El principio de territorialidad en el impuesto sobre la renta en Costa Rica (página 2)

e) Los ingresos que resulten por la diferencia entre el precio de venta, en el país, de mercancías de toda clase, recibidas por agencias o representantes de empresas extranjeras, y su valor de importación, así como los ingresos obtenidos por dichas agencias o representantes, por la contratación en el país de servicios de cualquier naturaleza para ser prestados en el exterior.

Este inciso del artículo 55 considera ingresos de fuente costarricense los casos de intermediación, ya sea que se trate de comisionistas, agencias, u otras figuras de comercialización donde la agencia o el representante de empresas extranjeras coloca bienes o servicios en nuestro país. Es posible inclusive en este caso que el producto sea entregado directamente al comprador o beneficiario, ya que lo que interesa en este caso es que se haya llevado a cabo un negocio y que el adquirente del bien o del servicio se encuentre en nuestro país. Queda cuestionarse sobre los mecanismos para poder ejecutar esta obligación en compras por medio de Internet, u otras compras por medios similares. Ya que este numeral no exige que el beneficiario tenga una presencia física comercial en Costa Rica, como si lo hace en otros casos.

f) El producto del suministro de noticias desde el exterior a personas domiciliadas en el país.

Es cuestionable si este inciso no estaría ya contenido en el inciso d, en el sentido de que noticias, podría ser considerado sinónimo de comunicaciones. En todo caso, creo que el legislador no quiso dejar duda sobre este caso y lo decide dejar por aparte. Creo conveniente apuntar, que al igual que en el caso anterior, me parece difícil gravar cierto tipo de mensajería existente hoy en día, gracias a los avances tecnológicos, como el del correo electrónico, que aunque en la mayoría de los casos puede ser gratuito, hay una buena cantidad de sitios que cobran por ello. La primer pregunta sería, como lograr obligarlos al pago y en segundo lugar, como determinar las rentas obtenidas.

g) Los ingresos obtenidos por personas no domiciliadas en el país, provenientes de la producción, la distribución, la intermediación y cualquier otra forma de negociación, en el país, de películas cinematográficas y para la televisión, " videotapes ", radionovelas, discos fonográficos, tiras de historietas, fotonovelas y todo otro medio similar de proyección, transmisión y difusión de imágenes y sonidos.

Este numeral no requiere mucha explicación, simplemente que se de trata de negocios con un objeto muy específico.

h) Las remuneraciones, sueldos, comisiones, honorarios, dietas, gratificaciones que paguen o acrediten empresas o entidades domiciliadas en el país a miembros de directorios, consejos u otros organismos directivos que actúen en el exterior, así como todo pago o crédito por asesoramiento técnico, financiero, administrativo y de otra índole que se les preste desde el exterior a personas domiciliadas en el país.

De esta forma vemos como el artículo 55 considera como de fuente costarricense aquellos pagos que se realicen a personas físicas o jurídicas en el extranjero por asesoramiento técnico, financiero, administrativo y de otra índole que se les preste desde el exterior a personas domiciliadas aquí en el país, así como a los Directores de la compañía o a quienes ejerzan posiciones de control y dirección.

Por último, conviene terminar el análisis de nuestro sistema de impuesto de renta, desde el punto de vista territorial mencionando un importante caso de exclusión. Como he venido indicando, es indudable que cuando un contrato es ejecutado en el país; y cuando el beneficio es el resultado de realizar actividades lucrativas dentro del territorio nacional se deberá tributar en Costa Rica. El problema se nos presenta principalmente cuando en el país una persona física o jurídica mantiene algún grado de vinculación con actividades lucrativas en el exterior y recibe un beneficio por ello. No incluyo en este análisis los casos considerados dentro del artículo 55 de la Ley y denominados "casos especiales de fuente costarricense", ya que en ellos existe una disposición expresa. Me refiero a situaciones más genéricas, y que eventualmente pudiesen ser consideradas como de exclusión al amparo del artículo 6° de la Ley.

Artículo 6.- Exclusiones de la renta bruta.

No forman parte de la renta bruta:

…

ch) Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubiesen celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país.[21]

Este ha sido uno de los principales artículos en los que muchas consultas y reclamaciones han sido fundamentadas para considerar que ciertas actividades de comercialización internacional no deberán ser consideradas parte de la renta bruta. El principal problema que encontramos en esta norma es la referencia a bienes o capitales localizados en el exterior, ya que ha permitido diferentes tipos de interpretaciones. Por una parte se ha dicho que cuando se trata de rentas generadas por bienes inmuebles en forma indudable ello no formará parte de la renta bruta; sin embargo cuando se ha tratado de mercancías compradas y revendidas en el extranjero y exista algún tipo de gestión desde Costa Rica, las interpretaciones han ido dirigidas en el sentido de gravar esta actividad. Por el momento dejaré nada más planteada la situación ya que este tema lo retomaré en la última sección de esta monografía.

REFORMA Y CAMBIO AL SISTEMA DE RENTA MUNDIAL.

En los últimos meses el Poder Ejecutivo ha venido intentando continuar con el proceso de reforma fiscal que se vive en nuestro país. Para ello se han presentado varias iniciativas de ley, inicialmente se presentó un proyecto elaborado por un "conjunto de notables", luego esa propuesta fue segmentada. Hoy es incierto cual será la suerte de cada uno de estos trozos del proyecto original. En materia de impuesto sobre la renta se ha propuesto modificar el actual criterio de sujeción territorial de las rentas por un criterio de renta mundial. Esta situación causa una gran cantidad de expectativas en el sector empresarial costarricense por cuanto se especula sobre la posible pérdida de competitividad de Costa Rica, motivada por la desfavorable condición fiscal que resultaría de la implementación de dicho criterio.

La Exposición de Motivos que antecede el Proyecto de LOF, establece la justificación del Poder Ejecutivo que sustenta la propuesta de cambio hacia un sistema basado en el criterio de renta mundial. Entre las causas más relevantes citadas en dicho documento, deben citarse las siguientes:

• a. El actual sistema de renta territorial produce distorsiones en el mercado, por cuanto discrimina indebidamente entre las rentas territoriales y las extra-territoriales, haciendo depender el resultado de la tributación en la propia decisión de quienes generan la renta.

• b. Se desincentiva la inversión interior al generarse una distorsión en las decisiones de los inversores, ya que en igualdad de condiciones se optará por invertir fuera de nuestras fronteras con el fin de no sujetar a gravamen los rendimientos obtenidos.

• c. Se cede la soberanía fiscal exterior de Costa Rica al renunciar de previo a gravar cualquier rente generada extraterritorialmente por residentes fiscales en Costa Rica.

• d. El criterio de territorialidad disminuye la capacidad negociadora que debería poseer el país en relación con la suscripción de Convenios Internacionales para Evitar la Doble Imposición (en adelante, CDI).

La OCDE, en su reporte titulado "Prácticas Tributarias Dañinas" (1998), considera al principio de territorialidad como una posible característica de jurisdicciones que poseen posibles comportamientos nocivos que pueda considerarlos como "paraísos fiscales".[22]

A criterio de la Cámara de Comercio Americana la implementación de un criterio de renta mundial en las empresas que poseen la matriz regional en Costa Rica se dará un doble efecto. Mientras que la casa matriz regional en Costa Rica pueda gozar ya sea de un crédito fiscal sobre el impuesto pagado en los países de los cuales recibe renta o de una exención de gravamen sobre las rentas generadas en tales países, el efecto será fiscalmente neutral. Pero igualmente se corre el peligro de sufrir efectos perjudiciales, en concreto han indicado:

"Quizás sí habría que indicar que si bien su efecto fiscal directo es neutral, existe un elemento de información y control -anteriormente descrito como una de los fines que persigue el criterio de renta mundial- que vendría a ocasionar un cierto costo adicional para la matriz localizada en Costa Rica por cuanto deberá, de alguna forma, gestionar documentos fehacientes que respalden la renta generadas o el impuesto pagado en otras jurisdicciones. Con lo cual, las matrices estarán en la obligación de otorgar información a la Administración Tributaria sobre sus operaciones extraterritorialmente, hasta hoy no necesarias. Por ello, sí existirá un efecto fiscal indirecto en relación con la información que a partir de este momento las empresas deberán de remitir a la Administración Tributaria costarricense en relación con rentas extraterritoriales, existiendo una ampliación del actual control de la Administración Tributaria.

