Filosofía y doctrina de los costos empresariales. Competitividad y globalización económica (página 2)

Para este trabajo, la doctrina de costos está constituida por los principios, normas, procesos, procedimientos y todo otro concepto relacionado con la gestión eficaz de los costos empresariales, en el contexto de la competitividad.

COSTOS

Sobre el tema tenemos muchos conceptos de parte de los autores.

Según Leturia (2002) el costo es el conjunto de cargas incorporables, necesarias para la transformación de los productos. Están referidas a una fase intermedia, función u operación.

El costo de un producto representa todo lo que costó en una fase diferente a la final que representa el estado definitivo del producto en condiciones de venta.

El costo representa un conjunto de cargas. El costo de fabricación está referido a la cantidad de dinero por la adquisición de materiales, trabajo y demás factores que se requieren para su producción.

Horngren (2000), indica que por lo general, los contadores definen el costo como los recursos sacrificados o perdidos para alcanzar un objetivo específico. Asimismo agrega que el costeo es el proceso de determinar el costo de hacer algo, por ejemplo, el costo de producir un bien, brindar un servicio, o llevar a cabo una actividad o función. El autor, agrega que años atrás, muchos sistema de contabilidad de costos resaltaban un propósito- el costeo del producto para la valuación de los inventarios y la determinación de las utilidades- como si esto fuera en sí un fin. Consiguientemente muchos de los sistemas dejaban de recopilar la información conveniente para otros fines, como puede ser juzgar la eficiencia departamental. Sin embargo los sistemas modernos tienen un enfoque más equilibrado; el obtener el costo de los inventarios de unidades de productos terminados se considera sólo como un propósito. Otros fines típicos pueden ser la planeación y el control. Estos influyen lograr una base confiable para predecir las consecuencia económicas de decisiones como las siguientes:

• ¿Que productos se deben continuar produciendo? ¿o acaso se debe descontinuar la producción?

• ¿Se debe producir un componente del producto o se debe comprar a proveedores externos ?

• ¿Qué precios se deben cargar ?

• ¿Se debe comprar el equipo propuesto ?

• ¿Se deben cambiar los métodos de producción ?

• ¿Se debe ascender a este gerente ?

• ¿Se debe ampliar este departamento ?

SISTEMA DE CONTABILIDAD DE COSTOS:

Para Leturia (2002), viene a ser el conjunto de elementos componentes de los costos de una determinada actividad.

Los sistema de contabilidad de costos se encuadran dentro de los modelos de gestión diseñados por la empresa. En el modelo empresa-proceso, la empresa emplea métodos integrales de costo (globales), por ejemplo el Método ortogonal del enfoque estructuralista de la contabilidad, el método ABC, etc. En cambio para el modelo empresa-utilidad, la empresa emplea métodos parciales de costo tales como: costo directo, por división simple, costo por procesos, costos por ordenes de trabajo, etc, o la combinación de estos.

Según Jara (2002), los sistemas de costos sirven para proporcionar informes relativos a medición del costo que implica el ingreso por venta de un bien o un servicio; así como los costos de inventario en sus diferentes formas; ofrece información para el control de gestión: operativo, administrativo y financiero, midiendo eficiencia y eficacia y además proporciona información para el planeamiento estratégico.

• GESTIÓN EMPRESARIAL BASADO EN ACTIVIDADES (ABM)

Según Apaza[6]para lograr la mejora de una empresa es indispensable contar con información de las actividades y el costo de las mismas, lo cual permite efectuar una análisis para establecer prioridades en los esfuerzos que deben realizarse.

El costeo con base en actividades mediante sus costos generadores ayuda a identificar oportunidades de mejora.

A fin de lograr el mejoramiento continuo, se debe estar informado de las actividades realizadas y el costo de las mismas. Dicha información debe ser relevante y proporcionada a tiempo. Sin embargo, tener información sobre el costo de las actividades es sólo una parte; la otra es utilizar dicha información a fin de identificar las estrategias apropiadas para lograr la mejora de la organización.

El objetivo de los indicadores es ayudar a identificar oportunidades de mejora y manera de alcanzar la excelencia. Por tanto, se puede decir que los indicadores de medición del costeo por actividades son generadores de costo. Es necesario recordar que los generadores del costo (cost driver) son los impulsores de costos de las diferentes actividades. Los costos generadores indican porque se realiza una actividad y cuantos recursos se consumieron en su realización.

La administración con base en actividades tiene dos objetivos principales:

• a) Incrementar el valor agregado en beneficio del cliente

• b) Incrementar las utilidades de la empresa a través del valor agregado que se le proporciona al cliente.

Es importante mencionar que identificar las necesidades del cliente es un punto, pero más importante es satisfacerlas a un costo óptimo, para lo cual se requiere:

• Eliminar las actividades que no son apropiadas por los clientes que no son esenciales para la marcha de la organización.

• Seleccionar la actividad de menor precio que pueda reducir costos, siempre y cuando se trate de actividades relacionadas con los procesos, servicios o productos.

• Reducir tiempo y esfuerzo necesarios para desempeñar una actividad.

La administración debe tomar una decisión inteligente sobre que hacer con los recursos sobrantes después de eliminar actividades necesarias, por ejemplo:

• Utilizar la capacidad ociosa.

• Emplear los recursos en otras actividades

• Eliminar los recursos ociosos de la empresa

Es importante establecer que:

• Si un cliente tiene necesidades únicas, se requiere llevar a cabo actividades específicas para ese cliente.

• Si los clientes tienen necesidades comunes, es un desperdicio no satisfacer esas necesidades con las mismas actividades.

• PRESUPUESTO EMPRESARIAL BASADO EN ACTIVIDADES (ABB)

Ayllón (2001), dice que existe una intima relación entre el planeamiento de la empresa, presupuesto de costos y contabilidad. Así el planeamiento es posible llevarlos a cabo si se le asignan recursos financieros a los costos de las actividades empresariales.

Lang (1990), en su obra: Manual del Contador de Costos, define al presupuesto "como un esquema de un plan proyectado de acción de una empresa para un período dado" El objetivo fundamental de un presupuesto es ayudar a obtener el control de los diferentes aspectos del negocio. Esto se logra comparando los resultados obtenidos con las cifras del presupuesto y utilizando estas últimas como base de comparación o medida para determinar la eficacia en la obtención de los objetivos y la eficiencia en el desarrollo de las actividades.

Palle (1996), en su obra: Manual de contabilidad, dice que la función presupuestaria es la planificación de las actividades de una empresa con el fin de asegurar sus funciones departamentales, tales como: personal, ventas, compras, producción, etc. Pero además la planificación presupuestal supone un análisis de una serie de posibilidades y alternativas que ofrece el contexto interno para proyectarse; así como el estudio de sus posibilidades internas de que dispone para llevar a cabo la actividad productiva

Según Apaza (2004), muchas organizaciones empresariales han llegado a desilucionarse con sus sistemas de presupuestación, que toman mucho tiempo en preparar, son muy costosos y muchas veces no agregan valor a la empresa. En su frustración, algunas organizaciones han abandonado por completo el proceso de presupuestación. Sin embargo, existe una solución PRESUPUESTOS BADADOS EN ACTIVIDADES (ABB). Factible desde hace pocos años, con el advenimiento de sistemas de base de datos potentes y de bajo precio, el método de presupuestación a base de actividades ha permitido al negocio la reducción de costos, mejor utilización de recursos y el alcance de objetivos estratégicos. En el contexto de la eficiencia de los recursos, debe eliminarse los desperdicios y contrariamente debe optimizarse los recursos.

En lo relativo al ámbito de la planificación y presupuestación cabe señalar, por otra parte, que los principios fundamentales del sistema ABC y su metodología, proporciona una base sustantiva para el desarrollo de un adecuado proceso de elaboración y control de los presupuestos en la empresa, el presupuesto basado en las actividades o ABB (Activity-Based-Budgeting) se constituye así como una lógica progresión metodológica a partir del ABC y del ABM.

