El principio de territorialidad en el impuesto sobre la renta en Costa Rica (página 3)

"…II.- Que el pronunciamiento de fondo rechazando la demanda con fundamento en que las ganancias que la parte demandante deriva de sus negocios, proviene no sólo de los depósitos de mercaderías situados en el extranjero, sino también del funcionamiento del mecanismo que tiene instalado en el país y que forma parte muy importante de la empresa, merece la aprobación de la Sala y debe confirmarse, pues disponiendo del artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que están sujetas al pago del mismo las ganancias que obtengan dentro del país las personas físicas o jurídicas domiciliadas en nuestro territorio, es incuestionable que cualquier persona que realice actividades en nuestro suelo mediante las cuales adquiere alguna renta, – aunque ésta provenga del extranjero_, está obligada al pago del impuesto, sin que por ello se pueda decir que se está quebrantando el principio de territorialidad en que está inspirada nuestra ley y que invoca el personero de la compañía actora en apoyo de sus argumentaciones, ya que este principio lo que realmente protege es la fuente del ingreso, que es cosa distinta de lo que se ha debatido en el presente juicio , es decir si las actividades que realiza la empresa actora en nuestro país para producir esa renta caen dentro de lo preceptuado por el artículo 2 de la Ley de la Renta. En criterio de la Sala lo que le imprime el carácter de territorial al impuesto que se cobra a la compañía actora es la circunstancia de que ella se encuentra legalmente establecida en el país con el fin de desarrollar actividades comerciales entre las que se encuentra la de recibir en su oficina pedidos para colocar los productos con que comercia, actividades que son precisamente las que en unión de otros factores le llegan a producir la renta y las que han servido a los organismos administrativos del Estado para gravarla con el impuesto…. En criterio de la Sala, lo que le imprime el carácter de territorialidad al impuesto que se cobra a la compañía actora es la circunstancia de que ella se encuentra legalmente establecida en el país con el fin de desarrollar actividades comerciales entre las que se encuentra la de recibir en su oficina pedidos para colocar los productos con que comercia, actividades que son precisamente las que en unión de otros factores le llegan a producir la renta y las que han servido a los organismos administrativos del Estado para gravarla con el impuesto". Tales actividades son las que refiere el juez de primera instancia en el considerando segundo de su fallo en los términos siguientes: " En efecto, según lo refiere el accionante, sus principales actividades consisten en recibir pedimentos de mercaderías de diversos países del mundo, y dar órdenes para que esos productos sean preparados en los Estados Unidos y enviados luego a quienes los soliciten. Los compradores al recibir el pedido, lo pagan mediante un depósito que hacen en Bancos de sus localidades, quienes remiten el dinero a una institución similar del indicado país o de Costa Rica. Para el cumplimiento de esos fines, la actora desarrolla en Costa Rica una serie de actividades que se traducen en pago de alquileres, comisiones bancarias, tramitación de cables y correspondencia y atención de otros menesteres que tienen por objeto el desenvolvimiento del negocio. En esas condiciones, las ganancias que la parte demandante deriva de sus negocios, proviene no sólo de los depósitos de mercaderías situados en el extranjero sino también del funcionamiento del mecanismo que tiene instalados en el país y que forma parte muy importante de la Empresa.". II.- Resulta pues claro que los juzgadores de instancia, han estimado que los ingresos que los funcionamientos de la Tributación Directa y el Tribunal Administrativo de la Renta han gravado a la compañía actora, relacionados con sus operaciones internacionales, los ha obtenido de actividades suyas realizadas en Costa Rica, sin los cuales no se hubieran producido. Y con esa convicción, y sin apartarse dichos jueces de su criterio de que la ley del impuesto sobre la renta está inspirada en el principio de la territorialidad del tributo, han considerado que dichos ingresos han sido bien afectados con el impuesto. Así las cosas, si ha habido equivocación en los juzgadores de instancia, no es porque hayan interpretado erróneamente, como se pretende en el recurso, el artículo 2 de la expresada ley, sino que su error de haberlo, estaría en la apreciación de las pruebas del proceso, en que han fundado su convicción de que los ingresos, por dichos negocios u operaciones internacionales proceden de actividades de la compañía actora en el territorio de Costa Rica. Pero este tema no lo trata el recurso, con la precisión del caso, ni cita infracciones de leyes al respecto. Todo el enfoque de su argumentación lo concentra en que las mercaderías con que negocia la actora en sus operaciones internacionales, se producen en el extranjero, y que las ventas de las mismas se realizan fuera de Costa Rica, en el exterior, de donde deriva la conclusión de que por esa extraterritorialidad de la producción y circulación de dichas mercaderías, las ganancias obtenidas con esas operaciones internacionales no están afectadas con el impuesto sobre la renta, conforme a lo dispuesto por el artículo 2 de esa ley. Pero como ya se tiene dicho que los tribunales de instancia han estimado que el origen de los ingresos que obtienen en Costa Rica, en virtud de esos negocios internacionales, no sólo proceden de los factores que indica la compañía recurrente, sino de las actividades que realiza en Costa Rica con ese objeto, y sin las cuales no se hubieran producido esas ganancias, a los jueces de instancia no se les puede reprochar que hayan interpretado erróneamente el artículo 2 de la ley sobre el impuesto de la renta, pues si han rechazado la demanda de la actora no lo ha sido porque hayan estimado con error que ese artículo se aparte del principio de la territorialidad de la imposición, sino porque han considerado que los ingresos referidos los ha obtenido en Costa Rica la actora en virtud de un trabajo intelectual y físico, o sea con actividades realizadas en el país, que han permitido que las mercaderías producidas en los Estados Unidos se hayan vendido en el exterior…"[45]

