Auditoría de empresas agrícolas (página 2)

– Verificar el correcto ingreso a almacenes en la fecha de adquisición y apropiación en el momento de la efectiva utilización.

– Verificar la existencia de canjes por cereal a entregar porque suelen facturarse en la fecha de entrega del cereal.

– Evaluar la razonabilidad de las fechas de compra con las fechas de cosecha de cereales.

• o. Informes técnicos del estado de los cultivos: Este documento es realizado por un especialista – Ingeniero Agrónomo-. Nos permite determinar el grado de avance de los cultivos.

• 2. Inspecciones oculares

Es un procedimiento fundamental para el trabajo de auditoría por la amplitud en el alcance. Es recomendable que se efectúe en una fecha cercana al cierre de ejercicio, como mínimo una vez al año Se debería ir provisto de la documentación e información obtenida -plano del campo, previamente chequeados con los títulos y/o contratos de arrendamiento, planillas de cultivos, de almacenes, del equipo propio, y cualquier otra documentación recolectada-.

En la inspección se verificará la existencia de:

• a. Sementeras -tipo de cultivo sembrado, cultivos antecesores y grado de avance-

• b. Insumos – semillas, agroquímicos, etc.-

• c. Cosechas – cereales y oleaginosas-

Al momento de validar la cantidad de semillas, cereales u oleaginosas en posesión del ente se debe observar el lugar físico donde se encuentran almacenados, ya sea en silos comunes, silos bolsa o en los galpones del ente -semillas en bolsas individuales-.

En el caso de los silos, ya sean los tradicionales o en bolsa, para determinar la capacidad de almacenaje se utilizan técnicas de cubicaje, que consisten en obtener el volumen del depósito y el peso hectolítrico del cereal u oleaginosa almacenado. Para aplicar estas técnicas se debe tener en cuenta las estructuras de los silos, ya que se utilizan fórmulas diferentes. Vale decir, que el cálculo es aproximado.

• 3. Obtención de confirmación de terceros.

Es importante verificar, a través de circulares, la existencia de activos propiedad del ente en poder de terceros y también, aquellos que se encuentran en posesión del ente y su propiedad corresponde a personas ajenas.

Será útil consultar fotografías satelitales y mediciones con elementos electrónicos -realizadas por especialistas-, que nos permitan verificar la extensión del campo, áreas sembradas, tipos de cultivos, etc.

• 4. Revisiones conceptuales

Es evidente que debe existir una relación lógica entre insumos utilizados, calidad de la tierra, clima, tipo de siembra, y los resultados que se obtienen. El auditor debe tener en consideración todas estas características, dado que son importantes a la hora de validar el rinde, y en caso de observar diferencias significativas, indagar sobre las mismas. Es muy probable que se produzcan discrepancias por las pérdidas que siempre produce la trilla y que como mínimo puede calcularse en un 10-20%, variando de acuerdo con el tipo de cultivo, de cosechadora, labor del operario, condiciones de suelo y clima.

También se pueden realizar análisis de comparación entre resultados de ejercicios anteriores, y a su vez, compararlos con resultados de otros entes de igual explotación y similar zona. Esta tarea puede ser realizada teniendo en cuenta información obtenida de los ensayos efectuados por el INTA u otras entidades análogas.

• 5. Obtención de una confirmación escrita de la dirección del ente

Dado que es muy común que en este tipo de entes la palabra sustituya al comprobante, es de vital importancia solicitar una confirmación escrita a la dirección del ente, para que de esta manera queden formalizadas las explicaciones que afecten la valuación y exposición de activos y pasivos.

• 6. Hechos posteriores

Es importante analizar este período debido a que permite corroborar la razonable medición de las existencias al cierre, verificando las liquidaciones de ventas, liquidaciones de servicios de terceros, etc., efectuadas en dicho período.

Por otro lado, se debe considerar la exposición en notas, de daños ocasionados por inclemencias climáticas.

Otro de los rubros que adquiere gran relevancia dentro de la actividad agrícola es el de Bienes de Uso, dentro de éste nos ocuparemos de auditar todo lo relativo a inmuebles, maquinarias, herramientas, instalaciones, muebles y útiles, rodados; y los resultados asociados a dicho rubro -depreciaciones, gastos de mantenimiento, reparaciones, etc.-.

A continuación mencionaremos los procedimientos necesarios para obtener elementos de juicio válidos y suficientes que nos permitan verificar la razonable valuación y exposición de dicho rucho y sus resultados asociados.

• a. Verificación de la documentación respaldatoria, en cuanto a:

• Facturas de compra de bienes: Será de gran utilidad para verificar la propiedad, en especial, en el caso de los bienes no registrables. En el caso de los bienes registrables servirá como un elemento más para cerciorarse de la propiedad de los bienes.

• Facturas correspondientes a gastos de mantenimiento y de reparación – repuestos, mano de obra de terceros, lubricantes, etc.-: Por un lado, nos facilita el análisis de los cargos significativos efectuados a las cuentas de reparaciones y/o mantenimiento con el fin de detectar conceptos allí incluidos y que no deban ser tratados como un resultado, sino como una mejoras. Por otro lado, nos permite obtener indicios en cuanto a si es razonable o no la relación entre los gastos antes mencionados y las maquinarias del ente, es decir, que si los gastos son significativamente mayores en relación a las maquinarias, se podría presumir que se están omitiendo activos.

• Facturas correspondientes a erogaciones necesarias para la puesta en funcionamiento de los bienes -fletes, asesoramiento técnico para la puesta a punto, etc.-: Teniendo en cuenta los importes y relacionándolos con las facturas de adquisición de los bienes correspondientes se deberá comprobar que estos gastos estén correctamente activados.

• Detalle analítico de altas, mejoras y bajas del ejercicio provisto por la empresa: Es otro elemento para persuadirnos en cuanto a que las modificaciones en el rubro Bienes de Uso están correctamente contabilizadas.

• Escrituras, títulos de propiedad, formularios de traslado de dominio: Nos ayudan a confirmar la propiedad de los bienes registrables, como procedimiento adicional se debería obtener una confirmación del registro en el que se encuentre inscripto.

• Prendas e hipotecas: Se deberán verificar las restricciones que existan sobre los distintos tipos de bienes, ya que éstas deben ser expuestas en notas a los EECC. Una forma obtener dicha información a través de consultas al registro de propiedad correspondiente.

• Contratos de leasing: El tratamiento de este tipo de contratos se encuentra desarrollado en el punto 7.

• Contratos de seguros: La observación de este tipo de contratos, tal vez, nos permita detectar la omisión de algún activo. Por ejemplo, puede ser posible encontrar activos asegurados no declarados contablemente.

• b. Inspecciones oculares: Se verificará la existencia de maquinarias -tales como cosechadoras, tractores, sembradoras, acoplados, fumigadoras, entre otras-, herramientas, alambrados, rodados, molinos, etc. El auditor debería ir provisto de documentación e información acerca de cada uno de los elementos con los cuales se va a encontrar al momento de efectuar la auditoría.

• c. Revisión de las depreciaciones: Se debería observar cuál es el criterio utilizado para depreciar -considerar razonabilidad de valor de origen, valor de recupero, vida útil estimada, método de depreciación– y si es uniforme con respecto a años anteriores.

• d. Comparación con los valores de recupero: Los bienes deben quedar valuados al mayor valor entre el valor neto de realización -VNR- y el valor de utilización económica -VUE-. Se deberá obtener el valor de mercado de dichos bienes al cierre del ejercicio para contrastarlo con el valor en libros, y de esta manera verificar que no existe sobrevaluación.

• e. Revisión conceptual: Se deberá efectuar un análisis de cuentas relacionadas, como mencionamos anteriormente, se contrastarán gastos de mantenimiento y/o reparación con los bienes, depreciaciones con los activos, impuestos inmobiliarios o tasas municipales con los inmuebles del ente, etc.

• f. Revisión analítica: Se compararán los cargos relativos a diferentes conceptos, como por ejemplo, reparaciones, mantenimiento, depreciaciones, impuestos, tasas, etc., con respecto a años anteriores. Estos elementos deberán guardar cierta lógica.

Tratamiento Impositivo

En el presente título mencionaremos cómo el ámbito impositivo – en lo referido a Impuesto a las Ganancias e Impuesto al Valor Agregado y Régimen de Información- afecta a la actividad agrícola, y cuáles son los aspectos más importantes a tener en cuenta.

• Impuesto a las Ganancias

Para calcular el resultado de la actividad sobre la cual se deberá tributar el Impuesto a las Ganancias se deberá determinar también -entre otras cosas- el valor de las existencias de los "bienes de cambio" al final del año o cierre de ejercicio comercial.La valuación de las existencias al cierre es de trascendental importancia, debido a que ese valor determina el "costo de venta" de los productos vendidos. De esta manera, restando dicho importe del monto de las ventas, obtendremos el resultado bruto del ejercicio.El costo de ventas se encuentra compuesto por los siguientes elementos:

Costo de ventas = Existencia inicial + Compras – Existencia final

De esta ecuación se desprende que cuanto mayor sea la existencia final, menor será el costo de ventas. Por lo tanto, será mayor la utilidad bruta – y, consecuentemente, el Impuesto a las Ganancias-.

• Valuación de existencias

Dependiendo de la fecha de cierre del período anual o ejercicio comercial, así como también del tipo de producto trabajado, nos encontraremos con que los bienes de cambio a valuar estarán constituidos por la existencia física de los granos, por la existencia de sementeras, o ambos.

• a. SementerasCon el fin de determinar el valor de las sementeras, la ley del Impuesto a las Ganancias establece que "…es el importe que resulte de actualizar cada una de las inversiones desde la fecha que fueron efectuadas hasta la fecha de cierre del ejercicio".A su vez, el decreto reglamentario dispone que "…se entiende por inversión en sementera todos los gastos relativos a semillas, mano de obra directa y gastos directos que conforman los trabajos culturales de los productos que a la fecha de cierre del ejercicio no se encuentren cosechados o recolectados".Para empezar, no podemos hablar de actualización, ya que sabemos que las mismas se encuentran suspendidas desde abril de 1992, por lo que son las inversiones a la fecha en que efectivamente se pusieron como simientes.

• Semillas (girasol, maíz, soja, arroz, trigo, etc.). Ahora bien, qué valor le asignamos. Aquí se pueden dar dos casos. El primero es que la semilla sea propia, o sea, multiplicación de aquélla que habíamos sembrado en nuestro campo en la campaña anterior. El segundo es que la hayamos comprado.En el primer caso, según los usos y costumbres, el valor que le vamos a dar es aquel que tiene el producto -a nuestro entender, la cotización oficial, es decir, el de la Bolsa de Cereal más próxima con la que se comercialice o sea habitual hacerlo- al momento de implantarlo, descontados los gastos de flete para llevarlo a destino, y sumados los gastos necesarios para hacer una selección adecuada de la misma.También sería razonable determinar el valor de la semilla en función de los costos incurridos para la producción de la misma. A este respecto, las opiniones son repartidas, quedando para cada criterio de asignación del valor de la semilla propia, la posibilidad de defenderlo sobre la base de los argumentos necesarios para su demostración. Continuando con el tema, sabemos que, además, a esa semilla hay que hacerle una "inversión", y que es aplicarle productos que nos garanticen que el cultivo va a nacer adecuadamente -"curasemilla"-. Su valor saldrá de la factura respectiva y lo pondremos en la proporción que corresponda.En el segundo caso, si la semilla es adquirida-, el valor de la misma estará dado por su precio según el comprobante emitido por el vendedor, la que deberá estar fiscalizada y sometida a controles oficiales. A eso se agregará el curasemillas.

•  Labores culturales: son aquellas tareas que se realizan en pro de que el campo pueda ser sembrado. Entre estas actividades podemos encontrar: labranzas, aunque sabemos que en forma casi masiva se realiza la siembra directa, obviando este procedimiento; la pulverización para hacer el rastrojo y combatir las malezas que pudieran competir con el cultivo; fertilización del cultivo; y la siembra propiamente dicha, que es la implantación de la semilla.Es fundamental determinar si la tarea se hizo con maquinaria propia o se contrató el servicio. En el primer caso, el costo será la valoración del combustible relacionado con la tarea y, eventualmente, la mano de obra que se hubiera contratado a tal efecto. En el segundo caso, el valor que se hubiera pagado por los servicios relacionados con el cereal que se quiere valuar.- Gastos directos: entendemos que son aquellas compras de insumos relacionados con las labores culturales realizadas. Es decir, si se fumigó para hacer el barbecho con glifosato, este último será el gasto relacionado a tener en cuenta. Si se fertilizó con nitrógeno, hierro, fósforo, etc., el valor de estos insumos será el que tomaremos, sólo por citar algunos gastos directos y relacionados con la sementera.

• b. Existencias finales de cereales, oleaginosas y demás productos de la tierra

Se trata de productos que están cosechados y en existencia al cierre del período anual o ejercicio comercial.

Tenemos que diferenciar entre dos aspectos al valuar las existencias: si la cotización de los productos es conocida o no.

En el primer punto, el valor que tomaremos como referencia será el de plaza, que para el caso será el de la Bolsa de Cereales más próxima o el puerto más cercano -Quequén, Rosario, Bahía Blanca, etc.-. A ello le tendremos que deducir los gastos de comercialización, en el que tendremos que ver qué incide directamente en dicha venta, en la cual descontaremos fletes, comisiones por ventas -gastos de corretaje o del acopio-, sellados del contrato de venta, análisis, etc., llegando así al valor probable de realización del producto al momento de la valuación. 

En el segundo caso, cuando el precio no es conocido -poco probable en los productos con los que habitualmente se opera-, el contribuyente tendrá que estimarlo, al que le tendrá que deducir los gastos de comercialización mencionados en el caso anterior.

• Régimen de Retenciones Especial aplicado a la Actividad Agrícola

Con el dictado de la Resolución General Nº 2118, la AFIP estableció un régimen de retención del Impuesto a las Ganancias particular para el pago de las operaciones de venta de granos no destinados a la siembra.

Los productores inscriptos como Monotributistas están excluidos de dicha retención, quienes si son sujetos pasibles son los enajenantes de los granos que estén domiciliados en el país, se incluyen a los fideicomisos, los integrantes de las UTEs y las Sociedades de Hecho.

La retención debe practicarse en el momento del pago y debe calcularse sobre el importe del mismo, sin deducción alguna por detracciones que lo disminuyan, excepto por sumas atribuibles a aportes previsionales, IVA, Ingresos Brutos o Impuestos Internos.

Las alícuotas aplicables son:

• 2% para sujetos inscriptos en el Impuesto a las Ganancias y que acrediten inscripción en el Registro de Operadores de Granos;

• 15% para sujetos inscriptos en el Impuesto a las Ganancias y que NO acrediten inscripción en el Registro de Operadores de Granos;

• 28% para sujetos NO inscriptos en el Impuesto a las Ganancias.

Aquellos productores que se encuentren incluidos en el "Registro Fiscal de Operadores de Granos y Legumbres secas" calcularan la retención aplicando la alícuota del 2% sobre el excedente que surja de deducir a la sumatoria de pagos efectuados en el mismo mes calendario por el mismo sujeto la suma de $12.000, llamado monto no sujeto a retención.

En las operaciones de canje no corresponderá practicar la retención.

El productor debe recibir en el momento en que se efectúe el pago y se practique la retención un comprobante de retención, de tratarse de operaciones primarias o de venta de su propia producción efectuado por acopiadores o cooperativas, la precitada constancia será reemplazada por los formularios C1116B o C1116C. Esto no será de aplicación cuando en las referidas operaciones los adquirentes sean exportadores.

• Pago a cuenta del "Impuesto sobre los Combustibles Líquidos" en el Impuesto a las Ganancias

Los productores agropecuarios y los sujetos que presten servicio de laboreo de la tierra, siembra y cosecha podrán computar como pago a cuenta en el impuesto a las Ganancias el 100% del impuesto sobre los Combustibles Líquidos contenidos en las compras de gas-oil efectuadas en el respectivo período fiscal que se utilicen para combustible en maquinaria agrícola de su propiedad.

A partir de del 01/08/2003 el límite del pago a cuenta es el siguiente:

El excedente no genera saldo a favor.

Cuando en un período fiscal el consumo de combustible supere el del período anterior, el cómputo por la diferencia sólo podrá efectuarse en la medida que puedan probarse en forma fehaciente los motivos que dieron origen a este incremento, en la oportunidad, forma y condiciones que disponga la AFIP.

• Impuesto al Valor Agregado

• Tratamiento General del IVA

A continuación detallaremos una serie de actividades indicando el tratamiento en el impuesto y la tasa que las rige. En este punto cabe también aclarar, y como regla general, que la tasa reducida del impuesto rige exclusivamente para las actividades expresamente consideradas en la ley como diferenciales, y por lo tanto no se refiere a actividades que no estén específicamente contempladas En los casos en que corresponda, efectuaremos las aclaraciones que consideremos de interés.

• a. Ventas e importaciones definitivas de granos -excluido el arroz- y legumbres secas -porotos, arvejas y lentejas-: gravadas a la tasa del 10,5%;

• b. Ventas e importaciones definitivas de frutas, legumbres y hortalizas frescas, refrigeradas o congeladas: gravadas a la tasa del 10,5%, en la medida que no hayan sido sometidas a procesos que impliquen una verdadera cocción o elaboración que los convierta en un verdadero preparado del producto;

• c. Las llamadas locaciones de obra que se contraten para producir cualesquiera de los productos señalados en los puntos anteriores: gravadas a la tasa del 10,5%;

• d. Canjes de insumos por granos: se encuentran gravados y deben liquidarse al entregar los granos. La tasa del impuesto es, en general, el 10,5%, aunque puede haber insumos gravados al 21%;

• e. Las labores culturales -preparación, roturación del suelo, etc.-, la siembra o plantación, la aplicación de agroquímicos y/o fertilizantes y la cosecha: gravadas a la tasa del 10,5% cuando se trate de obras, locaciones o prestaciones de servicios vinculadas a la obtención de los productos señalados en los puntos 1 y 2;

• f. Arrendamientos rurales. Están exentos de IVA;

• g. Siembras a porcentaje: el producido de la cosecha no está gravado, pero sí lo está la venta. De manera que la distribución del producto obtenido según lo pactado no constituye una operación gravada. La gravabilidad se produce, por lo tanto, al momento de la venta y a la tasa del 10,5%;

• h. Laboreos, fumigaciones, aplicaciones de agroquímicos y fertilizantes se encuentran gravados al momento de su facturación, a la tasa del 10,5%;

• i. Mano de obra de terceros. La actividad de molineros, alambradores, mecánicos, etc. está alcanzada por el IVA al 21%;

• j. Exportaciones de productos primarios: Se encuentran exentas del IVA;

• k. Granos de propia producción para consumo propio: no se considera venta y por lo tanto no está gravada;

Como se sabe, la gravabilidad a tasas diferenciales menores a la tasa general, origina problemas cuando los insumos estén gravados a la tasa del 21%. Ello así porque pueden producirse acumulaciones de saldos a favor en los casos en que tales insumos sean una porción significativa en los costos de producción de los bienes. Tales saldos a favor, denominados en la jerga profesional como "técnicos" no son utilizables para compensar otros impuestos, tales como el impuesto a las ganancias o a la ganancia mínima presunta. Es por eso que por lo general los productores afectados participan de la idea de que la tasa debe ser la misma tanto para las compras e insumos como para las ventas, de manera de trasladar plenamente el efecto evitando la acumulación de tales saldos. En muchos casos, ciertos productores diversifican su radio de acción con la finalidad de poder utilizar dichos saldos a favor. Téngase en cuenta que siempre hay, además, una incidencia financiera de gran importancia, lo cual incrementa aún más el efecto negativo, porque la legislación vigente no reconoce intereses o efectos inflacionarios a favor del contribuyente por tales diferencias, limitándose a permitir utilizarlas cuando las ventas originen débitos suficientes.

• Cuestiones especiales: Operaciones de Canje en el IVA

Las operaciones de canje son muy útiles en el sector agrícola a raíz de que los productores en general no disponen de fondos en cualquier momento del año, debido a que la actividad es cíclica, en donde hay épocas de siembra, de cosecha y a los proveedores se los necesita a lo largo de todo el ciclo productivo.

La ley de IVA establece en su art 5 inciso a) que cuando los productos primarios se comercialicen mediante operaciones de canje por otros bienes, locaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, los hechos imponibles correspondientes a ambas partes se perfeccionarán en el momento en que se produzca dicha entrega.

El sistema de canje es, entre otras cosas, un sistema de financiamiento dado que permite el diferimiento de la obligación tributaria y a su vez, si el canje es "perfecto", la operación no se encuentra sujeta al régimen de retención impositivo correspondiente ya que no existen movimientos de fondos.

En dichas operaciones se pueden observar situaciones especiales contempladas por la ley:

• Imposibilidad de Cumplimiento: Según el art 17 del decreto reglamentario, se admitirá que la contraprestación a cargo del productor primario no se realice mediante la entrega de los bienes comprometidos, sólo en aquellos casos en que se demuestre fehacientemente la imposibilidad de su cumplimiento. En estos casos, el productor deberá integrar, lo adeudado en especie, en dinero.

• Canjes Parciales: Cuando la operación de canje no abarque la totalidad de la transacción, el diferimiento de la obligación tributaria, se aplicarán sólo respecto de la proporción atribuible al canje.

Sin embargo, ello no implica que la venta de los bienes, las locaciones o las prestaciones que se otorguen en canje se sujeten a la misma alícuota. Por el contrario, la alícuota aplicable a estos últimos será la que corresponda conforme el tratamiento previsto por la ley del tributo.

Ello puede producir, cuando se trata de bienes o prestaciones gravados a la alícuota general del 21%, un descalce entre los valores canjeados. Por consiguiente, cuando las alícuotas del IVA aplicables a ambas operaciones no resultarán coincidentes, si se deseara que las reglas del canje se apliquen a la transacción en su totalidad, deberá ajustarse la cantidad de productos primarios a entregar.

• Régimen de Retenciones Especial aplicado a la Actividad Agrícola

• Resolución General N°2300

La Resolución General Nº 2300 regula el régimen de retención del IVA aplicable a la comercialización de granos no destinados a la siembra; cereales y oleaginosos, legumbres secas, porotos, arvejas y lentejas.

Corresponde retener por el pago por compra de los productos antes mencionados a Responsables Inscriptos en el IVA – personas físicas, empresas o explotaciones unipersonales, sociedades, etc.-.

Las alícuotas de retención son las siguientes:

• 8% en los pagos de granos no destinados a la siembra de cereales y oleaginosos, excepto arroz, realizadas a quienes se encuentren incluidos en el ´´Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres secas´´.

• 18% en los pagos de granos no destinados a la siembra de arroz, realizadas a quienes se encuentren incluidos en el ´´Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres secas´´.

• 10,5% -esto es el total del IVA de la operación- en los pagos no destinados a la siembra de cereales y oleaginosos, excepto arroz, realizadas a quienes NO se encuentren incluidos en el ´´Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres secas´´.

• 21% en los pagos de granos no destinados a la siembra de arroz, realizadas a quienes NO se encuentren incluidos en el ´´Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres secas´´.

El momento en que corresponde practicar la retención es en el pago, con la salvedad respecto a los pagos parciales -señas o anticipos-, debiendo al momento de dicho pago parcial retener el monto correspondiente al importe total de la operación.

Los productores incluidos en el ´´Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres secas´´ además de aplicársele la menor alícuota en IVA e Impuesto a las Ganancias, puede acceder al Reintegro Sistemático en el IVA.

El importe reintegrado en forma sistemática será el que resulte de aplicar el 87,5% a la suma de las retenciones sufridas en cada mes calendario, en términos sencillos del 8% retenido en el momento del pago se le devolverá el 7%; las condiciones y requisitos para este reintegro son estar en el ´´Registro´´ y no encontrarse suspendido, debiendo la operación estar informada y declarada en tiempo y forma por el agente de retención.

Esta misma norma regula la inscripción en el ´´Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres secas´´, también establece las causales de suspensión o expulsión del Registro, por los que es recomendable consultar a fin de corregir cualquiera de las causales de objeción llamadas por el fisco como ´´incorrecta conducta fiscal´´; esta situación además del perjuicio financiero por el aumento de las alícuotas conlleva a problemas operativos, por ejemplo en cosecha, ya que con la nueva reglamentación para la adquisición de Cartas de Porte se castiga con la reducción y hasta con el rechazo en las solicitudes de dichos formularios a los productores que tengan problemas con el ´´Registro´´.

• Pago a cuenta del "Impuesto sobre los Combustibles Líquidos" en el IVA

El Impuesto a los combustibles líquidos puede tomarse como pago a cuenta contra el IVA de forma alternativa al pago a cuenta contra el impuesto a las ganancias, por lo cual el contribuyente puede optar utilizarlo contra uno u otro impuesto.

Se puede computar el 100% del impuesto sobre los combustibles líquidos, contenido en las compras de gas-oil efectuadas en el respetivo período fiscal, que se utilicen como combustible en maquinaria agrícola de su propiedad.

En este caso, el excedente, si bien no genera saldo a favor, se puede trasladar a los períodos fiscales siguientes hasta su agotamiento.

A diferencia del cómputo como pago a cuenta en el Impuesto a las Ganancias, no existe límite alguno para el cómputo.

• Régimen de información de capacidad productiva -reglamentado por la RG AFIP N° 2750, y luego modificada por la RG 3102/2011.

La normativa establece un régimen de información respecto de los granos no destinados a la siembra 'cereales y oleaginosos- y legumbres secas -porotos, arvejas y lentejas- de propia producción y de la capacidad de producción de los contribuyentes que desarrollen la actividad agrícola.

Los productores obligados son aquellos cuya actividad sea la obtención de los productos indicados en el párrafo anterior, mediante la explotación de inmuebles rurales, propios o de terceros, bajo alguna de las formas establecidas por la Ley N° 13.246 y sus modificaciones, de Arrendamientos y Aparcerías Rurales, u otras modalidades. También, se encuentran alcanzados los contribuyentes que en forma complementaria a su actividad principal desarrollen la actividad mencionada.

Para cumplir con este régimen de información, deberán detallar las existencias de los productos indicados originados en su propia producción y su capacidad de producción.

Dicha información deberá cumplimentarse aun cuando el sujeto obligado no disponga, al momento de producir la información, de existencias de los productos indicados de propia producción y/o superficie afectada a la producción agrícola.

En caso de incumplimiento "total o parcial" del presente régimen producirá, entre otros efectos, la imposibilidad de registración de los contratos y operaciones conforme a la Resolución General N° 2596, sus modificatorias y complementarias, o de los Formularios C1116B o C1116C, de acuerdo con las previsiones correspondientes al sujeto obligado, hasta tanto se subsane el incumplimiento.

Auditoría Impositiva

Al momento de efectuar la auditoría de los estados contables, uno de los aspectos que adquiere gran relevancia es la auditoria del rubro cargas fiscales. La cual consiste en la revisión de dicho rubro, de las cuentas de resultados, de la documentación, registro y operaciones efectuadas por una empresa, tendiente a comprobar que las bases afectadas a tributos se hayan determinado de acuerdo con las normas técnicas contables y cumpliendo con las disposiciones legales referidas al ámbito tributario.

Su importancia no sólo radica en la determinación de la obligación tributaria sino también en las posibles contingencias -por criterios controvertidos utilizados en la liquidación correspondiente- que se puedan generar contra la empresa por el no cumplimiento de las disposiciones impositivas.

En el presente nos centraremos en el análisis de los procedimientos a efectuar ante el Impuesto a las Ganancias e I.V.A, en cuanto a sus aspectos particulares, desarrollados previamente.

Se partirá del supuesto de que se toma como válido el resultado del ejercicio objeto del examen, a fin de no entrar a analizar si la determinación de dicho resultado es razonable o no. El objetivo aquí es verificar el cumplimiento del ente en cuanto a:

• 1) Correcta presentación de DDJJ (en tiempo y forma).

• 2) Cumplimiento de pagos de DDJJ a su vencimiento.

• 3) Deber de actuar como agente de retención o percepción.

• 4) Cumplimiento de su deber de informar.

• 5) Pagos de anticipos a su vencimiento.

Pasos a seguir:

• 1) Para verificar que la presentación de la DDJJ (vía Internet) fue en fecha, se observará el "acuse de recibo nº 1.016", que es una constancia de la presentación, provista por la página www.afip.gov.ar, y en cuanto a la "forma" de su presentación, se deberá ingresar con la Clave fiscal del ente a la página web de A.F.I.P. y visualizar los archivos generados por el S.I.Ap. (Sistema Integrado de Aplicaciones) constatando que hayan sido razonablemente formulados, es decir, comparar que dicha DDJJ guarde relación con la información contable auditada, por ejemplo cotejar la DDJJ de IVA con el I.V.A. según Balance, con los Libros de IVA Compras e IVA Ventas y con la documentación respaldatoria de los Débitos y Créditos Fiscales; la DDJJ de Ganancias con el Estado de Resultados, verificar correcta imputación de deducciones, existencia de comprobantes de retenciones sufridas (tanto para IVA como para Ganancias), facturas de compra de combustibles para tomarse el pago a cuenta (en IVA y Ganancias), etc.

• 2) Para corroborar que los pagos se han efectuado a su vencimiento habrá que observar en primer lugar el VEP (Volante Electrónico de Pago), que es la expresión virtual del formulario 799 en papel, surgido de la página de A.F.I.P; y luego el o los tickets de pago emitidos por los bancos o locales de pagos habilitados, extractos bancarios, boletas de deposito a fin de verificar la cancelación de dicha obligación impositiva. Otro de los pasos a realizar será consultar en www.afip.gov.ar donde figuran los VEP generados por el ente y el estado pagado, de corresponder.

• 3) En principio se debe constatar si el ente se encuentra inscripto en la nómina de agentes de retención según A.F.I.P. y posteriormente comprobar que está cumpliendo con las obligaciones que ello implica. Una forma de hacerlo será analizar el Libro IVA Compras, cotejarlo con los comprobantes de retención y las constancias de depósitos en los bancos, estas últimas nos permitirán corroborar la fecha a fin de establecer la existencia de intereses por mora en el depósito.

• 4) En cuanto al deber de informar la capacidad productiva ante la A.F.I.P., será necesario verificar que se haya hecho en tiempo, mediante la observación del "acuse de recibo" de las DDJJ correspondientes. También será necesario observar si la información brindada se corresponde con la auditada. Esto es, cotejar: la "DDJJ de existencias de granos" con las existencias reales según contabilidad, la "DDJJ de superficie afectada a la actividad" con los planos del establecimiento y las sementeras. Otro aspecto a verificar es si se informó el extravío o vencimiento de las Cartas de Porte, observando el "acuse de recibo", a su vez se relacionará con los traslados de mercadería del ente, ya sea por venta o depósito, e inspeccionando la documentación respaldatoria (liquidaciones, certificados de depósito).

Se establece un régimen de información para los que asuman el carácter de locador, arrendador, cedente o similar (igual o superior a 30 hectáreas). También alcanza a aquellos contratos de arrendamiento y aparcerías rurales. Se deberá informar:

• Respecto del inmueble: si es con vivienda o sin vivienda, ubicación, superficie total, superficie arrendada o cedida, destino del inmueble (contrato de arrendamiento, de aparcería, accidentales u otros tipos).

• Respecto de los sujetos intervinientes: datos del titular del bien, del locatario.

• Respecto del contrato de locación y/o cesión: fecha de celebración, fecha de inicio y de finalización pactada, modalidad del precio pactado, modificaciones contractuales relativas a cualquiera de los datos detallados precedentemente, así como la eventual rescisión.

• 5) En cuanto a los anticipos del Impuesto a las Ganancias, se deberá observar el impuesto determinado por el período fiscal inmediato anterior ya que este sirve como base para el cálculo de los anticipos y verificar que, estos últimos, se hayan pagado antes de su vencimiento. Dicha tarea se lleva a cabo observando el ticket que emite el sistema del banco cuando se efectúa el pago. Si el banco no poseía el sistema o este no se encontraba funcionando, el productor debería tener en su poder el Formulario 799 sellado, el cual acredita el pago.

Si no se cumple con los regímenes que A.F.I.P. establece, el ente puede ser sancionado con intereses o multas. Si se constatara que ha habido irregularidades se debería considerar la posibilidad de realizar previsiones que reflejen el impacto de las posibles sanciones a sufrir. A su vez, es importante resaltarle al productor que las sanciones puede que no sean solo pecuniarias, sino también en cuanto a limitaciones para acceder a las Cartas de Porte, prohibición de registrar contratos de venta, arrendamiento u otros, e incluso expulsión del Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres Secas, con todas las implicancias que de ello se desprende.

Contrato de Leasing

• Tratamiento Contable

El leasing, también llamado arrendamiento financiero, es una moderna herramienta de financiación que ha adquirido gran relevancia en los últimos años dentro del sector, y en el presente trabajo se analizará desde el punto de vista de los bienes muebles, más precisamente maquinarias agrícolas.

El leasing se encuentra regulado por la ley N°25248, la cual define al arrendamiento financiero como el contrato por el cual el dador conviene transferir al tomador la tenencia de un bien cierto y determinado para su uso y goce, contra el pago de un canon y le confiere una opción de compra por un precio.

La Resolución Técnica N°18 considera que existe arrendamiento cuando una persona cede a otra el derecho de uso de un activo durante un tiempo determinado, a cambio de una o más sumas de dinero. Distingue dos tipos de arrendamientos: el financiero y el operativo.

El primero es un tipo de arrendamiento en el que una persona, llamada dador o arrendador, cede a otra, llamada tomador o arrendatario, un bien transfiriéndole los riesgos y ventajas inherentes al mismo, cuya titularidad puede transferirse o no. En contraprestación, el arrendatario se obliga a efectuar uno o más pagos que cubren el valor corriente del activo y las cargas financieras correspondientes.

El segundo es definido en la normativa contable por exclusión, dado que todo arrendamiento que no sea financiero es considerado operativo.

Del análisis de los conceptos definidos por la normativa legal y la contable surgen diferencias; una de las más significativas es que para la ley es necesaria la existencia de la opción de compra al final del contrato, mientras que para la norma contable no es necesaria para ser considerado un arrendamiento financiero.

Según la normativa contable, éstas son algunas de las situaciones que identifican a un arrendamiento financiero:

a) transferencia de la propiedad del bien al tomador al finalizar el término del contrato;

b) el tomador tiene la opción de comprar el bien a un precio que se espera sea más bajo que el valor corriente a la fecha de ejercicio de la opción, lo que torna razonable el ejercicio de dicha opción;

c) la duración del contrato de arrendamiento es similar a la vida útil del bien arrendado;

d) el valor actual de las cuotas mínimas equivale aproximadamente al valor corriente del bien arrendado;

e) por su naturaleza, los bienes arrendados sólo pueden ser utilizados por el tomador;

f) la rescisión del contrato por parte del tomador implica que soporte las pérdidas originadas por esa circunstancia;

g) el resultado motivado por las fluctuaciones del valor residual es atribuible al tomador;

h) el tomador puede decidir la prórroga del contrato, en cuyo caso las cuotas serán más bajas que las de mercado.

Los aspectos más relevantes a considerar de la operatoria de este tipo de arrendamientos -desde el punto de vista de la normativa contable- son:

• Firma del contrato: No produce ningún tipo de variación patrimonial.

• Recepción del bien: El tomador debe incorporar a su patrimonio el bien recibido, valuado al menor valor entre el costo de compra al contado y el valor actual de las cuotas descontadas a la tasa implícita de la operación -de acuerdo con la RT N°18-; y reconocer la obligación resultante, que es la de abonar las cuotas pactadas incluido el valor fijado para el ejercicio de la opción de compra. Este pasivo debe ser regularizado por los correspondientes intereses no devengados.

Deberán tenerse en cuenta también los gastos necesarios para poner el bien en condiciones de ser utilizado. Los gastos propios derivados del contrato de leasing, pueden ser imputados durante la vigencia del contrato.

• Cierre del Ejercicio:

• Devengamiento: Se deben reconocer el resultado negativo por los intereses devengados y los demás gastos diferidos.

• Depreciación: Se debe depreciar el bien utilizando la cuenta regularizadora correspondiente. Deberá tenerse presente que se cumpla con la condición de que la duración del contrato debe cubrir una parte importante de la vida útil del bien.

Los activos no deben superar su valor recuperable, es decir, el mayor entre en valor neto de realización -VNR- y valor de utilización económica -VUE-.

• Ajuste por Inflación: El bien incorporado al activo, el pasivo generado por el contrato si está expresado en moneda de curso legal con cláusula de ajuste, así como también los resultados derivados del leasing deberían quedar ajustado a su valor a moneda de cierre. Como ya sabemos, el ajuste por inflación no está vigente actualmente.

• Pago del canon: Al momento de efectuarse el pago del canon debe disminuirse el pasivo, que había sido reconocido al recibir el bien.

• Opción de compra:

• Si se ejerce la opción llegada la finalización del contrato se deberá cancelar el pasivo reconocido al momento de la incorporación, y además reclasificar el bien de uso pues ha dejado de ser un bien recibido en leasing.

• La opción de compra puede ejercerse una vez que se haya pagado tres cuartas partes del canon total estipulado -según art. 14 de la ley 25248-, o antes si así lo convinieran las partes. Si se ejerce la opción corresponderá cancelar el pasivo y los intereses no devengados.

• Si no se ejerce la opción se debe dar de baja del activo el bien, y su correspondiente depreciación acumulada; dar de baja el pasivo existente -el costo para ejercer la opción de compra-; y reconocer un resultado -negativo o positivo- calculado como la diferencia entre el valor residual del bien a la fecha y el valor fijado para la opción de compra, neto de los intereses no devengados cuando corresponda.

• Devolución del bien arrendado:

• Si el bien se devuelve por rescisión del contrato, el tomador deberá cancelar las cuentas de pasivo por los importes aún no devengados y sus regularizadoras; dar de baja el bien por su valor de origen y la depreciación acumulada; y reconocer el resultado que genere la operación.

• El contrato de leasing puede ser resuelto también por quiebra o concurso preventivo del tomador, en estos casos el bien debe ser restituido al dador quien tiene derecho a reclamar los cánones devengados hasta la devolución del bien. El pasivo contemplará las cuotas pendientes de pago hasta esos momentos.

• Mejoras: Las mismas deben incorporarse al activo y depreciarse en la vida útil restante.

• Siniestros: Todos los riesgos derivados de la tenencia y el uso del bien son a cargo del tomador. Normalmente el contrato establecerá la obligatoriedad de contratar un seguro sobre el bien arrendado, cuyo beneficiario es el dador. Producido el siniestro el seguro se aplicará para cancelar el importe de la deuda. Cubierta ésta el remanente será para el tomador. Si el seguro no cubriese el valor del pasivo, subsiste la deuda para el tomador.

En cuanto a la exposición, el tomador presentará como información complementaria:

• Se deben describir las condiciones de los contratos, deberían incluir como mínimo:

• Las bases de determinación de las cuotas contingentes;

• Las cláusulas que se hubiesen incorporado -opciones de compra, renovación, tiempo para ejercer la opción, etc.-

• Las restricciones impuestas por los contratos firmados.

• La desagregación por plazo de vencimiento del total de las cuotas mínimas y su valor actual

• El total imputado en el período en concepto de cuotas contingentes

• Una conciliación del total de las cuotas mínimas adeudadas a la fecha de los estados contables y su valor actual.

• Tratamiento Impositivo

Impuesto a las Ganancias

En lo relativo a este impuesto, el leasing posee los siguientes beneficios impositivos:

• Amortización acelerada de la inversión: se puede deducir en el cálculo del impuesto la totalidad de los cánones mensuales abonados durante todo el ejercicio comercial. De esta manera el bien se amortiza en forma acelerada durante el período contractual, que va a ser menor que el período de vida útil.

• Deducción de la cuota de capital y la cuota de intereses, lo cual es distinto de contraer un préstamo para adquirir un bien, donde sólo pueden deducirse los intereses del préstamo.

Impuesto al Valor Agregado

• Pago financiado del IVA. Se evita abonar el 100% del IVA al inicio, ya que se difiere el pago del impuesto en cada cuota que se abona durante la vigencia del contrato.

Hay que considerar que dentro de la ley de IVA existen bienes de capital -como las maquinarias en el sector agrícola- que pagan el 10,5% en concepto del impuesto, en lugar de tributar por el 21%. Esto implica que si compro un bien de capital gravado con el 10,5% y lo adquiero mediante el leasing -gravado siempre al 21%- no estaría pagando la alícuota reducida.

Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta e Impuesto a los Bienes Personales

• Según estos tributos, los bienes adquiridos mediante leasing no forman parte del patrimonio hasta que no se ejerce la opción de compra. Por lo tanto, no se tienen en cuenta como base imponible. Luego, si el bien se incorpora al patrimonio, lo hace al valor residual, lo que provoca que disminuya dicha base para el gravamen.

Auditoría de Contratos

En el caso de estas operaciones es de principal importancia verificar: la existencia del contrato, el cumplimiento de las pautas que la Ley N° 25.248 establece como necesarias para que exista una operación de Leasing, y a su vez que se cumpla con las condiciones que la Ley de IVA e Impuestos a las Ganancias establecen para acceder a los beneficios impositivos. Como se observa, el análisis aquí estará orientado al control de cuestiones legales, ya que las contables fueron descriptas anteriormente y no presentan mayores dificultades al momento de revisar su correcta imputación, considerando que los procedimientos a aplicar en cuanto a la incorporación del bien y la deuda contraída no generan grandes problemas.

En cuanto al contrato como documento, surge de la ley que -para el caso de bienes muebles- podrá ser a través de instrumento público o privado. En el caso del primero, se verificará que se encuentre certificado por Escribano Público, y en el segundo bastará con constatar la certificación de las firmas correspondientes. Dicho contrato, además, deberá estar inscripto en el Registro de la Propiedad de Maquinaria Agrícola, es decir, que se deberá solicitar una confirmación de dicho Registro u observar la página web del mismo.

Si el contrato posee una cláusula que restringe el uso del bien a determinado sector geográfico, el tomador no se podrá alejar de dicha zona -excepto con autorización expresa-. Aquí es necesario verificar el cumplimiento de lo antes mencionado.

Si el ente incurre en mora por el atraso en el pago de los cánones, el dador -demostrando haber interpelado al tomador otorgándole un plazo no menor de cinco días para la regularización- podrá iniciar acciones legales para el cobro de lo adeudado e incluso solicitar el secuestro del bien. Es necesario aconsejar al tomador sobre los riesgos de incumplir con las cláusulas del contrato, ya que esto puede derivar en dificultades financieras y operativas.

En cuanto al aspecto impositivo, como ya se mencionó, hay que cumplir con ciertos requisitos para acceder a los beneficios. En el caso del Impuesto a las Ganancias e IVA, se deberá verificar, que la duración del contrato sea superior a 1/4 y 1/3 de la vida útil del bien, respectivamente. Por lo tanto habrá que confirmar dichos porcentajes relacionando la duración del contrato -dato que surge del mismo- con la vida útil del bien, que deberá estar razonablemente determinada.

Conclusión

Como se puede apreciar en el desarrollo del trabajo, el proceso de auditoría ha ocupado un rol central, es sabido que dicho proceso se ocupa de verificar la razonabilidad de la información contable. Consideramos necesario destacar que, desde nuestro punto de vista, si bien es de vital importancia proponer las correcciones de los errores detectados en la contabilidad; será de mayor utilidad detectar y corregir, o lo que sería mejor, prevenir errores en el ámbito impositivo, esto se debe a que generalmente los productores consideran más beneficioso el ahorro en pago de impuestos, que las ventajas de la obtención de una adecuada información contable que permita una correcta toma de decisiones.

Las irregularidades en el sistema contable serán enmendadas sin mayores complicaciones, distinto es lo que sucede en el caso de los tributos, en los cuales los errores cometidos implican sanciones más severas -intereses, multas, exclusión de regímenes especiales o registros, etc.- que impactan directamente tanto en lo financiero como en lo operativo.

Queda en evidencia la dificultad que representa efectuar una auditoría en este tipo de explotaciones, donde generalmente los productores no utilizan el sistema contable por necesidad sino para cumplir con las disposiciones legales. De ello se desprende lo siguiente: el escaso control interno, las desprolijidades en cuanto a documentación y el poco interés por la información contable. Estos factores influyen de forma notable sobre la tarea del auditor. No obstante, el trabajo podrá llevarse a cabo, pero va a requerir de un mayor esfuerzo del profesional para obtener elementos de juicio válidos y suficientes con el fin de determinar la razonabilidad de los estados contables en su conjunto.

Bibliografía

• "Normas contables de aplicación a la actividad agropecuaria: Resolución Técnica N°22"- Calvo, Alcira.

• "La empresa agropecuaria y la tarea del auditor"- Valenciano, Beatriz; Chiaradía, Claudia; Souto, Liliana y Paillet, Eduardo.

• "Auditoría de la empresa agropecuaria"- Bianchi, Marcelo y Viera, María Inés.

• "Aspectos fundamentales y particulares de la Resolución Técnica N°22"- Rudi, Enrique Roberto.

• "Resolución Técnica N°22: Actividad Agropecuaria"- Lovecchio, María Luz.

• "Valuación de existencias finales"- Marca Líquida Agropecuaria- Farré, Javier y Casorrán, Gabriel.

• "Comenzó a regir el régimen de información de capacidad productiva"- Infocampo.

• www.wikipedia.com

• www.afip.gov.ar

Autor:

Steffen, Manuel Alejandro

Colaboradores:

Béttiga, Francisco José

Ferro, Daiana

Facultad Ciencias Económicas

UNICEN

Orientación Auditoría 2011

Auditoría Integral