El principio de territorialidad en el impuesto sobre la renta en Costa Rica

Introducción

El presente trabajo se proponer analizar el principio de territorialidad en el sistema tributario costarricense. El carácter espacial o territorial resulta ser uno de los elementos esenciales del hecho generador; de él dependerá que ciertas actividades deban o no ser consideradas como sujetas al impuesto sobre la renta. Es así que este tema cobra una tremenda importancia en asuntos de comercio internacional, donde las empresas nacionales no centran su actividad únicamente negocios dentro de nuestras fronteras sino por el contrario donde las tendencias globalizantes de las economías mundiales generan gran cantidad de negocios jurídicos extraterritoriales.

Es sabido que los criterios que ha manejado nuestra administración tributaria sobre el principio de territorialidad se han extralimitado, con un sentido que va más allá de lo dispuesto por la ley. Interpretaciones con fundamentos cuestionables han generado un alto grado de inseguridad jurídica en los comerciantes y empresarios, por cuanto resulta ser que para La Tributación todo es gravable. Utilizan criterios de empresa, criterios subjetivos, criterios territoriales, y todo cuanto les permita justificar el cobro de impuestos. Creo importante ofrecer un análisis serio sobre la flagrante violación que está cometiendo el Estado costarricense en la aplicación de dichos criterios, lo cual podrá resultarle demasiado caro en un momento posterior.

Un verdadero entendimiento de este principio podrá prepararnos para una adecuada aplicación de cualquier nueva legislación resultado de la implementación de las reformas en proyecto. Actualmente el mundo se dirige hacia una generalización del principio de territorialidad, habrá que ver que futuro escogerán para nosotros los legisladores, en quienes reside el poder tributario.

El presente trabajo se plantea en primer momento tres objetivos generales, en primer lugar me avocaré a explicar los sistemas de cobro de impuesto sobre la renta existente, considero también importante identificar cual es el sistema existente en Costa Rica, y finalmente analizar el tratamiento que le ha dado al impuesto nuestra Administración Tributaria.

Con la finalidad de desarrollar los objetivos generales indicados he escogido cinco temas concretos entre los cuales puedo indicar como objetivos específicos: a) Definir los conceptos de Renta Mundial, y de Renta Territorial, b) Analizar las situaciones de múltiple imposición, c) Comentar la Ley del Impuesto sobre la Renta costarricense y su Reglamento, d) identificar los principales criterios sostenidos tanto por la Dirección General de Tributación, El Tribunal Fiscal Administrativo, por último e) Comentar desde una perspectiva personal la aplicación que ha hecho la Administración Tributaria del principio territorial.

Finalmente trataré de elaborar algunas conclusiones sobre los mecanismos en que este sistema se desenvuelve y si ellos son acordes a una interpretación correcta, desde mi perspectiva de lo dispuesto por la ley. No se debe dejar de lado el hecho de que nuestro país se encuentra en un proceso de reforma tributaria. Esto podría en cualquier momento cambiar el sistema de imputación del impuesto de la renta.

SECCIÓN I.

El principio de renta territorial y renta mundial

Desde hace algunos años nuestro país se ha avocado a lanzar una reforma en el campo de las finanzas públicas. Podría decirse que es en la década de los noventa que se inician dos importantes procesos de reforma en la gestión tributaria costarricense. El primero de ellos sería en el área de tributos internos y el segundo en el mundo del derecho aduanero.

La primera fase de la reforma en tributos internos ocurrió entre principios y mediados de los noventa y significó un avance en el ámbito organizativo. En 1992, la DGT dejó de estar estructurada por impuestos y se organizó por funciones, como las administraciones tributarias más avanzadas. Además, con la creación de varias direcciones regionales, comenzó un proceso de desconcentración de la administración de tributos internos. En 1994, la reforma entró en una nueva fase, con el Programa de Modernización de la Administración Tributaria que enmarcó algunas transformaciones legales y organizativas. En el 2000 comenzó otra etapa, con cambios en la gestión de los tributos internos, que aún continúa.[1]

En estos años las autoridades de gobierno le solicitaron a un grupo de expertos, dirigidos por Vito Tanzi, que se realizara un estudio sobre el sistema tributario de Costa Rica. Este estudio constituyó un buen punto de partida para analizar los cambios en el sistema, luego de doce años y tres administraciones. A partir de dicho estudio muchos cambios se comenzaron a introducir. A criterio de algunos especialistas

