Nociones Elementales de Derecho Tributario (página 3)

Estas situaciones muchas veces son previstas mediante las aprobaciones de Tratados Internacionales.

Fuentes del Derecho Tributario

En general, se entiende por fuentes del Derecho, los hechos que generan las normas jurídicas o los cauces a través de los cuales ellas se expresan.

Las fuentes del Derecho admiten la siguiente clasificación:

La ley

La Ley, que es la norma jurídica por antonomasia, tiene múltiples acepciones.

"Ley es una regla social obligatoria establecida con carácter permanente por la autoridad publica y sancionada por la fuerza".

"La ley es una declaración de la voluntad soberana que manifestada en la forma prescrita por la Constitución, manda, prohíbe o permite".

Clases de las Leyes

Desde el punto de vista de la mayor o menor jerarquía de las leyes, podemos distinguir las siguientes clases:

1.- Constitución Política

2.- Ley Ordinaria

3.- Tratados Internacionales

4.- Decretos con Jerarquía de Ley (D.F.L. y DL.)

Los Tratados Internacionales

Son pactos, acuerdos o contratos internacionales, que contiene normas que rigen las relaciones de los Estados entre sí y señalan sus derechos y deberes recíprocos en el ámbito internacional.

Una vez aprobados tienen la categoría de Ley.

Y obligan una vez publicados ("pacta sum servanda": aprobados y no publicados)

DECRETOS CON JERARQUÍA DE LEY (DFL Y DL)

a) Concepto de Decreto con Fuerza de Ley.

El Decreto con Fuerza de Ley. es un decreto dictado por el Presidente de la República, sobre materias propias de ley, en virtud de su delegación de funciones hecha por el Poder Legislativo (Constitución Política, artículo …)

Ejemplo:

1. Ley 13.305 de 6 de Abril de 1959, en cuya virtud se dictaron los siguientes D.F.L.:

a) D.F.L. Nº2 sobre Plan Habitacional;

b) D.F.L. Nº190 sobre Código Tributario, hoy DL. Nº830 de 31 de Diciembre de 1994.

2. Ley Nº ……., D.O. …….., que autorizó el DFL-1, Código del Trabajo.

Es una situación de Derecho a diferencia del DL. que es una situación de hecho.

b) Concepto de Decreto Ley.

El Decreto Ley es un mandato emanado del Presidente de la República, o del Jefe o autoridad máxima de hecho, sobre materias propias de Ley, dictado en ausencia del Poder Legislativo.

En materia económico tributaria encontramos entre otros los siguientes Decretos Leyes, importantes:

1. DL. Nº130 de 12 de Marzo de 1925, que establece el Impuesto Global Complementario a la Renta;

2. DL. Nº755 de 23 de Diciembre de 1925, que crea el Impuesto Adicional a la Renta;

3. DL. Nº520 de 1932 sobre Requisiciones;

4. DL. números 824, 825 y 830 de 31de Diciembre de 1974, sobre Ley de Impuesto a la Renta, Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios y Código Tributario, respectivamente;

5. DL. Nº889 de 1975, sobre franquicias regionales

6. etc.

La potestad reglamentaria; Presidente de la República; otras autoridades

La Potestad Reglamentaria es la facultad de que están investidos el Presidente de la República y otras autoridades encargadas de la administración del país, para dictar las normas jurídicas que les permita cumplir con sus funciones.

La Potestad Reglamentaria comprende una serie de normas que genéricamente reciben el nombre de Decretos.

EFECTOS DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO Y EN EL ESPACIO

I.- Efectos de la ley tributaria en el espacio

Efectos de la ley tributaria en el espacio

El ámbito de aplicación de la ley tributaria en el espacio, está definido por el principio de la territorialidad de la ley, aceptado universalmente, que tratan de evitar la doble tributación internacional.

Las normas resultan así “exclusivas y excluyentes” en un mismo territorio jurisdiccional.

Principio de la territorialidad

La aplicación de la ley en el territorio de la República, es la norma general en esta materia, tanto respecto de la ley civil como de la ley tributaria.

En el plano tributario, este principio implica que las leyes arancelarias de un Estado solo se aplican respecto de los bienes situados dentro del país, y a las actividades realizadas en su territorio.

El artículo 14 del Código Civil, expresa al respecto: "La Ley es obligatoria para todos los habitantes de la República, incluso los extranjeros".

Este principio de la territorialidad de la ley es seguido muy de cerca por las diversas leyes tributarias vigentes.

Territorialidad del impuesto en la ley sobre impuesto a la renta

El impuesto a la renta, contenido en el DL Nº824, está establecido en base a la conjugación de los siguientes principios o factores de jurisdicción:

a) Territorio;

b) Domicilio o Residencia; y

c) Nacionalidad.

El principio de la territorialidad del impuesto a la renta está consagrado especialmente en el artículo 10 de la Ley, en cuya virtud se gravan las "rentas de fuente chilena" que perciba un contribuyente, entendiendo por tales "las que provengan de bienes situados en el país o de actividades desarrolladas en él, cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente".

El inciso 2º de la disposición legal citada agrega que: "son rentas de fuente chilena, entre otras, las regalías, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones análogas derivadas de la explotación en Chile de la propiedad industrial o intelectual".

Se consideran como rentas de fuente chilenas las que se devenguen por concepto del cabotaje realizada en Chile, por personas sin domicilio o residencia en el país (Artículo 13º DL Nº3.059, D.O. de 22 de Diciembre de 1979).

El principio de la territorialidad determina la aplicación del impuesto cedular por categorías sobre las rentas de fuente chilena sin considerar otros factores como los de domicilio, residencia o capacidad contributiva, situaciones que se toman en cuenta en otros impuestos a la renta como el impuesto único a los trabajadores dependientes, el Global Complementario o el Adicional.