Es principalmente a partir de esta sentencia, que se comienza a manejar con mayor fuerza el criterio de pertenencia económica, y que lo que se ha gravado por lo tanto lo son las actividades empresariales desarrolladas en Costa Rica, sin importar la ubicación de las mercancías que se negocian. A criterio de la Administración Tributaria esta interpretación a pesar de ser anterior a la actual Ley del Impuesto sobre la Renta, sigue vigente y es congruente con la actual normativa y que el artículo 6 inciso ch, no es en nada incompatible con lo dispuesto por la Sala en aquel momento.

SECCIÓN IV.

Análisis crítico sobre la aplicación del principio de territorialidad en Costa Rica

Es mi criterio que la Administración Tributaria en una búsqueda por llenar las arcas del Estado ha sobrepasado la letra de la ley, y ha hecho interpretaciones que sobrepasan una correcta interpretación de la misma. Como ya he dicho en nuestro país se sigue un sistema de tributación que aplica el principio de territorialidad. Es decir, en tesis de principio serán gravadas aquellas rentas generadas en nuestro país, indistintamente de la nacionalidad o el domicilio de quien lo genere. Es decir, se tributa como consecuencia del enriquecimiento producido en nuestro país. Las normas citadas en la Sección II, son muy claras en definir conceptos como hecho generador, fuente costarricense, etc. No obstante, en la práctica, la interpretación de estas normas corresponde a otra realidad.

Servicios prestados en el extranjero: El caso de la Selección.

El conjunto de razonamientos aplicado por nuestra Autoridad Tributaria, pareciera corresponder más a un sistema mixto, en el que el principio de renta territorial, va acompañado por el del domicilio. Sin dejar de lado que existen graves contradicciones en la interpretación que hace la Dirección General de Tributación en algunos casos y en otros. Uno de los ejemplos más claros y que considero conflictivos es el de la sujeción al impuesto a las utilidades en materia de servicios prestados en el extranjero. Como indiqué los oficios 1024 – 98, 231 – 99, y 676 – 2000; la Dirección viene manteniendo un criterio uniforme en el sentido de que el pago de salarios está sujeto al impuesto a las utilidades únicamente cuando el trabajo es realizado dentro del territorio nacional. A mi parecer la interpretación sobre este tema había venido siendo la correcta. En los tres oficios que indiqué supra se le hacía saber a la empresa consultante que la parte proporcional del salario cancelado a sus ejecutivos por los servicios prestados en el exterior, no se encuentra gravada con el impuesto sobre la renta por el trabajo personal dependiente, por tratarse de servicios prestados fuera del territorio nacional, es decir, que no constituyen rentas de fuente costarricense.

La Dirección había sido muy clara en el sentido de que los requisitos para considerar como ingresos de fuente extraterritorial, era que quienes recibieran el ingreso no fuesen miembros de alguno de los órganos directivos de la empresa, ya que en esos casos la persona si estaría sujeta al impuesto de remesas al exterior según lo indicado en el artículo 55 inciso h de la Ley. Posteriormente cuando la Federación Nacional de Fútbol consulta sobre los jugadores de la selección, esta interpretación parece tener un giro puesto que los parámetros varían y termina por considerárseles afectos al impuesto sobre la renta.

Existen en mi criterio dos hechos relevantes en la consulta resuelta mediante oficio 155-2002. En primer lugar por la participación de nuestro país en el campeonato mundial a celebrarse en Corea y Japón, la Federación recibiría dineros por parte de FIFA por cada encuentro de fútbol en el que participe, de esos ingresos los integrantes de la selección nacional tienen una participación, ingresos que no son en ningún caso originados en Costa Rica. En segundo lugar la Dirección llegó a determinar que los ingresos recibidos por los jugadores de la Selección Nacional son un ingreso producto del ejercicio liberal de su profesión futbolística realizado fuera de territorio costarricense y que no puede considerarse parte de su salario con los clubes, ni tampoco como consecuencia de una relación laboral con la Federación[46]

Cabe preguntarse entonces, cuales son los parámetros que hizo cambiar de opinión en este caso a la Dirección General de Tributación, para concluir que los ingresos percibidos por nuestros jugadores si debían estar afectos a este impuesto. ¿Cuales fueron los elementos que hacen concluir a la Dirección que el dinero enviado por la FIFA pueden ser considerados como "fuente costarricense"?

