Acciones de control practicadas en organismo regulador de servicios de saneamiento

DESCRIPCIÓN DEL PROYECTO

Antecedentes bibliográficos

Se ha determinado la existencia de los siguientes trabajos, relacionados con la investigación:

• 1) Liñán Salinas Elcida Herlinda (2002)[1], en "Acciones de control para el desarrollo de una auditoría integral en una Universidad Pública"; establece que las acciones de control son las herramientas básicas para determinar la evidencia que necesita la auditoría integral, para concretar su proceso.

• 2) Cuentas Figueroa, Ana María (2003)[2], en "Aplicación de mecanismos de control en la venta de servicios hospitalarios"; establece que los mecanismos de control están constituidos por las acciones de control que lleva a cabo un Hospital para controlar la venta de los servicios de salud que presta a la comunidad asegurada y no asegurada. Dichas acciones, funcionan como un termómetro para establecer los costos, valores de venta, precios de venta y margen de beneficio.

• 3) León Flores, Gilberto & Zevallos Cardich, José María (2001)[3], en "El proceso administrativo de control interno en la gestión municipal"; busca propiciar un moderno y eficaz instrumento de control administrativo que implica un cambio en la estructura funcional del órgano responsable para que funcione de manera integral, efectiva y eficiente y que asegure en lo posible un control permanente de todos los procedimientos del organismo municipal a fin de que cada acción sea ejecutada dentro del ámbito financiero, administrativo y operativo, ejerciendo una estricta y permanente vigilancia del cumplimiento de las medidas de control previo, concurrente y posterior.

• 4) Bendezú Iriarte, Juan Héctor (2001)[4], en " La Auditoría de Gestión en la empresa moderna", desarrolla los diferentes conceptos, metodologías y herramientas de control para llevar a cabo la auditoría de gestión. Presenta un modelo de auditoría de gestión el cual rompe con la tradicional dicotomía "hallazgo – propuesta" de la auditoría de gestión clásica. En efecto propone un ciclo más completo a fin de conseguir la adecuación de la dinámica auditora a las necesidades técnica y culturales de las organizaciones modernas

• 5) Hernández Celis, Domingo (2003)[5], en "Control eficaz de la gestión de una Empresa Cooperativa de Servicios Múltiples", llega a demostrar que el control eficaz se constituye en un instrumento que ayuda a la optimización de la gestión integral de las empresas cooperativas de servicios múltiples. En esta tesis se realiza un estudio del sistema de control cooperativo considerando el establecimiento de documentos normativos, puntos estratégicos de control, acciones correctivas, naturaleza del control, importancia del control previo, concurrente y posterior, técnicas especiales necesarias para hacer una eficaz labor de control, programas de trabajo, procedimientos de control, técnicas de control y otros elementos que facilitan la optimización de la gestión institucional.

• 6) Hernández Celis, Domingo (2004)[6], en "Control de las Organizaciones No Gubernamentales de Desarrollo-ONGD-para la eficacia de la Cooperación Técnica Internacional"; establece los mecanismos de control que permiten evaluar la eficiencia, eficacia y economía de la programación y gestión de la Cooperación Técnica Internacional (CTI), que ejecutan las Organizaciones No Gubernamentales de Desarrollo (ONGD), a favor de la población peruana. Asimismo establece que las acciones de control de cautela previa, simultánea y de verificación posterior de la Cooperación Técnica Internacional, gerencial por las Organizaciones No Gubernamentales de Desarrollo, constituyen los pilares para lograr eficiencia, eficacia y economía de los recursos, que corresponden a todos los peruanos.-

• 7) Miraval Contreras, Lizet Gladys (2005)[7], en "Deficiencias de Control Interno en el Proceso de Ejecución Presupuestal"; realiza un diagnóstico de las actividades de control interno en el proceso de ejecución presupuestal aplicado a un hospital del Ministerio de Salud, llegando a determinar un conjunto de deficiencias; luego propone las soluciones correspondientes para que el proceso de ejecución presupuestal pueda cumplir con las metas y objetivos en la prestación de servicios de salud que requiere la comunidad.

Planteamiento del problema

• DESCRIPCIÓN DE LA REALIDAD PROBLEMÁTICA

El proyecto está referido a las acciones de control practicadas en la SUNASS[8]durante los ejercicios 2000, 2001 y 2002, como parte de acciones de control planificadas y no planificadas en el marco de la Auditoría Interna, Auditoría Financiera, Presupuestal y Exámenes Especiales realizadas en la entidad reguladora.

La SUNASS, es una Institución Pública Descentralizada con autonomía funcional, económica, técnica, financiera y administrativa; adscrita a la Presidencia del Consejo de Ministros – PCM, según lo establecido en la Ley Marco de los Organismos Reguladores de la Inversión Privada en los Servicios Públicos[9]promulgada el 19.12.1992 como parte del ordenamiento del Sector Saneamiento.

De acuerdo con las normas de SUNASS, esta entidad tiene las siguientes atribuciones:

• Garantiza al usuario que los servicios de saneamiento se den en las mejores condiciones de calidad.

• Establece las condiciones generales de la prestación del servicio.

• Emite normas complementarias sobre la prestación de los servicios de saneamiento. Esto incluye normas sobre organización de las Entidades Prestadoras de Servicios de Saneamiento (EPS), calidad del servicio, regulación tarifaria, instrumentos de atención de reclamos de los usuarios y otros aspectos vinculados a la prestación de los servicios de saneamiento.

• Fiscaliza el cumplimiento de las normas de prestación del servicio y de fijación tarifaria, vigilando que el servicio que brindan las EPS se dé en condiciones de calidad, y de corresponder, aplica las sanciones pertinentes.

El PEI[10]de SUNASS, resalta que es misión de este Organismo velar por que se ofrezcan servicios de saneamiento dentro de rangos de calidad y precio establecidos, y que los usuarios estén satisfechos con la calidad del servicio que reciben y conscientes del valor de los servicios de saneamiento, así como de sus derechos y deberes.

De acuerdo con el MAGU[11]que contiene las normas sobre el proceso de la auditoría financiera, de gestión y exámenes especiales; la SUNASS, se encuentra sujeta a normas que rigen al sector público nacional y pasible de acciones de control por parte de la Contraloría General de la República o las Sociedades de Auditoría que ésta designe; así como, por el Órgano de Control Institucional (OCI) de la entidad.

La SUNASS, se encuentra ubicada en el Distrito de Magdalena del Mar, Provincia y Departamento de Lima, a la fecha es la responsable de regular y supervisar las tarifas aplicadas por las 45 Empresas Prestadoras de Servicios – EPS a nivel nacional, entre las que se encuentra SEDAPAL, que es una de las EPS más grandes en el Perú; así como, de resolver en segunda y última instancia administrativa los reclamos presentados por los usuarios de los servicios de saneamiento.

El Diagnóstico realizado en SUNASS, reporta que las Auditorías Financieras y Presupuestales de los ejercicios fiscales 2000, 2001 y 2002, fueron realizadas por Sociedades de Auditoría designadas por la Contraloría General de la República y los Exámenes Especiales fueron practicados por el Órgano de Control Institucional.

En lo que respecta a las Auditorías Financieras y Presupuestales, se revela que sólo han tenido una incidencia en los Estados Financieros y Presupuestarios de la entidad, con la finalidad de emitir su opinión respecto de la razonabilidad de los mismos; en cambio no se han aplicado acciones de control para evaluar las actividades de los órganos de línea que constituyen la razón de ser de la entidad y sobre la cual existe preocupación por parte del Sector Saneamiento y especialmente de la colectividad nacional usuaria de los servicios.

Asimismo, los Exámenes Especiales practicados comprendieron a las áreas críticas tradicionales, relacionadas a los procesos de contrataciones y adquisiciones de bienes y servicios y desembolsos a favor de los proveedores, habiendo obviado la aplicación de acciones de control en el marco de los Exámenes Especiales a los órganos de línea de la entidad, sobre los cuales gira los objetivos, misión y visión de la entidad reguladora.

4.2.2. PROBLEMA PRINCIPAL:

¿ De que manera concretar las acciones de control en el Organismo Regulador de Servicios de Saneamiento permite identificar diferentes eventos en base a los cuales se facilitará la eficacia institucional ?

• PROBLEMAS SECUNDARIOS:

• ¿De qué manera utilizar el diagnóstico para facilitar la eficacia del proceso de gestión de la SUNASS ?

• ¿Cómo establecer una sinergia entre las acciones de control y la toma de decisiones, de modo que sean facilitadores de la eficacia institucional de la SUNASS ?

4.2.4. DELIMITACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN

DELIMITACIÓN ESPACIAL

La investigación comprenderá el diagnóstico de las acciones de control y su efecto en la gestión institucional de SUNASS.

Esto incluye las acciones de cautela previa, simultánea y de verificación posterior realizadas como parte de la auditoría financiera y exámenes especiales realizados en cada una de las dependencias de la Sede Central y de sus dependencias a nivel nacional.

DELIMITACIÓN TEMPORAL

La investigación comprenderá el diagnóstico de las acciones de control aplicadas en SUNASS los ejercicios fiscales 2010 hasta la actualidad.

DELIMITACIÓN SOCIAL

La investigación tomará en cuenta a los directivos, funcionarios y trabajadores de SUNASS; así como, a los usuarios de los servicios de saneamiento que supervisa y controla la entidad.

Marco teórico

SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE SERVICIOS DE SANEAMIENTO:

La Superintendencia Nacional de Servicios de Saneamiento – SUNASS, es una Institución Pública Descentralizada con autonomía funcional, económica, técnica, financiera y administrativa; adscrita a la Presidencia del Consejo de Ministros – PCM, según lo establecido en la Ley Marco de los Organismos Reguladores de la Inversión Privada en los Servicios Públicos.

La SUNASS es el órgano regulador para los servicios de saneamiento, garantizando que sus decisiones sean las más acertadas de acuerdo a la normatividad vigente y según criterios que demuestren equidad basados sobre información fuente controlada. Asimismo, debe asegurar que su actuación esté procedimentada de forma que facilite la función jurisdiccional que le compete.

POSTULADOS BÁSICOS DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL:

Las acciones de control que se aplican en SUNASS, se realizan en el marco de la auditoría gubernamental.

Los postulados son hipótesis básicas, premisas coherentes, principios lógicos y requisitos que contribuyen al desarrollo de las normas de auditoría y, sirven de soporte a las opiniones de los auditores en sus informes, especialmente, en casos en que no existan normas específicas aplicables.

El Manual de Auditoría Gubernamental, hace referencia que Mautz y Sharif, quienes dicen que un postulado es una suposición que puede ser verificable y resulta esencial para el desarrollo de la teoría. Señalan cinco características generales que deben reunir los postulados: i) Esenciales, para el desarrollo de cualquier disciplina intelectual; ii) Suposiciones, que no llegan por sí mismas a una verificación directa; iii) Una base para la inferencia; iv) Fundamentales para la construcción de cualquier estructura teórica; y, v) Susceptibles de ser recusados a la luz del posterior avance del conocimiento.

Los postulados básicos que se aplicarán en el desarrollo de este trabajo son los siguientes:

• 1) Autoridad legal para ejercer las actividades de auditoría gubernamental;

• 2) Aplicabilidad de las normas de auditoría gubernamental;

• 3) Importancia relativa;

• 4) La auditoría gubernamental se dirige a la mejora de las operaciones futuras, en vez de criticar solamente el pasado;

• 5) Juicio imparcial de los auditores;

• 6) El ejercicio de la auditoría gubernamental impone obligaciones profesionales a los auditores;

• 7) Acceso a todo tipo de información pública;

• 8) Aplicación de la materialidad en la auditoría gubernamental;

• 9) Perfeccionamiento de los métodos y técnicas de auditoría;

• 10)  Existencia de controles internos apropiados;

• 11)  Las operaciones y contratos gubernamentales, están libres de irregularidades y actos de colusión;

• 12)  Responsabilidad (obligación de rendir cuenta) y auditoría gubernamental.

CRITERIOS BÁSICOS DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL:

En el ámbito gubernamental los criterios de auditoría son emitidos por la Contraloría General de la República, con el fin de orientar la gestión de los órganos conformantes del Sistema Nacional de Control. Los criterios básicos son líneas generales de acción que aseguran la uniformidad en las tareas que realizan los auditores. Tales orientaciones promueven el cumplimiento de las actividades de manera efectiva, eficiente y económica; y, proporcionan una razonable seguridad de que se están logrando los objetivos y metas programados.

Es igualmente importante disponer de un conjunto de normas, procedimientos y prácticas de auditoría que orienten la acción y permitan efectuar el control de calidad de la auditoría y medir los logros alcanzados. Los criterios básicos aplicables a la auditoría gubernamental son:

• 1) Eficiencia en el manejo de la auditoría gubernamental;

• 2) Entrenamiento continuo;

• 3) Conducta funcional del auditor gubernamental;

• 4) Alcance de la auditoría;

• 5) Comprensión y conocimiento de la entidad a ser auditada;

• 6) Comprensión de la estructura de control interno de la entidad a ser auditada;

• 7) Utilización de especialistas en la auditoría gubernamental;

• 8) Detección de irregularidades o actos ilícitos;

• 9) Reconocimiento de logros notables de la entidad;

• 10)  Comunicación oportuna de los resultados de la auditoría;

• 11)  Comentarios de los funcionarios de la entidad auditada;

• 12)  Presentación del borrador del informe a la entidad auditada;

• 13)  Calidad de los Informes de auditoría;

• 14)  Tono constructivo en la auditoría;

• 15)  Organización de los informes de auditoría;

• 16)  Revisiones de control de calidad en las Auditorías Internas;

• 17)  Transparencia de los informes de auditoría;

• 18)  Acceso de personas a documentos sustentatorios de la auditoría

EL SISTEMA DE CONTROL INTERNO Y LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL:

Según el MAGU[12]desde hace varias décadas la gerencia moderna ha implementado nuevas formas para mejorar los controles en las empresas. Ello es importante tener en cuento, por cuanto el control interno tiene una vinculación directa con el curso que debe mantener la empresa hacia el logro de sus objetivos y metas. El control interno no puede existir si previamente no existen objetivos, metas e indicadores de rendimiento. Si no se conocen los resultados que deben lograrse, es imposible definir las medidas necesarias para alcanzarlos y evaluar su grado de cumplimiento en forma periódica; así como minimizar la ocurrencia de sorpresas en el curso de las operaciones.

Según el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia considera que el 6término control tiene dos acepciones: i) Inspección, fiscalización, intervención; y, ii) dominio, mando, preponderancia.

Controlar es una acción, en la medida en que sea tangible y, consecuentemente, el efecto que produce pueda medirse.

En auditoría, el término control interno comprende la organización, políticas, y procedimientos adoptados por los directores y gerentes de las entidades para administrar las operaciones y promover el cumplimiento de las responsabilidades asignadas para el logro de los resultados deseados.

Ninguna estructura de control interno, por muy óptima que sea, puede garantizar por si misma, una gestión eficiente y registros e información financiera íntegra, exacta y confiable, ni puede estar libre de errores, irregularidades o fraudes, especialmente, cuando aquellas tareas competen a cargos de confianza. Por ello mantener una estructura de control interno que elimine cualquier riesgo, puede resultar un objetivo imposible, y es probable que, más costoso que los beneficios que se considere obtener de su implementación

Desde la primera definición del control interno establecida por el Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados- AICPA en 1949 y hasta su modificación efectuada por el SAS No. 55 en 1988, este concepto no sufrió cambios importantes hasta 1992, cuando la Comisión Nacional sobre Información Financiera Fraudulenta en los Estados Unidos, conocida como la Comisión Treadway, establece ida en 1985 como uno de los múltiples actos legislativos y acciones que se derivaron de las investigaciones sobre el caso Watergate, emite el documento denominado Marco Integrado del Control Interno (Framework Internal Control Integrated), el cual desarrolla con mayor amplitud el enfoque moderno de control interno en el documento conocido como el Informe COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission).

El Informe COSO, brinda el enfoque de una estructura común para comprender al control interno, el cual puede ayudar a cualquier entidad a alcanzar logros en su desempeño y en su economía, prevenir pérdidas de recursos, asegurar la elaboración de informes financieros confiables, así como el cumplimiento de las leyes y regulaciones, tanto en entidades privadas como en públicas. El concepto de control interno discurre por cinco componentes: i) ambiente de control; ii) evaluación del riesgo; iii) actividades de control; iv) información y comunicación; y, v) supervisión.

Estos componentes se integran en el proceso de gestión y operan en distintos niveles de efectividad y eficiencia, los que permiten que los directores se ubiquen en el nivel de evaluadores de los sistemas de control, en tanto que los gerentes que son los verdaderos ejecutivos, se posicionen como los propietarios del sistema de control interno, a fin de fortalecerlo y dirigir los esfuerzos hacia el cumplimiento de sus objetivos.

En el ámbito público, después de haber sido materia de discusión el tema del control interno en sucesivos Congresos internacionales, en 1971 se define el concepto de control interno. Ello ocurre en el Seminario Internacional de Auditoría Gubernamental realizado en Austria en 1971, bajo el patrocinio de la Organización de las naciones Unidas e INTOSAI (siglas en inglés de la Organización Internacional de Instituciones Superiores de Auditoría), definiéndose el control interno de la siguiente manera: plan de organización y el conjunto de medidas y métodos coordinados, adoptados dentro de una entidad pública para salvaguardar sus recursos, verificar la exactitud y el grado de confiabilidad de sus datos contables, promover la eficiencia en las operaciones y estimular la observación de la política.

CONTROL

Control es el proceso puntual y contínuo que tiene por objeto comprobar si la programación y gestión se ha efectuado de conformidad a lo planificado y alcanzado los objetivos programados.

El control es puntual, cuando se aplica eventualmente a ciertas áreas, funciones, actividades o personas.

El control es contínuo cuando se aplica permanentemente. Comprende al control previo, concurrente y posterior.

CONTROL EFICAZ

El control es eficaz, cuando no entorpece las funciones administrativas y operativas y además cuando se toman en cuenta las sugerencias y recomendaciones de los órganos responsables del mismo y cuando se aplican las medidas correctivas necesarias para optimizar la gestión empresarial.

Andrade[13]sostiene la siguiente teoría: El control eficaz consiste en evaluar un conjunto de proposiciones financieras, económicas y sociales, con la finalidad de determinar si las metas, objetivos, políticas, estrategias, presupuestos, programas y proyectos de inversión emanados de la gestión se están cumpliendo de acuerdo a lo previsto.

El control eficaz, es el proceso de comprobación destinado a determinar si se siguen o no los planes, si se están haciendo o no progresos para la consecución de los objetivos propuestos y el proceso de actuación, si fuese preciso, para corregir cualquier desviación.

De forma más concisa, E. Gironella Mac Graw, citado por el Informativo Caballero Bustamante[14]denomina "Control interno al plan de organización y el conjunto de métodos y procedimientos que sirven para ayudar a la dirección en el mejor desempeño de sus funciones".

ESTANDARES DE CONTROL

Son los mecanismos de control que forman parte de un Sistema de Control.

Son Estándares de control, los Manuales de: Políticas, Riesgos, de Organización y Funciones y Procedimientos; Reglamentos de: Control Interno, Auditoría Interna, Auditoría Externa, de Organización y Funciones; Plan Estratégico Institucional; Presupuesto; Programas de Inversiones, Programas de Financiamiento y otros documentos.

Otros Estándares de control son los documentos fuente, libros principales y auxiliares, estados financieros y los estados presupuestarios, las Memorias de los Consejos Directivos, los Informes de Gerencia, Informes de Auditoría etc.

AUDITORÍA

Según el MAGU[15]la Auditoría es el examen profesional, objetivo, independiente, sistemático, constructivo y selectivo de evidencias, efectuado con posterioridad a la gestión de los recursos públicos, con el objeto de determinar la razonabilidad de la información financiera y presupuestal, el grado de cumplimiento de objetivos y metas, así como respecto de la adquisición, protección y empleo de los recursos y, si éstos fueron administrados con racionalidad, eficiencia, economía y transparencia, en el cumplimiento de la normativa legal.

La actividad de auditoría se dedica a la obtención de la evidencia, dado que ésta provee una base racional para la formulación de juicios u opiniones. El término evidencia incluye documentos, fotografías, análisis de hechos efectuados por el auditor y en general, todo material usado para determinar si los criterios de auditoría son alcanzados. En términos generales la evidencia de auditoría puede clasificarse en cuatro tipos: física, testimonial, documental y analítica.

Para mejor entendimiento de la práctica de la auditoría se ha considerado dividir a esta en tres fases: Planeamiento, Ejecución e Informe.

El Planeamiento[16]de la auditoría comprende el desarrollo de una estrategia global para su conducción, al igual que el establecimiento de un enfoque apropiado sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría que deben aplicarse.

Sobre la ejecución de la auditoría, se debe indicar que si al preparar el correspondiente memorando de planeamiento, el auditor decide confiar en los controles, generalmente, efectuamos pruebas de controles y según los casos, realiza prueba, consistentes en pruebas sustantivas, procedimientos analíticos o una combinación de ambos. Para arribar a la conclusión de que el alcance de la auditoria fue suficiente y los estados financieros o la gestión no tienen errores materiales, deben considerarse factores cuantitativos o cualitativos al evaluar los resultados de las pruebas y los errores detectados al realizar la auditoría: Parte del procedimiento implica la revisión de los estados financieros, libros, documentos fuente, para determinar si son coherentes con la información obtenida y fueron preparados y presentados apropiadamente.

Antes de concluir la auditoría, se efectúa la revisión de los eventos subsecuentes, se obtiene la Carta de Representación de la Administración, se prepara el Memorando de Conclusiones y comunican los Hallazgos de Auditoría a la entidad. Finalmente, se elabora el Informe de Auditoría conteniendo el Dictamen sobre los Estados Financieros o de la Gestión según el caso, Conclusiones, Observaciones y Recomendaciones de Control Interno financiero resultantes de la auditoría.

DIAGNÓSTICO DE ACCIONES PRACTICADAS:

Según Andrade (1999)[17], es el análisis de las acciones de control aplicadas. Debe comprender una mirada a la situación actual y a la evolución que ha tenido la entidad en el año 2000, 2001 y 2002, sobre la base de una Matriz de Diagnóstico que refleje la: situación encontrada, acciones emprendidas, resultados esperados y resultados obtenidos.

Para la elaboración de la Matriz de Diagnóstico debe considerarse el análisis del entorno general y específico. En el entorno general incluirá el análisis de los factores que le correspondan en lo: legal, tecnológico, social y cualquier otro factor que se considere pertinente. El entorno específico incluirá la definición de los usuarios / beneficiarios, principales colaboradores y otras entidades públicas o privadas que prestan servicios similares.

Según Koontz & O´Donnell (1990)[18], una forma práctica de identificar la problemática así como de evaluar las condiciones favorables y adversas por las que se está pasando, es el ANALISIS FODA, el cual permite identificar y evaluar los factores favorables o adversos del entorno y del ambiente interno. El análisis FODA permite analizar los cambios del medio externo en términos de Amenazas y Oportunidades así como del medio interno en términos de Fortalezas y Debilidades.

Una vez lograda la identificación de las debilidades y fortalezas, junto con las oportunidades y amenazas que presenta el entorno, el análisis combinado de ambas, expresado en una Matriz, puede proporcionar un adecuado panorama dentro del cual determinar los objetivos estratégicos. Esa matriz debe contener:

MATRIZ FODA

Las oportunidades, son situaciones o factores que están fuera de nuestro control, cuya particularidad es que son factibles de ser aprovechados si se cumplen determinadas condiciones.

Las amenazas, son aquellos factores externos que están fuera de nuestro control y que podrían perjudicar y/o limitar el desarrollo de la organización. Las amenazas son hechos ocurridos en el entorno que representan riesgos.

Las fortalezas, son las capacidades humanas y materiales con las que se cuenta para adaptarse y aprovechar al máximo las ventajas que ofrece el entorno social y enfrentar con mayores posibilidades de éxito las posibles amenazas.

Las debilidades, son las limitaciones o carencias de habilidades, conocimientos, información y tecnología que se padece e impiden el aprovechamiento de las oportunidades que ofrece el entorno social y que no le permiten defenderse de las amenazas.

ACCIONES DE CONTROL

Según Contreras (1995)[19]Las acciones de control son actividades que se realizan como parte de la evaluación del Sistema de Control Interno, Exámenes especiales, Auditoría financiera y presupuestal, etc.

Según el Informe COSO[20]las acciones de control comprenden las políticas y los procedimientos que tienden a asegurar que se cumplen las directrices de una evaluación. También tienden a asegurar que se toman las medidas necesarias para afrontar los riesgos que ponen en peligro la consecución de los objetivos de una sección, división. Departamento, gerencia o entidad en general. Las acciones de control se llevan a cabo en cualquier parte de la organización, en todos sus niveles y en todas sus funciones y comprenden una serie de actividades tan diferente como pueden ser evaluación de aprobaciones y autorizaciones, verificaciones, conciliaciones, arqueos, tomas de inventario, análisis de resultados de las operaciones, salvaguarda de activos y segregación de funciones, etc.

Las acciones de control son las normas y procedimientos que pretenden asegurar que se cumplan las directrices que el órgano decisorio ha establecido con el fin de controlar los riesgos.

Las acciones de control pueden dividirse en tres categorías, según el tipo de objetivo de la entidad: las operaciones, confiabilidad de la información financiera y el cumplimiento de la legislación aplicable.

Aunque algunos tipos de control están relacionados solamente con un área específica, con frecuencia afectan a diversas áreas. Dependiendo de las circunstancias, una determinada acción de control puede ayudar a alcanzar objetivos de la entidad que corresponden a diversas categorías. De este modo, los controles operacionales también pueden contribuir a la confiabilidad de la información financiera, los controles sobre la confiabilidad de la información financiera puede contribuir al cumplimiento de la legislación aplicable y así, sucesivamente.

Según el MAGU[21]mediante la aplicación de las acciones de control, el auditor reúne la evidencia para informar sobre los estados financiera, gestión y operatividad de la entidad, las aseveraciones de la administración relacionadas con las efectividades de los controles internos y el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias. Las acciones de control pueden aplicarse mediante Pruebas de controles que son efectuadas para obtener seguridad de control, mediante la confirmación de que los controles han operado efectivamente durante el período examinado. También mediante Pruebas de controles de cumplimiento que son realizadas para obtener evidencia y sobre el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes. Asimismo, las Pruebas sustantivas son realizadas para obtener evidencia de auditoría, con respecto a sí las aseveraciones de los estados financieros carecen de errores significativos. Dentro de ellas, se aplican las pruebas sustantivas de detalle y procedimientos analíticos sustantivos.

La aplicación de acciones de control en el desarrollo de la auditoría financiera permite al auditor obtener evidencia sobre si los estados financieros carecen de errores significativos, para lo cual considera las leyes y reglamentos aplicables. En caso de evidenciarse situaciones que denotan la existencia de actos ilegales, de acuerdo con las normas de auditoría gubernamental emitidas por la Contraloría General de la República, el auditor debe emitir un informe especial, sin perjuicio de continuar con el examen.

Durante la ejecución de la auditoría el auditor, como parte de las acciones de control, lleva a cabo las siguientes actividades: i) Considera la naturaleza y alcance de las pruebas; ii) Diseña pruebas efectivas y eficientes; iii) Realiza las pruebas; iv) Identifica los errores o irregularidades de importancia relativa y las debilidades en la estructura de control interno (hallazgos de auditoría); v) Evalúa los resultados.

PROCEDIMIENTOS Y TÉCNICAS DE AUDITORÍA:

Según el MAGU, coincidente con la opinión de Elorreaga (2002)[22], durante la fase de ejecución, el equipo de auditoría se aboca a la obtención de evidencias y realizar pruebas sobre las mismas, aplica procedimientos y técnicas de auditoría, desarrolla hallazgos, observaciones, conclusiones y recomendaciones. Los procedimientos de auditoría son operaciones específicas que se aplican en una auditoría e incluyen técnicas y prácticas consideradas necesarias, de acuerdo con las circunstancias. Las técnicas de auditoría son métodos prácticos de investigación y prueba que utiliza el auditor, para obtener evidencia necesaria que fundamente su opinión. Las prácticas de auditoría constituyen las labores específicas realizadas por el auditor como parte del examen.

Las técnicas de auditoría más utilizadas para reunir evidencia son:

EVIDENCIAS DE AUDITORÍA Y MÉTODOS DE OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN:

Cashin, Neuwirth y Levy (1998)[23], coincide con los conceptos del MAGU, cuando indican que se denomina evidencia al conjunto de hechos comprobados, suficientes, competentes y pertinentes que sustentan las conclusiones del auditor. Es la información específica obtenida durante la labor de auditoría a través de observaciones, inspección, entrevistas y examen de los registros. La actividad de auditoría se dedica a la obtención de la evidencia, dado que ésta provee una base racional para la formulación de juicios u opiniones. El término evidencia incluye documentos, fotografías, análisis de hechos efectuados por el auditor y en general todo material usado para determinar si los criterios de auditoría son alcanzados. En términos generales la evidencia de auditoría puede clasificarse en cuatro tipos: evidencia física, evidencia testimonial, evidencia documental y evidencia analítica.

DESARROLLO DE HALLAZGOS DE AUDITORÍA:

El Diccionario de la Lengua Española publicado por la Real Academia Española considera que el término hallazgo tiene tres acepciones: a) cosa hallada; b) acción y efecto de hallar; y, c) encuentro casual de cosa muebles ajena que no sea tesoro o cuotas; propio del cambio del derecho. Aun cuando el primer concepto podría asociarse con la auditoría, la segunda acepción sobre acción y efecto de hallar, define con mayor precisión la naturaleza del hallazgo que se refiere al efecto de detectar algo importante; sin embargo, este término tiene muchos significados y transmite uno diferente a distintas personas. Generalmente, el término hallazgo es empleado en un sentido crítico y se refiere a debilidades en el sistema de control interno detectadas por el auditor. Por lo tanto, abarca hechos y otra información obtenida por el auditor que merecen ser comunicaos a los funcionarios de la entidad auditada y a otras personas interesadas.

Según Panez (1986)[24], coincidente con el MAGU, se denomina hallazgo de auditoría al resultado de la comparación que se realiza entre un criterio y la situación actual encontrada durante el examen a un área, actividad u operación. Es toda información que a juicio del auditor le permite identificar hechos o circunstancias importantes que inciden en la gestión de recursos en la entidad, programa o proyecto bajo examen que merecen ser comunicados en el informe. Sus elementos son: condición, criterio, causa y efecto. Los requisitos que deben reunir un hallazgo de auditoría son: importancia relativa que amerite ser comunicado, basado en hechos y evidencias precisas que figuran en los papeles de trabajo, objetivo, convincente para una persona que no ha participado en la auditoría.

Según Holmes (1999)[25], el auditor debe estar capacitado en las técnicas para desarrollar hallazgos en forma objetiva y realista. Al realizar su trabajo debe considerar los factores siguientes: i) Condiciones al momento de ocurrir el hecho; ii) Naturaleza, complejidad y magnitud financiera de las operaciones examinadas; iii) Análisis crítico de cada hallazgo importante; iv) Integridad del trabajo de auditoría; v) autoridad legal; y, vi) Diferencias de opinión.

EFICIENCIA:

Es la virtud y facultad para lograr un efecto determinado. Es la medida normativa de la utilización de recursos institucionales. Es la relación entre costos y beneficios enfocada hacia la búsqueda de la mejor manera de hacer o ejecutar las tareas (métodos), con el fin de que los recursos (personas, maquinaria, materias primas) se utilicen del modo más racional posible.

La eficiencia busca utilizar los medios, métodos y procedimientos mas adecuados y debidamente planeados y organizados para asegurar un óptimo empleo de los recursos disponibles.

La eficiencia no se preocupa por los fines si no por los medios.

La eficiencia se puede medir por la cantidad de recursos utilizados en la elaboración de un producto o prestación de un servici9o. La eficiencia aumenta a medida que decrecen los costos y los recursos utilizados. Se relaciona con la utilización de los recursos para obtener un bien u objetivo.

La racionalidad implica adecuar los medios utilizados a los fines y objetivos que se desean alcanzar, esto significa eficiencia, lo que lleva a concluir que una organización va a ser racional si se escogen los medios más eficientes para lograr los objetivos deseados, teniendo en cuenta que los objetivos que se consideran son los organizacionales y no los individuales. La racionalidad se logra mediante normas y reglamentos que rigen el comportamiento de los componentes en busca de la eficiencia. El concepto de la racionalidad es fundamental para entender el comportamiento de las organizaciones, puesto que aquella es la exigencia primordial en las actividades administrativas de una organización, lo cual la lleva a producir gran variedad de comportamientos para lograr los objetivos.

EFICACIA:

Según Tuesta (2000)[26], es la capacidad de satisfacer una necesidad social mediante el suministro de productos (bienes o servicios).

Eficacia es sinónimo de efectividad y se refiere al grado en el cual una entidad, programa o proyecto gubernamental logra sus objetivos y metas u otros beneficios que pretendían alcanzarse, previstos en la legislación o fijados por otra autoridad.

De acuerdo con el COSO[27]los sistemas de control interno funcionan a distintos niveles de eficacia. De la misma forma, un sistema determinado puede funcionar de manera diferente en momentos distintos.

Cuando un sistema de control alcanza el estándar a continuación, puede considerarse un sistema "eficaz".

El control interno puede considerarse eficaz si: i) Se están logrando los objetivos operacionales de la entidad; ii) Disponen de información adecuada hasta el punto de lograr los objetivos operacionales de la entidad; iii) Si se prepara de forma fiable la información financiera, económica y patrimonial de la entidad; y, iv) Si se cumplen las leyes y normas aplicables.

Mientras que el control es un proceso, su eficacia es un estado o condición del proceso en un momento dado, el mismo que al superar los estándares establecidos facilita la eficacia de la gestión institucional.

La determinación de si un sistema de control es "eficaz" o no y su influencia en la eficacia, constituye una toma de postura subjetiva que resulta del análisis de si están presentes y funcionando eficazmente los cinco componentes: entorno de control, evaluación de riesgos, actividades de control, información y comunicación y supervisión.

Su funcionamiento eficaz proporciona un grado de seguridad razonable de que una o más de las categorías de objetivos establecidos va a cumplirse.

Por consiguiente, estos componentes también son criterios para determinar si el control interno es eficaz.

"La gestión eficaz está relacionada al cumplimiento de las acciones, políticas, metas, objetivos, misión y visión de la empresa; tal como lo establece la gestión empresarial moderna"[28].

PROCESO DE GESTIÓN:

Interpretando a Chiavenato (2000)[29], podemos decir que la gestión empresarial es un proceso de aplicación de principios y de funciones para la consecución de objetivos. Según el autor, las diversas funciones de los responsables de la gestión empresarial, conforman el proceso administrativo; por ejemplo, la planeación, organización, dirección y control consideradas por separado, constituyen las funciones administrativas; cuando se toman como una totalidad para conseguir objetivos, conforman el proceso administrativo o proceso de gestión empresarial.

El proceso de gestión implica que los acontecimientos y las relaciones sean dinámicas, estén en evolución y en cambio permanente y sean continuos.