El régimen fiscal y monetario

1. Principios de la hacienda pública. Régimen presupuestario y crédito público

Cuando hablamos de la Hacienda Pública nos estamos refiriendo al Estado en su esfera patrimonial. La Hacienda Pública Nacional comprende los bienes, rentas y deudas que forman el activo y pasivo de la república y todos los demás bienes y rentas, cuya administración corresponde al Poder Nacional. La Hacienda Pública Nacional, considerada como persona jurídica, se denomina Fisco Nacional.1

Los principios constitucionales de la gestión fiscal son la eficiencia, la solvencia, la transparencia, la responsabilidad y el equilibrio. La Constitución asume el principio clásico de las finanzas referente al equilibrio presupuestario, es decir, que gastos y recursos sumen cantidades iguales y la distinción entre finanzas ordinarias y extraordinarias estableciendo, dentro del marco plurianual del presupuesto, que los ingresos ordinarios deben ser suficientes para cubrir los gastos ordinarios.2

En el presupuesto se concreta el conjunto de actividades financieras del Estado llamado en inglés y francés Budged, en alemán Staatshaushalt, y en italiano bilancio.3 El sistema presupuestario está integrado por el conjunto de principios, órganos, normas y procedimientos, que rigen el presupuesto de los entes y órganos del sector público.4 Los presupuestos públicos expresan los planes nacionales, regionales y locales, elaborados dentro de las líneas generales del plan de desarrollo económico y social de la Nación aprobadas por la Asamblea Nacional, en aquellos aspectos que exigen, por parte del sector público, captar y asignar recursos conducentes al cumplimiento de las metas de desarrollo económico, social e institucional del país; y se ajusta a las reglas de disciplina fiscal contempladas en la ley.5

Sainz de Bujanda define el presupuesto del Estado como "la ley mediante la cual se autoriza el montante máximo de los gastos que el gobierno puede realizar durante un periodo de tiempo determinado, en las atenciones que detalladamente se especifican, y se prevén los ingresos necesarios para cubrirlos".6 Para Duverger el presupuesto es "un acto de gobierno mediante el cual se prevén los ingresos y gastos estatales y se autorizan estos últimos para un período futuro determinado, que generalmente es de un año".7 El presupuesto -dice Jarach- es el "Plan de la Economía del sector público". En consecuencia es obligatorio para los poderes públicos, lo cual no excluye las economías siempre y cuando no signifique un desconocimiento del plan.8

El marco plurianual del presupuesto, la ley especial de endeudamiento y el presupuesto anual, contienen los objetivos de largo plazo para la política fiscal, y explican cómo dichos objetivos serán logrados, de acuerdo con los principios de responsabilidad y equilibrio fiscal.9

Establece la Constitución que el ingreso que genere la explotación del subsuelo y de minerales, en general, propenderá a financiar la inversión real productiva, la educación y la salud. También dispone que los principios y disposiciones establecidos para la administración económica y financiera nacional, regularán la de los estados y municipios en cuanto sean aplicables.10

Corresponde al Ejecutivo Nacional presentar a la Asamblea Nacional el marco plurianual del presupuesto que establece los límites máximos de gasto y endeudamiento de los presupuestos nacionales11 para un periodo de tres años, los indicadores y reglas de disciplina fiscal que permiten asegurar la solvencia y sostenibilidad fiscal y equilibrar la gestión financiera nacional en dicho periodo.12 La elaboración del marco plurianual la realiza el Ministerio de Finanzas, en coordinación con el Ministerio de Planificación y Desarrollo y el Banco Central.13 Debe presentarse para su consideración antes del 15 de julio del primero y cuarto año del periodo presidencial y ser sancionado antes del 15 de agosto del mismo año.14

Debemos advertir que no se trata de un presupuesto plurianual sino de un marco plurianual que determina límites para evitar el endeudamiento excesivo o el déficit fiscal y las metas a alcanzar. Ha sido presentado por el Ejecutivo Nacional en forma irregular. Conocemos el marco plurianual 2003-2004 presentado a la Asamblea Nacional, con carácter informativo, que incluía los objetivos de la política económica, los supuestos macroeconómicos de mediano plazo, los objetivos de política fiscal a largo plazo, los lineamientos generales para la formulación del presupuesto de los años 2003 y 2004, el estudio de la sostenibilidad y solvencia fiscal, las propuestas más relevantes que contendría el proyecto de ley de presupuesto, con indicación del monto general todo de acuerdo a las Líneas Generales del Plan de Desarrollo Económico y Social de la Nación 2002-2007. Cuando se sometió a consideración el presupuesto fiscal de 2004 el Ejecutivo Nacional desestimo el marco plurianual señalando que los sucesos políticos del año 2003 habían afectado la gestión financiera.