Adicionalmente podría existir un perjuicio directo. La neutralidad a que nos referimos anteriormente se quiebra si las tarifas de renta que se pagan en los países en los cuales se aplicarían mecanismos internos para evitar la doble imposición son menores que los de Costa Rica. Dijimos anteriormente que el crédito fiscal o la exención sólo procederá en los supuestos en que se trate de impuestos de igual o similar naturaleza y en la misma proporción en que fueron pagados. Por lo tanto, si una matriz residente en Costa Rica recibe rentas de una subsidiaria localizada en un territorio en donde su tasa de gravamen es menor que la nacional (actualmente ubicada en un 30%), pues tendrá que tributar en Costa Rica por el porcentaje no pagada en dicho territorio hasta llegar al 30% indicado. Esto generaría que algunas rentas extraterritoriales que actualmente están no sujetas en nuestro sistema, tengas que tributar por la porción no pagada en sus respectivos territorios de generación. No obstante, creemos que esta situación difícilmente ocurrirá en Costa Rica por cuanto a partir del 2007 su tasa de gravamen va a descender gradualmente hasta ubicarse en un 15%, con lo cual será difícil que otra jurisdicción tenga una tarifa menor, salvo que se trate de un paraíso fiscal en cuyo caso no aplicarían las reglas de exención o deducción."[23]

Finalmente creo importante señalar, que una buena parte de las razones para defender un sistema de renta mundial, no han sido expuestas por nuestros políticos, ni tampoco lo serán discutidos en la aprobación o rechazo del proyecto. Esto por cuanto muchas de estas razones consisten en presiones internacionales de países desarrollados como los Estados Unidos de América, quienes buscan, como siempre, homogenizar sus estrategias políticas, comerciales, tributarias, etc. Yo me atrevería a decir que lo discutido hasta el momento, es tan simple una fachada que difícilmente favorecerá las operaciones financieras y comerciales costarricenses. Quizás no exponga todos mis motivos para ello, en este trabajo, porque esta no es la finalidad de ello; sin embargo el problema en nuestro país no es el sistema que se siga, sino la forma en que se aplique. Insisto en que se debe pensar en mejorar los procedimientos de recaudación, controles contra el contrabando y la evasión fiscal, más que en estirar la ley o cambiar el sistema.

Ya para terminar, solo quiero unirme a algunas de los comentarios ofrecidos por la Cámara de Comercio Americana, en cuanto a este proyecto sobre renta mundial:

Según hemos dicho anteriormente, la implantación del criterio de renta mundial podría ser neutral para los contribuyentes en los supuestos en donde el Estado garantice mecanismos adecuados para evitar la doble imposición. No obstante, existen algunos otros aspectos que la LOF vendría a regular que sí nos consideramos deben ser objeto de análisis, entre los que destacamos los siguientes:

• "El articulado del proyecto viene a establecer un desarrollo extenso y complicado de las normas entre empresas vinculadas. La actuación de buena fe por parte del contribuyente debe siempre presumirse, y por lo tanto, la carga de la prueba debe recaer en la Administración Tributaria. Por lo tanto, no deben establecerse normas abiertas de regulación entre empresas vinculadas -como las valoraciones de bienes y servicios entre éstas- si el contribuyente demuestra que todas sus transacciones tienen contenido económico.

• La constante utilización de normas anti-paraíso fiscales podrían generar gran inseguridad jurídica para las empresas. La actual propuesta de reforma no establece cuáles jurisdicciones serán consideradas como tales, por lo que debe existir certeza de dicha situación. En algunos artículos se habla de los paraísos fiscales según la OCDE, pero, como es sabido, dicho organismo ha ido disminuyendo la lista de países "en observación", por lo que resulta incierta la aseveración de cuáles jurisdicciones están allí incluidas. En otros artículos se habla de los paraísos fiscales que se determinen reglamentariamente, pero, ¿se utilizarán parámetros objetivos para establecer dicha situación o será una lista antojadizamente establecida por la Administración Tributaria?

• Adicionalmente, debe tomarse en consideración que los paraísos fiscales no son instrumentos evasivos por naturaleza. Por lo tanto, existen múltiples formas a través de las cuales las empresas pueden estructurar sus negocios utilizando tales jurisdicciones bajo el marco de legalidad. Por lo tanto, no debe presumirse la "mala fe" de quienes utilizan estas jurisdicciones sino que debe otorgársele la posibilidad al contribuyente de comprobar el correcto contenido económico de la transacción.

• Dada el amplio marco normativo de medidas anti-elusivas que la Administración Tributaria tendrá a su disposición, consideramos que debe aprovecharse la reforma para eliminar el perjudicial y nocivo artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que establece el principio de interpretación según la realidad económica. Dicho principio ha sido utilizado de forma abusiva y arbitraria tanto por la Administración Tributaria como por el Tribunal Fiscal Administrativo. Tal potestad no es necesario por cuanto el artículo 10 del Código Civil es de aplicación en Derecho Tributario, a partir del cual se puede interpretar según un sentido teleológico, es decir, según la finalidad para la cual fue creada la norma y no en su sentido económico."[24]

SECCIÓN III.

Análisis jurídico del tratamiento dado al principio de territorialidad

DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN.

La Dirección General de Tributación ha evacuado en los últimos años una gran cantidad de consultas, en las que hace interpretación de las normas que he ido mencionando. A continuación trataré de presentar algunos de estos casos para su correspondiente análisis:

Oficio 1024 – 98, Pago de Profesionales en el Extranjero.

En el año 1998, la Dirección General de Tributación recibió una consulta en la que se pedía aclarar si el pago de profesionales en el extranjero que ayudaban en la generación de ingresos gravables en Costa Rica debían estar sujetos al impuesto sobre remesas al exterior. En la consulta se planteo como cuadro fáctico que dichos pagos se hacían bajo los siguientes conceptos:

• Regencia agronómica (honorarios profesionales),

• Comisiones sobre ventas,

• Trámites o gestiones para el registro de los productos en El Salvador (honorarios profesionales),

• Trámites para el refrendo de los productos por parte del Ministerio de Agricultura y Ganadería de Nicaragua (honorarios profesionales);y

• Diversos pagos por servicios profesionales prestados en Panamá como asistencia al cliente y atención de reclamos.

El criterio de la Dirección, fue emitido en el sentido de considerar que estos pagos no estaban afectados por el principio de territorialidad en los siguientes términos:

Sobre el particular esta Dirección General le manifiesta que, de acuerdo con nuestro ordenamiento jurídico tributario que se basa en el principio de territorialidad de la fuente; dicho principio es un criterio objetivo de punto de conexión, en el cual el derecho de cada Estado para exigir el tributo se fundamenta básicamente en la "pertenencia" de la actividad o bien gravado a la estructura económica de un determinado país. Debido a que estos casos, sea los servicios de regencia agronómica (honorarios profesionales), comisiones sobre ventas, trámites o gestiones para el registro de los productos en El Salvador (honorarios profesionales), trámites para el refrendo de los productos por parte del Ministerio de Agricultura y Ganadería de […] (honorarios profesionales); y diversos pagos por servicios profesionales prestados en […]como asistencia al cliente y atención de reclamos que se prestan desde el exterior a su representada en Costa Rica, no se encuentran contemplados en los artículos 54 y 55 de la Ley que rige la materia, esta Dirección le indica que lo pagado por esos conceptos no está sujeto al impuesto sobre las remesas al exterior.

En este criterio vemos como el concepto de honorarios profesionales percibidos fuera del territorio nacional, es excluido del concepto de actividades lucrativas afectadas por el impuesto sobre la renta. Este criterio sería sensiblemente modificado en años posteriores como veremos más adelante.

Oficio 1213 – 98 Intermediación de café desde Costa Rica.