En una primera instancia, el proceso del ABB puede considerarse esquemáticamente como un sistema ABC pero a la inversa; esto es, se parte de los productos y se acaba (en sentido ascendente) en los recursos. Más concretamente, en el ABB, se puede seguir inicialmente, en lo que supone una fase de previsión y estimación de las unidades físicas (cantidades, unidades, tiempo, etc.), una secuencia inversa a la del ABC; esto es, se estiman, en primer lugar, los volúmenes de ventas y de producción para el período a presupuestar; después se planifica y estima la demanda de las actividades organizacionales; y, posteriormente, se calculan los recursos necesarios para acometer dichas actividades, pudiéndose determinar igualmente la capacidad práctica de los procesos y de la empresa. Una vez realizadas las estimaciones físicas o reales, se podrá llevar a cabo la plasmación monetaria de las magnitudes físicas y cantidades presupuestadas, pasándose a confeccionar efectivamente los presupuestos monetarios, y ello a través de las siguientes fases:

• Presupuestación de las actividades.

• Presupuestación de los productos

• Presupuestación de los clientes.

Cabe reseñar, que dentro de esta perspectiva presupuestaria que adicionalmente se pueden elaborar a un nivel superior los denominados presupuestos estratégicos, que pretenden recoger de forma sistemática el grado de consecución de los objetivos, y que de forma complementaria a los informes presupuestarios tradicionales, en ellos se viene a potenciar el empleo de indicadores cuantitativos y cualitativos, que coexisten así con los financieros.

EL CONTROL PRESUPUESTARIO BASADO EN LAS ACTIVIDADES (ABC) Y LA CALIDAD TOTAL

Bases de la gestión presupuestaria (ABC)

El sistema de costes basado en las actividades (ABC) esta profundamente ligado a la calidad total o, como mínimo, a un sistema riguroso de gestión de la calidad.

En consecuencia, para realizar un control presupuestario ABC son indispensables, como mínimo tres subsistemas.

El control presupuestario basado en las actividades y la calidad

El control de costes por naturaleza

Es el mas conocido y se realiza basándose en la rentabilidad financiera que puede ser mas o menos analítica, en función de las necesidades de gestión de la empresa y del cuadre con otros controles para garantizar la calidad de la información. En este punto, los criterios de periodificación han de ser únicos para todo el sistema.

Control de costes de las actividades

Es la base natural del ABC; el proceso de previsión de sus valores y de comparación con la realidad pone a la empresa en un estado de alerta y de conciencia que es, en sí mismo, un resultado muy rentable. Cubre todas las áreas de la empresa, lo cual permite tener una visión global y pormenorizada de su gestión. De hecho, la divide en múltiples pequeños negocios que deben ser rentables individual y colectivamente.

• 1. Actividades vinculadas al catalogo de productos. Por ejemplo:

• Generación y mantenimiento de las especificaciones de los productos.

• Estudios de modificaciones de la gama de productos.

• Estudios de mejoras de los productos.

• Estudios específicos de imagen del catalogo de productos.

• 2. Actividades vinculadas a la capacidad de producción. Por ejemplo:

• Gestión física de los talleres.

• Mantenimiento del taller.

• Estudios de sustitución de la tecnología,

• Gestión de recursos humanos.

• Gestión del manejo y consumo de los materiales.

• Gestión de trabajos externos.

• Gestión de consumo de energía.

• Gestión de utillajes.

• 3. Actividades vinculadas a la organización de la empresa. Por ejemplo:

• Sistema de visitas de los comerciales.

• Realización de las ofertas comerciales.

• Lanzamiento de los pedidos.

• Gestión logística de los materiales y componentes.

• Gestión de la producción.

• Control de calidad de precios, materiales y productos.

• Gestión económica y financiera.

• Estudios de mejora de la gestión.

Control de costes de la discalidad

Especialmente, si se aplica la gestión de la calidad total o si se quiere certificar la empresa según las normas ISO 9000, es indispensable crear un sistema de control de costes de la discalidad en que se identifiquen, claramente, las causas y sus responsables.

En particular, cuando se aplican las medidas correctoras, esta información es de importancia definitiva. Se distinguen dos consecuencias inmediatas:

• 1. Permite conocer el verdadero alcance de los problemas y medir el resultado de sus soluciones con gran precisión.

• 2.  Evita las discusiones apoyadas en criterios subjetivos, lo cual permite concentrar la atención en la búsqueda de las medidas preventivas y estimula la creatividad del grupo en la mejora continua de la organización.

El control presupuestario de la discalidad pone su atención en dos partidas básicas:

• 1. El coste de las anomalías

Incluye la variación de todas las consecuencias de los fallos, en el conjunto completo de la cadena causa – efecto, o grupo de procesos, que esté implicado.

• 2. El coste de la gestión de la calidad

Incluye la valorización de los estudios, los sistemas de control y de todos los recursos que se utilicen para analizar y prevenir la no conformidad.

Debe existir un equilibrio entre ambas partidas, o bien, el valor de los costes de no calidad evitados debe ser mayor que el coste de su gestión.

Este equilibrio, consensuado con los participantes en las actividades analizadas, es el estimulo primario del sistema ABC y el soporte económico para su organización.

ORGANIZACION DEL CONTROL PRESUPUESTARIO ABC:

Para implantar y explotar un sistema de control presupuestario ABC, es necesario realizar:

Organización previa

Se define esta etapa como la preparación de la organización antes de implantar el sistema. Sobre todo es necesario en empresas que están funcionando sin gestión integrada.

Definición del organigrama de la empresa

A partir de la determinación de la política estratégica de la empresa, por parte de la dirección general, se establecen las principales funciones y sus responsables, tales como:

• Gerencia.

• Departamento de control administrativo.

• Departamento técnico.

• Control de calidad.

• Departamento de producción.

• Departamento comercial.

• Dirección del personal.

• Mantenimiento.

• Logística (aprovisionamiento y distribución).

Además, se han de definir todas sus relaciones jerárquicas y funcionales en todos los niveles de la organización.

DEFINICION DE FUNCIONES Y RESPONSABILIDADES:

Dentro del organigrama general definido en el punto anterior, debe establecer el conjunto, pormenorizado, de las actividades y funciones de los departamentos y las personas que participan directamente en el proyecto.

Esta fase implica, ademas del diseño general, entrevistas y negociaciones con las personas afectadas, a fin de lograr su integración entusiasta y creativa en el proyecto.

Para ello se deberán determinar con absoluta claridad los siguientes puntos:

• Descripción detallada de las actividades a realizar y posicionamiento de las tareas que le corresponden a la persona dentro de ellas. De cada actividad, se debe evaluar su incidencia tanto económica como psicológica y organizativa, a fin de determinar si se mantendrá como un todo o si será parte de un conjunto en el momento de estudiar su comportamiento. Es muy importante asegurarse de la posibilidad de capturar los datos reales de cada actividad.

• Organización de los circuitos documentarios y de los procedimientos a seguir para su cumplimentación, indicando sus responsabilidades, secuencia y frecuencia.

• Normalización de las reuniones y despachos necesarios para el buen funcionamiento del sistema.

• Definir y acordar el sistema de planificación de los trabajos y tareas personales, su seguimiento, y el método de evaluación para corregirlos o mejorarlos.

Coste hora y de unidades de obra (ABC) y su control presupuestario

Es básico tener en cuenta la importancia de llevar a cabo correctas previsiones de los resultados esperados y luego un seguimiento, lo mas detallado posible, de los resultados obtenidos para poder situar, en su justo valor, los esfuerzos realizados.

Valoración del presupuesto por actividades y de la cuenta de resultados prevista anual

Para realizar el presupuesto por actividades, se deben estudiar los siguientes conceptos:

• 1. El tiempo productivo base cero anomalías (BZA) y las incidencias de la No calidad o Discalidad previsibles y aceptables como parte del proceso real.

Si se dispone de información adecuada, se debe prever la discalidad aceptable asignándola a centros de responsabilidad específicos, previa negociación con sus encargados, del nivel de discalidad presupuestable en función de los medios o recursos disponibles y de los incentivos pactados.

• 2. El tiempo auxiliar no imputable directamente a los pedidos de clientes y necesario para la realización de la actividad.