Si consultamos la página web de la Oficina Nacional de Presupuesto (OCEPRE) el Presupuesto de 2008, al buscar el Marco Plurianual del Presupuesto 2008-2010, aparece el Plan Operativo Anual del Ministerio del Poder Popular para la Planificación y el Desarrollo (POAN 2008) que tiene como orientación básica los objetivos y estrategias del Primer Plan Socialista para el Desarrollo Económico y Social de la Nación 2007-2013. Si revisamos los documentos de las leyes de presupuesto de los años anteriores no aparece referencia alguna al marco plurianual.

Se establece el principio de legalidad presupuestaria de acuerdo al cual la administración económica y financiera del Estado se regirá por un presupuesto anual aprobado por ley,15 no pudiendo hacerse ningún tipo de gasto que no esté en ella previsto. Tampoco podrán decretarse créditos adicionales al presupuesto para gastos necesarios no previstos o cuyas partidas resulten insuficientes, a menos que el Tesoro Nacional cuente con recursos para atender a la respectiva erogación y haya sido aprobado con el voto favorable del Consejo de Ministros, y autorizados por la Asamblea Nacional o, en su defecto, por la Comisión Delegada.16 El ciclo presupuestario comprende cuatro fases fundamentales: la preparación del proyecto, aprobación de la ley, ejecución de presupuesto y control de su ejecución.

El presupuesto constituye una ley cuyo contenido se divide en dos partes: autorización de gastos y previsión de recursos. El Ejecutivo Nacional debe presentar el proyecto de Ley de Presupuesto a la Asamblea Nacional antes del 15 de octubre de cada año.17 Si, por cualquier causa, no se presentase o no resultaré aprobado seguirá vigente el presupuesto del ejercicio fiscal en curso,18 con los ajustes que podrá introducir el Ejecutivo Nacional, de acuerdo a la ley.19

La Asamblea Nacional puede alterar las partidas presupuestarias, pero no autorizar medidas que conduzcan a la disminución de los ingresos públicos ni gastos que excedan el monto de las estimaciones de ingresos del proyecto de Ley de Presupuesto.20 "En los presupuestos públicos anuales de gastos, en todos los niveles de gobierno, se establecerá de manera clara, para cada crédito presupuestario, el objetivo específico a que esté dirigido, los resultados concretos que se espera obtener y los funcionarios públicos responsables para el logro de los resultados. Éstos se establecerán en términos cuantitativos, mediante indicadores de desempeño, siempre que ello sea técnicamente posible. El Poder Ejecutivo, dentro de los seis meses posteriores al vencimiento del ejercicio anual, presentará a la Asamblea Nacional la rendición de cuentas y el balance de ejecución presupuestaria correspondiente a dicho ejercicio".21 Los presupuestos públicos comprenden todos los ingresos y todos los gastos, así como las operaciones de financiamiento sin compensaciones entre sí, para el correspondiente ejercicio financiero. 22

La discusión y aprobación del presupuesto, así como su ejecución y control es fundamental dentro del proceso político democrático en la dialéctica gobierno y oposición. Constituye instrumento fundamental de la acción de gobierno y base para la discusión democrática sobre su orientación y resultados.

Inicialmente el principio de legalidad tributaria y el de anualidad del presupuesto estaban inseparablemente unidos. La ley de presupuesto determinaba los tributos que financiarían el gasto presupuestado por un año lo que permitía el control del gasto por parte del parlamento. Con el crecimiento de las necesidades financieras se impuso la organización de los tributos en un sistema permanente de ingresos produciendo la bifurcación del principio de la legalidad financiera y la

desconexión del sistema tributario de la aprobación anual del presupuesto.23 De tal manera que el desarrollo de la institución en el tiempo ha conducido a una amplia discusión sobre su naturaleza jurídica. No se duda sobre su carácter de ley formal, pero algunos como Sainz de Bujanda, opinan que el presupuesto, en cuanto a los ingresos, adquiere el valor de una simple previsión o calculo de lo que el Estado espera recaudar mediante la aplicación de las leyes que regulan la obtención de recursos. Por el contrario, con respecto a los gastos, el presupuesto continúa siendo una autorización que habilita al Poder Ejecutivo a realizar el gasto limitando a las cantidades que se especifican.24

Entre las funciones del presupuesto tenemos:25

a) Determinar en cifras y por un período de tiempo la futura actividad del Estado.

b) Permitir el conocimiento y el control, por parte de la opinión pública y del Poder Legislativo, de la actividad financiera del gobierno.

c) Evidenciar el cálculo económico de la actividad financiera del Estado.

d) Coordinar el plan económico del sector público con el plan económico general.