En este mismo año de 1998 se presentó una consulta sobre la interpretación de la Dirección General de Tributación en relación con la aplicación del artículo 6 inciso ch, específicamente. En dicha consulta el interesado manifestaba que la infraestructura de la empresa que representaría estaría en Costa Rica, y que desde Costa Rica se generarían las transacciones, pero los bienes objeto del contrato y los capitales involucrados estarían siempre fuera del país. Considera el consultante que la situación de hecho expuesta, a pesar de no ser una situación real, se ajusta a lo establecido en el inciso ch) del artículo 6 de la Ley citada. a afecto de que con fundamento en el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y el artículo 6, inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. El criterio de la Dirección General se emitió en el oficio 1213-98 del 17 de Agosto de 1998, y el cual fue el siguiente:

"…si bien es cierto que, el artículo 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, N° 7092 de 21 de abril de 1988 y sus reformas indica que no forma parte de la renta bruta las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país; que no es exactamente el caso de consulta. Por cuanto en la consulta, como se indicó es desde las oficinas de la empresa localizadas en San José que se generan las transacciones entre la empresa y sus clientes compradores o vendedores, así como el manejo de las cuentas bancarias tanto en bancos nacionales como en el extranjero, sea que, su representada ejecuta en el territorio nacional la generación de las compras y ventas que desarrolla la empresa, cual es generar las transacciones entre su representada y los clientes y no solo rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior.

 Como se le indicó el oficio mencionado y tomando como punto de partida, la naturaleza del concepto fuente productora y de legítima fuente de los ingresos; sea que, el principio de territorialidad a que se refiere nuestra legislación tributaria está inspirada en la legítima fuente de ingresos, es decir, que los mismos corresponden al lugar o territorio en donde la actividad se desarrolla, en donde ocurre el hecho generador que los produce, independientemente que estos productos vengan del exterior, concepto territorial que se apoya en las ventajas que deriva una entidad o agregado económico, político o social, establecido en un país que las ofrece a través de los distintos servicios públicos.[25]

De este criterio vale la pena destacar que la Dirección ha considerado como legítima fuente de ingresos, aquella que produce en forma efectiva de las ganancias, tomando en cuenta si la actividad generadora de ese lucro se lleva a cabo en nuestro país o no. Este criterio parte del concepto territorial que se apoya en las ventajas que deriva una empresa establecida en el país de las ventajas que se le ofrece a través de los distintos servicios públicos, y como consecuencia de ello debe contribuir con su mantenimiento.

Oficio 231 – 1999, Utilidades por labores de nacionales en el exterior.

Nuestra Ley del Impuesto sobre la renta es bastante clara en el sentido de que las remuneraciones recibidas por razón de oficio u profesión estarán gravadas por dicho impuesto. Sin embargo, en esta ocasión, se consulta sobre si las utilidades generadas por trabajadores costarricenses que realizan labores en el extranjero por encargo de una compañía costarricense, estarán igualmente sujetas a este impuesto. La consultante indica que para garantizar a dichos trabajadores los derechos laborales correspondientes su representada les paga el salario, aguinaldo, vacaciones, Caja de Seguro Social, etc., y registra esos desembolsos como gastos.

Además aclara que el trabajo de ese personal no se relaciona con los proyectos que la compañía consultante tiene en nuestro país ya que sus labores las realizan en proyectos que una tercera empresa está desarrollando fuera de Costa Rica bajo la dirección, supervisión y logística de otras compañías relacionadas con ella. A cambio de estos servicios, se le reembolsa los gastos realizados con los trabajadores, más un 5% que es la ganancia que su representada obtiene por prestar esos servicios en el exterior. La respuesta fue la siguiente.

"Sobre el particular le informamos que, dada la situación por usted expuesta y acorde con nuestra legislación tributaria, que en materia de renta sigue el principio de Territorialidad de la fuente según el cual el derecho de cada Estado para exigir el tributo se fundamenta en la pertenencia de la actividad o el bien gravado a la estructura económica de un determinado país, efectivamente los gastos ocasionados por pago de salarios, aguinaldo y cargas sociales a los trabajadores que usted menciona, y que realizan sus labores fuera del territorio nacional, no son deducibles de la base imponible para el cálculo del Impuesto sobre la Renta. Del mismo modo, los ingresos correspondiente al porcentaje de utilidad de un 5% que obtiene su representada por ese tipo de servicios prestados en el exterior, no están sujetos a dicho impuesto."[26]

Nótese que en este caso, no solamente lo ganado por los trabajadores no es deducible como gasto para calcular la renta, sino que tampoco la utilidad recibida por la empresa costarricense está sujeta al impuesto sobre la renta. Cabría preguntarse si este criterio es coherente con criterios emitidos en años posteriores, donde la Dirección muestra una maximización de los alcances de la territorialidad en condiciones similares.

Oficio 676 – 2000, Trabajadores nacionales en el exterior.

En este oficio la Dirección General de Tributación, mantiene y amplia el criterio sostenido en relación con el pago de trabajadores nacionales que se desempeñen en el extranjero. En este oficio 676-2000 expuso el siguiente razonamiento e interpretación legal:

"Esta Dirección ratifica el criterio expuesto por la consultante en cuanto a que la parte proporcional del salario cancelado a sus ejecutivos por los servicios prestados en el exterior, no se encuentran gravados con el impuesto sobre la renta por el trabajo personal dependiente, por tratarse de servicios prestados fuera del territorio nacional, es decir, que no constituyen rentas de fuente costarricense.

…

De esta forma, se considera como renta de fuente costarricense, aquella que proviene de empresas o bienes situados en Costa Rica, de negocios realizados en el país, o del trabajo, prestación de servicios o desempeño de funciones que se realicen en el territorio nacional. En sentido contrario, y específicamente en el caso que nos ocupa, si la prestación de servicios no se realiza en el territorio nacional, los ingresos obtenidos no se consideran renta de fuente costarricense, sin que para ello interese el origen o procedencia de los dineros con que se pagan esos trabajos, servicios o funciones, ya que lo jurídicamente relevante para gravar los ingresos es que la actividad o transacción se efectúe en Costa Rica.

En consecuencia de lo anterior, la sociedad no se encuentra en la obligación de practicar ningún tipo de retención sobre la proporción del salario que paga a dichos ejecutivos por la prestación fuera del territorio nacional."[27]

Queda aun más claro que la prestación del servicio en este caso, es lo que permite la consideración de que dichos ingresos no estarán sujetos al pago de impuestos en nuestro país. Nótese, que a diferencia de la situación anterior, la empresa consultante es además de empresa nacional, quien cancela los salarios de sus trabajadores. Este mismo oficio inclusive llegó a considerar que estos ingresos no clasifican tampoco como remesas al exterior y por tanto no se debe hacer ningún tipo de retensión a ellos.

Oficio 938 – 2000, Intermediación comercial realizada en el exterior.

En esta ocasión el interesado expone que su representada es una empresa que se dedica a la fabricación de pinturas. La venta de su producto se hace mediante la participación de una compañía domiciliada en el exterior, cuya única función es la de intermediación, servicio que ejecuta fuera del territorio de la República. Interesa en esta ocasión saber si 1. ¿Debe efectuar la retención por concepto del impuesto de remesas al exterior, cuando efectúe el pago por comisión a la Compañía intermediaria? y 2. ¿Los pagos por comisiones efectuados a la intermediaria, deben considerarse como deducibles para efectos de calcular la base imponible de su impuesto sobre las utilidades?

En relación con la retención de pagos a la compañía intermediaria, la Dirección consideró que:

"…corresponde a una prestación realizada fuera del territorio nacional y que además no se encuentra en los numerales establecidos en el artículo 55 de Casos especiales de rentas de fuente costarricense.

Por lo anterior, […] no está obligado a efectuar retención alguna, por concepto de "remesas al exterior", cuando pague comisiones a la Distribuidora, en tanto sus servicios no constituyen renta de fuente costarricense."[28]

En cuanto a si dichos gastos son deducibles del impuesto sobre la renta, la Dirección indicó:

"…esta Dirección comparte su criterio, en relación a que los gastos que su representada afirma que cancela al intermediario en el extranjero por concepto de comisiones, son deducibles de la renta bruta, con fundamento en lo dispuesto por el artículo 8, inciso p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en tanto dichos gastos realizados en el exterior sean útiles, necesarios y pertinentes para generar los ingresos gravables en el país; así mismo, siempre que no sean erogaciones excesivas y estén debidamente respaldadas en comprobantes fehacientes.[29]

Oficio 717-2001, Comercialización de gaseosos desde Costa Rica.