• 3. Se deben agrupar estas actividades por centros de costes, secciones, departamentos, etc., a fin de poder asignar los gastos imputables a estos niveles de la organización y facilitar la valoración del coste total (full cost) de cada una de ellas.

• 4. Las cuentas de resultados prevista y real serán obtenidas por la consolidación de los presupuestos calculados y los datos reales, fruto del análisis y de las negociaciones con los responsables de cada departamento, y, su ajuste con los objetivos marcados por la propiedad de la compañía (siguiente figura)-

• 5. Finalmente, con esta información, se calcula el coste hora por actividad o el coste por unidad de obra. Además, se definen y normalizan las actividades que son aplicadas directamente al coste de los productos o servicios que vende la empresa y aquellas que no lo son, indicando las razones que se han obtenido en cuenta para esta definición.

Control periódico de las desviaciones

El sistema ABC y de calidad total, el control de las desviaciones debe ser básicamente participativo. S e debe crear un sistema de control de calidad de la consecución de los objetos, a fin de que se puedan controlar, con todos los implicados, desde los valores previstos hasta los retros y lograr su compromiso activo y creativo en la mejora continua en las cuantías y la gestión.

Para su mejor control y organización, se establece un matriz de gestión con la que consten:

• 1. Loa parámetros y variables a controlar, su periodicidad, y las personas responsables que deben manejar la información.

• 2. Los valores de tolerancia admisibles para las desviaciones.

• 3. El circuito documentario para su funcionamiento.

Todo esto sin descuidar la creación de una normativa que facilite el funcionamiento de los comités esporádicos que puedan surgir.

El proceso finaliza al aplicar el procedimiento de medidas correctoras del manual de calidad de la empresa.

Estructura del conjunto de actividades en los sistemas ABC y de calidad total

La siguiente figura muestra como queda estructurada la información de las actividades cuando se aplican los criterios ABC y de calidad total de manera simultánea.

• 1. Actividades extraordinarias

Son las que están fuera de control de los gestores de la empresa, y que se producen de manera fortuita. Por ejemplo:

• Siniestros por causas externas.

• Cortes generales de suministro energético, de agua, etc.

• 2. Actividades por falta de trabajo

Son las actividades que se realizan por causa de errores en la aportación de pedidos, dentro de los límites previstos. Los periodos previstos de inactividad, por ejemplo, fines de semana, vacaciones, un turno inactivo presupuestado, etc., no se tiene en cuenta puesto que los costes de la empresa se contemplan solamente dentro de los periodos de actividad programados.

• 3. Actividades auxiliares

Son las necesarias para el funcionamiento de la empresa, pero no se pueden imputar a un pedido concreto de un cliente, ya sea por su dificultad de asignación, por no considerarse conveniente o por alguna razón táctica, o estratégica que favorezca la gestión en algún aspecto. Por ejemplo:

• El mantenimiento preventivo.

• Las reparaciones.

• La limpieza general del taller.

• La gestión de referencias del catalogo.

• La administración general.

• La formación del personal de producción, etc.

• 4. Actividades productoras

Son las que generan los productos o servicios que ofrece la empresa, para la venta, a sus clientes. Se distinguen cuatro grupos de este tipo de actividades:

• a. Actividades base cero anomalías (BZA)

Son las que cumplen los requisitos de consumos, calidad de productos y servicios contratados por el cliente, en su pedido, y que están dentro de los parámetros estándares establecidos por la empresa como aceptables.

• b. Actividades asignadas a errores de clientes

Son las que se tienen que realizar por errores de los clientes o que no están contratadas por éste, ni aceptadas como una ampliación de su pedido. En estos casos es conveniente dejar claramente documentado este hecho para evitar problemas posteriores. Por ejemplo:

• Un tiempo de espera más allá del contratado por el cliente para verificar la calidad del primer producto que sale de una máquina.

• Una producción nula por causa de cambios en las características de los productos, posteriores al inicio de la producción y que ha sido acordado en fecha y hora con el clientes.

• Tiempos y mermas superiores a los normales por causa de materias primas defectuosas aportadas por el cliente.

• Los costes incurridos en un pedido, anulado posteriormente al inicio de su producción, que ha sido aceptada por el cliente en su momento, etc.

• c. Actividades asignadas a errores de proveedores

Son las que se tiene que realizar por errores de los proveedores, en sus suministros o servicios contratados. Por ejemplo:

• Tiempos y mermas superiores a los normales por causa de materias primas defectuosas aportadas por el proveedor.

• Producciones nulas por acabados, subcontratados, defectuosos.

• Recuperación de producciones rechazadas por defectos en las materias primas suministradas por el proveedor.

• Producciones adicionales por pérdidas notables de productos rechazados por causa del proveedor.

• d. Actividades asignadas a errores propios de la empresa

Son las actividades erróneas, cometidas internamente en la empresa y que no se pueden asignar a fallos de algún cliente o proveedor.

Deben tener, por lo menos, un centro de responsabilidad interno como causante del fallo. Por ejemplo:

• Mermas fuera de las previstas.

• Tiempos de espera por retraso en el suministro interno de materias primas.

• Fallos en los procesos de producción.

• Fallos por reparaciones internas defectuosas, etc.

Soportes de información para los sistemas de control técnico, ABC y de calidad total.

Los sistemas de control técnico, el ABC y la calidad total necesitan informaciones primarias que han de ser recogidas en el momento y el lugar en que se producen. El juego mínimo que es necesario para mantener estos sistemas es:

• 1. El manual de calidad que cumpla, por ejemplo, con las normas internacionales ISO 9000. Si es posible disponer de este manual, en línea, en un sistema informático con una aplicación integrada de gestión, las ventajas y rentabilidad son mucho mayores.

• 2. Un sistema, a ser posible en tiempo real, de captura de datos de los tiempos o unidades de obra y de los materiales invertidos en los pedidos.

• 3. Unos partes de incidencia, realizados por los operarios de cada centro productor, en los que se especifiquen las anomalías y los recursos invertidos. Estos deben ser documentos manuales, pues deben estar firmados por la persona que los emita para documentar los hechos y para que puedan ser examinados por los auditores externos a la empresa.

Soporte de información de los sistemas de control técnico, ABC y de calidad total.

• GESTIÓN ESTRATÉGICA DE LOS COSTOS EMPRESARIALES

Según Ayllón (2001), los perfeccionamientos de la Ciencia de Gestión, llamada también Ciencia Administrativa o Management, permite organizar y manejar grandes masas de recursos humanos, materiales y financieros, a través de las diferentes técnicas de información; prácticamente todos los adelantos de la ciencia de gestión se han fundamentado en el desarrollo de los sistemas de información que permite a la Dirección Gerencial actual de manera inteligente

Como el contexto económico en que vivimos valora los recursos económicos en términos monetarios "la contabilidad es la pieza clave" de los sistemas de información para la dirección de la empresa.

Sin disponer de una sistema de información financiera de confianza, procedente del área de contabilidad es imposible el funcionamiento eficaz de casi todos los negocios.

Dice Chiavenato (1999), el sistema de información gerencial, está basado en la teoría de las comunicaciones en el cual cada gerente toma actitudes determinadas para llevar a cabo su función, según los códigos que maneja y la interpretación de los mensajes que recibe.

El sistema de información gerencial permite el flujo de información de las diferentes actividades de la empresa ya sea dando ordenes o recibiendo informes.

El poder de disponer de medios mas sofisticados para el tratamiento de volúmenes de información y para resolver problemas de interacción e interdependencia entre los participantes de la gestión empresarial, ha traído como resultado el desarrollo del sistema de costos por actividades, que resuelven en tiempos muy cortos los problemas planteados, permitiendo una verificación y actualización permanente de la gestión empresarial.