"no obstante, la evasión fiscal continúa siendo un problema central y aún se mantiene un excesivo número de impuestos de baja recaudación, tarifas múltiples y exoneraciones que atenta contra la eficiencia del sistema y su capacidad de control, a pesar de que la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria eliminó una cantidad importante de exoneraciones, impuestos menores y el impuesto selectivo de consumo para aproximadamente mil productos."[2]

Actualmente el impuesto sobre la renta se aplica a las utilidades recibidas por empresas y personas físicas que realizan actividades lucrativas, así como también a las rentas del trabajo personal dependiente, las remesas al exterior y a los dividendos o intereses de títulos valores. Es importante tener presente dos características importantes del impuesto sobre la renta. Para empezar en Costa Rica se aplica el principio de territorialidad, de tal forma que teóricamente el impuesto se cobra sobre los ingresos generados en el territorio nacional. Esto implica que los ingresos generados en otros países (por ejemplo, consultorías, rentas realizadas o intereses) están exentos. Hoy por hoy se discute si debemos quedarnos con dicho sistema o si debemos migrar hacia un sistema alternativo como sería el de la universalidad, que es el que se aplica en la mayoría de los países desarrollados, así como en ciertos países en desarrollo como Chile y México. [3]

En el sistema de Renta Universal todas las rentas de los ciudadanos nacionales o residentes son sujeto de impuesto, sin importar dónde se han generado. A criterio de algunos políticos nacionales uno de los mayores problemas del principio de la territorialidad es que impide a la autoridad tributaria gravar las rentas que perciben en forma recurrente ciudadanos y residentes, especialmente profesionales liberales y gerentes de empresas, a quienes se les retribuye una parte de su trabajo en Costa Rica y otra en el extranjero. Sobre este aspecto en páginas posteriores comentaré algunos dictámenes de la Autoridad Tributaria Nacional.

Una segunda característica del impuesto sobre la renta costarricense es que éste se aplica en forma cedular, es decir que el impuesto tiene distintas manifestaciones, así por ejemplo existe un impuesto sobre las utilidades recibidas tanto por personas físicas como jurídicas, se cobra también un impuesto sobre las utilidades generadas por los títulos valores, a los salarios y a las remesas enviadas al extranjero. Así una persona podría tener que pagar bajo distintas manifestaciones de este impuesto. Esta modalidad no sigue la tendencia que impera en otros países, donde el impuesto de renta se aplica en forma global o sintética; esto implica que todos los ingresos (salarios, intereses, dividendos, entre otros) se suman para conformar un ingreso total y sobre esa base se cobra el impuesto. El principal problema que existe en los sistemas cedulares lo encontramos en cuanto en ocasiones atenta contra la equidad. Por ejemplo, si se cobra una tasa baja para los intereses y una más alta para los salarios, y las personas con ingresos más altos son las que tienen una mayor proporción de ingresos generada por intereses, el pago de los impuestos como proporción de los ingresos totales podría ser menor para las familias de mayores ingresos, con lo que el sistema se torna regresivo.

"En 1995, la Ley de Justicia Tributaria No 7535 introdujo controles para reducir la evasión y generalizar el cobro del impuesto sobre la renta, mediante la actualización de las rentas presuntivas de los profesionales. Esa misma Ley creó el impuesto del uno por ciento sobre los activos de las empresas, acreditable al pago del impuesto sobre la renta. Sin embargo, la aplicación de este impuesto tuvo serios inconvenientes, porque se consideró que constituía un peso excesivo para las actividades agropecuarias, así como para otros sectores productivos. Además, en el 2000, la Sala IV lo declaró inconstitucional y el fisco tuvo que devolver lo cobrado a los contribuyentes que no pudieron aplicarlo como crédito del impuesto sobre la renta. Finalmente, el impuesto fue derogado. La Ley de Justicia Tributaria fue perfeccionada por la Ley de Modificación al Código Tributario (Ley 7900) aprobada en 1999. Uno de los elementos más positivos de esta ley en cuanto al impuesto sobre la renta fue el cobro efectivo de intereses sobre las deudas tributarias, lo que puso fin a la situación anterior, que constituía un incentivo para no pagar impuestos."[4]

Un siguiente paso en la reforma tributaria lo vemos en la promulgación de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria que entró en vigencia en agosto del 2001. esta ley amplía nuevamente la base del impuesto sobre la renta, al excluirse la depreciación sobre los activos revaluados de los gastos deducibles. Adicionalmente se aumentan los porcentajes de impuestos que se cobran en una gran cantidad de rubros. Por otra parte, esta ley tasa en forma específica actividades que antes estaban exentas, como la educación universitaria privada y la banca off-shore. Adicionalmente se incluyen dentro del pago del 8% de impuesto a los intereses generados por depósitos en cuentas corrientes así como las operaciones de recompra de valores que se realicen a través de la bolsa de valores (que antes no estaban gravadas).