El 17 de Agosto del 2001, se emite el oficio 717, en el cual se evacua consulta sobre la comercialización de refrescos gaseosos, en los siguientes términos:

ANTECEDENTES

A. […] es una empresa que se dedica a la producción de los concentrados para la elaboración de refrescos gaseosos y venta de producto terminado, realizando actividades dentro y fuera del territorio de la República.

B. Debido a una reorganización internacional, la referida empresa se encargará de realizar las ventas de productos a los diferentes países del Caribe, entre ellos, República Dominicana, Puerto Rico, Martinique y otros.

C. El procedimiento que se utiliza consiste en que las embotelladoras envían una orden de compra a […] y ésta a su vez, le envía una orden de producción a Puerto Rico, Florida o Houston, Texas, para satisfacer los requerimientos de producto del cliente.

D. Cuando la orden de producción se encuentra lista, se envía directamente de la empresa suplidora a la empresa que requiere el producto, por lo que los bienes nunca ingresan a territorio nacional. El productor envía la factura a […] y de Costa Rica envían una nueva factura que presenta un precio diferente del precio facturado por el productor; la diferencia entre los precios constituirá la utilidad sobre dicha transacción.

Este es un caso típico de comercio internacional en el cual la empresa costarricense lo que brinda son servicios de intermediación, sin embargo veamos como interpreta esta Dirección el principio de territorialidad de forma que al final considera que una actividad de esta naturaleza en la forma que se presenta ante su autoridad, debe estar sujeta al impuesto sobre la renta. En primer lugar analiza el concepto de "bienes o capitales localizados en el exterior" establecido en el artículo 6 inciso ch de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya mencionado:

"Se entiende que "localizados" a que se refiere el inciso en comentario, es con relación a la ubicación del "capital", sea, verbigracia, una propiedad que rinda alquileres o una empresa ubicada en el exterior que produzca renta, o en el caso que interesa, un capital o patrimonio financiero que produzca intereses, pero en el sentido genérico que todos estos patrimonios generadores de rentas, se encuentren ubicados en otros países."[30]

Esta interpretación limita entonces el beneficio de quedar excluido de la renta bruta los réditos producidos por bienes inmuebles, y no profundiza en el porque las mercancías comercializadas en el extranjero están fuera de esa interpretación. A continuación señalo las conclusiones emitidas:

El análisis de los oficios y fallos indicados, nos permite llegar a las siguientes conclusiones:

• De conformidad con el artículo primero de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el impuesto recae sobre las utilidades de las empresas y las personas físicas que realicen actividades lucrativas.

• El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el citado artículo, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.

• Siendo así, el concepto de renta de fuente costarricense va más allá de una referencia geográfica al territorio costarricense: abarca los casos en que la actividad generadora de renta está involucrada directamente con la infraestructura económica de nuestro país.

• Los ingresos provenientes de la venta de bienes localizados en el exterior, se encuentran gravados cuando son producto de la actividad principal desarrollada por una empresa determinada, porque el flujo de rentas proviene del ejercicio habitual de la compraventa de bienes, no del bien en sí mismo.

Consecuentemente, los ingresos provenientes de las operaciones descritas por la empresa consultante sí son gravables con el impuesto sobre las utilidades, siendo estas rentas generadas en virtud de la realización de actividades lucrativas, porque el flujo de rentas proviene del ejercicio habitual de la compraventa de bienes, no del bien en sí mismo. De ahí que aunque estos bienes estén localizados en el exterior, ello no quita que formen parte del giro habitual de la empresa situada en nuestro país, giro que es lo gravado por el impuesto. [31]

Estas afirmaciones son concluyentes. La Dirección General de Tributación en su interpretación del concepto de fuente costarricense, considera que el artículo 6 inciso ch, se refiere únicamente a bienes o capitales que estando fuera del territorio rentan en forma independiente a las actividades de su beneficiario en nuestro país. Es decir, la producción de lucro no se deriva de la actividad habitual de la persona física o jurídica que en nuestro país recibe dicho ingreso.

Oficio 754-2001, Ventas de mercancías ubicadas en el extranjero facturadas desde Costa Rica.

El 3 de setiembre del 2001, la Dirección emitió el oficio 754, que resuelve la siguiente consulta:

• 1. […] S.A. ha sido constituida en los términos de la legislación comercial costarricense y cuenta con un socio costarricense y otro domiciliado en el extranjero. Será inscrita ante la Administración Tributaria costarricense, registrará sus operaciones comerciales en libros legalizados en este País y presentará sus correspondientes declaraciones de impuestos.

• 2. Según nos expone su representada, la actividad será la compra de maquinaria para fabricación de hielo a sus fabricantes en los Estados Unidos de América, para ser vendidos principalmente a industriales de países asiáticos y africanos.

• 3. Las ventas serán facturadas por la sociedad […] S.A., cuyo domicilio es en Costa Rica, no obstante las mercaderías son despachadas directamente de los Estados Unidos a sus países de destino, por lo que nunca ingresan ni salen de Costa Rica, de manera que toda la transacción comercial se realiza fuera de nuestro territorio.

Agrega que, los mayoristas se encargan de la importación y nacionalización de las mercancías adquiridas fuera del territorio de la República.

CONSULTAS DE LA CONTRIBUYENTE

A- Sí la utilidad que generan esas operaciones están gravadas en Costa Rica para efectos de impuesto sobre la renta.

B- Sí los dividendos decretados tanto para el socio costarricense como el domiciliado en el extranjero, están sujetos a la retención en la fuente.

C- Sí es obligatorio emitir facturas autorizadas por la Administración Tributaria Costarricense, por las ventas efectuadas.[32]

Como puede verse esta consulta también nos plantea un caso muy claro en el que el consultante pregunta ¿Cual sería el tratamiento que recibiría una compañía que comercialice mercancías en el extranjero, sin que los bienes en ninguna forma sean traídos a nuestro país? El criterio de la Dirección General es el siguiente:

En resumen, esta Dirección considera que las rentas obtenidas producto de aquellas actividades de intermediación comercial – compra y venta de maquinaria para fabricación de hielo – desarrolladas desde nuestro país por su representada, y que además los bienes no ingresan a nuestro territorio, sí constituyen rentas de fuente costarricense, por lo que se encuentran gravadas con el Impuesto sobre la Renta, de conformidad con el artículo 1° y 2° de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

 Consecuentemente, dichas rentas también están afectas al impuesto de la renta disponible, por lo cual la empresa esta sujeta a retención en la fuente en caso de distribución de dividendos, ya sea en el pago al socio domiciliado en el país o en el monto remesado al socio extranjero.

La Dirección General de Tributación, nos deja ahora con mucho mayor claridad que su interpretación del concepto de fuente costarricense, está definida en función de quien produce la riqueza y como la produce y si éste sujeto se encuentra dentro del territorio nacional. La Dirección ha partido de un principio económico en el sentido de que la actividad de gestión es realizada en nuestro país, y por llevarse desde acá la facturación entonces se debe tributar en este país.

Oficio 155 – 2002, Ingresos de los Seleccionados de Fútbol en el Mundial.

El Comité Ejecutivo de la Federación de Fútbol, consultó si los integrantes de nuestra selección nacional mayor, deben de tributar renta sobre las sumas recibidas como premio producto de los dineros de FIFA por la participación en el campeonato mundial de fútbol, es decir, si de conformidad con lo dispuesto por el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tales ingresos deben de considerarse de fuente costarricense ello con el fin de que con la debida seguridad jurídica se pueda proceder en el sentido que se ajuste cabalmente al derecho vigente. En este caso la Dirección emitió el siguiente criterio:

"El concepto de renta de fuente costarricense, con respecto al impuesto a las utilidades, va más allá de una referencia geográfica al territorio nacional: abarca los casos en que la actividad generadora de las rentas, está vinculada directamente con la infraestructura económica de nuestro país.