• SISTEMA DE COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES

(ABC)

INTRODUCCIÓN

La revolución que se está produciendo en el ámbito de la información cambia radicalmente de manera de hacer negocios de las empresas. Competir en la era Internet, según Apaza (2004), implica evolucionar rápidamente para hacer frente a nuevas oportunidades, riesgos y expectativas más sofisticadas de los clientes. Hoy en día, el cambio constante no es una excepción, sino la norma. Con la creciente complejidad de los procesos e-business, necesita una solución que proporcione una visión integrada de las operaciones de la empresa. Todo empresario es responsable del desempeño de su empresa, por tanto está obligado a conocer los costos de los productos o servicios que ofrece, ya sea para tomar con propiedad las decisiones estratégicas de mayor trascendencia o para ejercer su rol supervisor en el negocio. Actualmente se ha avanzado muchísimo en la forma de determinar los costos, pudiendo disponerse de información oportuna y de mejor calidad relacionada con procesos de negocios cada vez más complejos. Fundamentalmente en el costeo basado en actividades, se logra una mejora sustancial en la calidad de la información sobre los costos de cada actividad, proceso, productos o canal de distribución, aplicando bases lógicas de causalidad permitiendo al tomador de decisiones orientar su quehacer hacia el mejoramiento de la gestión, eficiencia y planificación de actividades futuras. Esta última fase de gerenciamiento de los costos se denomina Activity Based Management (ABM) y recupera la función de gestión integrada de la empresa.

Durante la ultima década, según Kaplan (2000) han ocurrido cambios dramáticos en la manera que se conducen los negocios. La competencia mundial, la tecnología avanzada, las preferencias cambiantes de la clientela y el agotamiento de recursos naturales están forzando al emprendimiento de nuevos métodos para el manejo del costo por parte de las empresas. Las empresas que conforman el Fortune 1000, han respondido a estas dificultades exitosamente adoptando el método ABC. En este trabajo se analiza como el método ABC se impone ante las limitaciones del costeo tradicional; asimismo se analizará el Valor del Proceso y como esta herramienta de la administración es usada para identificar los generadores de costos. Asimismo, en este trabajo, presentamos la filosofía de la administración estratégica del costo.

Para mantener competitiva una empresa se ha descubierto que la maximización del valor del cliente se ha convertido en una estrategia de negocio esencial. El viejo paradigma de subir los precios para maximizar el valor del accionista a corto plazo están siendo desfiados por un nuevo paradigma, el cual invoca la reducción de precios para maximizar el valor del accionista a largo plazo. Esta realización ha desencadenado un renovado interés en la administración y medición de los costos. Como resultado, muchos desarrollos han ocurrido en los años recientes que han cambiado completamente el panorama de la administración de costos.

COSTEO ABC

Según Tilli (2001), los factores de costos son aquellos elementos directos e indirectos que determinan la valuación respectiva de los bienes y servicios . La materia prima, mano de obra, gastos indirectos de fabricación; además de los gastos administrativos, de venta y financieros que participan en el proceso productivo.

La sumatoria de todos estos factores determinan el costo integral de una actividad o función, la que es base para aplicar la metodología del costeo ABC.

Según Lozada (2000), el costeo ABC, es una metodología nueva de asignar costos a los productos, teniendo en cuenta: 1) los productos (objetos de costo) no generan costos directamente, sino que consumen actividades para lograr su transformación; y, 2) Las actividades generan costos, por lo que es mucho más razonable que dichos costos valoricen las actividades y luego serán asignadas a los productos en función al consumo que cada uno de ellos (productos) ha hecho de dichas actividades.

Pues bien , el problema se plantea en el momento de la búsqueda de la fórmula para efectuar razonablemente dicha asignación, por lo que se debe encontrar una unidad de medida de cada actividad y un impulsor o generador de costos (cost drivers)

De este modo, para asignar costos, nos deberíamos preguntar ¿Cuántas unidades de medida ha consumido un producto, de una actividad determinada? Y de acuerdo a ello procederíamos a realizar el cálculo respectivo para encontrar su verdadera valuación, sin dejar de lado las normas contables y tributarias respectivas.

Es importante mencionar además, que esta misma concepción es aplicable para el caso de los gastos (de administración, ventas y financieros), aunque para el caso de su asignación a los productos con el propósito de fijar sus precios de venta, se deban recurrir a métodos mucho más sofisticados y complejos. En este caso, no se trata de gastos para producir, sino de gastos que cada producto razonablemente, debe recuperar en el momento de su venta y aparte generar algún margen de ganancia.

La teoría del activity based costing, o como generalmente se le conoce "Costos ABC", esta ha sido divulgada teóricamente pero aún en nuestro país no hay una aplicación masiva. Los conceptos de orden teórico, son de aceptación por las evidentes ventajas competitivas, que significan para la empresa productora de bienes y servicios frente al reto de la feroz competencia, que tiene que enfrentar.

Este nuevo y moderno método de costeo desarrollado por los profesores Robert S. Kaplan y Robin Cooper de la Universidad de Harvard, básicamente, trata de solucionar de una manera bastante satisfactoria el problema de la asignación de los gastos indirectos de fabricación a los productos.

Según Bravo(2003), este método analiza las actividades de los departamentos de la organización para calcular el costo de los productos terminados. Para esta metodología, no son los productos sino las actividades las que causan los costos. Asimismo, son los productos los que consumen las actividades. Así es justamente como se enlazan los costos con los productos por medio de las actividades, las cuales son causa de los primeros y son consumidos por los segundos. Debe precisarse que los costos basados en actividades no constituyen un sistema alternativo de costeo al costeo por órdenes o por procesos. La característica peculiar de estos costos esta dada por su orientación en las actividades como objetos fundamentales de costos.

• ESTRUCTURACION DEL SISTEMA DE COSTOS BASADO EN LAS ACTIVIDADES (ABC)

El modelo de costos tradicionalmente aplicados en las empresas en los últimos tiempos ha perdido validez, ya que la eficiencia productiva no se remite únicamente a la maximización de la producción y a la minimización de los costos. El mundo, la sociedad, las organizaciones, los individuos y el entorno tienden a cambiar rápidamente, es por ello que todas las cosas que rodean estos sistemas tienden a cambiar rápidamente, es por ello que todas las cosas que rodean estos sistemas tienen que acoplarse al ritmo de substitución de las normas que rigen el nuevo orden social. El modelo de calculo de los costos para las empresas es de suma importancia, ya que estos son los que determinan la viabilidad del negocio, los que determinan mayoritariamente el grado de productividad y eficacia en la utilización de los recursos, por eso un modelo de costos no puede basarse solamente en asignar los costos sobre un factor determinado, que para el orden empresarial puede ser insignificante o poco representativo de lo que en realidad simboliza.

Los sistemas denominados Activity Based Costing (ABC) se han desarrollado para facilitar modos más precisos de asignación de los costos indirectos de los recursos de apoyo a las actividades, procesos, productos, servicios y clientes. Los sistemas ABC reconocen que muchos de los recursos empresariales no se necesitan para la producción física de productos, sino para facilitar un amplio aparato de actividades de apoyo que posibilite la producción de una variedad de productos y servicios para grupos diversos de clientes. El objetivo de ABC no es distribuir costos comunes entre los productos. El objetivo es medir y luego establecer el precio, de los recursos utilizados por las actividades que apoyan la producción y entrega de productos y servicios a los clientes.

El ABC intenta en primer lugar identificar las actividades prestadas por los recursos organizativos de apoyo. Luego sigue la pista de los gastos derivados de los recursos de apoyo hasta las actividades, finalizando con la obtención del costo total de cada una de las actividades de apoyo. En una etapa siguiente, los sistemas ABC rastrean los costos de las actividades hasta los productos mediante la identificación de un cost driver (conductor de costo) para cada actividad (denominado el conductor de costo de la actividad) calculando la proporción que corresponde al conductor de costo de la actividad, y utilizando esta proporción para dirigir los costos de la actividad a los productos.

Para cada producto, servicio o cliente se multiplica la cantidad de cada conductor de costo utilizando durante un periodo por la proporción estándar de dicho conductor de costo. El procedimiento puede parecer complicado, pero en realidad su explicación es bastante simple y también lo es implementación práctica.