Impuesto IVA

Territorialidad del impuesto en la ley sobre impuesto a las ventas y servicios

Hay que distinguir entre venta de bienes corporales y prestaciones de servicio.

A) Territorialidad del impuesto a las ventas de bienes corporales muebles.

El artículo 4º de la ley del IVA dispone al respecto: "estarán gravadas con en impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles ubicados en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva".

Para los efectos de este articulo se entenderán ubicados en el territorio nacional, aun cuando al tiempo de celebrarse la convención se encuentren transitoriamente fuera de él, los bienes cuya inscripción, matricula, patente o padrón haya sido otorgado en Chile.

Asimismo, se entenderán ubicados en territorio nacional los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de vendedor o prestador de Servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el país de procedencia.

Las normas de los incisos 2º y 3º constituyen excepciones al principio de la territorialidad del impuesto.

B) Territorialidad del impuesto en las prestaciones de servicios.

El artículo Nº5º de la ley del IVA, señala sobre la materia: "El impuesto establecido en esta ley gravar los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o se perciba en Chile o en el extranjero".

"Se entenderá que el Servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera el Servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde este se utilice".

En el inciso 1º se gravan tanto los Servicios prestados en el territorio nacional, aunque sean utilizados en el extranjero, como los servicios utilizados en Chile, aunque sean prestados desde el exterior, no importando en ambos casos el lugar en que se pague, o perciba la remuneración.

El inciso segundo aclara la circunstancia en que un servicio se entiende prestado en Chile, lo que tiene lugar cuando la actividad que genera el Servicio se desarrolla en el país, como cuando se ejecuta en Chile cualquier acto, se celebre una convención, o se produce el bien objeto del Servicio, aunque la prestación correspondiente se realice en el extranjero.

Tal seria el caso de un documental grabado en el país, que se arrienda para su exhibición en el exterior. Estas rentas estarían afectas al impuesto, aunque se paguen en el extranjero.

II.- Efectos de la ley tributaria en el tiempo.

Efectos de la ley tributaria en el tiempo

La Ley tributaria, como toda norma nace a la vida del Derecho, rige por un tiempo determinado, y es derogada, cuando ya no obedece a una necesidad jurídica.

NORMA DE VIGENCIA DE LAS DISPOSICIONES TRIBUTARIAS

Fecha en que entra en vigor la ley tributaria

Generalmente el legislador, en el propio texto en que establece una ley, señala la fecha de su entrada en vigor.

A falta de disposición expresa sobre el particular, se aplican las normas contenidas en el Artículo 3º del Código Tributario, precepto que establece las siguientes reglas:

A) Norma general de vigencia de la ley tributaria

La primera parte del artículo 3º dispone que la ley tributaria que establece impuestos, los modifique o los derogue, rige desde el día 1º del mes siguiente a su publicación.

Es la aplicación "principio de la irretroactividad" de la ley contenido en el artículo 9º del Código Civil que señala que "la ley solo regir para lo futuro y no tendrá jamás efecto retroactivo". Este precepto es obligatorio para el juez, pero no para el legislador, que en el hecho dicta leyes con efecto retroactivo señalándolo expresamente en su texto.

Complementan las normas del artículo 9º del Código Civil, las contenidas en el artículo 7º del mismo Código, que dispone que la ley no obliga sino una vez promulgada y publicada en el Diario Oficial, fecha en que entra en vigencia, si el legislador no ha señalado expresamente en su texto la fecha en que comenzará a regir.

Por su parte el Artículo 8º del Código Civil, señala: "nadie podrá alegar ignorancia de la ley después que ‚esta haya entrado en vigencia".

La norma general del artículo 3º del Código Tributario aplica el principio de la irretroactividad en forma absoluta y aun, dependiendo de la fecha de publicación, le da un tiempo adicional al contribuyente para su conocimiento.

B) Normas especiales de vigencia de la ley tributaria

1. Aplicación retroactiva de la ley tributaria en materia de infracciones y sanciones

La segunda parte del inciso 1º del artículo 3º del Código Tributario, establece que en materia de infracciones y sanciones tributarias, se aplica con efecto retroactivo la nueva ley si ella exime los hechos constitutivos de la infracción (perpetrados bajo la vigencia de la anterior ley) de toda pena o les aplique una menos rigurosa.

Esta disposición legal aplica el principio penal pro-reo, contenido en el Artículo 19 Nº3 de la Constitución Política, que señala: "ningún delito se castigará con otra pena que la que señale una ley promulgada con anterioridad a su perpetración, a menos que la nueva ley favorezca al afectado". En parecidos términos se expresa el artículo 18 del Código Penal.

2. Vigencia de las leyes sobre impuestos anuales

La ley que modifique la tasa de estos impuestos, o los elementos que sirvan para determinar la base de ellos, rige a partir del 1º de Enero del año siguiente a su publicación (Artículo 3º inciso 2º del Código Tributario).

3. Tasa de interés moratorios

Interés por mora es el que se aplica a los impuestos pagados fuera de los plazos fijados en las leyes arancelarias.

La tasa de interés por estar en mora que se aplica es la que rija al momento de pago de los impuestos.

4. Fecha de entrada en vigencia de las instrucciones del director

El director del Servicio de Impuestos Internos, de acuerdo con la facultad que le concede el articulo 6º, letra A), Nº1, puede interpretar administrativamente las leyes tributarias cuando sus disposiciones son obscuras o contradictorias.

Las instrucciones del Director contenidas en circulares o dictámenes, son obligatorias en materia tributaria, tanto para los funcionarios del Servicio como para los contribuyentes.

Para analizar la vigencia de estas instrucciones, es preciso distinguir entre simples interpretaciones e interpretaciones que implican cambios de criterio.

a) Vigencia de las simples interpretaciones.