En el caso de los futbolistas, de conformidad con lo antes expuesto, se tiene que el flujo de renta que aquellos perciben, proviene del ejercicio habitual de la actividad futbolística desarrollada con sus equipos en Costa Rica, de ahí que el hecho de que, como en el caso consultado, este torneo se realiza en el exterior, ello no quita que la actividad forme parte de la actividad habitual de los jugadores situada en nuestro país, siendo precisamente ese aspecto el que le imprime el carácter de territorialidad a los ingresos eventuales que lleguen a obtener producto de su participación en torneos internacionales (por ejemplo, en el Campeonato Mundial de Fútbol) cualesquiera sea la naturaleza de aquellos.

Esta tesis encuentra apoyo también en otros hechos irrefutables: es innegable que la Selección Nacional, constituye una verdadera representación oficial del país en este tipo de torneos, porque su difusión a nivel mundial, proyecta la imagen del país como un todo; es decir, no son los clubes ni es la Federación: quien participa, es el país. Lo anterior se verifica además, por el hecho de que se rinden los honores oficiales protocolarios (iza de la Bandera y entonación del Himno Nacional)antes de cada encuentro. Y a nivel nacional, ni que decir de los diversos reconocimientos y homenajes de que son objeto por sus actuaciones en esas justas."[33]

En el caso de los futbolistas que integran la selección nacional se les gravó los ingresos pagados tanto por la Federación Nacional de Fútbol, así como los ingresos recibidos por comisiones pagadas por la FIFA. Los fundamentos base de este criterio apuntan hacia el hecho de que se trata de jugadores profesionales quienes practican dicho deporte en nuestro país. Además de que su participación en este torneo es en representación del país, lo cual queda para la Dirección General verificado con los honores oficiales y protocolarios en cuanto a la iza de la bandera y la entonación del himno nacional antes de cada encuentro. Agrega la Dirección en su dictamen hablando de los símbolos patrios que: "No cabe duda entonces de que la actividad desplegada por los futbolistas en los torneos internacionales, está estrechamente vinculada a la actividad futbolística nacional y por ende, a nuestra infraestructura económica y social."[34]

Finalmente la Dirección entra a revisar en que forma aplicar el impuesto, por lo que al caracterizar este ingreso concluye que:

Podemos afirmar entonces, que esa retribución no puede considerarse parte de su salario con los clubes, pero tampoco existe relación de dependencia con la Federación; consecuentemente, cabe concluir que se trata de un ingreso producto del ejercicio liberal de su profesión futbolística, y por ende, sujeto al pago del impuesto sobre las utilidades, amparada esta conclusión en lo que establece el artículo 1° de la Ley del Impuesto sobre la Renta, N° 7092 de 21 de abril de 1988 y sus Reformas, cuando en su párrafo tercero establece que "…Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país…". (la negrita no es del original).[35]

En conclusión, la Dirección llegó a afirmar que se trata del ejercicio liberal de su profesión, realizada en otro país y pagada por un ente internacional, pero asociada a la infraestructura social, política y económica nacional, por lo que estarían sometidos a nuestro sistema de renta.

Oficio 1133 – 2002, Pago por asesoramiento desde el exterior.

Uno de los casos especiales de renta de fuente costarricense considerados para efectos del trato de remesas al exterior, es precisamente los servicios profesionales prestados a empresas costarricenses. El artículo 55 inciso h) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, regula como un caso especial de renta de fuente costarricense, los pagos o créditos por asesoramiento técnico. Al efecto la citada norma establece "todo pago o crédito por asesoramiento técnico, financiero, administrativo y de otra índole que se les preste desde el exterior a personas domiciliadas en el país", se consideran rentas de fuente costarricense.

Por su parte, el inciso j) del artículo 12 del Reglamento a la Ley de cita, en aras de ampliar el concepto de gastos deducibles por "asesoramiento técnico o financiero" define este rubro, como "todo dictamen, consejo o recomendación especializada, prestado por escrito y resultante del estudio pormenorizado de los hechos o datos disponibles, de una situación o problema planteado, para orientar la acción o el proceder en un sentido determinado".

El asesoramiento técnico representa un caso especial de renta de fuente costarricense y por lo tanto se encuentra gravado con el impuesto sobre la renta, incluso si se presta fuera de Costa Rica, en la medida que el beneficiario de ese servicio se encuentre domiciliado en el país.

La Dirección ha hecho ciertas distinciones sobre los casos que deben pagar impuestos por estos servicios y en cuales no. En la presente consulta el representante de la empresa interesado ofreció tres situaciones de hecho:

I. […] suscribió un contrato en el año 1998 con la empresa […] Corporación, domiciliada en Miami, Florida, para el suministro de información estadística en relación con el comercio mundial de frutas. La información estadística suministrada es con el fin de que […] la analice y elabore informes para el Gobierno de la República y los productores bananeros. El pago por este concepto, se realiza a dicha compañía en forma mensual.

II. La Junta Directiva de esa entidad, autorizó a la Administración a contratar a la firma legal alemana con sede en Hamburgo, Bufete […]. La contratación tiene como antecedente la necesidad de determinar por parte de […] a quién pertenecen legalmente las licencias de importación al mercado europeo de la empresa alemana […], Co, dado que aquella se encuentra negociando para suscribir un contrato de compra-venta de banano con productores costarricenses y para el éxito de esa operación resulta necesario conocer a quién corresponde la titularidad de las licencias; y con el propósito de apoyar esquemas nuevos de comercialización para el país.

III. La entidad ha suscrito un contrato de asesoría profesional con el despacho […], especialista en "derecho comunitario", con el objeto de analizar la posibilidad que tiene Costa Rica de plantear una acción judicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, por haberse dejado sin efecto el Acuerdo Marco del Banano, mediante el cual se le asignaba a Costa Rica una cuota del mercado bananero europeo

En el caso de la información estadística la Dirección General indicó que comparte el criterio en el sentido de que el servicio de información estadística, que brinda […] desde el exterior, no constituye rentas de fuente costarricense y en consecuencia no aplica el impuesto de remesas al exterior.

En relación con la asesoría legal brindada por el Bufete en Alemania, igualmente dijo que comparte el criterio, en relación a que el servicio legal brindado para "determinar la titularidad o situación de las licencias" en el mercado europeo de la empresa alemana […]., que brinda Bufete […] desde el exterior, no constituye rentas de fuente costarricense, y en consecuencia no aplica el impuesto de remesas al exterior.

Sin embargo en relación con la contratación del Bufete en España, la Dirección General de Tributación, concluye que al tratarse de un despacho de abogados especialistas en derecho comunitario le da un carácter distinto y por lo tanto cae dentro de las definiciones del artículo 55. En relación con este asunto, la consulta fue contestada indicando:

"En el folio 4 del escrito de consulta, su representada manifiesta que "se contactó a un despacho de abogados especialistas en derecho comunitario" para que estudie la posibilidad que tiene Costa Rica, de plantear una acción judicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en contra de la Comisión de las Comunidades Europeas, por haberse dejado sin efecto el Acuerdo Marco de Banano. Nótese que en mismo contrato aportado, se describe que la contratación se refiere a asesoría, al titularse "contrato de asesoría profesional".

El concepto de asesoramiento técnico abarca aquellos servicios especializados en alguna materia; en el caso concreto, alcanza a la especialización en "derecho comunitario"; situación que marca la diferencia entre un servicio legal profesional, de carácter general o aquel que se desarrolla sobre algún aspecto específico, pero no especializado, tal y como se ilustra en el segundo caso del escrito de consulta presentado.

En conclusión, los servicios profesionales que brinda el Bufete […] desde España, se consideran asesoramiento técnico, en tanto deben consolidarse en un dictamen escrito, el cual incluirá toda recomendación necesaria que indique la factibilidad de llevar a cabo o no, la acción judicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas; en consecuencia, representa un caso especial de rentas de fuente costarricense. Por lo tanto, dichos servicios están gravados con el impuesto sobre las "remesas al exterior", aún si se prestan fuera de Costa Rica, en la medida en que el beneficiario se encuentre domiciliado en el país.