El plan operativo anual, Coordinado por el Ministerio de Planificación y Desarrollo, debe ser presentado a la Asamblea Nacional en la misma oportunidad en la cual se efectúe la presentación formal de la ley de presupuesto anual. 26

El crédito público es "la aptitud política, económica, jurídica y moral de un Estado para obtener dinero o bienes en préstamo"; el empréstito es "la operación crediticia concreta mediante la cual el Estado obtiene dicho préstamo, y la deuda pública consiste en la obligación que contrae el Estado con los prestamistas como consecuencia del empréstito".27 Con los empréstitos se anticipan recursos futuros que serán pagados mediante nuevos impuestos que se pagarán en el futuro.

La Ley especial de endeudamiento anual debe ser presentada a la Asamblea Nacional conjuntamente con la Ley de Presupuesto. Dicha ley debe fijar prudentemente los montos máximos del endeudamiento público, tomando el tamaño de la economía, la inversión reproductiva y la capacidad de generar ingresos para cubrir el servicio de la deuda pública. Las operaciones de crédito público requieren para su validez, una ley especial que las autorice, salvo las excepciones que establezca la ley orgánica. La ley especial debe indicar las modalidades de las operaciones y autorizar los créditos presupuestarios correspondientes en la respectiva ley de presupuesto. Sólo las obligaciones contraídas por órganos legítimos del Poder Nacional, de acuerdo con la ley, serán reconocidas por el Estado.28

2. El régimen monetario. El Banco Central

La expresión Banco Central se utiliza en la literatura académica desde comienzos del siglo XX. Su uso legislativo o en el lenguaje político o económico es más reciente. Los bancos centrales fueron inicialmente privados y cuando pasaron a ser parte de la estructura del Estado lo hicieron subordinados al Poder Ejecutivo y con fuerte influencia política, atados a las necesidades del gobierno de contar con recursos. Luego, fueron adquiriendo independencia, autonomía y tecnificando su actuación. Las actividades que desarrolla hoy en día el Banco Central se iniciaron con la fundación del Bank of England en 1694. Modernamente, la principal justificación del Banco Central ha dejado de ser el financiamiento de los gastos del gobierno y el derecho de emisión para serlo la política monetaria y la supervisión del sistema financiero en general.29

El Banco Central de Venezuela fue creado por Ley en 1939 como Compañía Anónima con la participación de capital privado. A partir de 1992, la ley lo consagra como persona jurídica de naturaleza única,30 y en 1999, la Asamblea Constituyente le da rango constitucional a las normas que lo regulan definiéndolo como "una persona jurídica de derecho público con autonomía para la formulación y el ejercicio de las políticas de su competencia".31

En su acepción jurídica, señala Badell Madrid, el término autonomía alude a la "potestad propia de orientación de un órgano o sujeto, con la prescindencia de influencias externas". Según Giannini, los órganos dotados de autonomía "…no están sometidos a la orientación política que establecen los órganos constitucionales del Estado, como sucede con los entes auxiliares, sino que pueden darse una orientación divergente de la adoptada por el Estado…".32 De tal manera que para cumplir eficazmente sus funciones, el Banco Central, opina la mayoría de la doctrina y lo demuestra la experiencia histórica, debe ser autónomo. Su autonomía se convierte en la principal garantía de los ciudadanos frente a la natural propensión al gasto de los gobiernos democráticos que a la postre se traduce en perjuicio para la colectividad.

En Venezuela, los alcances de la autonomía están limitados por la Constitución y las remisiones que ésta hace a la ley. En las disposiciones transitorias se estableció que la ley determinará el alcance de las funciones y forma de organización del instituto; el funcionamiento, período, forma de elección, remoción, régimen de incompatibilidades y requisitos para la designación del Directorio que se hará mediante un procedimiento público de evaluación de credenciales, correspondiendo al Poder Ejecutivo la designación del Presidente y, al menos, de la mitad de sus miembros quienes representarán exclusivamente el interés de la Nación. Asimismo la Ley del Banco Central debe fijar las reglas contables para la constitución de sus reservas y el destino de sus utilidades; la auditoría externa anual de las cuentas y balances, a cargo de firmas especializadas, seleccionadas por el Ejecutivo Nacional; y el control posterior por parte de la Contraloría General de la República en lo que se refiere a la legalidad, sinceridad, oportunidad, eficacia y eficiencia de la gestión administrativa.33

