La auditoría integral como instrumento efectivo de lucha contra el fraude y la corrupción (página 3)

ADMINISTRACIÓN DE MATERIALES

Los siguientes criterios de administración de materiales están relacionados con las etapas y el ciclo de vida de los mismos, lo cual requiere: una definición, requisitos, adquisición, puesta en servicio, y disposición de ellos al finalizar su vida útil.

• La necesidad de servicio debe ser claramente definida y relacionada con los objetivos aprobados para el programa.

• Los requisitos del material deben definirse de forma tal, que el material adquirido permita al usuario satisfacer la necesidad de un servicio dado en la forma más económica y eficiente posible.

• El material debe adquirirse según las normas de economía y en la calidad y la cantidad requerida.

• Los controles de inventario, el almacenamiento y distribución, deber ser eficientes y económicos.

• El equipo debe utilizarse adecuadamente.

• La reparación y mantenimiento deben ser económicos y eficientes.

• Deben implementarse procedimientos adecuados que garanticen la seguridad y custodia del material y que eviten su abuso o subutilización.

• Al terminar su vida útil y tener que disponer de ellos, esto debe hacerse con el máximo beneficio para la entidad.

ADMINISTRACIÓN DE LA NÓMINA

Para lograr una buena planificación de recursos humanos, la Administración debe:

• Determinar los requerimientos de mano de obra necesaria, según los objetivos operacionales y los planes de trabajo establecidos;

• Predecir la disponibilidad futura de la mano de obra actual;

• Desarrollar planes de acción para satisfacer los requisitos de mano de obra;

• Integrar la planificación de la mano de obra con otras funciones administrativas; y

• Garantizar que el cumplimiento de los planes de acción sean responsabilidad del personal designado y que se ejerza con control sobre éste.

Para apoyar adecuadamente los procesos de planificación general y de control del sistema de información de recursos humanos debe:

• Satisfacer las necesidades de los usuarios;

• Ser diseñados y operados en forma económica y eficiente; y

• Cumplir con las normas, pautas y directrices de la entidad.

• Definir y comunicar claramente las responsabilidades para la capacitación del personal;

• identificar las necesidades de capacitación del personal;

• Planificar actividades de capacitación del personal y controlar su implementación y

• Evaluar las actividades de capacitación del personal.

2.5.3.2. NORMAS DE AUDITORÍA INTEGRAL

Para que el ejercicio de la Auditoría Integral es importante conducirla dentro de un concepto de normas que provean una estructura, como la posibilidad de pronosticar los resultados.

Según Vallejos (2004)[37], la aplicación de normas ayudará a desarrollar una auditoría de alta calidad respondiendo a la necesidad de completar tareas difíciles en forma oportuna, evitando formar juicios prematuros basados en información incompleta por la falta de tiempo, asimismo, establecen orden y disciplina, produciendo auditorías efectivas, garantizando la veracidad de los hallazgos y el soporte adecuado para las recomendaciones, consecuentemente habrá una mayor aceptación por parte de la gerencia.

Otro beneficio importante de las normas es que se logra una mayor uniformidad en la terminología utilizada para describir auditorías más amplias que las financieras, como la auditoría integral.

Debido a la reciente aplicación de la auditoría integral en el sector privado de países desarrollados como, Estados Unidos, Inglaterra, Gales y Canadá, no existen aún normas autorizadas que la regulen. Sin embargo, como su origen se encuentran en la Auditoría Financiera Gubernamental, se pueden considerar aplicables, al menos en parte, las normas emitidas por la GAO, para la Auditoría de organizaciones del gobierno, programas, actividades y funciones.

El Instituto Norteamericano de Contadores Públicos (AICPA), nombró un comité formado por siete miembros el cual realizó un amplio estudio del papel y de las responsabilidades del auditor independiente que había un vacío entre el desempeño de los Auditores Independientes y las necesidades y expectativas de los usuarios de Estados Financieros Auditados.Por tal circunstancia, el AICPA le ha dado seguimiento a las normas GAO[38]revisándolas y emitiendo informes con los comentarios correspondientes a fin de darle el apoyo necesario para que puedan ser desarrolladas en el sector público y privado.

En 1973, emitió su primer informe declarando que estaba de acuerdo con la filosofía y objetivos presentados por la GAO, considerándola como parte de la evolución y crecimiento de la disciplina de Auditoría.

Entre algunos de los informes emitidos por el AICPA, que forman parte de los lineamientos adicionales para la ejecución de la Auditoría Integral, están: Lineamientos para la participación de contadores públicos en tareas de Auditoría Gubernamental a fin de evaluar la economía, eficiencia y resultados de programas; y, tareas de Auditoría Operacional.

Este último fue preparado con la idea de definir actividades de Auditoría Integral, efectuado por contadores públicos para proveer información sobre las mismas y señalar diferencias con otros tipos de Auditoría.

Los lineamientos emitidos por el AICPA y las normas de la GAO, guían la Auditoría Integral, pero no contienen todo ni son definitivas, por lo que se siguen desarrollando prácticas y procedimientos en las unidades de auditoria interna, para asegurar la consistencia y calidad de la labor que llevan a cabo.

Las normas de la GAO se dividen en dos áreas principales: Auditoría Financiera y Auditoría Operativa. Las dos deberán observar la aplicación de las normas generales relacionadas a la capacidad profesional del personal, la independencia de la organización de auditoría y de su personal, el debido cuidado profesional con que debe practicarse la auditoría y prepararse los informes respectivos, y la aplicación de controles de calidad.

Otro tipo de normas son las específicas a cada tipo de auditoría, que incluyen normas para el trabajo de campo y para la presentación del informe.Las normas para ejecución del trabajo establecen que este debe ser adecuadamente planeado para obtener evidencia relevante, competente y suficiente a fin de alcanzar los objetivos de la auditoría, incluyendo no sólo la naturaleza de los procedimientos del auditor, si no también su extensión.Las normas para la presentación del informe hacen énfasis, que este debe ser preparado por escrito para comunicar los resultados de cada auditoría, reduciendo así el riesgo de que sean mal interpretados y facilitando el seguimiento para determinar si se han adoptado las medidas correctivas apropiadas.

A continuación se presenta un resumen de las principales normas generales y específicas gubernamentales que la Auditoría integral aplica en su desarrollo,.

Normas Generales.

• Capacidad Profesional: El personal designado deberá poseer la capacidad profesional necesaria para realizar las tareas que se requieren. Busca garantizar que los auditores mantengan su capacidad profesional y cumplan con los siguientes requisitos: Conocimiento de métodos y técnicas, de los organismos, programas y funciones, habilidad para comunicarse con claridad y eficacia y la pericia necesaria para desarrollar el trabajo encomendado.

• Independencia: La organización de auditoría y cada uno de los auditores deben estar libres de impedimentos que comprometan su independencia y además, mantener una actitud y apariencia de ésta.

• Debido Cuidado Profesional: Debe tenerse el debido cuidado profesional al ejecutar la auditoría y preparar los informes correspondientes.

• Control de Calidad: Establece que las organizaciones de auditoría deben tener una propiedad o sistema interno de control de calidad y participar en un programa de revisión externa del mismo, para asegurar de que se cumple con las normas de auditoría y que se han establecido políticas y procedimientos de auditoría adecuados.

Normas para el Trabajo:

• Planeamiento: Se debe definir los objetivos de la auditoría, el alcance y metodología dirigida a conseguir esos logros.

• Supervisión: El personal debe ser adecuadamente supervisado para determinar si se están alcanzando los objetivos de auditoría y obtener evidencia suficiente, competente y relevante, permitiendo una base razonable para las opiniones del auditor.