Como ya señalé anteriormente, la Dirección llega a esta conclusión porque según dice:

"…el flujo de renta que aquellos perciben, proviene del ejercicio habitual de la actividad futbolística desarrollada con sus equipos en Costa Rica, de ahí que el hecho de que, como en el caso consultado, este torneo se realiza en el exterior, ello no quita que la actividad forme parte de la actividad habitual de los jugadores situada en nuestro país, siendo precisamente ese aspecto el que le imprime el carácter de territorialidad a los ingresos eventuales que lleguen a obtener producto de su participación en torneos internacionales (por ejemplo, en el Campeonato Mundial de Fútbol) cualesquiera sea la naturaleza de aquellos."[47]

Este fundamento a mi criterio, resulta completamente contradictorio con lo concluido sobre la naturaleza del tipo de ingreso que es percibido. Ya que la DGT había concluido que los ingresos no provienen de una relación laboral ni con los clubes, ni con la Federación. Que sus ingresos provienen del ejercicio liberal de su profesión. Palabras muy decoradas pero muy incoherentes, porque entonces si no trabajan para los clubes ni para la Federación, y se les paga con fondos de FIFA, entonces ¿Porque están afectos al principio de territorialidad?. Las razones son como puede verse de un orden muy poco lógico. Aún más cuando este mismo oficio refuerza su posición diciendo que:

"Esta tesis encuentra apoyo también en otros hechos irrefutables: es innegable que la Selección Nacional, constituye una verdadera representación oficial del país en este tipo de torneos, porque su difusión a nivel mundial, proyecta la imagen del país como un todo; es decir, no son los clubes ni es la Federación: quien participa, es el país. Lo anterior se verifica además, por el hecho de que se rinden los honores oficiales protocolarios (iza de la Bandera y entonación del Himno Nacional)antes de cada encuentro. Y a nivel nacional, ni que decir de los diversos reconocimientos y homenajes de que son objeto por sus actuaciones en esas justas."

Esto resulta aún más absurdo, es decir que en vista de que les cantaron el himno e izaron la bandera, se les sujeta al impuesto sobre la renta. Estos criterios a mi consideración resultan completamente irracionales, arbitrarios, e injustos. La Dirección llegó a argumentar que la actividad desplegada por los futbolistas en los torneos internacionales, está estrechamente vinculada a la actividad futbolística nacional y por ende, a nuestra infraestructura económica y social. Esto si bien es cierto, también es cierto que la ley es muy puntual, y que la interpretación en materia de impuestos debe ser igualmente restrictiva; no puede ser ampliada ni llevada más allá de lo dispuesto en la norma misma. El oficio indicado se apoya en la resolución 322-2001-P del Tribunal Fiscal Administrativo, en el cual se refiere al concepto de "fuente pagadora"; criterio el cual para mi concepto se extralimita en sus acepciones, puesto que parte de nociones que no están en la Ley y por lo tanto no pueden ser aplicadas.

Es mi criterio que la interpretación de la Dirección General en este tema viola el principio de reserva de ley, en el sentido de que realiza una interpretación extensiva, adecuando el presupuesto jurídico a situaciones de hecho que quedan fuera del mismo. Por muy relacionados que estén nuestros jugadores con el país, y con nuestra infraestructura económica y social, lo cierto es que ellos realizaron una labor fuera de nuestras fronteras, y dicha labor les generó un ingreso, que fue pagado ni siquiera con fondos originados en nuestro país, sino en una organización internacional. Por lo anterior, la Dirección General erró al considerar que los jugadores de la selección debían pagar impuestos.

Sobre la comercialización de bienes en el extranjero.

Uno de los yerros más graves cometidos en general por nuestra Administración Tributaria, es la interpretación sobre que debe ser considerado proveniente de fuente costarricense y que no. De los dictámenes analizados resulta claro que las rentas generadas en el extranjero por capitales o bienes que no estén relacionados con la actividad del sujeto pasivo del tributo en nuestro país no formarán parte del impuesto sobre la renta. Este es el caso de bienes inmuebles que se encuentren en el extranjero y que generen rentas a favor de personas que reciban dichos ingresos en nuestro país. Esta misma claridad de razonamiento jurídico ha sido aplicado en el caso de capitales que son colocados en el mercado financiero extranjero.

No obstante, la interpretación de la Autoridad Tributaria aplicado en transacciones comerciales internacionales coordinadas desde nuestro país resulta equivocada. En ella se ha aplicado equivocadamente el concepto de pertenencia económica y se ha tratado de justificar que la negociación se genera en virtud de una estructura instalada en nuestro país y por ello se debe pagar impuestos en Costa Rica. La realidad es que los funcionarios del Ministerio de Hacienda con un claro interés político recaudatorio han acudido a una serie de interpretaciones para convertir nuestro sistema de renta territorial en uno mixto, con claras influencias del principio de renta mundial. Esto no es otra cosa que doblar la ley en forma antojadiza para aumentar la capacidad de recaudación.