Los sistemas de costos basados en actividades amplían el concepto de centros de costos de producción utilizado para acumular costos. Los costos ABC, se enfocan en actividades desarrolladas por los recursos organizacionales. Los sistemas ABC, conservan, como los sistemas tradicionales, las actividades que transforman los materiales en productos terminados en los centros de costos de producción, Pero, además, los sistemas ABC reconocen que algunos recursos desempeñan trabajos tales como la preparación de la maquinaria, la programación de órdenes de producción, inspección de productos, la mejora de productos y el movimiento de materiales. Estas son actividades de apoyo. No intervienen directamente en el proceso físico de convertir las materias primas en productos intermedios y acabados. En las organizaciones de servicios que carecen de materiales directos y de mano de obra directa de fácil asignación, casi todas las actividades pueden considerarse de apoyo, las relaciones con los clientes y la previsión de los servicios que carecen de materiales directos y de mano de obra directa de fácil asignación, casi todas las actividades pueden considerarse de apoyo, las relaciones con los clientes y la previsión de los servicios existentes, así como prestación de servicios primarios a los clientes (una transacción en una cuenta corriente, una llamada telefónica, un tratamiento médico o un vuelo en una línea aérea).

Los sistemas tradicionales, conocidos como CBV ( Costos Basados en Volumen), según Apaza (2004), siempre fueron diseñados para empresas que competían en el mercado sobre la base de estrategias de reducción de costos de costos de productos homogéneos y manufacturados diseccionados para stocks. Este sistema apropia los costos indirectos sobre la base de algunos atributos relacionados con el volumen de producción (mano de obra, horas máquina, materias primas consumidas, etc) y hace que los productos reciban valores de costos basados en criterios no exclusivamente operativos. El análisis de este sistema tradicional nos lleva a indicar que el mismo oscurecía los costos de los productos y dificultaba la gestión y medición de actividades de manufactura.

El sistema ABC, surge como una necesidad de un sistema de costos innovador, que atienda a las nuevas necesidades de un análisis estratégico de costos: según la cual son las actividades de todas las áreas funcionales de manufactura las que consumen recursos y los productos consumen las actividades, con el objetivo de discriminar en las actividades que adicionan valor y las que no adicionan valor a los productos.

El Sistema de Costeo Basado en Actividades, es una herramienta práctica que permite a las empresas contar con información de costos precisa para la toma de decisiones. Desde un punto de vista técnico, ABC, es un conjunto de procedimientos destinados a cuantificar los costos de las actividades que se desarrollan en una empresa; esa información permite a la dirección una gestión más eficiente y racional y una mayor exactitud para determinar y asignar los costos de los productos y servicios que ofrece.

ABC, es sistemático, método de causa y efecto asigna el costo de actividades a los productos, servicios, clientes o cualquier objeto del costo. ABC o CBA, está basado en el principio de los productos de actividades de consumo.

Los sistemas de costeo tradicionales asignan costos basados en el costo del trabajador, material directo, rédito u otros métodos simplistas. Como resultado, los sistemas tradicionales tienden al costo indirecto de fabricación, los productos de volumen altos, servicios y clientes y costo de volumen bajo.

ABC, es un subconjunto de ABM. ABC mejora el cálculo de los costos rastreando los gastos (por ejemplo sueldos, los suministros, alquiler) a las actividades y rastreando las actividades a los procesos comerciales, los productos, los servicios, clientes, canal de distribución, etc.

El ABC, es un sistema de información gerencial para la gestión integral que permite conocer el flujo de las actividades realizadas en la organización, consumiendo los recursos disponibles e incorporando costos a los objetos de costo al nivel de desagregación que se desee (productos, canal de distribución o cliente).

El ABC, controla todos los costos que se incorporan al producto, pero no todos ellos le proporcionan un valor que el cliente pueda percibir.

El ABC, va más allá de la labor tradicional de la contabilidad de costos y se convierte en una fuente primaria de información para mejorar los procesos de negocios y la planeación futura además de eliminar o reducir las actividades que no agregan valor.

El Costeo Basado en Actividades, ABC Costing, es un procedimiento que propende por la correcta relación de los costos indirectos de producción y de los gastos administrativos con un productos, servicio o actividad específicos, mediante una adecuada identificación de aquellas actividades o procesos de apoyo, la utilización de bases de asignación- diver- y su medición razonable en cada uno de los objetos o unidades de costeo. Los costos resultantes de la aplicación del sistema tradicional y del sistema de costeo basado en actividades son diferentes y las variaciones corresponden a actividades operativas no cuantificadas debidamente en los sistemas de costos tradicionales y cuya falta de proporcionalidad está definida por uno de los siguientes aspectos: Diversidad en el volumen de producción. Diversidad por tamaño de producto. Diversidad por complejidad, en el sentido que los productos complejos pueden consumir más labor directa. Diversidad de insumos, en el sentido que algunos requieren más tiempo para ser manipulados o maquinados. Diversidad de montaje, que depende del producto o servicio que se genera. Por definición, esta metodología existe la acumulación de los recursos de costos identificables y directos por producto, actividades o procesos operativos, de servicio o de apoyo, de tal forma que permite evaluar adecuadamente al responsable de los costos directos causados durante su proceso.

Aspectos generales:

El costo basado en actividades consiste en determinar los costos de los insumos necesarios para ejecutar las actividades requeridas para el logro de un objetivo, la fabricación de un bien ó la prestación de un servicio.

El sistema de costos basado en actividades asigna los costos de las actividades a los productos a través de la identificación de sus generadores en todas las actividades funcionales involucradas con los productos, resultando generalmente en un costo de producto más exacto. Además la información reunida a través del análisis de actividades, proporciona el punto de partida para la administración de la organización.

Beneficios del sistema de costos basados en actividades:

Un sistema de costos basado en actividades adecuadamente diseñado proveerá los siguientes beneficios:

• Mejor entendimiento de la estructura de costos del producto y de sus generadores.

• Analizar los costos asignados a las actividades que realmente los generan.

• Conocimiento de la contribución de los gastos indirectos y de la rentabilidad de productos específicos al costo y mayor precisión en la asignación de costos a los productos.

• Información mejorada para la toma de decisiones sobre la rentabilidad de sus productos.

• Información operacional confiable para la administración.

• Información estratégica para la administración de la línea de productos y alineación de la gerencia de costos a la visión y misión corporativa.

Características:

Un eficiente sistema de costeo basado en actividades se caracteriza por:

• Identificar las actividades de la organización

• Determinar el costo, el tiempo y la calidad de la actividad.

• Establecer la salida de la actividad a los objetos de costos.

• Señalar los factores claves de éxito.

• Evaluar la eficacia y eficiencia de las actividades, a la luz del conocimiento de sus costos asociados y del conocimiento de los factores claves de éxito.

Identificación de las actividades:

Las actividades se pueden definir como conjunto de tareas elementales realizadas por uno o varios individuos, que utiliza una experiencia homogénea en cuanto a costo y eficiencia, que produce una salida a un cliente interno o externo partiendo de un conjunto de entradas.

El costeo por actividades se enfoca en las actividades mismas, de manera que la identificación de éstas debe ser el primer paso al diseñar dicho sistema. Las actividades implican que se toma una acción o se emprende un trabajo.

Clasificación de las actividades:

Los atributos de actividades se utilizan para conjugar las actividades relacionadas en grupos que forman la base de grupos de costos homogéneos. El agrupamiento reduce el número de las tasas de costos indirectos necesarias, simplifica el objetivo de costo de productos y disminuye la complejidad general del modelo de costeo basado en actividades.

Reúnen las calificaciones necesarias para integrarse a un grupo dado cuando tienen tres atributos comunes:

• Procesos: un proceso se define como una serie de actividades ligadas a fin de alcanzar un propósito especifico.

• Nivel de actividad: se desarrollan al mismo nivel general de actividades.

• Bases: pueden utilizar la misma base de costos a fin de distribuirlo a unos objetos de costos.

Nivel de actividad:

Los niveles de actividades según Hansen (1996) se clasifican en:

• Las actividades de nivel de unidad: tienen lugar cada vez que se produce una unidad. Los costos varía con el Nº de unidades producidas.

• Las actividades de nivel de lote: se presentan cada vez que se produce un lote de productos. El costo varía según el Nº de lotes.

• Las actividades de nivel de producto: se realizan según sea necesario a fin de apoyar los diversos productos de la empresa. Consumen insumos para el desarrollo de productos o para permitir que los productos se fabriquen y se vendan. Estas actividades y sus costos tienden a incrementar a medida que aumenta la diversidad del producto.