Por regla general estas rigen "in actum", e incluso con efecto retroactivo, desde el momento en que aparecen en circulares o dictámenes, sin necesidad de que sean publicadas en el Diario Oficial, por cuanto no constituye creación de normas sino aclaración de ellas, aplicándose al respecto la norma de Derecho común contenida en el inciso 2º del Artículo 9º del Código Civil que dispone: "las leyes que se limiten a declarar el sentido de otras leyes, se entenderán incorporadas a éstas".

b) Vigencia de las interpretaciones que implican cambio de criterio.

Cuando el Director emite una interpretación que implica un cambio en relación con un criterio sustentado con anterioridad, esta instrucción entra en vigencia desde que se publique en el Diario Oficial de acuerdo con lo establecido en los artículos 26 y 15 del Código Tributario.

Termino de la vigencia de las leyes tributarias (articulo 52 y 53 del Código Civil)

La ley tributaria deja de regir en los siguientes casos:

1.- Por el cumplimiento del plazo establecido en su propio texto

Ello sucede generalmente en materia de franquicias tributarias, blanqueo de capitales, exenciones, amnistías y condonaciones de intereses y multas.

2. Por derogación de la ley

En Derecho "las cosas se deshacen" del mismo modo en que se hacen, por lo cual una ley solo puede ser derogada por otra ley o norma con jerarquía de ley (DL., D.F.L.).

La derogación puede ser parcial o total, expresa, tácita u orgánica.

Es derogación expresa aquella en que la ley derogatoria dispones en su texto la derogación de la ley anterior.

La derogación es tácita, cuando la ley nueva contiene disposiciones que no pueden conciliarse con la ley anterior.

Derogación orgánica, es la que se produce cuando la nueva ley reglamenta toda una materia ya normada por leyes anteriores.

INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA

Sobre la Interpretación de la ley en general

En el ámbito de nuestro Derecho nacional, actualmente existe consenso en el sentido que las leyes tributarias deben ser interpretadas de acuerdo con los principios contenidos en el Código Civil, y elementos doctrinales y jurisprudenciales, aplicables a la interpretación de la ley en general.

No obstante, en razón de la calidad de Derecho publico del Derecho tributario y de la particular connotación de carácter económico que revista la relación Jurídico tributaria, han existido y aun perduran opiniones que postulan criterios especiales de interpretación de la ley tributaria, que examinaremos m s adelante.

Concepto de interpretación:

Interpretar la ley es fijar su verdadero sentido y alcance, con el objeto de adaptar la norma general y abstracta a la realidad concreta de las relaciones jurídicas.

Finalidad que persigue la indagación del juez: "encontrar el sentido de la ley".

Las normas de hermenéutica legal tiene como finalidad permitirle al Juez indagar el sentido de la ley, entendiendo‚ por tal, la correspondencia entre la norma general y abstracta y las circunstancias del caso especifico al cual la ley se trata de aplicar.

Clase de interpretación

1. Según si la ley establece o no reglas hermenéuticas:

a) Reglada

b) No reglada

Interpretación de la Ley Según de quien emane:

a) Interpretación doctrinal;-

b) Interpretación por vía de autoridad:

Legislativa

Judicial;-

Administrativa.-

Interpretación Reglada, es aquella en que los principios están establecidos en la ley. Esta clase de interpretación evita la arbitrariedad, pero limitada al Juez los medios para indagar el sentido y alcance de la ley. Es el sistema Chileno.

Interpretación No Reglada, es aquella que da libertad al Juez, en la búsqueda de los medios para efectuar su indagación del sentido de la ley.

Interpretación Doctrinal, Privada o por Vía de Doctrina, es la que realizan los jurisconsultos, tratadistas, abogados y catedráticos ticos. No tiene fuerza obligatoria y su valor moral depende del prestigio del intérprete.

El producto de esta interpretación se denomina doctrina, la que a menudo orienta la labor de legisladores y jueces.

Interpretación por vía de autoridad.

Generalmente se considera como tal la que emana del legislador o del Juez; pero, en nuestro país, también‚n efectúan este tipo de interpretación, la Contraloría General de la República, el Director del Servicio de Impuestos Internos. (Art. 6° letra A), N°1 del Código Tributario, el Servicio de Aduanas, la Superintendencia de Seguridad Social, la Dirección General del Trabajo, etc.

Interpretación autentica o legislativa:

El legislador, como creador de la norma interpretada, no está sujeto a reglamentación alguna para aclarar algún punto oscuro o dudoso de ella, y su interpretación, como es obvio, tiene fuerza obligatoria general.

Así se desprende del Art. 3° del Código Civil señala: "Solo toca al legislador explicar o interpretar la ley de un modo generalmente obligatorio. Las sentencias judiciales no tienen fuerza obligatoria sino respecto de las causas en que actualmente se pronunciaren".

La interpretación del legislador se materializa en una ley interpretativa, la que por entenderse incorporada en la ley interpretada rige con efecto retroactivo.

Es lo que dispone el inciso 2° del Art. 9° del Código Civil "las leyes que se limiten a declarar el sentido de otras leyes, se entenderán incorporadas a éstas, pero no afectarán en manera alguna los efectos de las sentencias ejecutoriadas en el tiempo intermedio".

El efecto retroactivo de la ley interpretativa, tiene las siguientes limitaciones:

a) No puede de acuerdo a lo previsto en el inciso 2° del Art. 9° ya mencionado, modificar los efectos de las sentencias ejecutoriadas en el tiempo intermedio, y

b) No puede lesionar las garantías constitucionales a que se refiere el Art. 19° de la Constitución Política del Estado. Tal disposición, en el N°3, asegura en materia penal, que "ningún delito se castigará con otra pena que la que señala una ley promulgada con anterioridad a su perpetración, a menos que una nueva ley favorezca al afectado", y en el N°24 consagra en materia civil, el Derecho de propiedad en sus diversas especies.