En el caso de venta de mercancías realizadas desde nuestro país, se ha mantenido el criterio de que al estar la empresa realizando una actividad lucrativa en territorio nacional, los ingresos generados por dichas actividades lo son de fuente costarricense. La Autoridad Tributaria ha sostenido que la naturaleza del concepto fuente productora y de legítima fuente de los ingresos, dentro del principio de territorialidad a que se refiere nuestra legislación tributaria, está inspirada en el lugar o territorio en donde la actividad se desarrolla. Es decir desde donde ocurre el hecho generador que los produce, independientemente que estos productos vengan del exterior, concepto territorial que se apoya en las ventajas que deriva una entidad o agregado económico, político o social, establecido en un país que las ofrece a través de los distintos servicios públicos.[48] Esta interpretación resulta incorrecta en el tanto la interpretación de los artículos 1 y 2 de la Ley excluyen del todo una interpretación en este sentido. El último párrafo del artículo 1° es muy claro al decir que "Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley". Esta norma debe complementarse con lo dispuesto en el artículo 6 inciso ch, en el que el legislador decidió excluir de la renta bruta, los ingresos producidos por bienes o capitales localizados en el exterior. Nótese que la autoridad administrativa ha venido a interpretar que esa exclusión no aplica a los contratos de bienes que se gestionan desde territorio nacional por consistir en una actividad comercial habitual del receptor del ingreso.

En este sentido el oficio 717-2001 indicó:

"…el concepto de renta de fuente costarricense va más allá de una referencia geográfica al territorio costarricense: abarca los casos en que la actividad generadora de renta está involucrada directamente con la infraestructura económica de nuestro país.

Los ingresos provenientes de la venta de bienes localizados en el exterior, se encuentran gravados cuando son producto de la actividad principal desarrollada por una empresa determinada, porque el flujo de rentas proviene del ejercicio habitual de la compraventa de bienes, no del bien en sí mismo."[49]

Este inciso ch del artículo 6 forma parte de una norma en la que se enumeran una serie de situaciones excluidas de la renta bruta. Todas y cada una de ellas con un alto grado de precisión y descripción. Así por ejemplo entre éstos se pueden destacar el inciso a), que se refiere a los aportes de capital en dinero o en especie; el inciso b) que excluye las re-valuaciones de activos; o inclusive el d) sobre las ganancias de capital obtenidas en virtud de traspasos de bienes muebles e inmuebles, a cualquier título, siempre que los ingresos de aquellas no constituyan una actividad habitual, en cuyo caso se deberá tributar de acuerdo con las normas generales de la ley, entre otros. Por ejemplo en el inciso d) el legislador hizo la diferencia de excluir de la renta bruta únicamente aquellas ingresos generados por ventas de bienes muebles o inmuebles cuando ello no sea una actividad habitual, y así claramente lo señaló, porque la distinción debía ser hecha. Pero en el artículo 6 inciso ch), el legislador no hace distinción alguna, entre contratos que formen parte o no de la actividad habitual del sujeto que recibe ingresos por la ejecución de dichos contratos. Siendo la materia tributaria una materia restrictiva, no considero posible hacer diferencia donde el legislador no la hizo, y por lo tanto, esta exclusión de renta debería ser aplicable a todos aquellos contratos sobre bienes que se encuentren fuera del territorio nacional.

Aceptar una interpretación como esta, es aceptar la posibilidad de que la autoridad administrativa pueda concluir que en el inciso a) del artículo 6, se refiera únicamente a aportes de capital extranjero, porque el capital costarricense es de fuente costarricense y por ello este ha sido producido utilizando como medio infraestructura costarricense y por ello debe estar afecta al impuesto sobre la renta. Admitir un criterio en este sentido es completamente absurdo; a mi parecer será igualmente descabellado el razonamiento que le ha dado la Autoridad Tributaria al inciso ch, de la norma en cuestión.

Finalmente en relación con este tema, debo decir que todos los razonamientos que ha hecho tanto el Tribunal Fiscal Administrativo, y la Dirección General de Tributación yerran en una mala interpretación del artículo 6 inciso ch de la Ley. Se han saltado el contenido de una norma, haciendo una diferenciación donde el legislador no diferenció. Frente a un inciso posterior donde el legislador si hizo diferencia. Se olvidan nuestras autoridades el carácter restrictivo que se debe tener a la hora de aplicar la legislación tributaria. Es evidente que en todo ello hay razones de orden político económico, sin embargo si ese es el caso, pues entonces debería reformarse la legislación en ese sentido, porque al menos bajo el cuado normativo actual, existente, la ley ha sido mal aplicada.

Pago de servicios de asesoría a empresas extranjeras.

En materia de pago por servicios a empresas extranjeras por servicio de asesoramiento podemos notar un cierto grado de inconsistencia entre lo dicho por la Dirección General y lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo. Por una parte en el oficio 1133-2002 la Dirección mantiene un criterio mucho más restrictivo que lo que hizo el Tribunal en la resolución 302-99-P, en la cual su interpretación es mucho más amplia. Esto provoca un altísimo grado de inseguridad jurídica, ya que la forma de interpretación no es uniforme y ello puede provocar en el contribuyente un grave perjuicio si actúa basado en un criterio que posteriormente no vaya a ser respetado.