Actualmente se discuten una serie de proyectos en la Asamblea Legislativa, que eventualmente podrían desembocar en una importante reforma a nuestros tributos. Uno de los asuntos que se deberán enfrentar es la transformación de nuestro sistema de impuesto sobre la renta de un régimen territorial a un régimen de renta mundial. Esta sección tratará de explicar en que consiste cada uno de dichos sistemas, para que posteriormente valoremos cual ha sido la forma de aplicar en la actualidad nuestro sistema de renta vigente.

EL PRINCIPIO DE RENTA MUNDIAL: OBLIGACION PERSONAL.

Algunos autores, entre ellos FLORES VALERIANO, clasifican los distintos sistema de impuesto sobre la renta en tres grandes grupos: la nacionalidad, la residencia o domicilio, y la fuente; es decir circunstancias de orden personal y de índole económica. Aunque desde otro punto de vista podríamos simplemente ubicarlos bajo dos criterios: personales y reales. El criterio de sujeción personal por antonomasia se refiere al grupo de residencia con las variantes que puedan permitir incluir el de la nacionalidad, siendo la residencia en general el elemento de vinculación entre el Estado y el contribuyente; mientras que el criterio real estaría más bien referido a la fuente y el vínculo entre la riqueza y el territorio del Estado.[5]

El sistema de la nacionalidad utiliza como presupuesto el vínculo de la dependencia política de una persona natural o jurídica con un Estado determinado. En razón de él, los sujetos deberán pagar impuestos al país que pertenecen o del cual son nacionales, no importando, desde luego, que se encuentren en otro país o hayan obtenido sus ingresos de fuente extranjera. [6]

Este es el sistema más antiguo y considerado como menos aceptable de todos. Personalmente considero que este tipo de impuesto es un resabio de los impuestos feudales en que el súbdito de un noble se comprometía de por vida y por el solo hecho de su nacimiento a continuar manteniéndole con devota fidelidad hasta el día de su muerte sin importar donde viviese ni de donde obtuviese su riqueza. Sobre este particular el Autor Salto Van der Laat nos indica:

"…podemos afirmar que en virtud del criterio de nacionalidad se extiende la aplicación de la ley fiscal a todos los individuos "nacionales" de un determinado Estado. Es decir, la ley fiscal es aplicable a los nacionales del Estado que aplique este criterio, independientemente de la localización física de aquel. No obstante, este criterio es escasamente utilizado por los actuales sistemas fiscales."[7]

En cuanto al sistema del domicilio fiscal, que debe diferenciarse de la mera residencia y del domicilio civil, resulta obviamente lógico y razonable, ya que en él, el contribuyente ha sido acogido por un Estado y recibirá los beneficios que éste le brinde a cambio de adquirir dicha condición. Este sistema grava a las personas en virtud de ser entonces radicadas en un determinado territorio fiscal, quienes se beneficia de los bienes y servicios públicos de la comunidad a que ha decidido pertenecer, en otras palabras el impuesto es el precio voluntario que el sujeto ha decidido pagar por las ventajas que conllevan la vida en sociedad, así como por la protección que esa sociedad le ofrece a su persona, a su honor, y a sus bienes.

El sistema de renta mundial en algunos países ha llegado a combinar tanto los criterios de nacionalidad con el de domicilio. Ejemplos de ello, lo podemos ver en sistemas tributarios como el existente en Estados Unidos o en Venezuela. Este criterio de sujeción en función de condiciones particulares del sujeto, conllevan entonces en la imposición de una obligación de tipo personal. Se dice que se trata de una obligación de carácter personal, puesto que es una carga que la persona arrastra, sin importar su localización física[8]El hecho generador del tributo, conlleva un elemento podríamos decir "particular" y "extraterritorial", en el tanto somete a los ciudadanos o residentes de un determinado Estado a una sujeción que trasciende sus límites territoriales, generando una aplicación normativa que rompe con los principios generales que regulan la aplicación de la ley en el espacio.

Tratando de acercarnos a una definición de un sistema de Renta Mundial, puede decirse que es aquel que tiene como presupuesto objetivo la obtención de utilidades sin importar el lugar donde las mismas sean obtenidas, y como presupuesto subjetivo la nacionalidad o la residencia de la persona física o jurídica del territorio nacional. De esta forma en un sistema de renta mundial toda persona natural o jurídica, nacional, residente o domiciliada en el país, así como las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país estarán sujetas al impuesto.[9] En otras palabras el criterio de renta mundial toma en consideración como parámetro de gravamen una condición inherente al individuo: la nacionalidad o la residencia fiscal. De esta forma, para estos sistemas no es relevante la fuente del ingreso, ya que independientemente de ella, se considerará gravable aquella renta que obtengan los nacionales o residentes fiscales de una determinada jurisdicción. De esta forma, la aplicación de la ley tributaria se extiende en el espacio para gravar tales rentas aún y cuando no se hayan generado dentro de la referida jurisdicción.

EL PRINCIPIO DE RENTA TERRITORIAL: OBLIGACION REAL.

En el sistema de renta territorial, lo que se grava es la renta por razón del lugar donde se obtiene o se origina la ganancia, independientemente de la nacionalidad o residencia de su perceptor. Algunos autores consideran este como el principio más complejo de todos, ya que los rendimientos de los inmuebles, de la industria, del comercio y de la agricultura, deben tributar en el país de ubicación u origen de los bienes o capitales, con prescindencia de la nacionalidad o residencia de sus titulares.[10] Este sistema tributario se basa principalmente en criterios objetivos y no subjetivos, aplicándose tanto a nacionales como a extranjeros en virtud de la relación económica que genera el ingreso configurando el hecho generador. De esta forma la imposición de la obligación tributaria nace en relación con las situaciones concretas ocurridas dentro del territorio. Por esto es que se le ha considerado como una obligación real. Aquí no hay un desbordamiento de facultades del Estado, por el contrario cumple a cabalidad con el principio de la aplicación de ley en el espacio, restringiendo los poderes del estado al ámbito espacial sobre el cual ejerce su soberanía.

El principio de territorialidad de la fuente (o simplemente fuente) se apoya en razones preponderantemente económicas que principalmente consideran la pertenencia de la fuente productora de la renta a la estructura económica de un determinado país. Este fundamento es combinado con otro de carácter social, y como ya habíamos adelantado, se presupone que la renta es obtenida gracias a la integración de la fuente que la produce al circuito económico de un cierto país. En consecuencia, la obtención de las utilidades ha sido posible en virtud de un determinado ambiente político, socioeconómico y jurídico cuyo costo debe ser sufragado por los beneficiarios de rentas locales, sin que interese, a esos efectos, la residencia, domicilio o nacionalidad o cualquier otra condición o característica personal de tales beneficiarios. Como veremos más adelante, este criterio ha sido desarrollado en Costa Rica, sin embargo ha sido a mi criterio mal interpretado traspasando los límites de la territorialidad. Es de esta forma que la aplicación del principio de la fuente requiere como factor determinante, la ubicación de una fuente productora en el país que adopta dicho principio. En otras palabras cuando la utilidad es producida fuera del territorio deja de tener relevancia jurídica y económica para el sistema.

Este aspecto de ubicación de la fuente, nos plantea el problema de que hacer frente al caso de rentas pasivas obtenidas por beneficiarios del exterior y no residentes en el país que aplica este principio. Es importante decir que en estos casos, el hecho generador se entiende configurado cuando los capitales o los bienes inmateriales que originan las rentas se colocan o utilizan económicamente en un país, circunstancia ésta que actúa sobre la tipificación de las rentas y, consecuentemente, sobre la apropiación de los gastos que se consideren necesarios para producir la renta y, asimismo, mantener la fuente en condiciones de productividad.[11]

Claro está que este sistema, al ser aplicable a todas las rentas generadas en el territorio nacional, tendrá como consecuencia la necesaria sujeción a este sistema a personas que eventualmente no estén domiciliadas en él. Consecuentemente habrá de aplicarse también a aquellos sujetos que sin tener un vínculo material con el país han obtenido un enriquecimiento por la realización de algún tipo de negocio dentro de él. Ello requiere pues que se aplique una retención en la fuente, previo al envío del dinero al exterior. En nuestro país se le conoce como impuesto sobre remesas al exterior. Estas retenciones en la fuente, con carácter de pago único y definitivo, no comportan un tratamiento discriminatorio ya que el principio de no discriminación supone igual tratamiento a igualdad de condiciones de derecho y de hecho, supuesto que no se cumple en el caso de beneficiarios domiciliados o residentes en el exterior respecto de beneficiarios residentes en el país fuente, puesto que la localización de los mismos, además de implicar que la renta sometida a retención sólo constituye una manifestación parcial de la capacidad contributiva del no residente impide, por su parte, una acción administrativa orientada a determinar la cuantía de la renta o beneficio real obtenido.

Asimismo, las retenciones comentadas constituyen, tal como se destacó en comentarios precedentes, el único medio realmente eficaz para asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria por parte de los beneficiarios no residentes. En caso contrario tendría que obligárseles a nombrar un representante legal en el país fuente cuya designación debería ser previamente aprobada por la administración de impuestos, después de evaluar su solvencia y exigir la constitución de las garantías que considere necesarias. Por otra parte, como los beneficiarios no residentes podrían no acatar esa obligación, de todas maneras debieran establecerse retenciones en la fuente para los supuestos de incumplimiento que, en tal caso, incluirían un elemento punitorio que las tornaría más gravosas.[12]

MÚLTIPLE IMPOSICIÓN

La combinación y uso de los diferentes sistemas que he explicado, provoca en muchas ocasiones un problema de múltiple imposición. Tanto, la pluralidad de criterios de sujeción personal, como la heterogeneidad en la determinación de las circunstancias que identifican un mismo criterio, plantean problemas en el ámbito internacional y situaciones específicas de múltiple imposición. Este podría ser el resultado de una persona con múltiple residencia, como residente de países en donde se aplique el concepto de renta mundial. Es claro que para ambos países el contribuyente deberá pagar en ambas jurisdicciones tributarias por la totalidad de los ingresos percibidos en un período determinado. En este caso, la solución no es sencilla y requiere de un acuerdo entre ambas administraciones tributarias.

El conflicto más común se da cuando se enfrentan criterios de sujeción personal, y criterios de sujeción real; es decir cuando en un país se aplica el principio de territorialidad a un sujeto que se encuentra sometido por su nacionalidad o residencia a un sistema de renta mundial. Esta persona deberá, en tesis de principio, pagar impuesto sobre las utilidades obtenidas tanto en el país donde se genera la ganancia, como en su país de origen o residencia.

"La utilización combinada de los dos criterios (personal y territorial) puede producir la sujeción de un mismo contribuyente, por una misma renta al poder tributario de dos (o, eventualmente, más) Estados y éste es, como hemos dicho, el conflicto arquetípico de la doble imposición; pero la causa que lo provoca no es, como pudiera parecer, la citada concurrencia de criterios, sino más bien la anomalía o extralimitación que, en relación con el alcance del poder tributario estatal, introduce el criterio de sujeción personal (que implica la tributación en el Estado de residencia del sujeto que detenta la riqueza).[13]

Es evidente que este tipo de problemas serían evitados si los Estados se pusieran de acuerdo en el sentido de adoptar el mismo y uno solo de los sistemas existentes. Con esto obviamente se evitaría la doble imposición internacional. Desdichadamente esto es imposible. Por el contrario lo típico es que los países, impongan criterios tanto personales como territoriales, con la finalidad de desbordar la acción fiscal fuera de sus fronteras. Veamos en forma gráfica la aplicación los criterios de residencia, nacionalidad y fuente.

Este gráfico no muestra una serie de posibilidades, así en el número 1, veríamos aplicados a un mismo sujeto el sistema fuente y de nacionalidad, este sería el caso del nacional de un país que obtiene ingresos de fuente extranjera, se le grava tanto en la fuente por usarse el sistema de territorialidad como en su país de origen por usar el sistema de la nacionalidad. En el número 2 tenemos a un residente, nacional o extranjero, que al igual que en el caso anterior obtiene ingresos en un país donde no es domiciliado. En el caso del número 4, estamos ante un nacional que reside en el extranjero y que obtiene ingresos ya sea de su país o del que reside, en cualquiera de los casos tendrá que tributar en ambos países. Y finalmente, el caso más extremo, el número 3 nos muestra el caso de una persona que es residente en el extranjero, quien obtiene ingresos de un tercer país, en donde le hacen retención en la fuente, y además debe tributar en su país de residencia y en su país de origen.

Como podemos ver, existe una serie de situaciones donde un mismo contribuyente puede llegar a estar sometido a varias autoridades tributarias.

El problema de la imposición múltiple ha sido enfrentado por la mayoría de los países mediante la negociación de convenios internacionales. La técnica jurídica de estos convenios de doble imposición es, principalmente la de darle prevalencia al país donde se genera el ingreso. El convenio va estableciendo en que supuestos el Estado de la fuente puede gravar las rentas obtenidas en su territorio por residentes del otro Estado.

"En los casos (que suelen ser excepcionales) en lo que el convenio permite que sólo el Estado de la fuente pueda gravar la renta, se produce una atribución exclusiva al poder tributario de este Estado que evita la doble imposición, pero con una cesión de soberanía por parte del Estado de residencia que supone una excepción en la aplicación del principio de sujeción personal (principio de residencia)."[14]

Existirán igualmente situaciones en los que el convenio mantiene la sujeción personal en el Estado de residencia, y a la vez permite al Estado de la fuente gravar las rentas obtenidas en su territorio, por los residentes de aquel, en cuyo caso se produce una atribución al poder tributario de ambos estados provocándose en el contribuyente una doble imposición. Esta situación será solucionada mediante técnicas de corrección como el uso del método de exención o de imputación.

En el caso de países como Venezuela donde se sigue un sistema de renta mundial, se ha previsto que los contribuyentes pueden acreditar contra el impuesto que conforme a la Ley de Impuesto sobre la Renta le corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los enriquecimientos de fuente extraterritorial por los cuales están obligados al pago del impuesto. A los efectos de la acreditación del impuesto de fuente extranjera, se considera impuesto sobre la renta al que grava la totalidad de la renta o los elementos de la renta, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, y los impuestos sobre los sueldos y salarios, así como los impuestos sobre las plusvalías.

En el caso de Venezuela el monto del impuesto acreditable, proveniente de fuentes extranjeras, no podrá exceder a la cantidad que resulte de aplicar las tarifas correspondientes al total del enriquecimiento neto global del ejercicio de que se trate, en la proporción que el enriquecimiento neto de fuente extranjera represente el total de dicho enriquecimiento neto global. En los enriquecimientos gravados con impuestos proporcionales, el monto del impuesto acreditable, no podrá exceder del impuesto sobre la renta que hubiese correspondido pagar en

Venezuela por estos enriquecimientos.[15]

SECCIÓN II.

Régimen legal existente en costa rica

El análisis de esta sección en realidad pretende, de forma muy sintética determinar las principales características de nuestro sistema de impuesto sobre la renta, partiendo de lo establecido tanto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, como en su reglamento.

PRINCIPIO DE TERRITORIALIDAD EN COSTA RICA

La primera de las normas que nos permiten identificar el tipo de régimen existente en nuestro país es el mismo artículo 1° de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual indica:

"Artículo 1.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible.

 Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas.

 El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.

 Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario. La condición de domiciliado en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los mecanismos de fomento y compensación ambiental establecidos en la Ley Forestal, No. 7575, del 13 de febrero de 1996.

 Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley."[16]

En esta primera norma, se identifica claramente que en Costa Rica se aplica un sistema de imposición tributario basado en criterios reales y no personales, gravándose las actividades lucrativas que se generen de fuente costarricense. Es decir que sean generadas dentro del territorio costarricense. Esta primera norma nos indica que rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, son aquellos provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional.

En segundo lugar, podemos destacar que según esta norma, el impuesto sobre la renta se aplicará a las empresas y a las personas físicas que realicen actividades lucrativas independientemente de su nacionalidad o domicilio. Esto lo termina de reforzar el artículo 2° de la misma ley al decir:

Artículo 2.- Contribuyentes.

Independientemente de la nacionalidad, del domicilio y del lugar de la constitución de las personas jurídicas o de la reunión de sus juntas directivas o de la celebración de los contratos, son contribuyentes todas las empresas públicas o privadas que realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país:

g) Todas aquellas personas físicas o jurídicas que no estén expresamente incluidas en los incisos anteriores, pero que desarrollen actividades lucrativas en el país.[17]

Por su parte el artículo 5° de la Ley también mantiene estas ideas y define la renta bruta como el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el período del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades a que se refiere el párrafo tercero del artículo. La renta bruta de las personas domiciliadas en el país es pues el total de los ingresos o beneficios percibidos o devengados durante el período fiscal, provenientes de cualquier fuente costarricense, la explotación o el negocio de bienes inmuebles, la colocación de capitales-sean depósitos, valores u otros.

En relación con el sistema de impuesto sobre la renta seguido en nuestro país, se debe señalar que al igual que la Ley, el Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, en sus artículos 2 y 3 continúan desarrollando el contenido del principio de territorialidad.