• Las actividades de nivel de instalación o servicio: apoyan los procesos de manufactura general de una fábrica. Ayudan a la organización en algún nivel, pero no proporcionan un beneficio identificable con algún producto específico.

• Las actividades de nivel de investigación: son aquellas actividades relacionadas con la investigación y desarrollo que forman parte de la visión a largo plazo de la empresa.

• Las actividades de nivel de clientes: son aquellas actividades de apoyo continuo al cliente, es decir satisfacer las necesidades del cliente en forma eficiente.

Identificación de recursos:

Los recursos se definen como la cantidad mínima de insumos medido en unidad monetaria requerido para realizar una actividad o producir un producto o servicio.

Los recursos necesarios para la ejecución de cada una de las actividades que conforman los gastos indirectos son los siguientes:

Electricidad, teléfono, Artículos de oficina, Depreciación de equipos, Mantenimiento de equipos, Gastos de Vehículos, Mano de obra indirecta, Alquiler de oficina, etc…

Impulsadores de costos:

Representan las medidas de frecuencia e intensidad de la demanda de un elemento por parte de otro y permiten asignar los costos de los recursos hacia las actividades y de ahí a los objetos de costos.

Dicha asignación permite conocer los costos de las actividades y de los objetos de costo de la empresa y la contribución de los recursos a cada uno de dichos elementos.

Los impulsadores de costos miden el consumo de recursos por parte de las actividades, además se dividen en Impulsadores de actividades y recursos.

Identificación de los impulsadores de actividades:

Los impulsadores de actividades son la unidad que permite medir la contribución de las actividades para cada uno de los productos/ servicios obtenidos.

Identificación de los impulsadores de recursos:

Es la unidad que permite medir el consumo de recurso por parte de las actividades con base en el impulsador seleccionado para cada uno.

EL SISTEMA DE COSTOS BASADO EN LAS ACTIVIDADES:

Según Hernández Yusmely (2005) [7]el modelo de costos tradicionalmente aplicado a las empresas en los últimos tiempos, la eficiencia productiva no se remite únicamente a la maximización de la producción y a la minimización de El modelo de costos tradicionalmente aplicado a las empresas en los últimos tiempos ha perdido validez, ya que la eficiencia productiva no se remite únicamente a la maximización de la producción y a la minimización de los costos.

El mundo, la sociedad, las organizaciones, los individuos y el entorno tienden a cambiar rápidamente, es por ello que todas las cosas que rodean estos sistemas tienen que acoplarse al ritmo de substitución de las normas que rigen el nuevo orden social y para el caso que compete a este artículo, el productivo y empresarial.

El modelo de calculo de los costos para las empresas es de suma importancia, ya que estos son los que determinan la viabilidad del negocio, los que determinan mayoritariamente el grado de productividad y eficacia en la utilización de los recursos, por eso un modelo de costos no puede basarse solamente en asignar los costos sobre un factor determinado, que para el orden empresarial puede ser insignificante o poco representativo de lo que en realidad simboliza. 

A continuación se presentará una explicación clara del fundamento y los componentes del sistema de costos basado en las actividades (Activity based costing).

Contexto Teórico

A=ACTIVITY  B=BASED C= COSTING

Las actividades son todo el conjunto de labores y tareas elementales cuya realización determina los productos finales de la producción.

EL ABC DE LOS COSTOS:

Las empresas no pueden seguir realizando tareas que no le generen valor, deben eliminarse todas aquellas tareas que entorpezcan o no ayuden al desempeño eficaz de los factores productivos, por que este valor es lo que le da el posicionamiento privilegiado o menospreciado  que se tenga el mercado, medido esto por la calidad de sus productos, la eficacia de los servicios, los precios bajos , crédito remanente, etc.  

El modelo de costos debe aplicarse a la formación de la cadena de valor de la empresa, distribuyendo los costos de la manera menos arbitraria posible. 

El sistema de costos basado en las actividades pretende establecer el conjunto de acciones que tienen por objetivo la creación de valor empresarial, por medio del consumo de recursos alternativos, que encuentren en esta conexión su relación causal de imputación. "La contabilidad de costos por actividades plantea no sólo un modelo de calculo de costos por actividades empresariales, siendo el calculo de los productos un subproducto material, pero no principal, de este enfoque, sino que constituye un instrumento fundamental del análisis y reflexión estratégica tanto de la organización empresarial como del lanzamiento y explotación de nuevos productos, por lo que su campo de actuación se extiende desde la concepción y diseño de cada producto hasta su explotación definitiva".

Fases para implementar el ABC:

El modelo de costeo ABC  es un modelo que se basa en la agrupación en centros de costos que conforman una secuencia de valor de los productos y servicios de la actividad productiva de la empresa. Centra sus esfuerzos en el razonamiento de gerenciar en forma adecuada las actividades que causan costos y que se relacionan a través de su consumo con el costo de los productos. Lo más importante es conocer la generación de los costos para obtener el mayor beneficio posible de ellos, minimizando todos los factores que no añadan valor.

Las actividades se relacionan en conjuntos que forman el total de los procesos productivos, los que son ordenados de forma secuencial y simultanea, para así obtener los diferentes estados de costo que se acumulan en la producción y el valor que agregan a cada proceso. Los procesos se definen como "Toda la organización racional de instalaciones,  maquinaria, mano de obra, materia prima, energía y procedimientos para conseguir el resultado final". En los estudios que se hacen sobre el ABC se separan o se describen las actividades y los procesos, a continuación se relacionan las más comunes: 

Actividades

Homologar productos

Negociar precios

Clasificar proveedores

Recepcionar materiales

Planificar la producción

Expedir pedidos

Facturar

Cobrar

Diseñar nuevos productos, etc.

Procesos

Compras

Ventas

Finanzas

Personal

Planeación

Investigación y desarrollo, etc.

Las actividades y los procesos para ser operativos desde del punto de vista de eficiencia, necesitan ser homogéneos para medirlos en funciones operativas de los productos.

Identificación de actividades:

En el proceso de identificación dentro del modelo ABC se debe en primer lugar ubicar las actividades de forma adecuada en los procesos productivos que agregan valor, para que en el momento que se inicien operaciones, la organización tenga la capacidad de responder con eficiencia y eficacia a las exigencias que el mercado le imponga. Después que se hayan especificado las actividades en la empresa y se agrupen en los procesos adecuados, es necesario establecer las unidades de trabajo,  los transmisores de costos y la relación de transformación de los factores para medir con ello la productividad de los inputs y para transmitir racionalmente el costo de los inputs sobre el costo de los outputs.   

Un estudio de la secuencia de actividades y procesos, unido a sus costos asociados, podrá ofrecer a las directivas de la organización una visión de los puntos críticos de la cadena de valor, así como la información relativa para realizar una mejora continua que puede aplicarse en el proceso creador de valor. Al conocer los factores causales que accionan las actividades, es fácil aplicar los inductores de eficiencia (Perfomance drivers) que son aquellos factores que influyen decisivamente en el perfeccionamiento de algún atributo de eficiencia de la actividad cuyo afinamiento contribuirá a completar la armonía de la combinación productiva. Estos inductores suelen enfocarse hacia la mejora de la calidad o características de los procesos y productos, a conseguir reducir los plazos, a mejorar el camino crítico de las actividades centrales y a reducir costos.  

Por último es necesario establecer un sistema de indicadores de control que muestren continuamente como va el funcionamiento de las actividades y procesos y el progreso de los inductores de eficiencia. Este control consiste en la comparación de el estado real de la acción frente al objetivo propuesto, estableciendo los correctores adecuados para llevarlos a la cadena de valor propuesta.

El sistema de costeo ABC esta basado en dos etapas, la primera carga costos generales a pools de costos basados en la actividad y la segunda utiliza una serie de ratios basados en los cost drivers para asignar los costos de los pools a las líneas de productos

Instrumentación del ABC:

Al tener identificadas y establecidas las actividades, los procesos y los factores que miden la transformación de los factores, es necesario aplicar al modelo una fase operativa de costos ya que es sabido que toda actividad y proceso consume un costo, como así los productos y servicios consumen una actividad. En este modelo los costos afectan directamente la materia prima y la mano de obra frente a los productos finales, distribuyendo entre las actividades el resto, ya que por una parte se consumen recursos y por otras son utilizadas para obtener los outputs.

Como las actividades cuentan con una relación directa con los productos, con el sistema de costos basado en las actividades se logra transformar los costos indirectos respecto a los productos en costo directo respecto de las actividades, lo que conlleva a una forma más eficaz de la transformación del costo de los factores en el costo de los productos y servicios.

Después de realizar los anteriores pasos, se deben agrupar los costos de las actividades de acuerdo a su nivel de causalidad para la obtención de los productos y servicios en:

Actividades a nivel interno del producto (Unit level)

Actividades relacionadas con los pedidos de producción (Batch-level)

Actividades relacionadas con el mantenimiento del producto (Product-level)

Actividades relacionadas con el mantenimiento de la producción (Product-sustaining)

Actividades relacionadas con la investigación y desarrollo (Facility-level)

Actividades encaminadas al proceso continuo de apoyo al cliente (Customers- level)

Asignación de los costos:

En un sistema de costeo ABC, se asigna primero el costo a las actividades y luego a los productos, llegando a una mayor precisión en la imputación.

Etapas para la asignación:

Primera etapa: En esta etapa, los costos se clasifican en un conjunto de costos generales o pool  para los cuales las variaciones pueden explicarse mediante un solo cost-driver. 

Segunda etapa: En esta etapa, el costo por unidad de cada pool es asignado a los productos. Se hace utilizando el ratio de pool calculado en la primera etapa y la medida del montante de recursos consumidos por cada producto. El cálculo de los costos asignados desde cada pool de costo a cada producto es:

Costos generales aplicados = Ratios de pool * Unidades utilizadas de cost- driver

El total de costos generales asignados de esta forma se divide por el número de unidades producidas. El resultado es el costo unitario de costos generales de producción. Añadiendo este coste al unitario por materiales y por mano de obra directa, se obtiene el costo unitario de producción.

Factores de asignación:

Los factores de asignación, están relacionados con las etapas frente a su diseño y operatividad de forma directa. Estos factores son la elección de pools de costos, la selección de medios de distribución de los costos generales a los pools de costos y la elección de un cost-drivers para cada pool de costo. Estos factores representan el mecanismo básico de un sistema ABC.

Finalidad del modelo ABC:

Los estudiosos de este sistema tienen variadas teorías sobre la finalidad del modelo, dentro de las más utilitarias se pueden extractar:

Producir información útil para establecer el costo por producto.

Obtención de información sobre los costos por líneas de producción.

Análisis ex-post  de la rentabilidad.

Utilizar la información obtenida para establecer políticas de toma de decisiones de la dirección.

Producir información que ayude en la gestión de los procesos productivos.

Instauración un sistema de costeo ABC en la empresa:

Beneficios:

Facilita el costeo justo por línea de producción, particularmente donde son significativos los costos generales no relacionados con el volumen.

Analiza otros objetos del costo además de los productos.

Indica inequívocamente los costos variables a largo plazo del producto.

Produce medidas financieras y no financieras, que sirven para la gestión de costos y para la evaluación del rendimiento operacional.

Ayuda a la identificación y comportamiento de costos y de esta forma tiene el potencial para mejorar la estimación de costos.

Limitaciones:   

Existe poca evidencia que su implementación mejore la rentabilidad corporativa.

No se conocen consecuencias en cuanto al comportamiento humano y organizacional.

La información obtenida es histórica.

La selección de cost-drivers y costos comunes a varias actividades no se encuentran satisfactoriamente resueltos.

El ABC no es un sistema de finalidad genérica cuyos outputs son adecuados sin juicios cualitativos.

En las áreas de control y medida, sus implicaciones todavía son inciertas.

Se debe tener en cuenta que el sistema de costos basado en las actividades se instaura como una filosofía de gestión empresarial, en la cual deben participar todos los individuos que conformen la empresa, desde los obreros y trabajadores de la planta, hasta los más altos directivos, ya que al tener cubiertos todos los sectores productivos,  se lleva a la empresa a conseguir ventajas competitivas y comparativas frente a las entidades que ejercen su misma actividad. 

En esta parte del trabajo de investigación persigue como objetivo ofrecer un análisis que sintetice y sistematice el marco teórico del costeo basado en la actividad, a través del estudio de sus principales conceptos y antecedentes e identificando sus ventajas y limitaciones, de manera que ello permita determinar las posibilidades de este método para su introducción en la actividad hotelera.

Lo planteado emana del hecho de que cada vez más la determinación de los costos se erige en una ventaja competitiva en el ámbito de la gestión empresarial que se encarga de la búsqueda de niveles de eficiencia óptima para su adecuada inserción en la economía internacional. Este aspecto para un país como Cuba es de particular importancia si se toma en consideración la urgencia que tiene de generar los recursos necesarios para su desarrollo socioeconómico.

La pregunta que es objeto de este articulo según lo expresado es la siguiente: ¿Cuáles son los beneficios que podría aportar el uso del costeo basado en la actividad a los usuarios de un sistema de información contable en una empresa hotelera?. Asociada a esta inquietud la idea central de esta parte de la investigación es que el costeo basado en la actividad es un fenómeno complejo y contradictorio, por la variedad de limitaciones que ofrece, sin embargo presenta múltiples elementos que podrían ser útiles para dinamizar el sistema contable de empresas hoteleras que busquen optimizar la gestión de costos.

La organización que sigue este articulo va de lo lógico a lo histórico, en un primer momento sitúa inicialmente los aspectos conceptuales de la investigación, destacándose su lugar con respecto a la gerencia estratégica de costos, e introduciéndose luego en los antecedentes del objeto estudiado. Ello permite determinar como colofón sus ventajas y desventajas.

De manera aclaratoria es importante dejar sentado aquí los supuestos del autor de esta investigación, el primero es, que este trabajo parte de reconocer que el método de costeo no se identifica sólo con el costeo basado en la actividad, sino que el mismo forma parte de un conjunto de métodos de costeo existentes. Una clasificación de éstos atendiendo a la parte de los costos que se imputan a los productos, según Amat Oriol y Soldevila Pilar es la siguiente:

-Sistemas de Costos Parciales: incluyendo al sistema de costos directos, costos directos evolucionados, costos variables, costos variables evolucionados. Y por otra parte, están los Sistemas de Costos Completos siendo los más conocidos los siguientes: Sistemas de costos por secciones y los Sistemas de costos basados en la actividad.

Sin embargo por la importancia que en la literatura contable se le viene dando al método de costeo basado en la actividad, la presente investigación coloca la atención en este tema. El segundo supuesto es que tampoco se abandona la concepción más general del costo de producción como la expresión monetaria de los recursos materiales, humanos y financieros empleados para la obtención de un producto o servicio, y que deberán ser recuperados con la venta de la producción terminada y/o por los ingresos obtenidos en la prestación de servicios.

Aspectos Conceptuales básicos:

Para el lector no familiarizado con la temática, es conveniente aclarar que el término costeo basado en la actividad proviene de su homólogo en inglés Activity Based Costing, el cual se identifica en la literatura sobre el tema a modo de simplificación como ABC.

Básicamente el ABC esta actividad está asociado a productos o servicios que se obtienen como consecuencia de actividades sucesivas, que exigen del consumo de recursos o factores humanos, técnicos y financieros. De lo que se deriva que los costos que soporta una empresa son resultado de la realización de determinadas actividades, las cuales, a su vez, son consecuencia de la obtención de productos o servicios que vende la empresa.

El objetivo de la aplicación del ABC, no es obtener información más exacta o una apropiación más correcta de los costos. La diferencia básica entre el método ABC y el tradicional, es que el primero considera los costos desde el punto de vista de las actividades, mientras que el tradicional los hace desde el punto de vista de las funciones. Esta diferencia se debe al tipo de información requerida por los niveles superiores. El ABC, precisamente, deriva de un requerimiento efectuado por el gerenciamiento basado en las actividades (Activity Based Management – ABM).