Interpretación judicial.

Es la que efectúa el Juez en las causas sometidas a su conocimiento.

El Código Civil regla este tipo de interpretación, en los Artículos 3° y 4°, 11° y 13° y especialmente en los Artículos. 19° a 24°.

No obstante, cabe advertir que estas normas se aplican a la interpretación que realicen de cualquiera ley, no solo los Tribunales Ordinarios, sino que cualquier otra autoridad con excepción del legislador (Andrés Bello).

Interpretación e Integración de La Ley

El Juez, conociendo a una causa sometida a su decisión, puede encontrarse, en relación con un asunto determinado, en una de las siguientes situaciones:

a) Ante una norma legal de sentido claro.

Para formarse la convicción de la claridad del sentido de la ley, es obvio que debió realizar un proceso de interpretación previo, por somero que él sea.

b) Frente a una norma legal cuyo sentido es poco claro.

Deber efectuar un proceso interpretativo de cierta profundidad utilizando, en nuestro caso, los elementos de interpretación legales.

c) Frente a una laguna legal.

No existe norma aplicable al caso: se esta, por imperativo de la ley, ante un problema de integración de la ley.

Integración de la Ley, es el proceso de búsqueda de la norma aplicable a un caso especifico, que el legislador no ha previsto. El Juez debe llenar la laguna legal.

Pueden existir lagunas en la ley, pero no en el Derecho.

LA INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA

Facultades de interpretación de la ley tributaria del Servicio de Impuestos Internos

Como se expresó en el anteriormente, la interpretación de la ley tributaria puede ser realizada en forma privada o doctrinal, por tratadistas, abogados o jurisconsultos, o por la vía de autoridad, por el propio legislador, los tribunales, y aun por algunos órganos de la Administración, a quienes la ley les otorga tal facultad.

Esto es lo que sucede especifica mente respecto de la ley tributaria en el siguiente doble aspecto:

A) El Director del Servicio de Impuestos Internos, las leyes tributarias; y

B) Los Directores Regionales del Servicio tienen atribuciones para conocer y resolver en primera o única instancia según corresponda, las reclamaciones que presenten los contribuyentes y las denuncias por infracción a las disposiciones tributarias.

a) Interpretación administrativa de las leyes tributarias.

El Código Tributario en el Art. 6 letra a), N°1, faculta al Director del Servicio para "interpretar administrativamente las disposiciones tributarias".

Esta atribución es, de acuerdo con el tenor del Art. 7 del mismo Código, una "facultad exclusiva" del Director, por lo cual, las instrucciones o dictámenes, que emita en el ejercicio de ella, son obligatorios tanto para la Administración como para los contribuyentes en general.

En uso de esta facultad, el Director puede establecer obligaciones formales o accesorias a los contribuyentes, para facilitar el cumplimiento de la obligación principal o de pago.

No obstante‚ los contribuyentes pueden impugnar tales instrucciones por procedimientos de reclamación que señala el Código, por la posterior apelación ante el Tribunal de Alzada y ante la propia Corte Suprema, mediante los recursos de casación en contra de las sentencias de Segunda Instancia.

Las normas emanadas de la interpretación del Director no obligan a los Tribunales Ordinarios de Justicia, que son soberanos para interpretar las leyes tributarias, en los casos particulares de que conozcan.

b) Interpretación jurisdiccional de la ley tributaria por los directores regionales del servicio de impuestos internos.

Los artículos 6, letra b), N°6 y 115 del Código Tributario facultan a los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos para conocer y resolver en única o primera instancia, según proceda, las reclamaciones que intervengan los contribuyentes y las denuncias por infracciones tributarias.

El ejercicio de la facultad jurisdiccional, convierte a la persona del Director Regional en un Tribunal Especial de primera instancia, encargado de administrar justicia en lo tributario, lo que ha sido cuestionado por algunos sectores de contribuyentes, quienes ven en tal funcionario la conjunción de las calidades de juez y parte, que le restaría la independencia e imparcialidad necesarias para fallar las causas de que conozca.

Los Directores Regionales, en el ejercicio de sus funciones, tanto administrativas como jurisdiccionales, deben ajustarse al criterio de interpretación de las disposiciones tributarias sustentado por el Director, aun en aquellas materias que el Código Tributario, los faculta para resolver "a su juicio exclusivo". Así lo dispone el Art. 7 del Código Tributario.

CRITERIOS DE INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA.

A Criterios "in dubio pro Fiscum" e "in dubio contra Fiscum".

Los criterios del epígrafe han sido sostenidos por corrientes doctrinales encontradas que no obstante, postulan en común, que por la naturaleza particular de las leyes tributarias, ellas deben interpretarse de acuerdo con criterios especiales, cuando, no obstante la aplicación de las reglas de hermenéutica‚ legales o usuales, persista la duda acerca de su verdadero sentido y alcance.

A.1 Principios "in dubio contra Fiscum".

Quienes sostienen esta máxima entienden que ante la duda acerca del genuino sentido de la ley, ella debe interpretarse en contra del Fisco, por las siguientes razones:

a) La ley impositiva es de carácter odioso;

b) La situación dudosa debe ser resuelta en contra del acreedor, y

c) Así, como en los contratos, las partes oscuras se interpretan en contra del que las ha redactado, los puntos oscuros de la ley deben interpretarse en contra del Estado que la dicta.

A.2 Principio "in dubio pro fiscum".

Los opuestos al principio enunciado en A.1, argumentan que en el caso de suscitarse una sospecha, las reglas tributarias deben interpretarse en forma favorable al Fisco.