En el oficio 1133-2002, la Dirección General resolvió tres situaciones distintas. En primer lugar resolvió sobre servicios de asesoría e información estadística de una empresa en el extranjero a una empresa nacional. En ese caso la Dirección General indicó que compartía el criterio del consultante en el sentido de que el servicio de información estadística, que se brindaba desde el exterior, no constituye rentas de fuente costarricense y en consecuencia no aplicaba el impuesto de remesas al exterior. Debo decir que no profundizó en decir sus razones para ello y si se trata de ver cuales eran las razones del consultante, ellas no tomaban en cuenta lo dispuesto en el artículo 55 inciso h de la ley, únicamente se limitó a afirmar que la empresa en el extranjero no utilizaría la infraestructura nacional y por ello el impuesto no sería aplicable.

En esa misma consulta también se le presenta el caso de los servicios legales de 2 bufetes que la empresa interesada está contratando en Europa, uno en Alemania y otro en España. Al bufete en Alemania se le ha pedido que identifique los titulares de ciertas licencias de importación, mientras que al bufete Español se le ha solicito que explore la posibilidad que tiene Costa Rica, de plantear una acción judicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en contra de la Comisión de las Comunidades Europeas, por haberse dejado sin efecto el Acuerdo Marco de Banano.

En relación con la asesoría legal brindada por el Bufete en Alemania, igualmente dijo que compartía el criterio, en relación a que el servicio legal brindado para "determinar la titularidad o situación de las licencias" en el mercado europeo de la empresa alemana […]., que brinda Bufete […] desde el exterior, no constituye rentas de fuente costarricense, y en consecuencia no aplica el impuesto de remesas al exterior.

Sin embargo en relación con la contratación del Bufete en España, la Dirección General de Tributación, concluye que al tratarse de un despacho de abogados especialistas en derecho comunitario le da un carácter distinto y por lo tanto si cae dentro de las definiciones del artículo 55. Veamos, que el elemento diferenciador entre el bufete en Alemania y el bufete en España, es precisamente que en el segundo caso estamos ante un grupo especializado de profesionales y ello le da un carácter distinto, así como en vista de que es "esperable" que el bufete español emita un dictamen tal y como se contiene en el Reglamento en su artículo 12. Sin embargo en los tres casos es esperable que la asesoría sea presentada en algún tipo de formato. El criterio de la Dirección General pareciera orientarse más bien en la dirección del aspecto "técnico" de la asesoría.

En el caso del Tribunal Fiscal Administrativo, ha considerado que serán gravables con el impuesto a las utilidades todo tipo de asesoramiento, el cual puede tener naturaleza de técnico en cualquier rama del conocimiento, ya sea de naturaleza administrativa, financiera, etc. En este caso a diferencia de lo dicho por la Dirección las normas que regulan lo referente a remesas al exterior abarcan muchas otras situaciones. De hecho abarcarían los casos de la asesoría estadística recibida desde Estados Unidos, y de la asesoría legal recibida desde Alemania.

El Tribunal no compartió las argumentaciones de la recurrente en el sentido de que los servicios recibidos al no tener como producto un informe, dictamen u opinión no son susceptibles de afectación tributaria, criterio que si había sido diferenciador para la Dirección General de Tributación. De hecho, la Dirección complementa el 55.h de la Ley con el 12.j del Reglamento para formar su criterio. Mientras que el Tribunal señala que lo dicho por el artículo 12. j del Reglamento, es únicamente para los efectos que estipula el art. 8 inc. k) de la Ley, en cuanto a gastos deducibles. Estos gastos por "Asesoramiento técnico o financiero", serán deducibles a criterio del Tribunal cuando los mismos queden materializados en un dictamen escrito resultante del correspondiente estudio y no para comprobar el concepto de fuente costarricense.

Este tipo de contradicciones son precisamente algunas de las muchas que se encuentran en el actuar de nuestra Autoridad Tributaria, la cual a mi juicio procede guiada en muchas ocasiones más por una orientación político-recaudadora que por un criterio técnico-jurídico, en perjuicio de los contribuyentes.

Conclusiones

Al hacer un recuento de las principales ideas expuestas en la presente investigación hay que partir de que en nuestro país se dice utilizar un sistema de renta territorial, a pesar de las observaciones que ya he expuesto. Nuestra legislación tributaria tanto en la Ley del Impuesto sobre la Renta, como en el Reglamento, define con total claridad que las personas físicas y jurídicas que realicen actividades lucrativas en Costa Rica y que perciban ingresos de fuente costarricense estarán sujetas al impuesto sobre la renta. Adicionalmente hemos expuesto que una de las exclusiones que ha hecho el legislador es la de negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubiesen celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país.

Igualmente encontramos que en nuestra legislación tributaria el legislador al definir fuente costarricense quiso gravar los beneficios o ingresos generados por bienes o capitales de cualquier naturaleza utilizados en el país, o bien por actividades desarrolladas en el territorio nacional. Adicionalmente se contemplan algunos casos en los que a pesar de existir algunos elementos de extraterritorialidad se deberán gravar con el impuesto sobre la renta. Entre éstos últimos casos, podemos hablar de los salarios del personal de aeronaves de matrícula costarricense, o bien los sueldos pagados a funcionarios públicos en el extranjero, e incluso los servicios de asesoramiento recibido por empresas en el país.

El sistema actual eventualmente podría ser modificado en el sentido de pasar de un sistema de renta territorial a uno de renta mundial. Los proyectos analizados actualmente en el seno de la Asamblea Legislativa podrían terminar en una reforma en ese sentido. Sin embargo, como ya lo he comentado, la interpretación que ha dado la Dirección General de Tributación y el Tribunal Fiscal Administrativo, es la de aplicar un sistema mixto antojadizo de renta mundial / territorial. Creo firmemente que la interpretación hecha por la autoridad tributaria no es correcta, y que ella corresponde más bien a intereses político recaudatorios, en perjuicio de todo principio de seguridad jurídica.

Tratando de recopilar algunos criterios sobre la aplicación del principio de renta territorial se puede empezar diciendo que todo tipo de negocio jurídico ejecutado en territorio nacional que produzca algún tipo de ganancia o beneficio deberá pagar el impuesto sobre la renta. Esta definición deberá ser entendida en un sentido amplio incluyendo desde las ganancias recibidas por la prestación de servicios o trabajo, así como por la explotación de capitales o bienes. Ahora bien, cuando existen elementos de extraterritorialidad, lo primero es guiarse por lo dicho en el artículo 55 para conocer si se le puede considerar como rentas especial de fuente costarricense. Bajo esta perspectiva podría establecer los siguientes parámetros adicionales:

• El trabajo realizado por personas contratadas en Costa Rica, pero que se desempeñen fuera del país, no estarán sujetos a ninguna retención por concepto de impuesto al salario. Para ello, el patrono deberá mantener documentación (como tiquetes de viaje, copia de pasaporte, etc.) que permita establecer la proporción salarial correspondiente al tiempo laborado fuera del país.

• Igualmente cualquier beneficio obtenido por la empresa en razón de labores desempeñadas por sus empleados en el extranjero, no formarán parte de la renta bruta, en el tanto que esos ingresos se consideran de fuente extraterritorial.

• Aunque no es de mi parecer, estarán sujetas al régimen tributario y formarán parte de la renta bruta toda ganancia percibida por quienes de forma alguna representen al país en eventos deportivos, según fue dispuesto al resolver sobre la participación de nuestros jugadores en el mundial de fútbol en el año 2002.

• Toda suma de dinero recibida por personas que formen parte de directivas u órganos de dirección en una empresa, sea por concepto de dietas, salarios, comisiones, o cualquier otro rubro deberán someterse al impuesto sobre la renta, indistintamente del lugar donde el funcionario realice sus labores.

• Serán considerados rentas de fuente costarricense todo ingreso que perciban sujetos en el extranjero como pago por asesoría todo tipo y en cualesquiera rama del conocimiento, ya sea de naturaleza administrativa o financiera. Y por tanto quien pague por dichos servicios deberá realizar la retención previo al envío de la remesa al exterior.

• Igualmente estará sujeto al pago de impuesto sobre la renta toda utilidad o ganancia obtenida por la comercialización de bienes desde nuestro país, indistintamente que el contrato se perfeccione o no en él, e independientemente de que los bienes se ubiquen dentro o fuera del territorio nacional. Esta ha sido la interpretación dada por nuestra Autoridad Tributaria en virtud de un concepto de pertenencia económica, que a mi parecer no tiene fundamento legal.

• Las rentas producto de operaciones financieras realizadas en su totalidad en el extranjero, con valores internacionales, por compañías extranjeras, para inversionistas extranjeros, no están afectas al impuesto sobre la renta en nuestro territorio. Tampoco estarán sujetas a dicho impuesto las transferencias bancarias recibidas del exterior, que consistan en operaciones puras y simples de transferencia de fondos, de rentas que, de conformidad con las disposiciones legales vigentes, no sean consideradas de fuente costarricense, y por lo tanto no se deberá practicar retención alguna. Estos ingresos de conformidad con el referido principio de territorialidad, no serían rentas afectas al impuesto sobre remesas al exterior en nuestro territorio.

• Las ganancias o utilidades recibidas por el uso y explotación de marcas comerciales que se desarrolle en su totalidad en el exterior no estará sujeto al pago de impuestos nacionales. Este tipo de bienes intangibles al no ser utilizados en Costa Rica, sus utilidades no podrán ser tenidas como de fuente costarricense, y por ende, no están afectas al impuesto sobre las utilidades.