La tarifa de impuesto por remesas al exterior que corresponde aplicar, por concepto de "asesoramiento técnico", corresponde a un 25%, de conformidad con el artículo 59, párrafo penúltimo de la Ley del Impuesto sobre la Renta."[36]

Veamos, que el elemento diferenciador entre el bufete en Alemania y el bufete en España, es precisamente que en el segundo caso estamos ante un grupo especializado de profesionales y ello le da un carácter distinto. El Reglamento en su artículo 12 habla de "dictamen", sin embargo en los tres casos es esperable que la asesoría sea presentada en algún tipo de formato. El criterio de la Dirección General pareciera orientarse más bien en la dirección del aspecto "técnico" de la asesoría.

Oficio 342-2003, Administración de fondos de inversión en el extranjero.

En esta consulta el interesado indica que su representada ha logrado inscribir y operar ocho Fondos de Inversión consistentes en dos de mercado de dinero, dos de crecimiento dólares, uno de ingresos, un fondo accionario y dos fondos inmobiliarios. En este caso, entre otros asuntos le interesa conocer el criterio sobre el tratamiento que se le de al rédito recibido por sus clientes extranjeros, en el tanto éstos no son generados en el país. Aclara el consultante que la actividad de su representada se limitará a la prestación de los servicios de registro y soporte administrativo a inversionistas extranjeros, que adquieran títulos de mercados regulados por autoridades de terceros países, a través de administradores de activos financieros también foráneos.

En consecuencia de lo anterior, en vista de que la consultante no será pagadora ni estará en contacto con las rentas que devenguen los inversionistas extranjeros, considera la Dirección General que no tendrá la condición de agente retenedor y por tanto no estaría legitimada para efectuar la consulta de marras. No obstante la Dirección se permite indicar en forma general que:

"…de conformidad con el principio de territorialidad que rige nuestro sistema de imposición sobre la renta, ]las rentas producto de las operaciones financieras realizadas en su totalidad en el extranjero, con valores internacionales, por compañías extranjeras, para inversionistas extranjeros, no están afectas al impuesto sobre la renta en nuestro territorio. El criterio anterior, se emite sin perjuicio del derecho que les asiste a los perceptores de las rentas, de efectuar los planteamientos y alegaciones que a bien tengan.

En lo que respecta al tema subsidiario planteado en su escrito, referido a la posibilidad de que en el futuro su representada recibe transferencias bancarias del exterior, que los obligaría a remesar sumas de dinero que ingresan por concepto de liquidaciones, pagos por intereses, o premios a favor de los inversionistas que serían los destinatarios legítimos y finales, esta Dirección le indica que siempre y cuando se trate de una operación pura y simple de transferencia de fondos, de rentas que, de conformidad con las disposiciones legales vigentes, no sean consideradas de fuente costarricense, su representada no estaría en lo obligación de practicar retención alguna, por cuanto de conformidad con el referido principio de territorialidad, no serían rentas afectas al impuesto sobre remesas al exterior en nuestro territorio. [37]

En esta consulta, la Dirección General de Tributación, dejó en claro que si estarán sujetas al impuesto aquellas ganancias que reciba la empresa costarricense por su actividad en la colocación de capitales en el extranjero, o bien por la labor administrativa sin importar la naturaleza de ésta, en el sentido de que se trata de una actividad lucrativa que estaría gravada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley. Sin embargo, resulta interesante el criterio que mantiene la Dirección General en relación con el recibo de aquellas transferencias de dinero en las que los "destinatarios legítimos y finales" de dichas transferencias sean los inversionistas y no la empresa. Bajo esa perspectiva cabe preguntarse, si se podría aplicar este criterio en aquellos casos en los que una empresa costarricense realice intermediación comercial o inclusive cobrar el precio de las ventas; todo esto a cambio de una comisión. Y afirmar entonces que la empresa pagaría impuestos únicamente de renta sobre las comisiones recibidas y no sobre las transferencias de dineros que legítimamente pertenezcan a empresas extranjeras.

Oficio 343 -2003, Explotación de marcas en el extranjero.

Un tema de gran relevancia en estos días es la explotación de derechos de propiedad intelectual y su protección. Día a día el mundo se preocupa más por lograr una adecuada regulación de estos derechos, y el campo tributario no puede dejarlos de lado. Es así que mediante esta consulta la Dirección General de Tributación aborda este tema, en la cual la empresa consultante indica que percibió ingresos por concepto de regalías, casi en su totalidad del exterior, específicamente de los países de Centro América, Suramérica y el Caribe, por el uso de una marca comercial de cerveza durante el ejercicio fiscal del 2002; situación que será la misma en los períodos fiscales 2003 y siguientes. Al respecto la Dirección General de Tributación indicó:

"De conformidad con el Contrato de Sublicencia aportado y las características expuestas relacionadas con la actividad que desarrolla […], ésta Dirección manifiesta que la fuente generadora de los ingresos es llevada a cabo fuera del territorio Costarricense. El uso y explotación de la marca comercial de la Cerveza […], se desarrolla en su totalidad, en el exterior, específicamente en los países de Centro América, Suramérica y el Caribe; por lo que el bien, en este caso intangible, no es utilizado en Costa Rica, implicando que éstos ingresos no son de fuente costarricense, y por ende, no están afectos al impuesto sobre las utilidades."[38]

Es mi criterio, que lo dicho en el presente oficio sería aplicable en cualquier otro caso de explotación de derechos de propiedad intelectual en el tanto, quien reciba los beneficios no este vinculado de forma alguna con la explotación de ese derecho, para evitar caer en los criterios de pertenencia económica que usa la Dirección.

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA PRIMERA

Corresponde ahora analizar los criterios que ha mantenido la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo en relación con la interpretación referente al principio de territorialidad.

Resolución N° 302-99-P. Calificación de remesas al exterior por pago de servicios.

En esta resolución, la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, en resolución N° 302-99 de las once horas del siete de setiembre de mil novecientos noventa y nueve hace un análisis sobre que tipo de pagos hechos a compañías en el extranjero deben considerarse como sujetas al impuesto sobre las utilidades, y aplicársele lo dispuesto sobre remesas al exterior. Para ello el Tribunal se avocó a definir si las remesas de pagos al exterior a las Compañías domiciliadas en Estados Unidos, a que se hace referencia en las certificaciones de Contador Público y que constan en el expediente, son rentas de fuente costarricense y por ello objeto del impuesto que se relaciona en el artículo 52 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, el cual declara expresamente que: "Objeto del impuesto. Este impuesto grava toda renta o beneficio de fuente costarricense destinada al exterior".

En relación con este aspecto, el Tribunal expone que las asesorías recibidas, a pesar de lo que dice la recurrente, si se deben considerar como rentas de fuente costarricense. Sobre este particular indica que