En apoyo de su aseveración dan las siguientes razones:

a) Los impuestos están destinados a satisfacer las necesidades sociales de la comunidad. Si en caso de duda, la ley se interpreta en forma favorable al contribuyente, la carga tributaria de los demás se aumentaría injustamente, y

b) En la relación tributaria, la parte más débil es la fiscal, cuya posición es sostenida en forma impersonal por funcionarios de la Administración ; en cambio, la defensa del contribuyente seria m s eficiente en razón del interés personal que lo motivaría.

B Interpretación estricta de las leyes tributarias.

Nuestros Tribunales Superiores de Justicia han fallado en forma reiterada, acogiendo la doctrina "interpretación estricta de las leyes tributarias".

La interpretación estricta o literal de las leyes impositivas, excluye la interpretación extensiva y la interpretación analógica, ya analizada, en virtud del principio de la legalidad de los impuestos, ya que solo la ley puede establecer tributos, señalan las circunstancias del hecho gravado, y los elementos que permiten determinar la base imponible, como asimismo, fijar la tasa del impuesto y lo sujetos pasivos de la obligación tributaria.

Las disposiciones tributarias no permiten la interpretación extensiva, en el sentido de gravar a actos o personas que no han sido expresamente señaladas en la ley, no obstante que tales actos o personas se encuentren en situaciones similares a las gravadas.

Con mayor razón, no cabe aplicar en lo impositivo la interpretación analógica, que, como hemos visto, no es una norma de interpretación de la ley, sino una fuente de integración del Derecho, vale decir, una fuente generadora de una norma jurídica, ante el vacío de una ley.

LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Definiciones de obligación tributaria

Obligación tributaria es "el vinculo de carácter personal que surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la Ley".

"La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones de Poder Publico y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la Ley.

Constituye un vinculo de carácter personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales" .

"su contenido es una prestación jurídico patrimonial, constituyendo una obligación de dar sumas de dinero o dar cantidades de cosas".

El vinculo jurídico creado por la obligación tributaria es de orden personal: Se establece entre un sujeto activo -que es el Estado o sus delegaciones autorizadas por la Ley- y un sujeto pasivo -que puede ser la persona individual o personas colectivas- tanto cuando tienen plena capacidad jurídica según los principios del Derecho privado o disponen únicamente de patrimonio propio y constituyen entes con capacidad de desarrollar actividad económica autónoma.

Tipos o clasificación de la Obligación Tributaria

1° Principal;

2° Conexas o Formales (accesorias o derivadas).

Concepto de Obligación Tributaria Principal (o substancial)

"Es el vinculo jurídico en virtud del cual el sujeto pasivo, a cuyo respecto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la Ley, debe dar al sujeto activo, investido de potestad impositiva, una suma de dinero determinada".

Concepto de obligación tributaria formal.

Entendemos por tal: "el vinculo jurídico (establecido en la Ley o en la instrucción del Director del Servicio de Impuestos Internos.) en virtud del cual, el sujeto pasivo se encuentra en la necesidad de hacer o no hacer una cosa que facilite el cumplimiento de la obligación tributaria principal, propia o de un tercero"

Se les llama anexas o accesorias, porque complementan la obligación principal o de pago, facilitando su cumplimiento.

Son deberes (jurídicos) secundarios, en relación con la obligación principal, anexos, circunstanciales, conexos, contingente, pero particulares, desligadas, independientes y originales al igual que la del deudor principal.

(contingente; derivadas)

Clasificación de las obligaciones tributarias conexas.

Teóricamente, se puede clasificar en obligaciones de información, de control y de recaudación.

Obligaciones de información

Son obligaciones de información aquellas en virtud de las cuales los sujetos pasivos deben proporcionar a la Administración, determinados antecedentes o inscribirse en ciertos registros.

Ejemplos:

– Inscripción en el RUT,

– Declaraciones de iniciación de actividades y de término de giro;

– llevar contabilidad,

– evacuar informes,

– presentar declaraciones anuales y mensuales de impuestos,

– etc.

Obligaciones de control

Son aquellas que afectan a ciertas instituciones, Servicios Públicos y Ministerios de Fe que deben entregar antecedentes o verificar el cumplimiento tributario de los contribuyentes que solicitan sus servicios.

Ejemplos:

– Las Oficinas de Identificación no podrán n extender pasaportes a quienes no estén inscritos en el RUT;

– El Servicio de Investigación no podrán autorizar la salida del país a personas investigadas por presuntas infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, sin certificado del Servicio de Impuestos Internos que acredite que ha otorgado caución suficiente;

– Las Aduanas deber n remitir al Servicio, dentro de los 10 primeros días de cada mes, copias de las pólizas de importación o exportación tramitadas el mes anterior;

– los Notarios deber n vigilar el pago del impuesto de timbres y estampillas en los juicios de que conocieren, etc.

Obligaciones de recaudación

Son aquellas en que la Ley designa sustituidos del Fisco o ciertas personas que paguen rentas afectas a impuestos, para que deduzcan, retengan, declaren y paguen en arcas fiscales tales tributos:

a. Patrones, empleadores y entidades de previsión, deben deducir de tales rentas el impuesto único de 2ª Categoría, retenerlo, declararlo y pagarlo en arcas fiscales, organismos e instituciones fiscales,

b. Municipalidades, personas jurídicas y personas que obtengan rentas de Primera Categoría y están obligadas a llevar contabilidad, deben retener el impuesto provisional que afecte a los honorarios de los profesionales a quienes paguen participaciones o asignaciones a directores o consejeros, deben retener el impuesto provisional sobre dichas rentas con tasa del 10%, etc.

FUENTE MEDIATA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL: LA LEY

Obligación legal

De acuerdo con el principio de la legalidad de los impuestos, piedra angular del Derecho tributario moderno y que ya los romanos expresaban en el "nullum tributum sine ledge", la única fuente de los impuestos de la Ley.

Obviamente que se trata de la fuente mediata de los impuestos, puesto que para que nazca realmente la obligación tributaria, se precisa la ocurrencia de otro elemento: el hecho gravado.

ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL

Elementos De La Obligación Tributaria Substancial:

1 Fáctico: El hecho gravado

2 Personal: Sujetos de la obligación tributaria.

Activo

Pasivo

3 Finalista:

a) Objeto

b) Causa (elemento cuestionado)

4 Cuantitativa:

a) Base Imponible

b) Tasa del Impuesto

EL HECHO GRAVADO – ELEMENTO FÁCTICO

Elemento fáctico de la obligación tributaria: el hecho gravado

El hecho gravado.(Hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria) puede definirse como la circunstancia o conjunto de circunstancias previstas en la ley que dan origen a la obligación tributaria.

El presupuesto de hecho, es, entonces la fuente inmediata de la obligación tributaria.

El hecho gravado en las principales leyes tributarias

El hecho imponible varía según la naturaleza del impuesto como puede observarse del examen de las siguientes leyes tributarias:

a) Hecho gravado en la ley sobre Impuesto a la Renta (DL. N°824 de 31-12-74).

En general, el presupuesto de hecho de esta ley es la percepción o devenga miento de una renta, materia imponible definida en el Art. 2° N°1, precepto según el cual debe entenderse por renta: "los ingresos que constituyen utilidades o beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación.

Ahora bien, como la ley de la renta contempla tributos cedulares o por categorías, un impuesto especial (tasa adicional del Art. 21) a las Sociedades Anónimas y en comanditas por acciones, y los impuestos Global Complementario y Adicional, en cada uno de ellos habría un hecho gravado particular, consistente en el devengo o percepción de ingresos comprendidos en el concepto general de renta ya dado.

b) Hecho gravado en la ley sobre Impuesto al Valor Agregado (DL. Nº 825 de 31-12-74).

La ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios contempla los siguientes impuestos:

a) El Impuesto al Valor Agregado

b) Impuesto Especial a las Ventas y Servicios

¿Qué se dice de los hechos gravados básicos del Impuesto al Valor Agregado?

1.- Hecho gravado básico de ventas

Está enunciado en el inciso 1º del Art. 8º que señala que el impuesto al valor agregado afecta a las ventas y servicios, y definido en el Nº 1 del Art. 2º del DL. Nº 825, que prescribe que se entiende por venta "toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a titulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta".

Por su parte, el Nº 3 del Art. 2º de la ley, señala que se entiende por "vendedor", "cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dediquen en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros.

Corresponder al Servicio de Impuestos Internos, calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad".

De las disposiciones referidas, los requisitos que exige la ley para que se configure el hecho gravado básico de venta, y en consecuencia nazca la obligación tributaria, son los siguientes:

1. Que se celebre una convención que sirva para transferir el dominio o una cuota de él, o de otros derechos,

2. Que, dicha convención recaiga sobre bienes corporales muebles;

3. Que, la transferencia sea a titulo oneroso, y

4. Que, la convención sea realizada por un vendedor (Art. 2° N°3 en la relación con el inciso 1° del Art. 10 de la ley. Habitualidad).

2.- Hecho gravado básico de servicios

Está contenido en el Nº2 del Art. 2º ya citado, que define por "servicio", la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión, o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nos 3 y 4, del Art. 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

De acuerdo con el concepto legal, tres son los requisitos del hecho gravado básico de servicio.

1. Que una persona (prestador de servicios) realice una acción o prestación en favor de otra;

2. Que, se perciba por esa acción o prestación, un interés‚s, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, y

3. Que, la acción o prestación corresponda al ejercicio de alguna actividad comprendida en los Nos 3 y 4 del Art. 20° de la ley sobre Impuesto a la Renta.

Tales actividades corresponden al ejercicio de:

– la industria,

– el comercio,

– la minería,

– compañías aéreas, bancos,

– empresas constructoras, radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos,

– profesiones desarrolladas en forma de empresa como la de Corredores que empleen capital,

– Comisionistas con oficina establecida,

– academia e instituciones de enseñanza particular,

– etc.

c) Hecho gravado en la ley sobre impuesto territorial (Ley Nº 17.235 D.O. 24-12-69)

El hecho gravado en la Ley de Impuesto Territorial es el bien raíz, sea agrícola o no agrícola.

d) Hecho gravado en la ley sobre impuesto a las herencias y donaciones (Ley N°16.271)

El hecho gravado general de esta ley es el desplazamiento de dominio de los bienes a titulo gratuito, consistentes en las asignaciones liquidas, ya sea a titulo universal, como en las herencias, y a titulo singular como en los legados y donaciones.

e) Hecho gravado en la ley sobre impuesto de timbres y estampillas DL. N°3.475 D.O. de 4 de septiembre de 1980, que modifica el DL. 619 DE 1974)

Grava en general las actuaciones y documentos que dan cuenta de actos jurídicos, contratos y otras convenciones.

ELEMENTOS PERSONALES DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

A) El sujeto activo de la obligación tributaria.

Es la entidad publica acreedora del Tributo.

Es por excelencia el Estado, aunque pueden serlo también‚n, los Estados Federados en los países que tienen ese sistema de organización, y en nuestro caso las Municipalidades, como vimos al analizar el Art. 19° N°20 de la Constitución Política de la República de Chile.

Sujeto activo y beneficiario del impuesto.

Estos dos conceptos no deben confundirse: El Sujeto Activo es quien tiene derecho, en virtud de la Soberanía Tributaria de que está investido, para establecer impuestos y accionar para exigir el cumplimiento de la obligación tributaria.

El beneficiario del impuesto, en cambio, es la entidad que recibe en su patrimonio el producto del impuesto recaudado.

De conformidad con el Art. 37 del DL. N°3.063 sobre Rentas Municipales, modificado por el Art. 1° del DL. N°3.474, han pasado a ser de exclusivo beneficio municipal, los ingresos por concepto del impuesto de bienes raíces, recibiendo cada Municipalidad el 45% de los ingresos del impuesto en la Comuna respectiva, y el otro 55% constituye un "Fondo Común Municipal", que debe distribuirse entre todas las Municipalidades del país, conforme al procedimiento señalado en la ley del ramo.

B) El sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Es el deudor del tributo, vale decir, la persona obligada al cumplimiento de la prestación pecuniaria, determinada por la ley, ya sea en calidad de deudor directo o de responsable del impuesto.

El Código Tributario en el N°5 del Art. 8° le da esta connotación al sujeto pasivo al calificar como contribuyente a "las personas naturales o jurídicas, o los administradores o tenedores de bienes ajenos afectados a impuestos".

La mayoría de los autores reconoce que el sujeto pasivo de la obligación tributaria puede tener la calidad de "deudor directo" en cuyo caso la iniciativa del impuesto afecta a su propio patrimonio, o a la de responsable del impuesto, obligado al pago, con el carácter de deudor solidario o subsidiario de la obligación tributaria.

Por nuestra parte, clasificaremos al Sujeto Pasivo de la obligación tributaria, de acuerdo al rol especifico que este cumple frente al Estado, en:

Sujeto Pasivo de la Obligación Tributaria:

A – Deudor directo o contribuyente propiamente tal;

B – Responsable del impuesto como:

B.1. – Sustituto;

B.2. – Tercero responsable

Deudor directo o contribuyente propiamente tal

Es la persona natural o jurídica a cuyo respecto se dan en forma directa, las circunstancias previstas en la ley que generan la obligación tributaria, debiendo cumplir con la prestación pecuniaria a favor del Sujeto Activo a expresar de su propio patrimonio, y con las obligaciones formales a que hemos hecho referencia.

En estas circunstancias el deudor directo asume una doble calidad: la de Contribuyente de facto, y la de Contribuyente de jure, lo define el N°5 del Art. 8° del Código Tributario.

Tal es el caso de las personas gravadas con el impuesto de 1ª. Categoría, por el Art. 20 N°3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

El Sustituto

Es la persona que, por mandato de la Ley, debe enterar en arcas fiscales un impuesto que no afecta directamente su patrimonio, sino que es debido por otra persona por cuya cuenta deba pagar, previa deducción y retención, en los casos legales determinados.

Contribuyente de jure y de facto

En este caso el sujeto pasivo presupone la existencia de dos personas:

(1) Una el contribuyente de facto que es el que realmente se desprende de parte de su renta para satisfacer la obligación fiscal. Así sucede con los trabajadores dependientes, que cumplen con su deber impositivo cuando el empleador le retiene el valor del tributo; y

(2) El contribuyente de jure, designado por la ley como agente de retención o sustituto.

La institución del sustituto la encontramos en diversas disposiciones legales, como los artículos 73 a 83 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

De acuerdo con estas disposiciones, tienen la calidad de sustitutos, las siguientes personas:

1. Patrones o empleadores que paguen rentas afectas al impuesto adicional;
2. Las empresas periodísticas; editoras; impresoras o importaciones de periódicos; revistas, etc., que venden estos artículos a suplementeros, deben retener el impuesto del 0,5% sobre el precio de venta al publico, que afecta a los Suplementeros, etc.

Tercero responsable

Es la persona que eventualmente y por mandato de la ley, puede encontrarse en la necesidad de responder ante el Fisco, de una obligación tributaria ajena, ya se trate de la deuda de un contribuyente directo o que éste haya debido retener y enterar en arcas fiscales en calidad de sustituto.

Tal es el caso del adquirente de un establecimiento comercial que, según el Art. 71 del Código Tributario tiene el carácter de fiador respecto de las obligaciones tributarias insolutas correspondientes a lo adquirido que afectan al vendedor o cedente.

Asimismo se encuentra la institución del tercero responsable en las disposiciones del Art. 76 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que expresa: "los habilitados o pagares de rentas sujetas a retención, los de instituciones bancarias, de ahorro o retiro, los Socios Administradores de Sociedades Anónimas, serán considerados Codeudores solidarios de sus respectivas instituciones, cuando ellas no cumplieren la obligación de retener el impuesto que señala esta ley".

ELEMENTOS FINALISTAS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Elementos finalistas de la obligación tributaria

Doctrinariamente se reconoce como tales el objeto y la causa, aunque se cuestiona que esta ultima sea un elemento interno de la obligación tributaria, puesto que, definiéndose‚ como causa "el motivo que induce al acto o contrato", en el caso que nos ocupa, tal motivación se confunde con la ley, que como hemos anotado, es la fuente mediata de la obligación impositiva, vale decir, un elemento externo de ella.

El objeto de la obligación impositiva principal

En general, el objeto de toda obligación es el cumplimiento de la prestación debida por el deudor en favor del acreedor. En otras palabras "aquello que se debe dar, hacer o no hacer".

Ahora bien, constituyendo la obligación tributaria principal, una obligación de dar, que consiste en la entrega por el sujeto pasivo al Fisco de una suma determinada de dinero, el objeto de la obligación impositiva se confunde con el tributo mismo.

Determinación clara del objeto de la obligación tributaria

El objeto de la obligación tributaria principal, es decir, el impuesto, debe estar claramente determinado en la ley.

Asimismo es necesario que la ley impositiva establezca con precisión los siguientes elementos:

1 El hecho gravado

2 La base imponible

3 La tasa o porcentaje

4 Las obligaciones anexas

5 Fecha y lugares de pago

6 La forma de solucionar los impuestos

7 Los plazos de prescripción

8 Los procedimientos, tribunales y recursos correspondientes en caso de establecerse controversias tributarias.

Los elementos cuantitativos de la obligación tributaria. La medida del impuesto.

La Ley determina el monto del impuesto de acuerdo con la naturaleza del hecho gravado, generalmente mediante la conjugación de los elementos: la base imponible y la tasa del impuesto.

Concepto de base imponible

Es el valor monetario que se le asigna a la riqueza (bienes), renta, acto, contrato o convención, sobre el cual se aplica la tasa del impuesto para obtener el monto de la obligación tributaria substancial.

Tasa del impuesto

Tasa del impuesto es la cuantía, razón alícuota o porcentaje del impuesto que se aplica sobre la base imponible.

No debe confundirse este concepto de tasa con la especie de tributo que lleva su mismo nombre, es "la prestación pecuniaria que el Estado exige de los particulares por el uso actual de un Servicio Publico".

ELEMENTOS CUANTITATIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA La medida del impuesto

1. Base imponible y

2. Tasa del impuesto

Elementos cuantitativos de la obligación tributaria. La medida del impuesto

La Ley determina el monto del impuesto de acuerdo con la naturaleza del hecho gravado, generalmente mediante la conjugación de los elementos:

– la base imponible y

– La tasa del impuesto.

A) Concepto de base imponible

La base imponible es el monto o valor del hecho gravado. Así, en el impuesto de primera categoría de la Ley de Renta, es la suma que representa la renta líquida imponible.

Es el valor monetario que se le asigna a la riqueza (bienes), renta, acto, contrato o convención, sobre el cual se aplica la tasa del impuesto para obtener el monto de la obligación tributaria substancial.

La Base Imponible o medida del impuesto, es aquella que por medio de la ley se determina el monto del impuesto, y acorde a la naturaleza del hecho gravado.

Para tal situación, se puede determinar de dos formas específicas:

1- Que al momento de darse el hecho gravado, se fije con antelación la suma de dinero que deba pagarse, como por ejemplo el pago del peaje, por el Derecho de uso de las carreteras o infraestructura vial.

2- Mediante la ley, se fijarán los elementos necesarios que sirvan para determinar la Base Imponible sobre la cual se deba aplicar la tasa del impuesto.

De tal forma, se fijan los principios de acuerdo que valoren el Hecho Imponible, y por consiguiente, la tasa que le afecte.

Por tanto, se puede decir que base imponible es el valor monetario que se le asigna a la riqueza, renta, acto o contrato, sobre el cual se aplica la tasa de impuesto.

O, Base imponible es aquella parte de la renta, ingreso o valor, sobre la cual se aplica la tasa del impuesto.

B) Tasa del impuesto

La tasa puede ser:

(1) fija

(2) Proporcional; o

(3) Progresiva.

La tasa es la cuantía, razón proporcional o porcentaje del impuesto que se aplica sobre la base imponible.

No debe confundirse este concepto de tasa con la especie de tributo que lleva su mismo nombre, es "la prestación pecuniaria que el Estado exige de los particulares por el uso actual de un Servicio Publico".

La Tasa o Porcentaje corresponde a la cuantía, razón alícuota o porcentaje del impuesto, que es aplicado a la base imponible, se clasifican en:

1- Tasas Fijas:

Son aquellas que indican en forma taxativa el monto con que se grava un determinado hecho imponible, como por ejemplo la ley de Timbres y Estampillas, cheques girados y pagaderos en el país.

2- Tasas Móviles:

Son aquellas que presuponen la existencia de una base imponible y consiste en un coeficiente que se pone en relación y acorde a dicha base.

Ahora bien, se distinguen con tasa móvil, las siguientes:

EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Extinción de la obligación tributaria

Si bien la obligación tributaria queda comprendida en la teoría general de las obligaciones, por su naturaleza de relación de orden publico, no le son aplicables todos los modos de extinguir las obligaciones, propias de las relaciones de derecho privado.

La Administración (en este caso el Servicio de Impuestos Internos) no es titular del derecho de créditos‚ que genera la obligación tributaria; ella es solo la gestora de los intereses públicos que corresponden al Estado, y como tal, solo debe acotar las normas de orden publico que la autorizan solo para extinguir la obligación tributaria por mutuo disenso, no novarla por ejemplo.

Modos de extinguir las obligaciones civiles en general

Modos de extinguir las obligaciones son los actos o hechos jurídicos cuya ocurrencia libera al deudor de la prestación a que estaba obligado.

El derecho común (Código Civil) contempla los siguientes modos de extinguir las obligaciones:

1. Mutuo disenso

2. Solución o pago efectivo

3. Novación

4. Transacción

5. Remisión

6. Compensación

7. Confusión

8. Pérdida de la cosa que se debe

9. Declaración de nulidad o rescisión

10. Eventos de la condición resolutoria

11. Prescripción

12. Dación en pago

13. Plazo extintivo

14. La muerte del acreedor o deudor en casos determinados.

Los modos de extinguir y su aplicación en lo impositivo

A continuación se señala el concepto de cada modo de extinguir, pero solo de aquellos que tienen aplicación en materia impositiva.

5 La remisión o condonación.

Consiste en el perdón total o parcial de la deuda hecha por el acreedor, quien renuncia a su derecho en favor del deudor.

Solo cabría la condonación de impuestos por la ley, ya que los Directores Regionales solo están autorizados para condonar sanciones administrativas (multas) e intereses penales por la mora en el pago de los impuestos (Art. 6° Letra “B”) N°3 y 4.

6 La Compensación.

Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se extinguen ambas deudas hasta el monto de la menor de ellas.

En derecho común esta extinción opera por el ministerio de la ley.

En lo tributario, la compensación opera, entre otros, en los siguientes casos: