Auditoría de empresas agrícolas

Objetivo del Trabajo

El objetivo de este trabajo es analizar y exponer aquellos temas que creemos de importancia significativa, conexos a la actividad agrícola, enfocados básicamente desde el ámbito de la auditoría, abarcando cuestiones de índole contable, impositiva y legal.

Introducción

Dentro de los sectores productivos, el agrícola ocupa un lugar importante en nuestro país. Dicho sector se caracteriza por estar constituido por empresas familiares cerradas.

Décadas atrás, estas explotaciones no revestían la calidad de "empresa", en el sentido estricto de la palabra, es decir, no contaban con una planificación, políticas definidas, adecuada utilización de la información; su organización era escasa.

Debido al crecimiento que ha tenido este sector en los últimos tiempos los productores se han visto obligados a adoptar el rol de empresarios, comenzando a ejercitar actividades propias de una organización. En este sentido, la toma de decisiones es un pilar esencial, es por ello que la información contable se vuelve imprescindible. Esta debe exponer de manera razonable la situación del ente, y es aquí donde el auditor desempeña un rol fundamental. Si bien el campo de acción del auditor dentro de este tipo de explotaciones es muy amplio, en el presente trabajo nos dedicaremos a tratar con mayor detenimiento cuestiones relativas a bienes de uso y de cambio, costos y producción del ejercicio, ya que en ellas se centran las diferencias con los demás entes.

Para comenzar a abordar el tema es necesario incorporar conceptos básicos. Según la Norma Internacional de Contabilidad 41 –NIC 41-, el significado de actividad agrícola es el siguiente: "la gestión, por parte de una empresa, de las transformaciones de carácter biológico realizadas con los activos biológicos, ya sea para destinarlos a la venta, para dar lugar a productos agrícolas o para convertirlos en otros activos biológicos diferentes".

También podemos citar la definición de "actividad agropecuaria" del Informe Nº 19 del Área de Contabilidad del Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT): "Consiste en producir bienes económicos a partir de la combinación del esfuerzo del hombre y la naturaleza, para favorecer la reproducción, el mejoramiento y/o el crecimiento de plantas y animales.", y se agrega: "La característica distintiva de esta actividad es la obtención de productos en los que interviene el crecimiento vegetativo. Esto las diferencia notoriamente de otras actividades productivas."

Cabe aclarar que en la primera definición, la NIC 41, al utilizar la expresión "Agrícola" se refiere tanto a la actividad agrícola como a la ganadera, es decir, no hace una distinción entre ambas actividades.

En las dos definiciones se puede observar que la característica principal de la actividad es la administración y transformación de activos biológicos.

Las empresas que se dedican a la explotación agrícola poseen ciertas peculiaridades que las distinguen claramente de otros entes, ya sean comerciales, industriales o de servicios. Algunas de ellas son:

– Aspectos legales que le son alcanzados: posee tratamientos diferenciados en materia impositiva, previsional, aspectos sanitarios, medioambientales, etc.

– Características de la actividad: está basada en los ciclos productivos de los activos biológicos.

– Organigrama: estos entes generalmente no poseen una estructura claramente definida, no están determinados los roles que deben cumplir cada uno de los integrantes de la organización, no están definidas las responsabilidades, etc.

– Control interno: por lo general estos entes se caracterizan por poseer controles escasos, nulos o ineficientes.

Así como este tipo de entes posee determinadas particularidades, la auditoría que se practica sobre ellos también se ve influenciada.

Tratamiento Contable

3.1. Resolución Técnica N° 22: Actividad Agropecuaria

3.1.1. Introducción

La Resolución Técnica N° 22 "Normas Contables Profesionales: Actividad Agropecuaria" -RT N°22- es obligatoria en todo el ámbito nacional y deben aplicarla todos aquellos Entes que efectúen actividades agropecuarias, sea como tarea principal o secundaria. Es de aplicación desde el 01/07/05.

Además deben surgir del esfuerzo combinado del hombre y la naturaleza o sea que la recolección de frutas silvestres o la pesca en general, no la sembrada, no se encuentran alcanzados.

La Norma determina los criterios de medición y exposición para activos biológicos – a los cuales clasifica en desarrollo, en producción y terminados-, productos agropecuarios y resultado de la producción.

La Resolución Técnica N° 22 se enmarca dentro del Marco conceptual de las norma contables profesionales -RT N° 16- para el reconocimiento de un activo biológico.

3.1.2. Medición

La Resolución Técnica N°22 clasifica a los activos biológicos y los productos agropecuarios en:

• 1. Bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad.

• 2. Bienes no destinados a la venta sino a su utilización como factor de la producción en el curso normal de la actividad.

Dentro de los activos biológicos y los productos agropecuarios que la Empresa destina para su venta, la Norma los agrupa en:

• 1. Bienes para los que existe un mercado activo en su condición actual.

• 2. Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual pero existe para similares bienes con un proceso de desarrollo más avanzado o completado

• a. Etapa inicial de su desarrollo biológico.

• b. Bienes que se encuentren después de la etapa inicial.

• 3. Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual, ni en un estado, ni con un proceso más avanzado o completado.

Es necesario aclarar qué condiciones debe cumplir un mercado para ser considerado "activo" – según la RT N°22-: los productos comercializados deben ser homogéneos; deben existir compradores y vendedores en cantidad suficiente y en forma habitual; y los precios de las negociaciones deben ser conocidos por las partes que operan en dichos lugares.

3.1.2.1 Bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad

• A. Bienes para los que existe un mercado activo en su condición actual

En este caso la Norma no plantea alternativas. Los activos biológicos o los productos agropecuarios que tengan mercado activo se medirán a valor neto de realización -VNR- de acuerdo a la RT N°17, sección 4.3.2: "Determinación de valores netos de realización". Tomando en cuenta la definición que hace la Norma de mercado activo, se incluyen dentro de esta clasificación: cereales, forrajeras, oleaginosas, frutos, leche, huevos, hacienda en pie, cueros, todos los "commodities", ovinos, porcinos, aves -en las categorías que tenga mercado activo-, etc.

• B. Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual pero existe para similares bienes con un proceso de desarrollo más avanzado o completado

Estos se encuentran clasificados en dos grupos: bienes que están en la etapa inicial de su desarrollo biológico y bienes que se encuentran después de la etapa inicial de su desarrollo biológico.

Es bastante dificultoso determinar cuándo un activo biológico está en su etapa inicial o posterior. Al respecto las opiniones agrotécnicas difieren en cada situación, por lo que sería conveniente la consulta con un experto, para dilucidar el tema puntual.

B.1. Bienes que están en la etapa inicial de su desarrollo biológico

La etapa inicial abarca desde las tareas preparatorias previas al desarrollo biológico propiamente dicho hasta el momento en que razonablemente pueda efectuarse una medición confiable y verificable de dicho desarrollo utilizando estimaciones técnicas adecuadas, y que esta medición sea superior al valor de los costos necesarios para obtenerlo.

Estos bienes deben ser valuados a Costo de Reposición de bienes y servicios incurridos, dado que no es evidente un crecimiento vegetativo susceptible de medición por separado.

Si esta determinación de valores es imposible de obtener o el costo de relevarla excesivo, se admite la utilización del valor original de los insumos utilizados en el proceso.

B.2. Bienes que se encuentran después de la etapa inicial de su desarrollo biológico

La etapa posterior a la inicial abarca desde el momento en que razonablemente pueda efectuarse una medición confiable y verificable de dicho desarrollo utilizando estimaciones técnicas adecuadas.

Estos bienes deben ser medidos al valor neto descontado del flujo neto de fondos a percibir. Esta medición se aplicará siempre que pueda estimarse en forma confiable y verificable:

• a. Precio de venta esperado: debe ser aquel estimado al momento en que se producirá la cosecha, tala o recolección. Para los cultivos tradicionales este precio aparece publicado en los mercados de grano (bolsas de cereales y cámaras arbitrales).

• b. Costos y gastos adicionales hasta la venta que no se hayan devengado aún en el período: pueden ser calculados sobre la base del desarrollo actual del cultivo, tareas culturales de mantenimiento y protección programadas, gastos específicos de la recolección, traslado, depósito y gastos de comercialización. Recordemos que el cálculo se realiza a priori de la ocurrencia de estos conceptos y en consecuencia se debe considerar la experiencia de la empresa, situación del contexto y modalidades del mercado del bien evaluado.

• c. Momentos de los flujos monetarios, tanto de los ingresos como de las erogaciones;

• d. Riesgos asociados con la culminación del proceso de desarrollo necesario para poder ser comercializados en un mercado activo: este concepto incluirá tanto los riesgos de precios, los de desarrollo biológico futuro, los climáticos, así como los derivados de plagas o elementos similares. Será un elemento esencial en la evaluación del riesgo asociado al desarrollo biológico futuro, el grado de desarrollo actual en relación con el necesario para ser comercializado en un mercado activo. La introducción del concepto de riesgos asociados a cada uno de los elementos que se utilizan para la medición, se logra de la manera más adecuada cuando se utiliza el promedio ponderado que surge de computar cada una de las alternativas posibles de magnitudes a alcanzar por la probabilidad de que dicha magnitud se verifique, todo ello medido de acuerdo con la información disponible a la fecha de la medición contable. Para aquellos procesos de muy largo plazo -varios años- los riesgos asociados a la futura obtención generalmente son demasiado elevados en los primeros años de vida del activo biológico por lo que no resulta en dicho caso procedente su valuación al valor neto del flujo futuro de fondos;

• e. Tasa de descuento que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y que no considere el efecto del impuesto a las ganancias, es decir debe utilizarse una tasa libre de riesgos debido a que la consideración de los mismos ya se encuentran incluidos en el punto anterior.

Si los requisitos de confiabilidad y verificabilidad de los datos a emplear no pudieran satisfacerse, se medirán de igual forma que bienes en su etapa inicial de desarrollo – Punto B.1.-, primero a su costo de reposición, y si este fuera imposible o muy costoso de obtener, a su costo original.

Cuando el ente incluya entre sus activos biológicos bienes similares entre sí, algunos de los cuales estén destinados a la venta en el curso habitual de los negocios y otros destinados a ser utilizados como factores de la producción en el curso normal de la actividad y no resulte posible o razonablemente factible su separación en virtud de su destino, se deberá valuar la totalidad de dichos bienes de acuerdo con las pautas de este punto, es decir como si todo el conjunto de los bienes estuviere destinado a la venta en el curso normal de los negocios.

• C. Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual ni en un estado ni con un proceso más avanzado o completado

Hay activos biológicos que se comercializan en forma muy esporádica, no pudiendo calificar a los mercados en los que se negocian como mercados activos. Por ejemplo: poroto colorado, plantas aromáticas, ranas, toros, etc.

Si el ente puede obtener valores de mercado en la fecha de medición contable o en fechas cercanas a ellas y estos valores representan razonablemente los valores a los que pueden ser comercializados sus bienes, deberá utilizar dichos valores como base para la valuación tanto de la producción como de los bienes en existencia, según corresponda.

En caso contrario, se medirán al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar. Si la obtención del costo de reposición fuera imposible o muy costosa, se usará el costo original.

3.1.2.2. Bienes no destinados a la venta sino a su utilización como factor de la producción en el curso normal de la actividad

• A. Bienes para los que existe un mercado activo

A.1. En su condición actual

Se medirán al costo de reposición directo de un bien similar, adquirido a terceros en el

mercado habitual donde opera el ente. Se admitirá la determinación del costo de reposición en el mercado de bienes similares.

Los bienes que se incluyen en este grupo, no son sujetos a depreciación, ya que la valuación de los mismos considera no sólo la valoración producida por el desarrollo biológico sino también la desvalorización como consecuencia del deterioro biológico u otra causa.

Son ejemplos en planteles ganaderos las hembras y los machos destinados a la reproducción; en tambos las vacas lecheras, etc.

Un aspecto a destacar es el referido al hecho de que el criterio de medición se aplica con prescindencia de si el bien fue adquirido a terceros o producido, permitiendo reflejar los resultados atribuibles a la decisión de renovación o incremento de los activos biológicos por medio de la propia producción.

A.2. Para bienes similares al inicio de su etapa de producción en volúmenes y calidad comerciales

Se utiliza el costo de reposición directo de un bien similar independientemente de si el bien fue adquirido o producido por la empresa, medido en la etapa de inicio de su producción comercial neto de depreciaciones. Ejemplos serían ovinos para producción de lana, vaquillonas lecheras de primera parición, conejos para pelo, etc.

• B. Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual

B.1. Medición contable desde el inicio de las actividades preparatorias hasta que finaliza el proceso de crecimiento o desarrollo biológico

Se utiliza el costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar. Si fuera imposible o muy costoso determinar el costo de reposición se podrá utilizar el costo original. Ejemplo de este caso son los frutales antes de producir.

B.2. Medición contable desde el inicio de la producción hasta que se logra una producción en volúmenes y calidad comercial

Se utiliza el costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar menos el importe neto obtenido por la realización de los productos obtenidos. Si fuera imposible o muy costoso determinar el costo de reposición se podrá utilizar el costo original.

Ejemplo de este caso serían los frutales al inicio de la producción.

B.3. Medición contable de los valores originales sin depreciación desde que se logra una producción en volúmenes y calidad comercial hasta que finaliza el proceso de desarrollo biológico.

Se medirán al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar acumulado hasta la finalización del proceso de desarrollo biológico. A partir del inicio de este período, solo se incluirán al mantenimiento del activo biológico en producción.

Los restantes costos deben estar asignados a la obtención del activo biológico en desarrollo destinado a la venta (producción).

Ejemplo de este caso serían los frutales en etapa de crecimiento y producción.

B.4. Medición contable de los valores originales sin depreciación desde que finaliza el proceso de desarrollo biológico hasta el fin de la vida útil del bien

Se medirán al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar acumulado hasta la finalización del proceso de desarrollo biológico. La totalidad de los costos asociados posteriores a dicha fecha deben ser asignados a la obtención del activo biológico en desarrollo destinado a la venta (producción).

Ejemplo de este caso serían los frutales desde que termino la etapa de crecimiento hasta el fin de su vida útil.

• C. Depreciaciones acumuladas

La Resolución Técnica 22 adopta el criterio de amortizar los bienes que son destinados a su utilización como factor de la producción a partir del momento en que comiencen la etapa de la producción en volúmenes y calidad comercial.

La norma indica que la amortización solo se aplica para los bienes valuados de acuerdo con el punto 7.2.2. (RT 22, que no tengan un mercado activo).

La variación producida en el periodo contable se imputara a resultados de acuerdo con:

-Cambios atribuidos a la medición residual del periodo contable: Resultados por Tenencia; o a;

-Cambios atribuidos a los volúmenes de producción obtenidos durante el periodo contable: Costo de Producción.

Si no es posible o no resulta razonable calcularla de la forma expuesta, se podrá usar otro método alternativo que resulte razonable.

3.1.2.3. Activos biológicos con procesos productivos continuos

Los procesos productivos terminales -granos cosechados, hortalizas y frutos recolectados, cortados o "despojados", etc.- cesan su ciclo vegetativo en ese punto y en consecuencia la medición de la producción obtenida es razonable que deba ser cuantificada al Valor Neto de Realización de ese momento, de acuerdo a las cotizaciones vigentes en el mercado activo respectivo. Además, mientras se encuentran en proceso de crecimiento y de maduración, dichos bienes no son susceptibles de tener individualidad propia y no tienen -al menos esto ocurre en la mayoría de los cultivos tradicionales- un valor de mercado para el fruto en su estadio de crecimiento.

Los procesos continuos de crecimiento, como bosques explotables o la ganadería de cría, son aquellos procesos de desarrollo biológico que generan bienes similares, que al llegar a su edad de maduración o adultez, engendran los productos que retro alimentan el ciclo productivo. En estos casos la generación de resultados se da de manera sucesiva y progresiva. En ganadería, el aumento de peso de los animales traducido en kilos de carne, tienen valor de mercado a medida que el animal va creciendo y en consecuencia interpretamos que su medición periódica (la del proceso de producción de kilos) resulta más representativa que si se efectúa al cierre de un ejercicio contable.

La medición periódica de la producción es más representativa del valor obtenido que la de su cuantificación con valores vigentes al término de la misma

Utilizando el criterio de medición periódica, -cuyo lapso puede ser establecido de acuerdo al tipo de actividad y situación- se generan resultados por tenencia del activo biológico derivados de los eventuales cambios en el valor monetario de la producción.

El texto flexibiliza la aplicación de alternativas en la medición, permitiendo utilizar en ciertos casos un valor al cierre para cuantificar la producción obtenida en el proceso. Por ejemplo en la cría, no es razonable realizar una medición periódica de la vaca en gestación dado que la producción -terneros- se encuentra acotada a determinadas épocas del año si es que se ha aplicado un servicio estacionado. El resto de las categorías del rodeo sí son susceptibles de ser medidas en plazos más acotados.

Estas mediciones periódicas deben ser ajustadas hasta el cierre del período en función del crecimiento o decrecimiento del producto o activo biológico desde la última medición. El ajuste se refiere a que al cierre del ejercicio debe estar cuantificada toda la producción devengada si es que -por ejemplo- se han empleado períodos trimestrales y el cierre no coincide con el fin del trimestre.

A los efectos de establecer claramente que la medición periódica solo se aplica a la producción obtenida, el activo biológico que le da sustento debe ser medido a los valores vigentes del cierre del período.

No debe confundirse la medición de la producción obtenida con la del activo que le da origen. La primera valuación es dinámica y la segunda estática y debe realizarse al cierre del período de la medición o en una fecha muy cercana al mismo.

Destacamos la novedad de considerar a cada período en que se mide la producción como origen de los resultados por tenencia al cierre del ejercicio o a la fecha de la venta, ante eventuales cambios en los precios en términos reales del bien.

3.1.3. Exposición

3.1.3.1. Exposición en el Estado de Situación Patrimonial

Los Activos Biológicos se incluirán en la información complementaria en bienes de Cambio o Bienes de Uso, según corresponda, y por separado de los restantes bienes integrantes del rubro. Deberá especificarse su composición en las siguientes categorías, en función del grado de desarrollo evidenciado dentro del proceso y considerando las definiciones de:

a) en desarrollo

b) terminados, y

c) en producción.

Dentro de cada una de las categorías deberá exponerse como activo corriente o no corriente, según corresponda, y adicionalmente en la información complementaria la composición en función de la naturaleza de los rubros contenidos en las mismas.

Para el caso de que la empresa hubiera medido los bienes afectados a su utilización como factor de la producción en el curso normal de la actividad, deberá exponer las causas que no le permitieron la utilización de ninguna de las opciones previstas para los bienes que poseen un mercado activo.

También deberá exponer las causas que determinaron la utilización del costo original en lugar del costo de reposición cuando así hubiera ocurrido.

Si el ente hubiere medido sus activos biológicos o la producción de los mismos de acuerdo con lo dispuesto en la sección 7.1.3., utilizando un valor de un mercado que no satisfaga las condiciones necesarias para ser considerado activo, deberá exponer esta situación así como una descripción de las limitaciones de dicho mercado para ser considerado como activo.

3.1.3.2. Exposición en el Estado de Resultados

Cuando se trata de empresas agropecuarias, se considera que el producido no requiere de esfuerzo significativo de venta, el proceso de generación de resultado, pasa por la producción, y de lo que se trata es de asignar el resultado al ejercicio en que se produce dicho esfuerzo productivo.

• Reconocimiento de Ingresos por producción

En los entes dedicados a la actividad agropecuaria el hecho sustancial de generación de sus ingresos es el crecimiento vegetativo, denominado en estas actividades "producción". Ésta, resulta del incremento del valor del volumen físico y/o calidad de los bienes con crecimiento vegetativo, como consecuencia de sus procesos biológicos, considerados a valores corrientes del momento de ocurrencia y/o medición.

Para el caso que el cierre del ejercicio se produzca antes del final del ciclo productivo, se debe considerar la producción proporcional devengada a la fecha de cierre de ejercicio.

El fundamento de este concepto es que se trata de una variación patrimonial no vinculada directamente con los costos incurridos, sino que la inversión en éstos desencadena un proceso de acrecentamiento que, en el curso normal de los negocios es irreversible, no siendo por lo tanto, el costo incurrido representativo del valor del bien.

• Resultado de la Producción

El resultado neto por la producción agropecuaria se incluirá en el cuerpo del estado en un rubro específico, entre el costo de los bienes vendidos y servicios prestados y el resultado por valuación de bienes de cambio a su valor neto de realización. En aquellos entes en que la actividad agropecuaria sea la predominante respecto del conjunto de las restantes actividades, este rubro deberá exponerse como primer rubro del estado de resultados.

Según la normativa el resultado neto estará compuesto por:

a. el valor de los productos agropecuarios obtenidos al momento de dicha obtención (cosecha, tala, recolección, etc.), más

b. la valorización registrada por los activos biológicos durante el período, menos

c. la desvalorización registrada por los activos biológicos durante el período, menos

d. los costos devengados durante el período atribuible a la transformación biológica de los activos y a su recolección y adecuación hasta que se encuentren en condición de ser vendidos o utilizados en otras etapas del proceso productivo.

En la información complementaria deberá incluirse la composición del cálculo del valor así obtenido. Los costos incluidos en el cálculo -si corresponde- se referenciarán con el cuadro anexo que refleje la información de los gastos clasificados por su naturaleza y por su función. Los costos devengados correspondientes a los productos agropecuarios obtenidos detallados en el punto a. anterior, si son calculados al costo de reposición a dicha fecha, permiten determinar los resultados de tenencia generados por los activos representados por dichos costos aplicados, desde la fecha de adquisición por el ente hasta la fecha de la obtención de los productos agropecuarios.

Si dichos costos devengados son determinados sobre la base de los costos históricos correspondientes, dicho resultado de tenencia quedará incluido en el resultado neto por la producción agropecuaria. 

Los resultados generados por el cambio de valor de los productos agropecuarios con posterioridad al momento de su obtención, siendo éstos medidos contablemente a su valor neto de realización por aplicación de las pautas contenidas en la sección 7 de esta resolución técnica, serán expuestos como resultado por valuación de bienes de cambio a su valor neto de realización (sección B.4 del capítulo IV de la Resolución Técnica N° 9), en el renglón correspondiente del estado de resultados. Si los productos agropecuarios son medidos a costo de reposición, los resultados serán expuestos como resultados por tenencia. En la información complementaria deberá discriminarse la composición de estos resultados en función de la naturaleza de los productos que le dieron origen.

Si el ente hubiere utilizado un método de depreciación diferente al que establece como preferible la sección 7.2.3 de esta resolución técnica, deberá exponer en la información complementaria dicha situación, acompañada de la descripción del criterio alternativo utilizado como base para el cálculo de las depreciaciones.

Cabe aclarar que para el tipo de ente en cuestión el resultado por comercialización- Ventas menos Costos- es nulo, porque la generación de resultados surge de la producción (crecimiento vegetativo). A su vez se debe dilucidar que la RT N° 22 no establece la obligación de exponer el Resultado de Ventas, pero para cumplimentar disposiciones de la Ley 19550, es necesario que así se exponga

3.2. Diferencias de la RT N°22 con la NIC 41

3.2.1. Conceptos incluidos en la NIC 41 y que no se encuentran dentro de la RT N° 22

• Tratamiento de los subsidios otorgados por el Gobierno a la producción agropecuaria

La NIC 20 define a las subvenciones del gobierno como una ayuda gubernamental en forma de transferencias de recursos a una entidad a cambio del cumplimiento pasado o futuro de ciertas condiciones relacionadas con las actividades de operación de la entidad. Se excluyen aquellas formas de ayudas gubernamentales a las que no cabe razonablemente asignar un valor, así como las transacciones con el gobierno que no pueden distinguirse de las demás operaciones normales de la entidad.

La NIC 41 establece que:

• Una subvención del gobierno incondicional, relacionada con un activo biológico que se mide a su valor razonable menos los costos de venta, se reconocerá en el resultado del periodo cuando, y solo cuando, tal subvención se convierta en exigible.

• Si una subvención del gobierno relacionada con un activo biológico, que se mide a su valor razonable menos los costos de venta, está condicionada, incluyendo situaciones en las que la subvención requiere que una entidad no emprenda determinadas actividades agrícolas, la entidad reconocerá la subvención del gobierno en el resultado del periodo cuando, y sólo cuando, se hayan cumplido las condiciones ligadas a ella.

• Exposición de mediciones no financieras o estimaciones de las mismas relativas a cantidades físicas de activos biológicos al cierre de los estados contables y de la producción obtenida durante el período contable

La NIC 41 contiene requerimientos de información no financiera, tales como la prevista en el párrafo 46, relativas a cantidades físicas de cada grupo de activos biológicos al final del período y la producción agrícola del período. Asimismo en el párrafo 54, se requiere información respecto de las vidas útiles o la tasa de depreciación utilizada en los activos biológicos.

En la RT N° 22, no se estableció ningún requerimiento sobre información no financiera, siendo éstas una de las diferencias entre ambas normas.

• Exposición de las causas por las que no puede medirse en forma confiable y verificable el valor corriente del activo biológico cuando se utiliza como criterio de medición el costo menos depreciaciones acumuladas

• Exposición de la conciliación entre los saldos iniciales y finales de los activos biológicos del ente, con información diferenciada entre aquellos con medición a valor corriente y aquellos valuados a costo menos depreciaciones

Además, en cuanto a exposición, la norma no recepta la propuesta de la NIC 41, en cuanto a la exposición de los activos biológicos, como tales, sino que continúa con el esquema tradicional de exponerlos en relación con su función -bienes de cambio/bienes de uso-.

3.2.2. Conceptos incluidos en la RT N° 22 y que no son considerados por la NIC 41

No distingue entre bienes destinados a su venta y bienes destinados a ser utilizados como factor de la producción.

3.2.3. Diferencias conceptuales en el tratamiento de ambas normas

• 1. Esta resolución técnica utiliza el concepto de "Costo de reposición" para la medición contable de los bienes utilizados como factor de producción para los que existe mercado en su condición actual, en lugar del concepto de "Valor neto de realización" que utiliza la NIC 41 para todos los activos biológicos, con prescindencia de su destino más probable.

• 2. La NIC 41 no contempla la aplicación del valor límite que establece la RT 17 en la valuación a V.N.R. de bienes destinados a la venta correspondiente a opciones lanzadas o adquiridas sin cotización.

Auditoría en una Empresa Agrícola

La auditoría de una Empresa Agrícola, al igual que la de entes de otro ramo, se realiza siguiendo las pautas establecidas por la RT N° 7: "Normas de Auditoría". Sin embargo, en el presente trabajo, teniendo en cuenta las particularidades del sector, sólo se analizará el control interno y los procedimientos típicos y alternativos a aplicar sobre los elementos más significativos, es decir, valuación y exposición de bienes de cambio y de uso, producción y su correspondiente costo.

Según lo expuesto por la RT N° 7, el control interno es uno de los pilares sobre los que se apoya el auditor para efectuar su tarea. La característica que se presenta generalmente en este tipo de explotaciones, es que carecen de controles efectivos. Dicha carencia se observa, por lo general, en las siguientes situaciones:

• Escaso personal administrativo: Esto se suele dar en empresas con estructuras familiares, o estructuras pequeñas que comprenden a extensiones de tierra que no permiten un amplio manejo económico-empresarial, por la cual, en general se arriendan o se trabajan con asociaciones de diversos tipos; o bien en empresas agrícolas que no poseen el debido ordenamiento administrativo, lo que acarrea un problema de segregación de funciones y responsabilidades. La separación se hace a fin de que exista un control por oposición(o sea un control mutuo), y a efectos de evitar que una persona tenga acceso al manejo, registro y custodia de bienes, pues podría estar manipulándolos para su propio beneficio o de terceros, en contra de la empresa. Como auditor, haciendo hincapié en las operaciones que son realizadas sin segregación de funciones, se podría tomar una muestra más amplia ya sea con o sin muestreo estadístico y cotejar los saldos de las cuentas de los balances con los mayores, con los asientos en libros diarios y de existir con la documentación respaldatoria correspondiente.

• Escasa utilización de comprobantes de respaldo y archivos de documentación (en la mayoría de los casos, sólo los exigidos por la ley). Aquí el auditor se verá obligado a buscar información fuera del ente, es decir, realizara pedidos de confirmación a terceros mediante circulares.

• Puede que los registros contables sean llevados por el contador, quien luego tomará el rol de auditor, la misma persona cumple las dos funciones, por lo que no existe el contraste registración-control. Si bien a simple vista podría parecer que no existe independencia por parte del auditor dado que tiene que analizar su propio trabajo, habrá que confiar que el mismo actué de manera imparcial y profesional. Según nuestra opinión, por lo general es más sencillo detectar los errores ajenos que los propios, por lo que creemos más aconsejable que ambas tareas sean llevadas adelante por sujetos diferentes.

• Activos sin restricción de acceso e incorrecto mantenimiento preventivo: si cualquier persona tiene acceso al uso de los bienes, o si no se toman medidas preventivas para lograr que el bien no se agote antes de llegar al final de su vida útil, deberá tomarse con mayor atención como se ha realizado el cálculo de amortizaciones. Además existe el riesgo de que se produzcan robos, en estos casos lo ideal es que los recuentos físicos de inventarios sean más abarcativos, para poder descubrir posibles faltantes.

• No siempre el ente posee un plan de cuentas contable adaptado a su actividad, las operaciones tal vez se expongan con cuentas que no demuestran claramente los hechos acaecidos, la información se vería distorsionada. Se debería realizar una revisión conceptual del manual a fin de comprender que agrupa o reúne cada cuenta.

• No se confía, por lo general, en la información contable propia para llevar adelante el proceso de toma de decisiones. Esto se transforma en un llamado de atención para el auditor, quien aumentara aún más su escepticismo, ya que si el propio dueño de la información no confía, aun menos lo hará el profesional.

• Puede ocurrir que la administración general del ente se localice en la ciudad y no en el campo, es decir, esté alejada del mismo. Ello debido al gran costo que conlleva el tener dos administraciones. El riesgo que implica para el auditor es que, por ejemplo, no se estén rindiendo adecuadamente las transacciones, ya sea por falta o extravío de la documentación, desconocimiento o inexistencia por parte de los trabajadores del organigrama, manual de funciones, manual de procedimientos y manual de autorizaciones, que no se estén registrando las transacciones en tiempo real, por lo que habrá que verificar en hechos posteriores que no se estén realizando asientos correspondientes al periodo anterior.

Debido a lo antes mencionado, sin duda, el auditor se ve obligado a replantearse la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos al momento de la planeación de la auditoría, y a basarse en gran medida en pruebas sustantivas. Si bien los procedimientos se realizarán con más detalle, también se deberá tener presente que el hecho de concurrir periódicamente al ente otorgará la ventaja de conocer con más detalle las operaciones, supliendo de alguna manera las falencias que el control interno escaso ocasiona.

Una vez tratado el control interno, procederemos a desarrollar cuales serían, a nuestro criterio, los procedimientos necesarios para obtener elementos de juicio válidos y suficientes que nos permitan verificar la razonable valuación y exposición de los activos biológicos.

Las principales tareas a realizar son:

• 1. Obtención, revisión y análisis de la documentación respaldatoria

• a. Plano de las escrituras de la propiedad: Deben encontrarse registrados en la Dirección Provincial de Catastro Territorial. Nos permitirá comprobar cuál es la extensión del campo, su ubicación exacta, a qué zona geográfica pertenece, etc.

• b. Plano del establecimiento: Nos permite observar cómo está subdividido el campo, cantidad y extensión de los lotes, destino de los mismos, etc.

• c. Cultivos existentes al inicio del ejercicio: Nos permite determinar si las existencias, producción y ventas del ejercicio guardan relación con lo realmente acaecido.

• d. Cultivos existentes al momento de la inspección: Nos servirá como parámetro a la hora de realizar la inspección ocular de las sementeras, con el objetivo de validar la existencia.

• e. Rotaciones planificadas: Servirá para contrastar lo planeado con la realidad, y observar si existen diferencias, para posteriormente indagar sobre sus causas.

• f. Estadísticas sobre mediciones de ejercicios anteriores: Nos permite comparar lo realizado en el ejercicio actual con los anteriores -Has sembradas, rindes, variedades, entre otras- para luego analizar las diferencias.

• g. Prospección de las producciones del ejercicio: Estas estimaciones pueden ser utilizadas a la hora de verificar las existencias o ventas.

• h. Partes de productos cosechados: Será de utilidad al momento de verificar las existencias.

Partes: 1, 2