"Artículo2- Materia imponible

Está constituida por las rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, continuos u ocasionales, consistentes en dinero o en especie, percibidos o devengados durante el período fiscal, tanto por las personas jurídicas como por las físicas con actividades lucrativas, domiciliadas o no en el país.

Artículo 3- Rentas de fuente costarricense

Son las provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional, tal como lo disponen los artículos 1, 49 y 50 de la ley."[18]

De estos artículos que citado tanto en la Ley, como en el Reglamento, podemos sacar algunas conclusiones muy concretas. Nuestro sistema de impuesto sobre la renta sigue un principio de territorialidad, en el cual tributan todas las personas físicas o jurídicas que realicen actividades lucrativas y que reciban ingresos de fuente costarricense. Este último concepto, creo que es el término esencial sobre el cual giraría cualquier discusión, ya que dependerá del concepto de fuente costarricense que determinará la aplicación o no del impuesto sobre la renta, especialmente cuando exista algún elemento extraterritorial en el negocio generador de utilidades.

EL CONCEPTO DE FUENTE COSTARRICENSE.

Si bien las normas indicadas comienzan a darnos alguna luz sobre el concepto de fuente costarricense, esta debe ser complementada con otros artículos que quizás nos permitan tener una visión más completa de lo que se debe considerar como fuente. Me refiero a los artículos 54 y 55 de la Ley, los cuales si bien se encuentran en el aparte de remesas al exterior, resultan aplicables a toda la ley. Por lo anterior voy a analizar estos artículos en forma detenida para poder así comentarlos con el mayor detalle posible.

Artículo 54.- Renta de fuente costarricense.[19]

Son rentas de fuente costarricense:

a) Las provenientes de bienes inmuebles situados en el territorio de la República, tales como alquileres, arrendamientos, usufructos, a título oneroso, y otras contrataciones de bienes raíces.

Este artículo viene a darnos una lista de ejemplos de lo que debe ser considerado fuente costarricense. Es obvio que lo primero es las utilidades producidas por cualquier bien inmueble situado en el territorio de la República. Es decir independientemente de quien sea el dueño del bien, quien reciba utilidades por su explotación en cualquier forma, estará sujeto al impuesto sobre la renta.

b) Las producidas por el empleo de capitales, bienes o derechos invertidos o utilizados en el país, tales como intereses de depósitos o de préstamos de dinero, de títulos, de bonos, de notas y otros valores, dividendos, participaciones sociales y, en general, por el reparto de utilidades generadas en el país, ahorros, excedentes e intereses provenientes de las cooperativas y asociaciones solidaristas y similares, constituidas en el país; arrendamiento de bienes muebles, regalías, subsidios periódicos, rentas vitalicias y otras que revistan características similares; la diferencia entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido como consecuencia de contratos de ahorro y capitalización; las herencias, legados y donaciones; y los premios de las loterías nacionales.

Esta segunda categoría incluye, las utilidades producidas por la inversión de capitales, bienes o derechos en el país. En general, no importa la forma en que el capital sea invertido en el país, lo relevante es que la inversión se lleve a cabo en Costa Rica.

c) Las originadas en actividades civiles, comerciales, bancarias, financieras, industriales, agropecuarias, forestales, pesqueras, mineras o de explotaciones de otros depósitos naturales; las provenientes de servicios públicos, por el ejercicio de profesiones, oficios, arte y toda clase de trabajo remunerado, por la prestación de servicios personales o por el desempeño de funciones de cualquier naturaleza, desarrolladas o gestionadas dentro del territorio de la República, sea que la renta o remuneración consista en salarios, sueldos, dietas, honorarios, gratificaciones, regalías, ventajas, comisiones, o en cualquier otra forma de pago o compensación originada en la relación laboral. Se incluyen los ingresos por licencias con goce de sueldo, salvo que se trate de licencias para estudios debidamente comprobados y siempre que los montos de que se trate constituyan renta única, bajo las previsiones del presente artículo, y los pagos – cualquiera que sea la denominación que se les dé -, las pensiones, jubilaciones y semejantes – cualquiera que sea su origen – que paguen o acrediten el Estado, sus instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las empresas o entidades privadas o de capital mixto de cualquier naturaleza.

En esta categoría encontramos que se considera también renta de fuente costarricense, el ejercicio de cualquier tipo de actividad comercial o laboral en sentido amplio, que produzca algún tipo de retribución económica "desarrollada o gestionada" dentro del territorio nacional.

ch) Las que por concepto de aguinaldo o decimotercer mes les paguen o acrediten a sus trabajadores el Estado y las instituciones públicas o privadas.