• Finalmente en cuanto a los intereses, comisiones y cargos por servicios que perciban empresas nacionales por créditos otorgados a empresas domiciliadas en el exterior son ingresos provenientes de fuente extranjera (extraterritoriales), razón por la cual no están sujetos al impuesto sobre las utilidades, en virtud de que priva el criterio de la territorialidad. En esta ocasión el Tribunal Fiscal Administrativo consideró que dichos ingresos no son de fuente costarricense, de conformidad con lo establecido por el artículo 6 inciso ch) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

• Las utilidades generadas por fuente territorial y extraterritorial siempre estarán gravadas en cuanto a la distribución de dividendos se refiere, sin importar el origen de dichos ingresos, por lo que la empresa no podrá diferenciar entre unas y otras utilidades debiendo hacer las retensiones de ley previo a la distribución de los mismos.

Bibliografía

LIBROS Y DOCUMENTOS VARIOS:

• 1. (AMCHAM), Efectos de la implantación de un criterio de renta mundial en Costa Rica, disponible en Internet: http://www.amcham.co.cr/extranet/documents/files/RENTA_MUNDIAL.doc

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• 3. FLORES VALERIANO, (Enrique), El Impuesto Sobre La Renta, doctrina, legislación y práctica, Editorial Universitaria Centroamericana, San José, 1984.

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RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS Y JUDICIALES

• 1. Dirección General de Tributación, Oficio 1213, 17 de agosto de 1998.

• 2. Dirección General de Tributación, Oficio 155-2002, 22 de febrero del 2002.

• 3. Dirección General de Tributación, Oficio 231-1999, de 5 de febrero de 1999.

• 4. Dirección General de Tributación, Oficio 676-200 de 15 de Mayo del 2000.

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• 7. Dirección General de Tributación, Oficio 938-2000 de 24 de julio del 2000.

• 8. Dirección General de Tributación, Oficio 1133-2002, 16 de diciembre, 2002.

• 9. Dirección General de Tributación, Oficio 342-2003, 27 de marzo de 2003.

• 10. Dirección General de Tributación, Oficio 343-2003, 26 de marzo de 2003.

• 11. Dirección General de Tributación, Oficio 703-2000, 5 de junio del 2000.

• 12. Sala de Casación, Sentencia N° 11 de las 16 horas del 18 de enero de 1963.

• 13. Sala Primera, Tribunal Fiscal Administrativo, Resolución N° 105-P-2001 9:00 del 23 de Abril de 2001.

• 14. Sala Primera, Tribunal Fiscal Administrativo, Resolución N° 302-99-P 11:00 del 7 de setiembre de 1999.

• 15. Sala Primera, Tribunal Fiscal Administrativo, Resolución N° 361-P-99 13:00 del 22 de Octubre de 1999.

LEGISLACIÓN

• 1. Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley No. 7092, de 21 de abril de 1988, publicada en La Gaceta No. 96 de 19 de mayo de 1988.

• 2. Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta, Decreto N° 18455-H

Autor:

Máster Douglas Alvarado Castro

Profesor:

Doctor Diego Salto van der Laat

UNIVERSIDAD

ESCUELA LIBRE DE DERECHO

DOCTORADO EN DERECHO COMERCIAL

CURSO: DERECHO TRIBUTARIO

II CUATRIMESTRE 2003

[1] HERRERO (Fernando) y MONGE (Guillermo); “Grandes retos de la política tributaria costarricense”; En: El sistema tributario costarricense: contribuciones al debate nacional / Contraloría General de la República, Contraloría General de la República, 2002, Capítulo Introductorio, p.xxi

[2] RODRÍGUEZ-CLARE (Andrés) y ANGULO José E., “El sistema tributario y aduanero: una visión de conjunto”, En: El sistema tributario costarricense: contribuciones al debate nacional / Contraloría General de la República, Contraloría General de la República, 2002, Capítulo Primero, p.9-10

[3] Ibidem.

[4] Ibidem.

[5] En este sentido véase, SOLER ROCH, (María Teresa), Una reflexión sobre el principio de residencia como criterio de sujeción al poder tributario, En: AAVV, Presente y futuro de la Imposición Directa en España, Editorial Lex Nova, 1997. p. 65

[6] FLORES VALERIANO, (Enrique), El Impuesto Sobre La Renta, doctrina, legislación y práctica, Editorial Universitaria Centroamericana, San José, 1984, p.240.

[7] SALTO VAN DER LAAT, (Diego), “Los Paraísos Fiscales Como Escenarios de Elusión Fiscal Internacional y Las Medidas Anti-Paraíso en la Legislación Española”, En: Revista Crónica Tributaria del Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, España, No.93-2000,

[8] Este tema es comentado por varios autores, entre ellos véase SALTO VAN DER LAAT (Diego), “LOS PARAÍSOS FISCALES COMO ESCENARIOS DE ELUSIÓN FISCAL INTERNACIONAL Y LAS MEDIDAS ANTI-PARAÍSO EN LA LEGISLACIÓN ESPAÑOLA”, En: Revista Crónica Tributaria del Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Economía y Hacienda, Número 93-2000 Madrid, España, y FLORES VALERIANO, (Enrique), op.cit.

[9] La República Bolivariana de Venezuela adoptó desde 1999 un sistema de renta mundial, siendo uno de los pocos países de América Latina que opera bajo un sistema de esta naturaleza, a pesar de que algunos críticos le consideran más bien como una variación al principio de renta mundial. En este sentido véase http://www.seniat.gov.ve/pls/portal/docs/PAGE/SENIAT_CA/SENIAT/ TRIBUTOS_INTERNOS/IMPUESTOS_NACIONALES/ISLR/Renta_Mundial.PDF

[10] En este sentido Cfr. FLORES VALERIANO (Enrique), op.cit. p.241

[11] FIGUEROA (Antonio Hugo), Tratamiento de la renta pasiva y el rol de las retenciones en la fuente. Consideraciones generales. El caso argentino, Disponible en Internet dirección electrónica: http://www.aaef.org.ar/articulosanteriores/articulos/1997/oct97.htm

[12] Ibidem.

[13] SOLER ROCH, (Maria Teresa), op.cit. p.67

[14] SOLER ROCH, (Maria Teresa), op.cit. p.68

[15] Véase en internet: http://www.seniat.gov.ve/pls/portal/docs/PAGE/SENIAT_CA/SENIAT/ TRIBUTOS_INTERNOS/IMPUESTOS_NACIONALES/ISLR/Renta_Mundial.PDF

[16] Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley No. 7092, de 21 de abril de 1988, publicada en La Gaceta No. 96 de 19 de mayo de 1988, art. 1°

[17] Ibidem, art. 2°

[18] Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta, Decreto N° 18455-H, arts. 2 y 3

[19] Ley del Impuesto sobre la Renta, art. 54

[20] Ley del Impuesto sobre la Renta, art. 55

[21] Ley del Impuesto sobre la Renta, art. 6

[22] Véase (AMCHAM), Efectos de la implantación de un criterio de renta mundial en Costa Rica, disponible en Internet: http://www.amcham.co.cr/extranet/documents/files/RENTA_MUNDIAL.doc

[23] Ibidem.

[24] Ibidem.

[25] Dirección General de Tributación, Oficio 1213, 17 de agosto de 1998. Este oficio se emite en solicitud de reconsideración del oficio N° 997 del 10 de Julio de 1998.

[26] Dirección General de Tributación, Oficio 231-1999, de 5 de febrero de 1999. En este mismo sentido se pueden revisar criterios más recientes como el contenido en el oficio 871-2000 de 23 de octubre del 2000, donde se mantiene este mismo criterio.

[27] Dirección General de Tributación, Oficio 676-200 de 15 de Mayo del 2000.

[28] Dirección General de Tributación, Oficio 938-2000 de 24 de julio del 2000. En este mismo sentido pueden consultarse también el oficio 654-1998 en el cual también se consultaba sobre la contratación de un comisionista o intermediario en el extranjero para que realice las labores de promoción y venta de productos manufacturados en territorio nacional, en este caso el criterio fue el mismo es decir, que dichos pagos no estarían sujetos a ningún impuesto nacional, por realizarse la actividad fuera de territorio nacional, y no estarse indicado en el artículo 55 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

[29] Ibid.

[30] Dirección General de Tributación, Oficio 717-2001, 17 de agosto de 2001.

[31] Ibidem.

[32] Dirección General de Tributación, Oficio 754, 3 de Setiembre de 2001.

[33] Dirección General de Tributación, Oficio 155-2002, 22 de febrero del 2002.

[34] Ibid.

[35] Ibid.

[36] Dirección General de Tributación, Oficio DGT- 1133-2002, 16 de diciembre del 2002.

[37] Dirección General de Tributación, Oficio DGT- 342-2003, 27 de marzo de 2003.

[38] Dirección General de Tributación, Oficio DGT- 343-2003, 26 de marzo de 2003.

[39] Sala Primera, Tribunal Fiscal Administrativo, Resolución N° 302-99-P 11:00 del 7 de setiembre de 1999.

[40] Idem.

[41] Sala Primera, Tribunal Fiscal Administrativo, Resolución N° 361-P-99 13:00 del 22 de Octubre de 1999.

[42] Ibidem.

[43] Dirección General de Tributación, Oficio DGT- 703-2000, 5 de junio del 2000.

[44] Sala Primera, Tribunal Fiscal Administrativo, Resolución N° 105-P-2001 9:00 del 23 de Abril de 2001.

[45] Sala de Casación, Sentencia N° 11 de las 16 horas del 18 de enero de 1963.

[46] Véase las conclusiones del Oficio 155-2002 de la Dirección General de Tributación.

[47] Dirección General de Tributación, Oficio 155-2002, 22 de febrero del 2002.

[48] Dirección General de Tributación, Oficio 1213, 17 de agosto de 1998. Este oficio se emite en solicitud de reconsideración del oficio N° 997 del 10 de Julio de 1998.

[49] Dirección General de Tributación, Oficio 717-2001, 17 de agosto de 2001.