Dentro de este enfoque de gerenciamiento lo que interesa es controlar y analizar las actividades para poder decidir acerca de una correcta disposición de los recursos disponibles. Una vez determinado su costo podrá decidirse acerca de sí conviene modificar la actividad, contratarla a terceros, o eliminarla.

Deberemos modificar aquellas actividades de las cuales tengamos expectativas ciertas de mejoras. Deberemos derivar una actividad a un tercero que, en función de su estructura operativa (menores costos fijos con mayor grado de especialización en la tarea o servicio) nos brinde un costo de actividad mucho más bajo que él nuestro o un nivel de satisfacción muy superior al nuestro. El último escalón a considerar, estimo que debería ser la eliminación de la actividad. Para tal consideración dicha actividad no debería agregar ningún valor al producto o servicio que estemos considerando.

La filosofía ABC se basa en el principio de que la actividad, es la causa que determina la incurrencia en costos y de que los productos o servicios consumen actividades. Una actividad se puede definir, como el conjunto de tareas que generan costos y que están orientadas a la obtención de un output para elevar el valor añadido de la organización.

Las actividades, son acciones o conjunto de acciones necesarias para alcanzar las metas y objetivos de una función. Entendemos por actividad, "el conjunto de tareas establecidas de tal forma que los costos respecto a ellas se puedan determinar de la manera más directa posible y, a la vez, que permitan encontrar un generador de costo que posibilite trasladar al producto el consumo que de esa actividad hace, en la medida en que ello sea factible".

Las actividades suelen clasificarse según diversos criterios:

– Según las funciones de la empresa en las que se incluyen (investigación y desarrollo, logística, producción, comercialización, administración y dirección).

– Según su relación con los productos o servicios que produce o comercializa la empresa: en este sentido existen las actividades principales(relacionadas directamente con los productos o servicios) y las actividades auxiliares (apoyan a las actividades principales).

Para identificar las actividades es necesario un diagnóstico previo, así como un profundo conocimiento de la empresa, sus características y procesos aplicados. Si se seleccionan muchas actividades se puede complicar y encarecer el proceso de cálculo de costos. Por el contrario, si se seleccionan pocas actividades se reducen las posibilidades de análisis. Por lo tanto se debe seleccionar él número óptimo de actividades que posibilite el funcionamiento adecuado del sistema.

Es importante diferenciar las actividades de las tareas. En principio una actividad está integrada por un conjunto de tareas y para hacer operativo el sistema de costos, es imprescindible seleccionar actividades que aglutinen un conjunto de tareas. Una diferencia significativa entre actividad y tarea es que la primera está orientada a generar un output, mientras que la segunda es un paso necesario para la finalización de la actividad.

Tomando como referencia su relación con el producto, según Cooper (1990) se distinguen cuatro categorías: a nivel unitario, a nivel de lote, a nivel de producto y a nivel de fábrica.

A escala unitaria (unit-level) se enmarcan aquellas actividades cuyos costos aumentan o disminuyen dependiendo del volumen en número de unidades, por lo que sus costos suelen ser variables.

A nivel de lote (batch-level) las actividades se caracterizan porque sus costos están relacionados con él número de lotes de producción fabricados. Consecuentemente, el costo que de ellas le corresponda a cada unidad de cantidad de producto variara en función de que se realice un lote completo o no. También en este caso los costos que las forman suelen ser variables.

A nivel de producto (product-sustaining level) o a nivel de línea están las actividades que sirven de apoyo a los productos. Se considera que sus costos son, fundamentalmente, fijos y directos respecto de un producto concreto.

Al nivel de fábrica (facility-level) o a nivel de empresa se hallan las actividades de apoyo a la organización, es decir, las que recogen los costos generales de planta, de ahí que no puedan asociarse a un producto u organización concretos por ser comunes a todos ellos.

Del análisis planteado se hace evidente que el costo de las tres primeras categorías de actividades puede distribuirse entre los productos, usando bases de distribución que mantengan en gran medida la relación causa-efecto entre las actividades y los productos. En el caso de las actividades al nivel de fábrica es muy difícil asignarla a los productos, por lo que entre varias variantes se recomienda como la mejor, considerarla como una agrupación de costos y repartir su costo entre el resto de las actividades con que tenga relación.

Así como las secciones, o centro de costos, están relacionadas con el organigrama de la empresa y tienen una persona que es responsable de sus objetivos y de sus costos, las agrupaciones de costos (cost-pools) son unidades de menor dimensión y están relacionadas directamente con las actividades. Las agrupaciones de costos se utilizan para localizar costos indirectos en relación con los productos u otros objetivos de costos. En cierto modo podría decirse que los centros de costos son agrupaciones de costos. En cambio no todas las agrupaciones de costos constituyen centros de costos. Por lo tanto él número de centros de costos de una empresa es menor que él numero de agrupaciones de costos que se utilizan en el modelo ABC.

Otros de los aportes importantes del ABC, es que hace referencia a la medición de las actividades. Estas actividades se miden a través de los llamados inductores de costos (cost drivers, del inglés) que en definitiva son los causantes de los costos o los factores de variabilidad de los costos. Los inductores de costos no están tan relacionados con el volumen, sino que en ocasiones, puede ser más interesante analizar el comportamiento de la actividad y de los costos que recaen sobre ella, en función de indicadores no relacionados con el volumen, como por ejemplo en función del número de veces que se debe realizar una actividad.

Los inductores de costos se clasifican en dos tipos: Los inductores de costos de primer nivel, aquellos que se utilizan para distribuir los elementos de gastos al conjunto de actividades, y los inductores de costos de segundo nivel que son las bases de reparto a través de las cuales se distribuye el costo de las actividades entre los productos.

El sistema ABC permite la determinación del costo del servicio o producto a través de un proceso que consta como regla general de las siguientes etapas:

Los costos directos se asignan directamente a los productos o servicios.

Dividir la empresa en secciones o áreas de responsabilidad.

Decidir los criterios a utilizar para cargar los costos indirectos en las secciones o áreas de responsabilidad.

Repartir los costos indirectos por secciones o áreas de responsabilidad según los criterios seleccionados.

Definir por cada área de responsabilidad las actividades que se utilizarán en el sistema, además de determinar cuales son las actividades principales y cuales las auxiliares.

Localizar los costos de las secciones en agrupaciones de costos correspondientes a las actividades.

Cargar los costos de las actividades auxiliares a las actividades principales.

Seleccionar los inductores de costos de las actividades principales.

Calcular el costo por inductor.

Imputar los costos de las actividades principales a los productos u otros objetivos de costos a través de los inductores de costos de segundo nivel.

En resumen podemos decir que el modelo ABC, tiene como objetivo fundamental la asignación de los costos indirectos a los productos y servicios. Para lo cual se desarrollan tres grandes pasos: el primero consistirá en la distribución de los costos indirectos entre las agrupaciones de costos, el segundo consiste en repartir a las distintas actividades las agrupaciones de costos y el tercero consiste en el reparto del costo de las actividades a los productos.

Los aspectos planteados permiten concebir el ABC, como un sistema en cierto modo perpendicular a los sistemas tradicionales, que surge como consecuencia de su filosofía inherente y que pone de manifiesto la necesidad de gestionar las actividades, en lugar de gestionar los costos, que es la orientación adoptada por los sistemas contables tradicionales.

Esta afirmación no pretende invalidar los sistemas de costos convencionales, sino destacar que los sistemas basados en las actividades, en ocasiones, incrementan de forma muy significativa la fiabilidad de la información de costos. Se trata de conseguir nuevas formas, en la concepción y utilización de la información empresarial, acorde con las características externas e internas de la empresa.

Desde este enfoque, se trata de concebir un sistema de costos que permita vincular cada concepto de costo a una única actividad, puesto que lo que determina el consumo de los factores son las tareas que deben acometerse y la forma en que éstas se ejecutan. De esta forma se evita vincular los costos con los elementos que constituyen el objetivo final de la operación. Esta orientación en torno a las actividades, permite conocer las verdaderas causas que motivan la ocurrencia en costos, para adoptar los cursos de acción que llevan a la empresa a conseguir una estructura de costos competitiva, y también para poder identificar y suprimir los costos vinculados a actividades estériles o innecesarias.