• Disposiciones Legales y Regulaciones: El auditor debe estar alerta a situaciones de posibles fraudes, abusos o actos ilegales, por lo que debe diseñar la auditoría de tal manera que proporcione una seguridad razonable sobre el cumplimiento de disposiciones legales.

Normas para la Presentación de Informes:

• Forma: Los informes deben ser preparados por escrito para comunicar los resultados de auditoría, y ser revisados en borrador por los funcionarios responsables de la dirección de la empresa.

• Oportunidad: Los informes deben ser preparados los más pronto posible a fin de ser utilizados oportunamente.

• Presentación del Informe: Los datos en forma exacta y razonable describirán los hallazgos de manera convincente, clara, sencilla, concisa y completa.

• Contenido del Informe: Se deben incluir los objetivos de la auditoría, alcance y metodología para comprender su propósito.

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (NIAs):

Las Normas Internacionales de auditoría contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con lineamientos relativos en forma de material explicativo y de algún otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales e han de interpretar en el contexto del material explicativo de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.

Las Normas Internacionales de Auditoría deben ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Estas normas deben ser también aplicadas, con la adaptación necesaria, a la auditoría de otra información y de servicios relacionados.

Las Normas internacionales están referidos a temas introductorias; responsabilidades; planeamiento; control interno; evidencia de auditoría; utilización del trabajo de otros; dictamen y conclusiones de auditoría; áreas especializadas; áreas especializadas; servicios relacionados; declaraciones internacionales de prácticas de auditoría

Estas normas con la adaptación correspondiente son utilizadas por el personal de la auditoría integral, facilitando su trabajo y permitiendo uniformar el tratamiento de las evaluaciones correspondientes.

• EL CONTROL INTERNO Y LA AUDITORÍA INTEGRAL

Según Panez (1986)[39], se entiende por Control Interno el sistema integrado por el esquema de organización y el conjunto de los planes, métodos, principios, normas, procedimientos y mecanismos de verificación y evaluación adoptados por los Gobiernos Regionales, con el fin de procurar que todas las actividades, operaciones y actuaciones, así como la administración de la información y los recursos, se realicen de acuerdo con las normas constitucionales y legales vigentes, dentro de las políticas trazadas por la Presidencia y en atención a las metas u objetivos previstos.

Según Océano Centrum (2005)[40], el ejercicio del Control Interno debe consultar los principios de igualdad, eficiencia, economía, celeridad, moralidad, publicidad y valoración de costos ambientales. En consecuencia, deberá concebirse y organizarse de tal manera que su ejercicio sea intrínseco al desarrollo de las funciones de todos los cargos existentes en la entidad, y en particular de las asignadas a aquellos que tengan responsabilidad del mando.

El Control Interno se expresará a través de las políticas aprobadas por los niveles de dirección y administración de los gobiernos regionales y se cumplirá en toda la escala de la estructura administrativa, mediante la elaboración y aplicación de técnicas de dirección, verificación y evaluación de regulaciones administrativas, de manuales de funciones y procedimientos, de sistemas de información y de programas de selección, inducción y capacitación de personal.

Para que el control interno facilite las actividades institucionales y especialmente la realización de auditorías integrales debe estar orientado al cumplimiento de los siguientes objetivos:

• Proteger los recursos del gobierno regional, buscando su adecuada administración ante posibles riesgos que los afecten;

• Garantizar la eficacia, la eficiencia y economía en todas las operaciones promoviendo y facilitando la ejecución de las funciones y actividades definidas para el logro de la misión institucional;

• Velar porque todas las actividades y recursos de la organización estén dirigidos al cumplimiento de los objetivos del gobierno regional;

• Garantizar la correcta evaluación y seguimiento de la gestión organizacional;

• Asegurar la oportunidad y confiabilidad de la información y de sus registros;

• Definir y aplicar medidas para prevenir los riesgos, detectar y corregir las desviaciones que se presenten en la organización y que puedan afectar el logro de sus objetivos;

• Garantizar que el Sistema de Control Interno disponga de sus propios mecanismos de verificación y evaluación;

• Velar porque el gobierno regional disponga de procesos de planeación y mecanismos adecuados para el diseño y desarrollo organizacional.

Según Vargas (2005)[41], los gobiernos regionales, deben por lo menos implementar los siguientes aspectos que deben orientar la aplicación del Control interno:

• Establecimiento de objetivos y metas tanto generales como especificas, así como la formulación de planes operativos que sean necesarios;

• Definición de políticas como guías de acción y procedimientos para la ejecución de los procesos;

• Adopción de un sistema de organización adecuado para ejecutar los planes;

• Delimitación precisa de la autoridad y los niveles de responsabilidad;

• Adopción de normas para la protección y utilización racional de los recursos;

• Dirección y administración del personal conforme a un sistema de méritos y sanciones;

• Aplicación de las recomendaciones resultantes de las evaluaciones de Control Interno;

• Establecimiento de mecanismos que faciliten el control ciudadano a la gestión de las entidades;

• Establecimiento de sistemas modernos de información que faciliten la gestión y el control;

• Organización de métodos confiables para la evaluación de la gestión;

• Establecimiento de programas de inducción, capacitación y actualización de directivos y demás personal de la entidad;

• Simplificación y actualización de normas y procedimientos.

Según Sánchez (2005)[42], el control interno para engarzarse eficientemente con la auditoría integral debe aplicar las siguientes Técnicas: prevención y descubrimiento.

Las técnicas de prevención están destinadas a proporcionar seguridad razonable de que únicamente se reconocen y procesan transacciones válidas. Como ejemplo de técnicas de prevención pueden citarse:

• Autorización supervisora de las transacciones de ajustes;

• Procedimientos de contraseña para restringir el acceso a terminales en línea, programas de computadoras y archivos;

• Balance, transacción por transacción, en un sistema en línea;

• Verificación y validación de los datos entrados en un sistema de computador;

• Exploración de datos para ver que sean razonables antes de su entrada en un sistema;

• Segregación y rotación de los deberes de entrada y procesamiento; y

• Procedimientos claramente definidos de procesamiento y excepción.

Las técnicas de descubrimiento están destinadas a proporcionar certeza razonable de que se descubren los errores e irregularidades. Como ejemplos pueden incluirse:

• Conciliación de informes de balance por lote con registro cronológicos mantenidos por los departamentos originarios;

• Conciliación de conteos cíclicos del inventario con los registros permanentes;

• Llevar cuenta del uso de formas prenumeradas;

• Revisión y aprobación de informes de mantenimiento;

• Auditoría interna;

• Comparación con planes y presupuestos de los resultados que se informan;

• En transacciones contables, conciliación con el mayor general de los saldos de los mayores auxiliares;

• Conciliación de las cantidades de enlace que salen de un sistema y entran a otro; y

• Revisión de los registros cronológicos de transacciones y de acceso en línea.

El Sistema de Control Interno forma parte integrante de los sistemas contable, financiero, de planeación, de información y operaciones del gobierno regional.

Corresponde a la Presidencia, la responsabilidad de establecer, mantener y perfeccionar el Sistema de Control Interno, el cual debe ser adecuado a la naturaleza, estructura y misión del gobierno regional.

En cada área del gobierno regional el funcionario encargado de dirigirla es responsable por el Control Interno ante su jefe inmediato de acuerdo con los niveles de autoridad establecidos en cada gobierno.

La Unidad de Control Interno o quien haga sus veces es la encargada de evaluar en forma independiente el Sistema de Control Interno de la entidad y proponer al representante legal del respectivo organismo las recomendaciones para mejorarlo.

Todas las transacciones de los gobiernos regionales deberán registrarse en forma exacta, veraz y oportuna de forma tal que permita preparar informes operativos, administrativos y financieros.

Según Pinilla (2000)[43], todo sistema de control interno tiene limitaciones que deben ser reconocidas por los auditores. Siempre existe la posibilidad de que al aplicar procedimientos de control surjan errores por una mala comprensión de las instrucciones, errores de juicio, falta de atención personal, falla humana, etc. Además, los procedimientos cuya eficacia se basen en la segregación de funciones pueden eludirse como consecuencia de existir una confabulación de los empleados implicados en el control interno. Igualmente, los procedimientos basados en el objetivo de asegurar que las transacciones se ejecuten según los términos autorizados por la administración del ente, resultarían ineficaces si las decisiones de ésta se tomaran de una forma errónea o irregular. Cualquier proyección de una evaluación actual del control interno contable, está sujeta al riesgo de resultar inadecuada en virtud de que las condiciones cambiantes y el grado de cumplimiento con los procedimientos establecidos pueden deteriorarse con el tiempo.

Entre los procedimientos de control interno contable establecidos por la administración del ente que debe evaluar el auditor integral, podemos citar, a modo de ejemplo, los siguientes:

• a) Segregación de funciones: Evitar que una misma persona realice funciones incompatibles que le permitan a la vez cometer y ocultar errores voluntarios o involuntarios durante su trabajo. Para ello, los procedimientos de control deben ser diseñados para eliminar las posibilidades de tal encubrimiento;

• b) Ejecución de las transacciones: Obtener una seguridad razonable de que las transacciones se llevan a cabo dentro de los términos en que fueron realizadas, requerir evidencia independiente de que las autorizaciones fueron emitidas por personas que actuaban dentro de su competencia y autoridad y que las transacciones se corresponden con los términos de su autorización;

• c) Registro de las transacciones: Las transacciones requieren ser registradas por las cifras y en los períodos contables que se llevaron a cabo y que sean clasificadas en cuentas apropiadas obteniendo el criterio de la administración en la confección de estimaciones y otras decisiones relacionadas con la preparación de los estados financieros;

• d) Acceso a los bienes: El acceso a los bienes ha de estar limitado al personal autorizado. El acceso a los bienes incluyen tanto el acceso físico como el indirecto, a través de la preparación y proceso de los documentos que autorizan el uso o disposición de dichos bienes. El número y calidad del personal a quien se autoriza el acceso estará en consonancia con la naturaleza de los bienes y el riesgo de pérdida debido a errores o irregularidades;

• e) Comprobación física de existencias: Establecer si los bienes en sí coinciden con las existencias según los libros, lo cual está íntimamente relacionado con el procedimiento expuesto anteriormente sobre el registro de transacciones.

Si de esta comparación se desprenden que los bienes físicos no coinciden con su existencia contable, ello es evidencia de que hubo transacciones omitidas o incorrectamente contabilizadas.

La frecuencia de estas pruebas, dependerá de la naturaleza de los bienes, de su importancia y del costo de efectuar tales comprobaciones. Relación costo beneficio.

Las medidas que pueden ser apropiadas en relación con cualquier diferencia que pueda observarse entre la existencia física y lo contabilizado en libros, dependerá de la naturaleza de los bienes, el sistema del control interno usado y del importe de la diferencia y de su causa.

Los controles internos contables se encuentran dentro del alcance del estudio y evaluación del control interno según las normas de auditoría. El estudio de la evaluación del control interno incluye dos fases: a) Conocimiento y comprensión de los procedimientos y métodos establecidos por la administración del ente; y, b) Seguridad razonable de que se encuentran en uso y que están operando tal como se planificaron.

La revisión del sistema es principalmente un proceso de obtención de información respecto a la organización y a los procedimientos establecidos, con objeto de que sirva como base para las pruebas de cumplimiento y para la evaluación del sistema. La información requerida para este objetivo se obtiene normalmente a través de entrevistas con el personal apropiado del ente y mediante el estudio de documentos tales como manuales de procedimientos e instrucciones al personal.

La información relativa al sistema es documentada en forma de cuestionarios, resúmenes de procedimientos, flujogramas o cualquier otra forma de descripción de un circuito administrativo y adaptándose a las circunstancias o preferencias del contador público.

Con el objeto de verificar la información obtenida, a veces se adopta el procedimiento de seguir el ciclo completo de una o varias transacciones a través del sistema.

Esta práctica, además de ser útil para el propósito indicado, permite que las partidas seleccionadas puedan ser consideradas como parte de las pruebas de cumplimiento.

Evaluación del Sistema de Control Interno por la Auditoría Integral.

Según Voss, Jorge (2005)[44], la función del control interno contable es la de suministrar seguridad de que los errores o irregularidades se pueden descubrir con prontitud razonable, asegurando así la fiabilidad e integridad de los registros financieros y operativos. La revisión del control interno por parte del auditor le ayuda a determinar otros procedimientos de auditoría apropiados para formular su opinión sobre la razonabilidad de los saldos finales.

Por definición, el control interno contempla una seguridad razonable, pero no absoluta, de que los objetivos del sistema se cumplirán. La implantación y el mantenimiento de un sistema adecuado de control interno es responsabilidad de la Presidencia del gobierno regional y el diseño del mismo ha de realizarse teniendo en cuenta los juicios de la administración en cuanto a la relación costo-beneficio de cada procedimiento de control, aunque no siempre es posible obtener magnitudes objetivas de los costos y beneficios involucrados.

Un planteamiento conceptual lógico de la evaluación que hace el contador público del control interno contable, que se enfoca directamente a prevenir o detectar errores o irregularidades importantes en los saldos de las cuentas, consiste en aplicar a cada tipo importante de transacciones y a los respectivos activos involucrados en la auditoría, los siguientes criterios:

• a) Considerar entre otros, los tipos de errores e irregularidades que puedan ocurrir;

• b) Determinar los procedimientos de control interno contable que puedan prevenir o detectar errores o irregularidades;

• c) Determinar si los procedimientos necesarios están establecidos y si se han seguido satisfactoriamente;

• d) Evaluar cualquier deficiencia, es decir, cualquier tipo de error o irregularidad potencial no contemplada por los procedimientos de control interno existentes, para determinar su efecto sobre: la naturaleza, momento de ejecución o extensión de los procedimientos de auditoría a aplicar, y, las sugerencias a hacer al ente.

En la aplicación práctica del enfoque antes descrito, los dos primeros literales se realizan principalmente por medio de cuestionarios, resúmenes de procedimiento, flujogramas, instrucciones o cualquier otro tipo de material de trabajo utilizado por el auditor. Sin embargo, se requiere el juicio profesional para la interpretación, adaptación o extensión de dicho material de trabajo, para que resulte apropiado en cada situación particular. El tercer literal se lleva a cabo durante la revisión del sistema y las pruebas de cumplimiento y, el último, se logra al ejercer el juicio profesional en la evaluación de la información obtenida en los párrafos precedentes.

La revisión que haga el auditor y sus pruebas de cumplimiento deben relacionarse con los objetivos de la evaluación del sistema. Por esta razón las evaluaciones generales o globales no son útiles a los auditores porque no ayudan a decidir el alcance al cual deben restringirse los procedimientos de auditoría. Los controles y deficiencias que afecten a diferentes tipos de transacciones no son compensatorios en su efecto.

Según Yarasca (2005)[45], la evaluación de los controles internos contables hecha por el auditor para cada tipo importante de transacciones, debe dar lugar a una conclusión respecto a si los procedimientos establecidos y su cumplimiento son satisfactorios para su objetivo. Los procedimientos y su cumplimiento deben considerarse satisfactorios si la revisión del auditor y sus pruebas no revelan ninguna situación que se considere como una deficiencia importante para su objetivo. En este contexto una deficiencia importante significa una situación en la cual el auditor estima que los procedimientos establecidos, o el grado de cumplimiento de los mismos, no proporcionan una seguridad razonable de que errores o irregularidades por importes significativos con respecto a las cuentas anuales que están siendo auditadas pudieran prevenirse o detectarse fácilmente por los empleados del ente en el curso normal de la ejecución de las funciones que les fueron asignadas.

El riesgo final del auditor es una combinación de dos riesgos separados. El primero de estos está constituido por aquellos errores de importancia que ocurren en el proceso contable, del cual se obtienen los saldos de las cuentas. El segundo riesgo es el de que cualquier error de importancia que pueda existir, sea o no detectado por el auditor.

El auditor confía en el control interno para reducir el primer riesgo y en sus pruebas de detalle y en sus otros procedimientos, para disminuir el segundo. El peso relativo atribuible a las respectivas fuentes de confianza son materias que deben decidirse de acuerdo con el criterio del auditor y según las circunstancias.

La norma de auditoria sobre el estudio y evaluación del control interno establece que la extensión de las pruebas necesarias para reunir suficiente evidencia de acuerdo con dicha norma variará inversamente a la confianza del auditor en el control interno. El conjunto de estas dos normas implica que la confianza que el auditor deposite en el control interno y en sus procedimientos de auditoría deberán proporcionar una base suficiente para su opinión en cualquier caso, aunque la proporción de confianza obtenida de las dos fuentes respectivas varíe según los casos.

El auditor integral deberá considerar los procedimientos llevados a cabo por los auditores internos al determinar la naturaleza, el momento y la extensión de sus propias pruebas. El trabajo de los auditores internos deberá ser considerado como un complemento, pero nunca como un sustituto de las pruebas de los auditores integrales.

El auditor integral, cuando realiza un examen de un gobierno regional, tiene la obligación de comunicar a la Presidencia, Gerencia o Administración del ente las debilidades significativas identificadas como consecuencia del estudio y evaluación del sistema de control interno, realizados con el alcance que haya considerado necesario para su trabajo de acuerdo con las normas de auditoría.

• PROCESO DE LA AUDITORÍA INTEGRAL

Generalmente, los equipos encargados de realizar la auditoría integral son de carácter multidisciplinario, y están conformados por miembros de diferentes especialidades, habilidades y niveles de experiencia. El proceso comprende la planeación, ejecución e informes.

2.5.5.1. FASE DE PLANEACIÓN DE LA AUDITORÍA

Según Bravo (2003)[46], la fase de planeación de la auditoria comprende dos etapas, la etapa de análisis general y la etapa de investigación preliminar.

ETAPA DE ANÁLISIS GENERAL

La clave para la planeación de una auditoria integral radica en el conocimiento y comprensión de la organización auditada y el medio ambiente en el cual opera. El equipo de auditoría debe lograr la mejor comprensión y conocimiento de las operaciones del gobierno regional que ha de ser auditado, de sus poderes y facultades, sus objetivos, sus productos, y sus recursos financieros, etc. Si el equipo de revisión ya está familiarizado con la entidad, los pasos descritos en la etapa de revisión podrán ejecutarse durante un periodo de tiempo muy breve. En los casos en que los miembros del equipo no estén familiarizados con la entidad, el Jefe de auditoría será responsable de asegurarse de que esta etapa se realice en la forma más económica y eficiente posible. Durante la etapa de revisión, se enfatiza el conocimiento y comprensión de la entidad a través de la recopilación de información y la observación física de la organización y sus operaciones. Si recopila así información que permite una identificación y un conocimiento y comprensión general de:

• Las relaciones de responsabilidad de importancia dentro del programa de la entidad, es decir, quién responde ante quien, por qué responde y qué tipo de información requiere;

• Las actividades clave de la administración, los sistemas y controles es decir, aquellos que tengan un gran impacto en el rendimiento de los programas y de las operaciones; y

• Las fuentes de criterio de auditoria aplicable a dichas actividades clave de la administración, a los sistemas y controles.

Los sistemas contienen controles para asegurar el logro de los resultados propuestos. Dichos controles constituyen los medios a través de los cuales la administración se asegura de que el sistema sea efectivo y manejado tienen debida cuenta de la economía y la eficiencia, dentro de las leyes, reglamentos y demás limitaciones aplicables en cada caso.

FUENTES DE INFORMACIÓN PARA EL ANÁLISIS GENERAL

• La descripción del sistema de entrega empleado para garantizar que los resultados de los programas sean recibidos por los beneficiarios;

• La identificación de la existencia de procedimientos para medir e informar sobre la efectividad de los programas;

• La descripción de los elementos principales que constituyen los sistema de información de recursos humanos;

• Identificación de los controles ejercidos sobre los sistemas de procesamiento electrónico de datos empleados para el manejo de las transacciones financieras;

• La preparación de un informe general de las funciones básicas de la administración, tales como el proceso de planificación estratégica, enfocando sobre la interrelación existente entre los planes estratégicos y los planes operacionales;

• La descripción del manejo y el control de los activos físicos, haciendo énfasis sobre la utilización, o de ser el caso, sobre todo el ciclo de vida.

Las líneas generales de investigación de auditoría, identificadas para su revisadas durante la investigación preliminar, serán diferentes de una auditoría a otra, dependiendo de la naturaleza de los objetivos del gobierno regional, el tamaño y la complejidad de sus operaciones, y los diversos tipos de recursos financieros, físicos y humanos.

IDENTIFICACIÓN DE LAS FUENTES DE CRITERIOS DE AUDITORÍA

Las fuentes de criterios de auditoría son determinadas por el auditor a través de una revisión de la naturaleza de los programas involucrados y de características operativas y operacionales claves del proceso administrativo. En esta etapa se preparan carpetas que contengan una síntesis de la información recopilada hasta este momento de la auditoría. A través de ellos logra una visión global de la organización auditada y deben ponerse a disposición de los miembros del equipo de auditoría, de los consultores y de le asesores que vayan a conformar los comités de consultoría de auditoría.

• INVESTIGACIÓN PRELIMINAR

Se llevará tendiendo en cuenta lo siguiente:

PLAN DE INVESTIGACIÓN PRELIMINAR

El plan de investigación preliminar constituye uno de los objetivos más importante y una de las herramientas de control administrativo más útiles dentro del proceso de auditoría.

OBJETIVO DEL PLAN DE INVESTIGACIÓN PRELIMINAR

El plan de Investigación es preparado por el Jefe de la auditoría al finalizar la etapa de análisis general. A través del mismo se puede comunicar el conocimiento y entendimiento inicial del gobierno regional, al equipo de auditoría. Dicho plan permite evaluar las líneas generales de investigación propuestas, en términos de su importancia, significado y adecuación y poder juzgar si la revisión se realizará ó no en forma idónea. Este plan constituye, asimismo, una herramienta para obtener la aprobación de personal adecuadamente capacitado para realizar la auditoría y para determinar el presupuesto y el tiempo que se ha de requerir.

CONTENIDO DEL PLAN DE INVESTIGACIÓN PRELIMINAR

El Plan de Investigación contiene:

• Una descripción de la idea que tenga el equipo de auditoría acerca del gobierno regional;

• Las líneas generales de auditoría que han de ser revisadas;

• Identificación de las fuentes de criterios de auditoría;

• Detalles de los planes;

• Los objetivos de la auditoría;

• Las labores principales a desarrollar;

• Los recursos y el grado de experiencia requeridos; y

• El tiempo con que se cuenta y los horarios, indicando las fechas de revisión periódica, durante el desarrollo de esta parte de la auditoría

ETAPA DE INVESTIGACIÓN PRELIMINAR

Una vez haya sido aprobado el plan de investigación, el Jefe de la auditoría deberá reunirse con la Presidencia del gobierno regional para presentar a los miembros del equipo de auditoria encargados de desarrollar el examen y discutir las líneas generales de auditoría. Resulta además bastante útil reunirse con los auditores internos para minimizar la duplicación de esfuerzos en la ejecución de la auditoria.

OBJETIVO DE LA ETAPA DE INVESTIGACIÓN

El objetivo de la etapa de investigación es explorar en una forma eficiente las líneas de sondeo de auditoria identificadas durante la etapa de Análisis General y profundizar el conocimiento y la comprensión inicial de las relaciones de responsabilidad y las actividades claves de la administración, así como los sistemas y controles aplicados, Más específicamente, el equipo de auditoría, debe:

• Preparar y revisar la estructura y la lógica de los programas;

• Desarrollar y realizar pruebas iniciales de hipótesis;

• Especificar los criterio de auditoria más apropiados;

• Realizar una revisión preliminar de las actividades claves de la administración y una evaluación de la adecuación de los sistemas y controles clave identificados

• Determinar los puntos que sean de importancia potencial para la elaboración de informes;

• Establecer el grado de confianza en otras auditorías, incluyendo la auditoría interna;

• Preparar un bosquejo del plan de auditoría; y

• Desarrollar un enfoque para la elaboración de informes de auditoria integral.

FUENTES DE INFORMACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN

La información recopilada durante la investigación, deberá enfocarse a determinar cuáles son las líneas generales de investigación de auditoría que revisten mayor importancia. Parte de la información puede estar incluida en la carpeta preparada durante la etapa de Análisis General o disponible en los archivos de auditoría de años anteriores Las fuentes principales de información para realizar esta investigación incluyen:

• Comunicaciones internas y publicaciones del gobierno regional;

• Entrevistas con los gerentes o administradores del gobierno regional;

• Normas documentadas, políticas y procedimientos aplicables a los sistemas y controles claves;

• Fuentes de criterios de auditoría identificadas en la etapa de Análisis General;

• Estudios realizados por grupos de evaluación internos o externos; y

• Observaciones del medio ambiente de trabajo.

RELACIONES DE RESPONSABILIDAD

Definir los componentes del programa y sus actividades principales correspondientes, es decir, las unidades organizativas, funciones, los sistemas separados que producen en forma colectiva un efecto o logran el objetivo d un programa;

• Determinar los resultados y efectos relacionados con cada componente del programa;

• Establecer, cuando sea posible, la relación causal entre resultados y efectos en términos de los objetivos del programa;

• Determinar si los objetivos del programa cumplen con el mandato de 1ª organización; y

• Determinar y evaluar los procedimientos aplicados para medir y elabora informes sobre los resultados de los programas.

EVALUACIÓN PRELIMINAR

En base a los criterios de auditoría para la evaluación de las actividades claves de la administración, los sistemas y controles aplicados, el auditor debe proceder a recopilar evidencias para hacer una evaluación preliminar.

La información requerida se relaciona con la existencia y el rendimiento de los controles claves. El auditor debe preocuparse principalmente por los controles para garantizar que:

• Las normas, políticas y prácticas prescritas están siendo cumplidas;

• Las necesidades de los usuarios se están satisfaciendo;

• Las operaciones se realizan en forma económica y eficiente;

• El rendimiento se revisa en forma periódica; y

• La elaboración de informes es adecuada, exacta, completa y oportuna.

En esta etapa, la información recopilada no debe ser de naturaleza exhaustiva, porque la recopilación en sí de pruebas de auditoria suficiente par llegar a conclusiones y recomendaciones, constituye parte de la fase de ejecución de la auditoría.

La evaluación preliminar de la información recopilada trata tanto con los puntos fuertes como con los puntos débiles. Por ejemplo, dicha evaluación preliminar deberá cubrir:

• Los controles que se juzguen bien diseñados y que parezcan funcionar adecuadamente;

• Aquellos controles que no están diseñados adecuadamente ni parecen funcionar en forma apropiada; y

• Aquellos controles que serian aconsejables pero que no existen.

La evaluación preliminar realizada por el auditor constituye las bases para:

• Determinar qué asuntos parecen de vital importancia y cuya naturaleza indica que debe informarse sobre ellos; y

• Determinar la naturaleza, el alcance y la exactitud de procedimientos de auditoría posteriores para reafirmar las hipótesis determinadas para cada asunto que se considere de vital importancia.

CONTENIDO DEL INFORME DE INVESTIGACIÓN PRELIMINAR.

Las partes más importantes del contenido del informe de investigación son las siguientes:

• Especificación de las relaciones de responsabilidad;

• Descripción de las actividades clave, los sistemas y controles aplicados;

• Identificación de los criterios de auditoría que han de emplearse;

• Evaluación preliminar;

• Descripción de los asuntos de importancia potencial; y

• Un bosquejo del plan de auditoría para la fase de ejecución.

El informe debe ser breve. No debe entrar en detalle en asuntos que hayan sido cubiertos anteriormente y se encuentren en la carpeta de archivo o mencionados en el plan de la investigación.

El contenido del informe debe presentarse en una forma lógica, detallando únicamente aquellos aspectos que sean de vital importancia para las decisiones que deban tomarse en relación con el bosquejo del plan de auditoría.

BOSQUEJO DEL PLAN DE AUDITORÍA.

El paso final de la etapa de investigación preliminar es la preparación de un bosquejo del plan de auditoria generalmente elaborado y presentado como parte del informe de investigación. Este plan constituye uno de los puntos principales de control del proceso de auditoria.

El propósito de este plan es definir el alcance global de la auditoría integral, en términos de los objetivos y proyectos, para estudiar aquellos asuntos que requieran mayor atención, identificar los recursos requerido identificar las capacidades especiales que se necesiten, establecer los presupuestos de tiempo que se han de requerir en el proyecto de auditoría establecer las metas y puntos de control y determinar la fecha de finalización. Asimismo, es importante en este momento, determinar los elementos que habrán de utilizarse en los informes de auditoria.

Debe anotarse, asimismo, que los objetivos del plan de auditoria, se basan en conclusiones tentativas resultantes de la evaluación preliminar. Una vez que se realicen las pruebas adecuadas y se recopilen las evidencias adicionales necesarias durante la fase de ejecución, es posible que sea necesario introducir modificaciones al plan de auditoría y a sus objetivos. Constituye responsabilidad del Jefe de Auditoría, el expresar su juicio profesional sobre la necesidad de revisiones o modificaciones plan de auditoria.

FASE DE EJECUCIÓN DE LA AUDITORÍA

La fase de ejecución de la auditoria está compuesta por la realización de pruebas, la evaluación de controles y la recolección de evidencias suficientes y confiables para determinar si los asuntos identificados durante la fase de planeación como de importancia potencial, realmente revisten suficiente importancia para efectos de elaboración de informes o no. Las conclusiones se relacionan con la evaluación de 1os resultados de las pruebas realizadas sobre rendimiento, la exactitud de información, la confiabilidad de los sistemas y controles claves y la calidad de los resultados producidos.

La fase de ejecución de la auditoría incluye:

• La preparación de un plan detallado de auditoria;

• La selección o preparación de programas de auditoría detallados;

• La realización de pruebas y controles de evaluación;

• La consideración de las causas y los efectos;

• El desarrollo de los hallazgos encontrados durante la auditoria;

• La preparación de informes;

• El desarrollo de conclusiones y recomendaciones; y

• La implementación y revisión de los archivos de auditoría.

Si como resultado de las labores realizadas durante la evaluación preliminar indica que existen controles esenciales, durante fase de ejecución dichos controles deben probarse para verificar si cumplen con lo establecido y si están operando satisfactoriamente. Si los controles esenciales no están operando en forma satisfactoria, debe recopilarse evidencia suficiente para determinar si existen controles alternos y de ser así cuáles son los efectos posibles.

PREPARACIÓN DEL PLAN DETALLADO DE AUDITORÍA.

El primer paso en la fase de ejecución lo constituye la preparación un plan de auditoría detallado. El plan describe, las labores que han de ser desarrolladas según cada objetivo de la auditoria integral. Cada proyecto se planifica de forma que incluya pruebas recopilación de evidencia de auditoría adecuada para lograr los objetivos de auditoria específicos.

SELECCIÓN O PREPARACIÓN DE PROGRAMAS

Un programa de auditoría detalla siempre los pasos que han de seguirse durante la parte de trabajo de campo, para determinar si los criterios están cumpliéndose o no.

Es necesario tener mucho cuidado al preparar y utilizar los programas de auditoria, para lograr cumplir los objetivos y recopilar evidencia adecuada. Al preparar y utilizar los programas de auditoria, se debe siempre relacionar los costos de recopilación de evidencia con los beneficios obtenidos al ayudar a alcanzar los objetivos del examen.

A medida que se desarrollan los trabajos de auditoría, se debe actualizar el plan. Si se determina que los criterios de auditoría son inadecuados o que los hallazgos no son los mismos que se habían previsto según la evaluación preliminar, es posible que sea necesario modificar el plan. Es esencial su rápida modificación.

El plan de auditoria detallada debe ser aprobado por el Jefe de Auditoría. El mismo es responsable de la coordinación de los esfuerzos de auditoría realizados.

REALIZACIÓN DE PRUEBAS Y EVALUACIÓN DE CONTROLES

Los programas de auditoría establecen las labores y las pruebas que deben realizarse. En general las pruebas se refieren a la aplicación de un procedimiento de auditoría dado a ciertos ítems dentro de un grupo. El objetivo de la realización de las pruebas es recopilar evidencias de auditoría adecuadas sobre el funcionamiento eficaz o ineficaz de las actividades clave, los sistemas y los controles identificados durante la etapa de investigación preliminar. Este tipo de examen proporciona al auditor los elementos necesarios para determinar el grado de cumplimiento con los criterios d auditoria especificados.

La naturaleza y el alcance de la evidencia de la auditoría requerida para evaluar la adhesión a los criterios, depende del nivel de importancia y de grado de seguridad de acuerdo a las circunstancias, siendo consciente del hecho de que todo hallazgo, conclusión y concepto sobre los estado financieros deberá ser incontrovertible en cualquier estudio posterior.

EVIDENCIAS:

Las evidencias de auditoría, en las auditorias financieras, están comprendidas por información suficiente y adecuada que el auditor emplea para formarse una opinión sobre la fidelidad, exactitud y el cubrimiento de la contabilidad y los estados financieros de la organización auditada así como del cumplimiento de las normas legislativas del caso.

En la auditoria integral, la evidencia incluye información que ayuda al auditor a formarse un concepto sobre las responsabilidades conferidas a la forma como se cumplen esas responsabilidades. Sin embargo, con mucha frecuencia la organización auditada no reporta información adecuada sobre los objetivos, el manejo de recursos, el rendimiento y los resultados que se obtienen y además, generalmente no existen "principios de administración de aceptación general", haciendo la labor de recopilación de evidencias mucho más compleja.

Frecuentemente, sin embargo, el auditor debe confiar en evidencias que son de naturaleza persuasiva y no concluyentes. El grado de persuavisidad debe ser alto en las áreas más vulnerables o que puedan dar lugar a controversia. Eso se implica particularmente en las áreas tesorería en las cuales el auditor puede encontrar evidencias que sean demasiado débiles, o no tan definitivas, en comparación con el tipo de evidencia normalmente aceptadas en la auditoría de estados financieros.

Las técnicas principales para la recopilación de evidencias son las siguientes: análisis, entrevistas, observación física, documentación y confirmación Las evidencias obtenidas a través de distintas fuentes y a través de distinta técnicas, cuando llevan a resultados similares, generalmente proporcional un mayor grado de confiabilidad o persuasividad.

En muchas áreas de la auditoria integrada, la información tiene que se recopilada a través de entrevistas debido a que existen áreas en las cuales es difícil hacerlo a través de la técnica de listas de verificación o cuestionarios. Dicha información obtenida a través de entrevistas, de ser importante, debe ser documentada. Siempre que sea posible, las conclusiones de auditoría derivadas de información de esta naturaleza, deben ser revisadas con la persona entrevistada.

Durante una auditoría, siempre se presenta el interrogante de si es necesario recopilar evidencia adicional para estar totalmente seguros de que las conclusiones de auditoria son válidas.

PRUEBAS

Los métodos de verificación varían dependiendo de:

• La operación o área de actividad en particular al cual se refieran;

• El objetivo de la prueba, por ejemplo, confirmar la confiabilidad de control o examinar una situación insatisfactoria, etc.;

• El tipo de evidencia disponible.

Cuando quiera que se realicen pruebas o muestreos, deben existir bases racionales para la selección de un asunto, un punto o un ítem dado, para someterlos a dicha prueba o muestreo. El muestreo estadístico, en los casos en que sea aplicable, agrega precisión al proceso de la selección de muestras y al proceso de la evaluación de los resultados de las pruebas.

CONSIDERACIÓN DE LAS CAUSAS Y EFECTOS.

Un aspecto importante de la auditoria integrada lo constituye el considerar las causas y los efectos, es decir, las razones y la importancia de éstas, al no adherir a un criterio de auditoría. Sin embargo, se reconoce que una determinación precisa de las causas y los efectos es muy poco factible puesto que estos términos son relativos y no absolutos.

Este paso de la fase de ejecución involucra la evaluación de las discrepancias con los criterios de auditoría, incluyendo la consideración de las causas principales, comparadas con los síntomas, y de ser el caso, la recopilación de evidencias adicional sobre los efectos de dichas discrepancias, para ilustrar la importancia del asunto con propósitos relativos a la presentación de informes.

Al ejecutar este paso, el auditor debe tener en cuenta que:

• Las causas y los efectos están interrelacionados y que el conocimiento de uno ayuda a comprender mejor el otro; por ejemplo, el conocer el sistema de administración o manejo de los recursos humanos ayuda a entender el punto de la eficiencia de los recursos humanos.

• El análisis de la información está orientado hacía la solución de los problemas, y se requiere una habilidad especial para llegar a conclusiones lógicas y juzgar el valor de los datos recolectados durante las fases de ejecución y planeación.

• Cualquier efecto adverso de las debilidades de los sistemas de control debe ser cuantificado cuando el caso así lo exija;

• Las causas o los efectos pueden ser un hecho aislado o parte de un patrón que indique un derrumbamiento potencial del sistema; y

• Las causas pueden ser externas al sistema o a la organización sometida: a la auditoría; por ejemplo, el impacto de las órdenes impartidas por los organismos centrales afectan las operaciones de muchos departamentos y entidades. Los efectos pueden así mismo ir más allá del sistema o de la organización sometida a la auditoría.

Hasta donde sea posible, la relación causa-efecto debe ser lo suficiente mente clara para que el auditor pueda elaborar recomendaciones prácticas significativas.

El equipo de auditoría tiene la responsabilidad de asegurarse de que las evidencias que apoyen sus hallazgos y los resultados de los análisis de causas y efectos, sean discutidos con los niveles adecuados de la administración en la organización auditada. El punto de vista de la gerencia o administración debe tenerse muy en cuenta antes de pasar la fase de elaboración de informes.

PREPARACIÓN DE INFORMES POR PUNTOS.

Los líderes deben iniciar la elaboración de los informes por puntos sobre los proyectos de auditoria de los cuales están encargados, una vez se haya completado la mayor parte del trabajo de campo. El Jefe de la auditoria debe revisar entonces estos informes por puntos, para evaluar el desarrollo y el progreso logrado en cada proyecto de auditoría durante la fase di ejecución.

Los informes por puntos indican el contenido, la estructura del análisis desarrollado y los hallazgos y conclusiones emanadas de los papeles de trabajo de la auditoría. Estos informes proporcionan al Jefe de la auditoría la oportunidad de reevaluar la importancia de los asuntos principales determinar si la calidad de la evidencia es adecuada, lo cual puede involucrar la revisión de otros aspectos de auditoria relacionados, particularmente cuando los hallazgos parecen sobrepasar los límites del área examinada

Tal como se mencionó anteriormente, antes de desarrollar los hallazgos, las conclusiones y proponer las recomendaciones, es necesario hacer un análisis de las causas y los efectos de las discrepancias con los criterios. Las recomendaciones se preparan entonces como guías de acción. Punto central de las recomendaciones de auditoría es indicar "cuáles" son las mejoras que se requieren en lugar de indicar específicamente "cómo" lograrlas. Una recomendación puede referirse a la necesidad de recolección información financiera adicional para mejorar el sistema de toma decisiones, en lugar de identificar un sistema de contabilidad de costos particular, que suministre este tipo de información. La forma en que de desarrollarse la información requerida constituye una responsabilidad la gerencia o de la administración.

La formulación de las recomendaciones involucra tener en cuenta:

• El Estado más avanzado de la técnica.

• Las circunstancias que afectan la causa o causas; es decir factores restringen la adherencia a los criterios así como los factores que la promueve;

• Alternativas para adoptar acciones conectivas;

• Efectos sobre una parte o la totalidad de la entidad, tanto positivos como negativos, que puedan emanar de la implementación de las recomendaciones del auditor; y

• Factibilidad de la implementación de la alternativa sugerida.

ACTUALIZACIÓN Y REVISIÓN DE LOS ARCHIVOS DE AUDITORÍA.

Para respaldar los hallazgos informados y las conclusiones y recomendaciones, los archivos de los documentos de trabajo deben contener:

• Los programas de auditoria y la naturaleza y el alcance del trabajo desarrollado en la realización de la auditoria;

• La documentación adecuada sobre las políticas, sistemas, controles, y procedimientos relacionados, etc., de la organización;

• Las evidencias de que se ha efectuado una supervisión del trabajo realizado, incluyendo pruebas de su terminación en cada punto de cheque de control administrativo previamente determinado durante el proceso de auditoría; y

• Las evidencias de la revisión de calidad, cuando se haya realizado sobre la conducción de la auditoría y sobre la calidad de los resultados informados

La responsabilidad de los archivos y documentación de la auditoría integral, debe ser establecida por el Jefe de la auditoria, durante la fase inicial de la planeación de la auditoría integrada, para cerciorarse de que establezcan archivos adecuados y de que éstos sean debidamente revisados para poder hacer referencia a ellos.

La fase de ejecución de la auditoría termina cuando el Jefe de la auditoria autoriza elaborar informes detallados sobre su proyecto.

• FASE DE ELABORACIÓN DE INFORMES DE AUDITORÍA.

La presentación de informes constituye la fase final del proceso de l auditoria integral. Esta fase incluye la discusión de los informes con la Presidencia o gerencia del gobierno regional, y la presentación de informes ante al Contraloría, los legisladores, Organo de Fiscalización, al Consejo Regional.

Durante la fase de planeación y a través de la fase de ejecución de la auditoria, se tiene en cuenta el enfoque de elaboración de informes que pretende adoptar. El Jefe de la auditoría debe cerciorarse de que el enfoque adoptado sobre la presentación de informes sea el adecuado y que refleje apropiadamente en el contenido de los informes detallados y en informe general.

Discusión de los informes con la Presidencia, Gerencia o Administración del Gobierno Regional.

Un paso importante en la fase de presentación de informes involucra comunicación de los resultados de auditoría a la presidencia, gerencia o dirección de organización auditada, para que ésta pueda indicar si los hallazgos, y conclusiones son adecuados, si se comprenden las recomendaciones, y si son aceptables y pueden implementarse oportunamente. Aquellas respuestas a las recomendaciones se incluyen como parte del informe de auditoría integrada.

El informe detallado de auditoría (cartas de gerencia) suministra información sobre los hallazgos, conclusiones y recomendaciones de la auditoria.

Sin embargo, el informe de auditoría general presentado ante otros entes, suministra únicamente la información que el auditor considere reviste suficiente importancia como para presentarla ante estos grupos.

Un informe general de auditoría integrada puede ser presentado de la siguiente manera:

• Introducción;

• Información básica sobre la entidad (por ejemplo, objetivos, organización, tipo de ingresos y gastos, medio ambiente);

• Alcance de la auditoría;

• Resumen de las observaciones de auditoria;

• Observaciones y recomendaciones; y,

• Resumen de las recomendaciones.

• PROGRAMAS DE AUDITORÍA INTEGRAL

Según las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs); el auditor deberá desarrollar y documentar un programa de auditoría estableciendo la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría planeados que se requieren para poner en marcha el plan global de auditoría. El programa de auditoría sirve como instrucciones para los asistentes que participan en la auditoría y como un medio para controlar y registrar la ejecución apropiada del trabajo. El programa de auditoría puede contener también los objetivos de auditoría para cada área y un presupuesto de tiempo para las diferentes áreas o procedimientos de auditoría. En la preparación del programa de auditoría, el auditor debería considerar también las evaluaciones específicas de los rie3sgos inherentes y de control y el nivel de seguridad requerido a ser provisto por los procedimientos sustantivos. El auditor debería considerar también la oportunidad de las pruebas de controles y de los procedimientos sustantivos, la coordinación del apoyo esperado del gobierno regional, la disponibilidad de asistentes y la participación de otros auditores o expertos.

De acuerdo con las NIAs, el plan global de auditoría y el programa de auditoría deberían ser revisados según sea necesario durante el curso de la auditoría. El planeamiento es efectuado en forma continua durante todo el compromiso, debido a los cambios en las condiciones o resultados inesperados de los procedimientos de auditoría.

Panéz (2004)[47] y Yarasca (2005)[48], coinciden que el planeamiento se condensa o concretiza en el programa de auditoría, el mismo que se irá reajustando o graduando durante el proceso de trabajo de campo de acuerdo a las circunstancias, por lo que, puede inferirse que el programa de auditoría cumple dos propósitos fundamentales: i) Servir como guía de orientación, a través de procedimientos mínimos para ser aplicados durante el desarrollo de la auditoría; y, ii) Servir como un registro de control de la labor realizada, evitando así omitir algún procedimiento importante. Por lo tanto, elaborar un programa implica seleccionar una serie de procedimientos de auditoría con la finalidad de obtener la evidencia suficiente y competente sobre los elementos que conforma el panorama de los estados financieros que nos permita emitir opinión profesional sobre su razonabilidad; es decir, si dichos estados financieros presentan o no razonablemente la situación financiera de la empresa y los resultados de sus operaciones por el ejercicio examinando. Por tal razón, es necesario que el auditor tenga un pleno conocimiento sobre las técnicas y procedimientos de auditoría, así como sobre el manejo de los papeles de trabajo.