En la propuesta presidencial de reforma constitucional de 2007, el Banco Central de Venezuela quedaba subordinado al Poder Ejecutivo Nacional, eliminada su autonomía y supeditado sus objetivos a los superiores del Estado Socialista.34

Dispone la Constitución que el objetivo fundamental del Banco Central de Venezuela es lograr la estabilidad de precios y preservar el valor interno y externo de la unidad monetaria. La unidad monetaria venezolana es el bolívar, pero en el marco de la integración latinoamericana y caribeña, podrá mediante tratado suscrito por la república adoptarse una moneda única común.35

El Banco Central de Venezuela debe ejercer sus funciones en coordinación con la política económica general, para alcanzar los objetivos superiores del Estado y la Nación. Su función principal es la política monetaria correspondiéndole de manera exclusiva y obligatoria las competencias monetarias del Poder Nacional.36

Son funciones del Banco Central:37

1. Formular y ejecutar la política monetaria.

2. Participar en el diseño y ejecutar la política cambiaria.

3. Regular la moneda, el crédito y las tasas de interés.

4. Administrar las reservas internacionales,

5. Todas aquellas que establezca la ley.38

El Banco Central de Venezuela debe regirse por el principio de responsabilidad pública, a cuyo efecto debe rendir cuenta de sus actuaciones, metas y resultados de sus políticas ante la Asamblea Nacional, de acuerdo con la ley. También debe rendir informes periódicos sobre el comportamiento de las variables macroeconómicas del país y sobre los demás asuntos que se le soliciten e incluir los análisis que permitan su evaluación. El incumplimiento sin causa justificada del objetivo y de las metas, da lugar a la remoción del directorio y a sanciones administrativas de acuerdo con la ley.39 Está sujeto al control posterior de la Contraloría General de la República y a la inspección y vigilancia del organismo público de supervisión bancaria, el cual debe remitir a la Asamblea Nacional informes de las inspecciones que realice. El presupuesto de gastos operativos del Banco Central de Venezuela requiere la discusión y aprobación de la Asamblea Nacional y sus cuentas y balances deben ser objeto de auditoría externa en los términos que fije la ley.40

A nuestra manera de ver, la inspección y vigilancia que se le atribuye a la Superintendencia de Bancos no tiene justificación alguna. Lesiona la autonomía del Banco Central al equipararlo a cualquier otra institución financiera. La Superintendencia de Bancos y otras Instituciones Financieras es un Instituto Autónomo, adscrito al Ministerio de Finanzas,41 cuyo nombramiento corresponde al Presidente de la República.42

3. Del régimen macroeconómico

Por primera vez en Venezuela, los principios de política económica son objeto de regulación constitucional. No obstante, en la propuesta de reforma constitucional de 2007, prácticamente quedaba suprimida toda regulación. Se reducía a establecer que "El Estado debe promover y defender la estabilidad económica, evitar la vulnerabilidad de la economía y velar por la estabilidad monetaria y de precios para asegurar el bienestar social. Igualmente, velará por la armonización de la política fiscal con la política monetaria para el logro de los objetivos macroeconómicos. 43

La Constitución de 1999 dispone que "El ministerio responsable de las finanzas y el Banco Central de Venezuela contribuirán a la armonización de la política fiscal con la política monetaria, facilitando el logro de los objetivos económicos. En el ejercicio de sus funciones, el Banco Central de Venezuela no estará subordinado a directivas del Poder Ejecutivo y no podrá convalidar o financiar políticas deficitarias. La actuación coordinada del Poder Ejecutivo y el Banco Central de Venezuela debe darse mediante un acuerdo nacional de políticas, en el cual se establecen los objetivos finales de crecimiento y sus repercusiones sociales, balance externo e inflación, concernientes a la política fiscal, cambiaria y monetaria; así como los niveles de las variables intermedias e instrumentales requeridas

para alcanzar dichos objetivos fiscales. Dicho acuerdo debe ser firmado por el Presidente del Banco Central de Venezuela y el titular del ministerio responsable de finanzas, y debe divulgarse en el momento de aprobación del presupuesto por la Asamblea Nacional. Es responsabilidad de las instituciones firmantes del acuerdo que las acciones de política sean consistentes con sus objetivos. En dicho acuerdo deben especificarse los resultados esperados, las políticas y las acciones dirigidas a lograrlos. La ley debe establecer las características del acuerdo anual de política económica y los mecanismos de rendición de cuentas".44

4. Fondo de Estabilización Macroeconómica

Dispone la Constitución el establecimiento de un Fondo de Estabilización Macroeconómica destinado a garantizar la estabilidad de los gastos del Estado en los niveles municipal, regional y nacional, ante las fluctuaciones de los ingresos ordinarios. Las reglas de funcionamiento del fondo deben tener como principios básicos la eficiencia, la equidad y la no discriminación entre las entidades públicas que aporten recursos al mismo.45

La Ley de creación del Fondo para la Estabilización Macroeconómica vigente señala que es un fondo financiero de inversión sin personalidad jurídica que tiene por objeto garantizar la estabilidad de los gastos a nivel nacional, regional y municipal frente a las fluctuaciones de los ingresos ordinarios regido por las disposiciones de ésta y de la Ley que regule su funcionamiento.46

No obstante, el Fondo de Estabilización Macroeconómica, ahora de rango constitucional, fue creado mediante ley en 1998, pero las sucesivamente reformas de la ley han disminuido sus recursos y modificado su destino hasta prácticamente desnaturalizarlo.47 Más recientemente se estableció una contribución especial pagadera al Fondo de Desarrollo Nacional (Fonden) cuando el precio promedio mensual del crudo Brent exceda los setenta dólares americanos por barril,48 cifra muy superior al promedio de la última década. Evidentemente, continúa la disminución de los recursos del Fondo para la Estabilización Macroeconómica y se cree que el alza del precio será permanente.

5. El Sistema Tributario

Una de las tendencias del derecho tributario contemporáneo es su constitucionalización. La Asociación Venezolana de Derecho Tributario en su propuesta a la Asamblea Nacional Constituyente definía el sistema tributario como "el cuerpo normativo y el mecanismo de unificación y de sincronización de la multiplicidad de tributos creados por los entes pertenecientes a los tres niveles de gobierno, que pesan sobre los mismos contribuyentes que habitan o que operan en Venezuela y que financian las funciones y servicios públicos destinados a satisfacer las necesidades colectivas de esos mismos individuos, con la finalidad de evitar duplicaciones, distorsiones,

ineficiencias o injusticias en el reparto de las cargas fiscales".49 Para Casado Hidalgo, desde el punto de vista orgánico, formal o instrumental, el sistema tributario puede ser conceptuado como "la organización legal, administrativa y técnica que el Estado crea y armoniza con la finalidad de ejercer de una manera eficaz el poder tributario que soberanamente le corresponde".50 Por su parte Schmolers señala que "para que exista un verdadero sistema tributario es necesario, sin duda alguna, un vínculo lógico entre los diversos impuestos, una conciencia clara de los objetivos fiscales y extrafiscales que los impuestos están llamados a alcanzar".51

El Estado necesita recursos para financiar sus actividades y cumplir con sus fines. Los ingresos del Estado pueden ser producto de su patrimonio, del ejercicio de su potestad tributaria, de empréstitos o de transferencias intergubernamentales. Aunque resurgen en el siglo XX, la importancia de los recursos patrimoniales u originarios corresponde al feudalismo, al Estado absoluto o al Estado socialista. El Estado constitucional democrático está, desde sus orígenes, vinculado a la utilización de recursos tributarios aprobados por la representación popular. Desde el punto de vista económico financiero, usualmente los ingresos tributarios son los más importantes, y los ingresos tributarios más importantes son los impuestos, destacando dentro de éstos el impuesto sobre la renta y los impuestos al consumo.

Los recursos patrimoniales son los obtenidos por el Estado mediante el aprovechamiento económico de su patrimonio.52 Tributarios los derivados del ejercicio de su poder de imperio, es decir, mediante leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos en la forma y cuantía que ellas mismas establecen.53

El poder tributario del Estado "es la facultad o la posibilidad jurídica que este tiene de exigir impuestos a las personas o respecto de bienes ubicados en su territorio, por lo que el impuesto debe considerarse como una "exacción que el Poder Público efectúa de manera obligatoria y que tiene como objetivo esencial cubrir los gastos públicos y distribuirlos en función de las facultades contributivas de los ciudadanos".54

En Venezuela, desde un punto de vista económico financiero y dada su importancia económica se acostumbra distinguir entre ingresos petroleros y no petroleros. Ahora bien, la mayor parte de los ingresos petroleros ingresan a la tesorería nacional a través de la imposición y particularmente del impuesto sobre la renta. Excluyendo los ingresos petroleros el impuesto venezolano más importante financieramente sería el impuesto sobre el valor agregado.

También quisiéramos mencionar a la menos democrática de las formulas económicas para proveer de recursos al Estado. Nos referimos a la inflación entendida como el incremento constante y desmedido de los precios en relación a la capacidad de aumentar en igual medida los ingresos. Este fenómeno económico, por su naturaleza y por su incapacidad de alcanzar mecanismo de protección, afecta a todos, pero especialmente a quienes menos tienen. La promoción de políticas económicas inflacionarias permite al Estado obtener recursos de tal forma y medida que hacen de ésta un verdadero impuesto confiscatorio que ya hace bastante tiempo llevaba a Juan de Mariana a sostener que el monarca no podía alterar el valor de la moneda sin el consentimiento previo del pueblo.55

Lamentablemente, en la última década Venezuela ha sido el país con más inflación en América Latina.

La Constitución de 1999, como ya se dijo, al establecer las competencias en materia monetaria del Poder Nacional determina que serán ejercidas exclusivamente por el Banco Central a quien corresponde mantener la estabilidad de los precios y velar por el valor de la moneda.56 Se convierte así a esta institución en el mayor garante de la economía popular. De allí la importancia de su autonomía, particularmente frente Poder Ejecutivo, habida cuenta de la propensión natural de éste al gasto, particularmente cuando se trata de regímenes democráticos y época electoral.

En la Constitución de 1999 se incorpora la clásica clasificación tripartita de los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales,57 ya establecida en el preconstitucional Código Orgánico Tributario.58 Según el Modelo de Código Orgánico para América Latina el impuesto "es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad relativa al contribuyente".59 La tasa "es un tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio individualizado en el contribuyente", y la contribución especial "es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de actividades estatales".60 Se continua la dispersión de normas tributarias ya existente en la Constitución de 1961. En tal sentido, en aras de su integración y un mayor conocimiento de la población y mejor manejo técnico del mismo, delimitando claramente las competencias tributarias territoriales, durante el proceso constituyente nos sumamos a la propuesta de un capítulo específico para la Hacienda Pública que reuniera todas las normas sobre la materia.61

El sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población. Los principios que deben caracterizarlo orientando y limitando el poder tributario estatal son el de progresividad o justa distribución de las cargas públicas, capacidad económica del contribuyente, legalidad, no confiscatoriedad, pecuniario, igualdad, generalidad.62 Estos principios -dice Octavio- "constituyen los límites dentro de los cuales el Poder Legislativo debe ejercer su potestad de crear tributos, el Poder Ejecutivo exigirlos y el Poder Judicial dirimir las controversias…".63

6. Principio de la generalidad

Entre las bases de los sistemas tributarios modernos tenemos dos elementos estrechamente vinculados: La obligación de todos de contribuir al gasto público y la exclusión de todo privilegio que releve del cumplimiento de dicho deber.64

El principio de la generalidad está contemplado en el artículo 133 constitucional de acuerdo al cual "Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos…".65 Esto significa que no hay privilegios fiscales lo que no quiere decir que todos efectivamente deben pagar tributos, sino que deben hacerlo todos los que tengan capacidad contributiva de acuerdo a lo que los principios constitucionales y las leyes que los desarrollan dispongan.66

Las excepciones al principio de generalidad deben estar previstas en la ley.67 Se trata básicamente de exenciones, "dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria otorgado por la ley" y de exoneraciones "dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria concedida por el Poder Ejecutivo en los casos autorizados por la ley".68 Tales beneficios no constituyen privilegio alguno. Se fundan en razones económicas y sociales y principalmente en política fiscal del Estado. Se discute la legitimidad del empleo del sistema tributario con fines de política económica.69

7. Principio de la legalidad tributaria

El principio de legalidad o de reserva legal es para Sainz de Bujanda "un instituto de carácter constitucional que constituye el eje de las relaciones entre el poder legislativo y el ejercicio en lo referente a la producción de normas, que persigue precisamente excluir para ciertas materias la posibilidad de normación por vía distinta a la legislativa".70

Históricamente, el principio de legalidad tributaria es mucho más antiguo que el genérico principio de legalidad administrativa. De acuerdo al viejo brocardo romano: Lo que a todos afecta, por todos debe ser aprobado. El principio de la legalidad combina dos principios:

Es el viejo principio "nullun tributum sine lege" de acuerdo al cual "No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes".71 Se consagra la primacía del Poder Legislativo para imponer tributos. Deben ser leyes dictadas por la representación popular, no obstante, en algunos países, entre ellos el nuestro, se ha aceptado la habilitación legislativa del Poder Ejecutivo.

Es también el principio "No taxation without representation"de la Carta Magna inglesa de 1215 enunciado en la cláusula XII al prescribir: "Ningún impuesto o contribución será aplicado en Nuestro reino a menos que se fije por deliberación conjunta…". La cláusula IV indica "Para obtener la deliberación conjunta de todo el reino con respecto a la fijación de impuestos… haremos que se citen separadamente por Nuestras cartas, los Arzobispos, Obispos, Abates, Condes y grandes Barones, y además haremos que sean citados conjuntamente por Nuestros alguaciles y oficiales de justicia, todos los que dependen de Nosotros, a reunirnos un día determinado, es decir, al fin de cuarenta días por lo menos y en un lugar determinado y en todas las cartas de dichas situaciones explicaremos las causas y los emplazamientos así realizados; las tratativas se llevarán a cabo el día señalado, de acuerdo al consejo de los presentes a pesar de que el número total de personas convocadas no hayan concurrido". Más tarde la Petition of Rights de 1628 proclamará el principio de necesaria autorización del Parlamento para sancionar y cobrar toda clase de tributos que luego el Bill of Rights de 1689 extendería a todos los recursos e incluso a los gastos.72

En nombre de esta clásica garantía constitucional se iniciarían las revoluciones norteamericana y francesa. "No taxation without representation", "Ningún impuesto sin representación" declararon las colonias norteamericanas en el Stamp Act, y el Parlament de Paris al rechazar los tributos propuestos por Luís XVI exigiendo que fueran aprobados por los Estados Generales.73 La Constitución norteamericana de 1787 dispondría en la sección 8 del artículo 1 como atribución del Congreso la de "establecer y recaudar contribuciones, derechos, impuesto y sisas a fin de pagar las deudas y proveer a la defensa común y bienestar general de los Estados Unidos; pero todos los derechos, impuestos y sisas serán uniformes dentro de los Estados Unidos". La Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano establecería en el artículo 14, que "los ciudadanos tienen derecho de comprobar por sí mismos o por sus representantes la necesidad de la contribución pública, de consentirla libremente, de vigilar su empleo, de determinar su monto, au asiento, su recaudación y su duración".74

Es la consagración de la ley tributaria como expresión de la voluntad popular, principio de la autoimposición, principio de la reserva legal, la norma sobre la normación de Gianini.75 Siendo los tributos una limitación a la propiedad que afectan el contrato social -dirían los contractualistas- es indispensable para su validez el consentimiento de los representantes del pueblo.

En otra perspectiva el principio de la legalidad es fundamental para la seguridad jurídica, para el establecimiento de reglas ciertas y claras para el desempeño de la actividad económica. Consagra constitucionalmente el principio de certeza enunciado por Adam Smith.76

El principio de la legalidad tributaria aparece en Venezuela, por primera vez, en la Constitución de 1925,77en el artículo relativo al derecho de propiedad que se garantiza a los venezolanos sujeto a las contribuciones legales. Se repite en las constituciones siguientes.78 En la Constitución de 1947 aparece un capítulo sobre la Hacienda Pública Nacional,79 pero se ubica en el capítulo referente a la economía nacional,80 y en la de 1953 lo tenemos nuevamente dentro de las garantías individuales.81

El principio de la legalidad debe incluir todos los elementos de la relación jurídica tributaria como ya lo hacía el preconstitucional Código Orgánico Tributario.82 La Constitución de 1999 omitió algunos elementos incluso la exoneración ya prevista en la Constitución de 1961.83

Finalmente, debemos advertir que derivado del principio de reserva legal, el principio de irretroactividad de las leyes constitucionalmente consagrado de forma general rige también para la materia tributaria.84

8. Principio de la no confiscatoriedad

Dispone la Constitución de 1999 que "Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio".85 La confiscación es la transferencia de la propiedad en forma obligatoria y sin el pago de compensación alguna. Evidentemente, es necesario limitar el poder tributario del Estado para garantizar el derecho de la propiedad, el principio de la igualdad y la generalidad del tributo. Esta novedad constitucional ya se aplicaba en Venezuela, antes de su expresa consagración, habida cuenta de la existencia de los derechos y principios constitucionales señalados y la interpretación doctrinal y jurisprudencial realizada. Determinar su alcance cuantitativo resulta dificultoso. Constituyendo cualquier tributo transferencia de un patrimonio particular al patrimonio estatal, determinar cuándo dicha transferencia deja de ser un tributo elevado para convertirse en un tributo confiscatorio no es fácil.

9. Principio pecuniario

No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales.86

10. Principio de la igualdad tributaria

El principio de la igualdad aparece en el siglo XVIII con la ruptura de la monarquía y el advenimiento de la República. Para la mayoría tiene como punto de partida la Carta Magna inglesa de 1215, aunque algunos como Luqui lo remontan al derecho foral español.87 No se refiere a la igualdad matemática, que conduciría a mayores injusticias, sino a "la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes están en análogas situaciones, con exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra determinadas personas o categorías de personas".88

Se construye en dos planos: igualdad horizontal o principio de generalidad (igual tributo a igual capacidad contributiva), e igualdad vertical o principio de proporcionalidad (desigual tributo o desigual capacidad contributiva). El principio de la proporcionalidad se perfecciona con el principio de progresividad (mayor tributo a mayor capacidad contributiva) y se diversifica en el principio de capacidad contributiva (igualdad de sacrificio) y el principio de solidaridad o redistribución (desigualdad de sacrificio para efectuar la igualdad de hecho mediante la ley tributaria.89

Está consagrado en el artículo 316 constitucional.90 De acuerdo al análisis que hiciera Florencio Quintero del similar artículo 223 de la Constitución de 1961,91 se establece el principio de la justa distribución de las cargas públicas que combinado con el principio de la generalidad o universalidad del tributo,92 es decir, las cargas públicas debe ser repartidas justamente. La igualdad ante el tributo y el principio de generalidad del mismo serían las columnas vertebrales de la justicia tributaria. La igualdad ante el tributo se logra cuando las cargas se distribuyen de acuerdo a la capacidad económica y al principio de progresividad, es decir, cuando el tipo impositivo o alícuota aumenta en la medida en que lo hace la base tributaria.93 En definitiva, los tributos serán justos en la medida que graven a todos con igual intensidad. El principio de la capacidad contributiva sirve como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público y como límite material al ejercicio de la potestad tributaria.94

Linares Quintana al comentar el principio de igualdad advierte que la ley debe ser igual para todos los iguales en iguales circunstancias, sin establecer excepciones o privilegios que excluyen a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias; la existencia de desigualdades naturales justifica la creación de categorías de contribuyentes sujetos a tipos impositivos diferentes; y la generalidad del tributo debe estar informada substancialmente de la noción de uniformidad, es decir, en igualar hasta donde sea posible igualar el sacrificio que se experimenta al pagar el tributo.95

También dispone la Constitución de 1999 un régimen sancionatorio de acuerdo al cual "la evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente. En el caso de los funcionarios públicos se establecerá el doble de la pena".96 Advierte Octavio que afortunadamente, la inapropiada pretensión de tipificar un ilícito con la expresión genérica de "evasión fiscal" carece de eficacia jurídica y constituyen un grave error de técnica legislativa, tanto desde el punto de vista del Derecho Constitucional como del Derecho Penal.97 Dice Meier que se pretende crear un delito que no se conoce en la legislación ni doctrina alguna. 98

Esta tendencia excesivamente represiva ha sido ampliada por el Código Orgánico Tributario cuya reforma, en el término no mayor de un año, se ordenaba en las disposiciones transitorias para establecer: 99

1. La interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades.

En primer término surge la duda sobre si se trata de interpretación estricta o más bien se quiso decir interpretación restrictiva. La interpretación estricta se limita a declarar el pretendido alcance manifiesto inexorable que resulta de las palabras empleadas por el legislador, sin restringirlo ni extenderlo.100 Se trata de una concepción superada, según la cual cuando una norma es clara no es susceptible de ser interpretada (in claris non fit interpretatio). Se ignora que siempre toda norma será susceptible de interpretación.101

La interpretación restrictiva de las normas tributarias es característica de una época en la cual los tributos eran impuestos al pueblo sin necesidad de su consentimiento. En caso de duda operaba el adagio romano in dubio pro fiscum.102 En Venezuela, fue el método más empleado antes de la sanción del primer Código Orgánico Tributario.103 Volver al mismo menoscaba los derechos del contribuyente alcanzados. Por otra parte, la interpretación estricta o restrictiva de la norma tributaria resulta, desde el punto de vista técnico, incompatible con la interpretación económica que surgió precisamente contra la rigidez de ésta.104

2. La eliminación de excepciones al principio de no retroactividad de la ley. Evidentemente, esta disposición contradice principios constitucionales.