"…las normas legales aplicables, citadas y analizadas por la interesada, son debidamente comprensivas en cuanto a todo tipo de asesoramiento, el cual puede tener naturaleza de técnico en cualesquiera rama del conocimiento, o de naturaleza administrativa o financiera, como dos alternativas que la norma dispone, y que finalmente en amplitud de conceptos, la misma disposición incluye los términos "… y de otra índole…", para generalizar o globalizar en términos concretos, la idea o intención que se deduce, tuvo el legislador para los efectos de que en la práctica no se realizaran por parte del intérprete, apartes o limitaciones en el aspecto principal de la norma en cuanto al concepto de "asesoramiento".- Reza en lo que interesa la norma de comentario: "Artículo 55.- Casos especiales de rentas de fuente costarricense.- … h) …, así como todo pago o crédito por asesoramiento técnico, financiero, administrativo y de otra índole que se les preste desde el exterior a personas domiciliadas en el país…".- Entiende esta Sala, compartiendo los análisis al respecto del tema, realizados en la Obra "Impuesto a las Ganancias", de Giuliani Fonrouge y S.C. Navarrine, que la relación de "técnico, financiero, administrativo y de otra índole" pudo reemplazarse por una redacción genérica, como ésta por ejemplo: "todo asesoramiento" o "cualquier asesoramiento", que al no ser calificado incluye el técnico, financiero, administrativo y de otra índole.- La Ley, como lo exponen los citados doctrinaristas, hubiera ganado en precisión y concreción, que buena falta le hace.- (Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 5ª edición, Ediciones De Palma, 1994, p. 277).- El aspecto de la territorialidad del tributo que se utiliza por nuestro sistema tributario para determinar las rentas de fuente costarricense, lo es en aplicación del denominado criterio de pertenencia económica, definido por el tratadista Hector B. Villegas como criterio atributivo de la potestad tributaria y que se deriva de la posesión de bienes o rentas que se realicen por actos o hechos ocurridos dentro del territorio del ente impositor, sea que el hecho generador responde al principio de la fuente, referido al lugar donde acaeció el hecho imponible, es decir, donde se desarrollan las actividades obteniendo rentas, o se posean bienes constitutivos de un patrimonio.- Sin embargo, nuestro legislador observa este criterio de atribución de la potestad tributaria, desde un doble perfil, y así lo plasma literalmente en las normas de análisis, concretamente al definir en los casos especiales de rentas de fuente costarricense, el contenido en el inc. h).- Así, no se podría el contribuyente escapar de los efectos de este criterio con el simple expediente de mover el momento generador de impuesto hacia fuera de los confines políticos-geográficos, pues ello no sería suficiente para destruir el vínculo de pertenencia económica.- Como vemos, se trata de casos en los cuales priva el criterio de territorialidad en sentido estricto, pero igualmente este sentido sufre algunas excepciones por lo cual será el criterio de atribución de la potestad tributaria como se ha apuntado supra.- Tampoco comparte este Tribunal las argumentaciones expuestas en cuanto a que los servicios recibidos por las firmas del exterior no son encuadrables en el concepto de asesoramiento, por cuanto los respectivos trabajos no fueron reducidos a "informes, dictámenes u opiniones, "…que constituyen el elemento determinante para distinguir un "Asesoramiento" de verdaderas "consultorías" y consejos personales, telefónicos y a través de otros medios,…".- (Folio 84).- En primer término debe señalarse que es en el texto reglamentario, artículo 12 j), y concretamente para los efectos que estipula el art. 8 inc. k) de la Ley, gastos deducibles, en donde se define lo que debe entenderse por "Asesoramiento técnico o financiero", el cual debe quedar materializado en un dictamen escrito y resultante de un determinado estudio.- Sin embargo, debe destacarse el hecho de que la definición aludida, aparte de la ya señalada, parece restringirse a lo "técnico o financiero" y no a los otros aspectos contemplados en la normal legal de estudio,.-que como reiteramos, se contempla todo tipo de asesoramiento sin distingos de ninguna especie.- Del texto de las certificaciones aludidas, se extrae la naturaleza de las asesorías o servicios prestados por las firmas del exterior, las que se exponen en los términos siguientes: "…por concepto de servicios bancarios de inversión en relación con el desarrollo y construcción del […]… por concepto de servicios profesionales consistentes en análisis financieros, revisión de proyecciones y consejos en materia financiera-contable, en relación con el desarrollo del […]…por concepto de asesorías en la identificación de fuentes de financiamiento y de consultores en el exterior, en la etapa previa a la construcción del hotel… por concepto de asesoría legal en la revisión de documentos y por la participación en reuniones de trabajo en el exterior, relacionadas con el desarrollo del Hotel…asesoría para la elección de métodos de construcción de un hotel de primera categoría, dada a personeros de la […] que viajaron a Estados Unidos…".- (Folios 87 y 88).- De la lectura de las anteriores asesorías prestadas desde el exterior, se concluye por parte de este Tribunal, que en el caso de estudio lo procedente es confirmar el criterio expuesto por las oficinas a quo en cuanto al hecho de que las remesas que responden a tales servicios prestados desde y en el exterior por compañías extranjeras, se encuentran gravadas con el impuesto sobre remesas al exterior, por cuanto constituyen renta de fuente costarricense como ha quedado debidamente analizado."[39](el destacado no es del original).

Del anterior extracto de la resolución en estudio es posible extraer algunas conclusiones. En primer lugar el Tribunal ha considerado que serán gravables con el impuesto a las utilidades todo tipo de asesoramiento, el cual puede tener naturaleza técnica en cualesquiera rama del conocimiento, o de naturaleza administrativa o financiera. Tampoco comparte el Tribunal las argumentaciones de la recurrente en el sentido de que los servicios recibidos al no tener como producto un informe, dictamen u opinión no son susceptibles de afectación tributaria. El Tribunal señala que lo dicho por el artículo 12. j del Reglamento sobre un dictamen, es únicamente para los efectos que estipula el art. 8 inc. k) de la Ley, en cuanto a gastos deducibles. Estos gastos por "Asesoramiento técnico o financiero", serán deducibles a criterio del Tribunal cuando los mismos queden materializados en un dictamen escrito resultante del correspondiente estudio.- Sin embargo, debe destacarse el hecho de que la definición aludida, aparte de la ya señalada, parece restringirse a lo "técnico o financiero" y no a los otros aspectos contemplados en la normal legal de estudio, que contempla todo tipo de asesoramiento sin distingos de ninguna especie.

Luego de dichas aseveraciones la resolución concluye en cuanto a este punto que

"…en el caso de estudio lo procedente es confirmar el criterio expuesto por las oficinas a quo en cuanto al hecho de que las remesas que responden a tales servicios prestados desde y en el exterior por compañías extranjeras, se encuentran gravadas con el impuesto sobre remesas al exterior, por cuanto constituyen renta de fuente costarricense como ha quedado debidamente analizado"[40]

Por lo anterior el Tribunal estimó que lo resuelto por la Dirección General de Tributación debía confirmarse en todos sus extremos por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia, toda vez que como se indicó por parte de la Dirección General, las tarifas reportadas por la contribuyente en los pagos remesados al exterior, no eran las procedentes, debiendo en consecuencia aplicarse las correctas de conformidad con el artículo 59 de la Ley respectiva.

Resolución N° 361-P-99. Sobre pagos de dividendos generados en el exterior.

El recurso de apelación interpuesto tiene como finalidad que en sentencia se determine que los ingresos recibidos por concepto de intereses, comisiones o cargos por servicios que la interesada percibe por los créditos concedidos a empresas domiciliadas en el exterior, y que se invierten en el exterior, no se encuentran sujetos al pago del impuesto a las utilidades establecido por la legislación costarricense. Asimismo busca que se diga que los dividendos derivados de esas mismas utilidades no se encuentran gravados con el impuesto sobre la distribución de utilidades.

En otras palabras en este proceso se pretende decidir sobre la calificación de la actividad de la sociedad recurrente fuera del territorio de Costa Rica y si esa actividad debe considerarse como aquella que pueda dar lugar a la producción de una renta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Concretamente interesa determinar si esta actividad está sujeta al Impuesto a las Utilidades y a la aplicación de los artículos 16 y siguientes de dicha ley que grava la renta disponible, es decir las sumas de dinero que se distribuyan entre socios costarricenses. Los artículos 1° y 6 inciso ch) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, constituyen las normas legales en que la recurrente apoya su recurso de apelación, los cuales disponen, entre otras cosas, que se consideran como ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio costarricense en el período fiscal de que se trate. Igualmente, de conformidad con la segunda norma citada, no son consideradas como parte de la renta bruta "…Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país." Sobre este particular la sentencia indica:

"En relación con lo expuesto, estima este Tribunal que el artículo 1° de la Ley N° 7092, Ley de Impuesto sobre la Renta, al referirse, en su Título I al Impuesto a las Utilidades, considera como "hecho generador" del mismo "…la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense…." Lo anterior implica que nuestra legislación establece el criterio de "la fuente o territorialidad" para los efectos de establecer el hecho generador de la obligación tributaria en lo referente al Impuesto a las Utilidades. En relación con la "renta disponible" ( dividendos), el artículo 18 de la citada ley establece en su inciso a) " Los contribuyentes mencionados en el artículo 2 de esta ley, que paguen o acrediten a sus socios, dividendos de cualquier tipo, participaciones sociales y otra clase de beneficios asimilables a dividendos, estarán obligados a retener el quince por ciento (15%) de tales sumas. Cuando se trate de dividendos distribuidos por sociedades anónimas, cuyas acciones se encuentren inscritas en una bolsa de comercio reconocida oficialmente y que además estas acciones hayan sido adquiridas por medio de dichas instituciones, la retención será del cinco por ciento (5%)…." Se estima en el Sub-Júdice, que el criterio de la recurrente, respecto a que los intereses, comisiones y cargos por servicios que percibe por créditos otorgados a empresas domiciliadas en el exterior son ingresos provenientes de fuente extranjera (extraterritoriales), está ajustado a derecho, razón por la cual no están sujetos al impuesto sobre las utilidades, en virtud de que priva el criterio de la territorialidad por cuanto dichos ingresos no son de fuente costarricense, de conformidad con lo establecido por el artículo 6 inciso ch) de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Es evidente, a juicio de esta Sala, que en relación con este impuesto y con base en los hechos antes expuestos, en el caso de autos no se ha producido la situación fáctica prevista por el legislador para que se dé la incidencia de este impuesto, por el contrario se ha demostrado que los pagos o rentas fueron recibidos de fuente extranjera."[41]

En esta resolución el Tribunal da la razón a la recurrente en el sentido de que los intereses, comisiones y cargos por servicios que percibe por créditos otorgados a empresas domiciliadas en el exterior son ingresos provenientes de fuente extranjera (extraterritoriales). No obstante el Tribunal no le dio la razón en cuanto a la posibilidad de hacer distribución de esas utilidades como dividendos no sujetos al impuesto a las utilidades. Al respecto el tribunal concluyó.