Al respecto cabe resaltar que la efectividad de un programa depende principalmente de la información que se tenga de la empresa y del criterio del auditor, quien basado en su madurez de juicio, producto de su capacidad y experiencia, decidirá los procedimientos a seguir y el alcance que dará a los mismos, para lo cual, tendrá en consideración la eficiencia del control interno y principalmente la estrategia.

De otro lado, si bien es cierto, que en la práctica es recomendable aplicar el plagio en la elaboración de programas, también es cierto, que cuando se hace mal uso de ello, se cae peligrosamente en la ineficacia, ya que cada vez desarrollamos menos nuestro criterio; mas aún, si se tiene en cuenta que las circunstancias cambian de un momento a otro.

Un programa de auditoría constituye uno de los documentos más importantes dentro del proceso de la auditoría, no solamente porque, señala los procedimientos a seguir en cada una de sus fases, sino también porque es el papel de trabajo donde consta con toda precisión la labor realizada por los auditores. Con tal fin, cada vez que culmine la aplicación de alguno procedimiento, el auditor anotará sus iniciales, referenciando los papeles de trabajo específicos donde se sustenta; asimismo, anotará sus iniciales del auditor que supervisa el trabajo.

En consecuencia, a medida que se van terminado las diversas etapas de la auditoría, el programa se va constituyendo en un documento sumamente valioso, donde se deja constancia no solo del alcance de la revisión proyectada, sino también del trabajo efectivamente realizado.

FLEXIBILIDAD DE LOS PROGRAMAS DE AUDITORÍA:

El programa de auditoría, debe considerarse como un instrumento flexible, es decir, que puede reajustarse de acuerdo a las situaciones y circunstancias que se presenten en el campo. Las circunstancias cambian de un momento a otro; por lo tanto, lo que originalmente se consideró en la etapa de planeamiento puede sufrir cambios, ya sea porque se han encontrado mejoras en el control interno y requerimos reducir el tamaño de las pruebas, o porque se ha suscitado cambios en el tratamiento contable, cambios en la política operativa, etc., donde tenemos que modificar la naturaleza del procedimiento o ampliarlo.

RESPONSABILIDAD DE LOS PROGRAMAS DE AUDITORÍA

En una sociedad de auditoría, donde exista los niveles de gerente de auditoría, supervisor, auditor-jefe de comisión o encargado y asistentes de auditoría, podría inferirse que la responsabilidad de funciones respecto al progr4ama recae principalmente en los tres primeros nieles de la siguiente manera:

• Auditor Jefe de comisión o encargo, responsable de la elaboración y coordinación y ejecución del programa;

• Supervisor, responsable de la revisión y supervisión; y,

• Gerente de auditoría, responsable de su aprobación

En todo caso, conviene recalcar que teniendo en consideración que gran parte de la labor recae sobre el jefe de comisión o encargado, este debe gozar de las suficientes facultades para que tendiendo en cuenta el objeto y alcance de la auditoría, pueda manejarlo con toda libertad y flexibilidad coordinando cualquier variación con el auditor supervisor.

CONTENIDO DE LOS PROGRAMA DE AUDITORÍA

El programa de auditoría contiene básicamente un listado de procedimientos de auditoría, el cual deberá seguir en lo posible un orden lógico en cuanto a los rubros de los estados financieros, la gestión y otros aspectos a examinar. No significando necesariamente esto el orden de importancia, ni la oportunidad en que se aplicará el procedimiento, ya que tales aspectos lo determinará el auditor encargado de acuerdo a su criterio profesional; sin embargo, cabe señalar que en todo programa antes de describir los procedimientos deberá fijarse los objetivos básicos para el examen de cada cuenta o área. El programa en su estructura contendrá en la parte superior, el nombre el gobierno regional a examinarse, periodo del examen, cuenta o rubro; asimismo 4 columnas, la primera para describir el procedimiento, la segunda para referenciar los papeles de trabajo, la tercera para las iniciales del auditor que aplique el procedimiento

PROGRAMA DE AUDITORÍA INTEGRAL

Cliente: Gobierno Regional de Lima – Provincias

Período del examen: 2010

Cuenta o Rubro: Caja y Bancos

• PROCEDIMIENTOS Y TÉCNICAS DE AUDITORÍA INTEGRAL

Para el MAGU[49]los procedimientos de auditoría son operaciones específicas que se aplican en el desarrollo de una auditoría e incluyen técnicas y prácticas consideradas necesarias de acuerdo con las circunstancias. Los procedimientos pueden agruparse en: i) Pruebas de control; ii) Procedimientos analíticos; y, Pruebas sustantivas de detalle.

El MAGU, establece que las técnicas de auditoría son métodos prácticos de investigación y prueba que utiliza el auditor para obtener evidencia que fundamente su opinión. Las técnicas más utilizadas al realizar pruebas de transacciones y saldos son: i) Técnicas de verificación ocular; ii) técnicas de verificación oral; iii) Técnicas de verificación escrita; iv) Técnicas de verificación documental; y, Técnicas de verificación física.

Las técnicas y procedimientos que se utilizan en la auditoría integral, no difieren substancialmente de las utilizadas en otros tipos de auditorías. Lo que si debe quedar claro es que particularmente, la Auditoría Integral necesita identificar y aplicar "criterios" de auditoría que no son tradicionales.

Los criterios son parámetros de referencia para comparar operaciones, procesos completos y resultados. Proporcionan elementos de juicio para evaluar diseños, funcionamiento, productos y servicios.

En la práctica los criterios más importantes pueden ser: estándares, normas legales, normas internas, índices de eficiencia operativa, relaciones generalmente aceptadas (ratios financieros), indicadores públicos (inflación, devaluación, etc.).

En resumen los criterios de auditoría deben:

• Suministrar pautas que faciliten la evaluación del manejo de los recursos físicos, humanos y financieros.

• Servir de medio para establecer que se obtiene valor agregado (valor por dinero).

• Proporcionar a la misma administración elementos de gerencia para:

• Medir su desempeño

• Diseñar mecanismos para mejorar el control de la gestión.

Los criterios empleados deben explicarse para que sean entendidos y asimilados. De igual forma, su aplicación se hará teniendo en cuenta el medio en el cual funcione el gobierno regional. Por ejemplo, ciertos criterios aplicables a una dirección regional de salud, no serán aplicables a una dirección regional de educación, etc.

Cuando la presidencia o gerencia del gobierno regional haya establecido criterios, el auditor los utilizará como pautas de referencia, pero evaluando previamente su pertinencia. En aquellos casos en que considere que no son adecuados, sugerirá la forma de mejorarlos. Por otra parte, cuando no dispongan de criterios, el auditor deberá considerar desarrollarlos si posee los elementos técnicos para ello. En esta última circunstancia, deberá solicitar autorización previa al responsable de la auditoría.

Las técnicas convencionales de auditoría como análisis, entrevistas, observación, documentación y confirmación continúan vigentes para el estudio de la evidencia obtenida. Además, es posible que en determinados circunstancias el auditor tenga que utilizar instrumentos provenientes de disciplinas como la estadística (muestreo de atributos o de variables), gráficos GANT, PERT, control de métodos y tiempos (CMT), investigación operacional, etc. Tales técnicas deberán ser consultadas previamente y por supuesto manejadas por quienes tengan el conocimiento que permita obtener de ellas los resultados esperados.