En el mismo sentido que el inciso anterior, se debe considerar como renta de fuente costarricense, cualquier tipo de aguinaldo o pago por concepto de decimotercero mes reciban los trabajadores.

d) Los pagos o créditos que se realicen por el uso de patentes, suministro de fórmulas, marcas de fábrica, privilegios, franquicias, regalías, reafianzamientos y primas de seguros de cualquier clase.

Todo otro beneficio no contemplado en los incisos precedentes que haya sido generado por bienes de cualquier naturaleza o utilizado en el país, o que tenga su origen en actividades de cualquier índole desarrolladas en el territorio de la República.

Creo que de la letra de este último inciso, lo fundamental es ver que el legislador quiso gravar los beneficios o ingresos generados por bienes de cualquier naturaleza utilizado en el país, o bien por actividades desarrolladas en el territorio nacional. Por otra parte el artículo 55 contiene una serie de consideraciones de situaciones de hecho en las cuales existen elementos de extraterritorialidad, pero que a pesar de ello, dichos ingresos deberán ser considerados como generados por fuente costarricense, veamos:

Artículo 55.- Casos especiales de rentas de fuente costarricense.

Sin perjuicio de las reglas establecidas en el artículo anterior, también se consideran de fuente costarricense:

a) Los sueldos, honorarios y otras remuneraciones que el Estado, las municipalidades y demás entidades públicas les paguen a sus representantes, funcionarios o empleados en el exterior. En el caso de remuneraciones de diplomáticos y de agentes consulares solamente se gravará la parte del ingreso consignado en la ley No. 3530 del 5 de agosto de 1965.[20]

Este es el primero de los casos especiales, en el cual a pesar de que los servicios son prestados en el extranjero, por tratarse de servidores públicos, sus ingresos estarán gravados por el impuesto sobre la renta nacional. Acordémonos que en la mayoría de los casos, los funcionarios públicos que realicen labores en forma temporal en el extranjero, no estarán sujetos a ese impuesto en el lugar en el que se encuentren, y en el caso de los permanentes normalmente gozarían de una exoneración.

b) Los sueldos, honorarios y otras remuneraciones que se les paguen a los miembros de la tripulación de naves aéreas, o marítimas y de vehículos terrestres, siempre que tales naves o vehículos se encuentren matriculados o registrados en Costa Rica, independientemente de la nacionalidad, el domicilio de los beneficiarios de las rentas y de los países entre los que se realice el tráfico.

Esta es una segunda situación en la que los ingresos son recibidos fuera de territorio nacional propiamente dicho. Sin embargo al estar estas personas sirviendo en una nave de matrícula costarricense, es factible considerarla como una extensión de nuestro territorio. Por tanto es razonable aplicarle el impuesto sobre la renta a aquellos empleados que trabajen en ella.

c) Los intereses y comisiones sobre préstamos invertidos o utilizados en el país, aun cuando el pago o crédito de tales intereses y comisiones, o el reembolso del capital, se efectúe fuera del país.

En esta caso, la inversión es hecha en nuestro país, y por tanto es en él donde se genera el beneficio. Consecuentemente se deberá gravar el mismo.

ch) Los ingresos provenientes de la exportación de bienes.

Sin lugar a duda, en este caso aun cuando incluso el pago sea realizado en el extranjero, e indistintamente de si los bienes son producidos o no en Costa Rica, la renta es generada por la exportación hecha desde nuestro país. En el caso de Comercio Exterior, el hecho generador sin lugar a duda se cumple en todos sus elementos, y debe gravarse la actividad lucrativa por cuanto la misma es llevada a cabo desde territorio costarricense.

d) Los ingresos provenientes del transporte y las comunicaciones entre la República y países extranjeros, y viceversa, cuando las empresas que presten los servicios estén domiciliadas en el país, o cuando tales servicios se contraten en él por medio de agencias o representaciones de empresas extranjeras.

El tema de las compañías que se dedica al transporte y o bien a la transmisión de comunicaciones, es decir a la actividad del porteo; nos presenta también la dificultad de definir en donde deberán pagar impuestos. Por eso este numeral opta por una fórmula muy simple y razonable. Esta fórmula consiste en considerar gravable aquellas empresas que: 1)presten sus servicios en los cuales nuestro país sea uno de los destinos, y 2) que la empresa tenga domicilio acá, o bien la venta de los boletos se realice en Costa Rica por medio de una empresa que tenga presencia física comercial en este país.