"Con respecto a la "renta disponible ( dividendos)", no lleva razón el representante de la recurrente, por cuanto en este sentido ocurre todo lo contrario, es decir, el hecho generador se produce, de conformidad con el artículo 18 inciso a) al distribuir la renta disponible entre los socios, por lo que el ente pagador de los mismos está obligado a hacer la retención de que se trate. Al respecto, la doctrina establece: "…está justificado el sistema de gravar la distribución de rendimientos en la persona del accionista aun cuando ciertas utilidades no lo fueran para la sociedad; y esto, dice el comentarista oficial, no sólo por las dificultades que ocasiona distinguir la fuente en su faz práctica, sino también porque separar la renta de la sociedad de la renta del accionista "concuerda plenamente con los principios contenidos en nuestras leyes de fondo, que otorgan plena personería a la sociedad anónima y la distinguen y la separan respecto de la del accionista. Económicamente – agrega- la solución tampoco es objetable, porque la renta del accionista proviene de una inversión que produce un rendimiento, en el cual no entra a averiguar ni le interesa si una parte está integrada con renta de títulos exentos o ganancias de capital. La preocupación del inversor es el rendimiento en sí mismo y no el origen de los fondos que concurren a formarlo. Su utilidad, se desvincula, así, de las utilidades producidas a favor de las sociedades que, como ente, obtienen beneficios que le son propios." (Carlos Giuliani Fonrouge- Navarrine. Impuesto a la Renta)." (El resaltado no es del original)[42]

De acuerdo con este criterio, las utilidades generadas por empresas costarricenses siempre estarán gravadas, sin importar la fuente de dichos ingresos.

Resolución N° 105 – P – 2001. Comercialización internacional de mercancías por una empresa costarricense.

En la presente resolución se resuelve un recurso de apelación contra el oficio 703-2000. El interesado considera que los ingresos que obtiene su representada, no se encuentran incididos con el impuesto sobre las utilidades de acuerdo con el artículo 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta en el tanto dispone que estarán excluidas de la renta bruta. "Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país."

La empresa inicialmente en su consulta a la Dirección General de Tributación indicó que su representada, tiene como actividad la distribución y comercialización de productos importados, proyectando en la actualidad ampliar su actividad para realizar compras de productos a otras compañías del exterior pertenecientes al Grupo, que colocará directamente en los países de destino en el área centroamericana, de tal manera que las mercancías que compre la empresa costarricense, nunca ingresarán al territorio aduanero nacional. En nuestro país, su representada registrará tanto los ingresos como los costos asociados a tales ventas. Como resultado de esas operaciones el proveedor emitirá una factura por la compra; la empresa de Costa Rica, extenderá la factura de venta al cliente centroamericano y procederá a cobrarla; a tales efectos, llevará el registro separado, tanto de los ingresos por esas "Ventas en el Exterior", como de los gastos imputables a tales operaciones acaecidos fuera y dentro de Costa Rica, bajo la denominación "Gastos de Venta en el Exterior". De ese modo, podrá obtener en forma precisa, la renta generada fuera del territorio nacional y los gastos correspondientes a tales transacciones. En resumen, concluye, se estaría en presencia de operaciones de compra de mercancías que nunca ingresarán al territorio nacional, y de venta de esas mismas mercancías, que tienen lugar en el exterior, pero que generan una utilidad para su representada en Costa Rica.

En su oportunidad la Dirección General resolvió que:

"…su representada es una sociedad que, aprovechando que pertenece a un grupo internacional, ampliará su actividad, para lo cual, adquirirá de empresas del grupo, productos que, sin ingresar al territorio nacional, serán enviados a los compradores en el área centroamericana, dándose que toda la actividad principal para finiquitar esas transacciones es realizada desde nuestro país.

Ahora bien, a nuestro juicio, el hecho de que, directamente, desde la sede de cualesquiera de las empresas extranjeras, una vez pactada la compraventa de los productos con su representada, aquellos sean remitidos al país de destino, no le resta el carácter de territorial a las rentas que se generarán, producto del hecho de que las actividades generadoras de esas rentas, han sido realizadas en nuestro país por su representada, siendo este hecho el que les imprime el carácter de territorialidad y por ende, las hace que estén afectas al impuesto; es decir, son el producto de la actividad empresarial de la consultante desde nuestro país y por la cual, obtendrá un ingreso."

…

En resumen, consideramos que los ingresos que se obtengan en las condiciones descritas en la presente consulta tributaria, sí están afectos al impuesto sobre las utilidades y al impuesto sobre la distribución de la renta disponible.[43]

Este criterio de la Dirección es ratificada por el Tribunal Fiscal Administrativo, donde a criterio de este órgano administrativo se configura el hecho generador. Se cumple el elemento objetivo, generación de utilidades recibidas por actividades lucrativas realizadas en territorio costarricense, y el elemento subjetivo, por un domiciliado en Costa Rica. En relación con la interpretación del inciso ch) del artículo 6, el Tribunal reitera que:

"…lo gravado para la recurrente es su actividad empresarial, consistente en la compraventa habitual de bienes. Bajo esa consideración, tenemos entonces que lo que se excluye, conforme al inciso ch) del artículo 6, son las rentas derivadas de bienes de su propiedad, localizados en el exterior, no vinculados con su actividad empresarial desarrollada en Costa Rica, ateniéndonos en el caso particular examinado a que, según la información o situación descrita originalmente por la recurrente, toda la actividad relacionada con la venta de bienes de su propiedad localizados en el exterior, se iba a efectuar desde nuestro país.

…

el inciso ch) de la ley que norma la materia, en nada varía la situación existente en el caso de análisis, puesto que se refiere a situaciones diferentes a las que se contraen las presentes diligencias, toda vez que se concretan a ingresos obtenidos por personas domiciliadas en el territorio nacional, producto de rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren ejecutado total o parcialmente en el país, en el entendido de que dichas rentas no sean producto de una actividad habitual y comercial, generada por un contribuyente domiciliado en el país, pues en este caso, indefectiblemente dichos ingresos pasarán a formar parte del conjunto de ingresos brutos gravables, los cuales ha obtenido producto a la existencia de un establecimiento permanente localizado en el territorio nacional, por lo que, en virtud del principio de territorialidad contenido en el artículos 1º y 2º de la Ley de Impuesto sobre la Renta, constituye ingreso gravable de fuente costarricense."[44]

Es claro, como el Tribunal considera que lo establecido en el inciso ch del artículo 6 de la Ley no es aplicable a transacciones de comercio internacional. Sobre este particular me permitiré verter opinión en la última sección de esta investigación.

INTERPRETACIÓN EN SEDE JUDICIAL.

A pesar de que el enfoque en esta investigación está dirigida principalmente a analizar la interpretación en sede administrativa, se ha seleccionado la resolución judicial que le ha servido de fundamento a la administración tributaria para mantener su actual posición en relación con el principio de territorialidad. Me refiero a la Sentencia N° 11 de las 16 horas del 18 de enero de 1963, de la Sala de Casación la cual se pronunció en los siguientes términos: