La experiencia del Mercado Común Europeo muestra que se ha dado prioridad a la armonización de la imposición indirecta. Así nos ilustran ALBI IBAÑEZ y RUBIO GUERRERO[29]"…la eliminación de fronteras tendrá implicaciones evidentes para los Estados miembros en lo que respecta a la imposición indirecta…En el impuesto al Valor Añadido es donde se han obtenido los resultados más alentadores. Aunque en 1968 se había conseguido la Unión Aduanera, parecía evidente que la supresión de los derechos de aduana no bastaba para garantizar el funcionamiento de un verdadero mercado interior y ello porque las diferencias que existían en materia de imposición sobre el volumen de ventas entrañaban enormes distorsiones y constituían un obstáculo fundamental para la consecución del Mercado Común".
Las reformas en la imposición directa que incide sobre la libre circulación de las personas y capitales ha avanzado en forma mas pausada. La experiencia del Mercado Común Europeo debe considerarse. Sin embargo el problema en dicho Mercado aun no se ha superado.[30] No obstante, si bien dicha experiencia no es totalmente utilizable, ella adaptándose a las circunstancias de nuestros países debe aprovecharse al máximo a fin de evitar el derroche de esfuerzos en las negociaciones y mayores costos generados por la demora en el proceso de integración.
4.1 La armonización de la imposición indirecta
En este tipo de imposición -sobre bienes y transacciones- se destacan los impuestos a las ventas y a los consumos específicos que inciden directamente sobre los factores de producción y por ende en la competitividad de los productos. La armonización en este sentido implica buscar soluciones atenuando o eliminando las distorsiones que origina la carga tributaria en tal competitividad.
4.1.1.El principio de imposición exclusiva en país de destino
Las divergencias por sus efectos sobre la competitividad, pueden tener origen en dos aspectos: a) por un tratamiento discriminatorio entre productos nacionales e importados; b) por diferencia de niveles de tributación y de formas de imposición de los países del Mercosur.
El primer aspecto tiene solución por lo dispuesto en el artículo 7 º del Tratado de Asunción. Con relación al segundo, la doctrina en general es coincidente en cuanto a que "…en las actuales circunstancias no resulta posible propiciar la uniformación de tales niveles, por lo cual se sugiere buscar la armonización mediante la aplicación del principio de imposición exclusiva en el país de destino"[31]. La solución se deriva a la aplicación de este principio, el que bajo ciertas condiciones -v.g. un impuesto tipo valor agregado, general, uniforme y explícito- permite conocer con bastante exactitud la carga impositiva de los bienes exportados mediante la correcta aplicación del ajuste de fronteras. Al tributarse el gravamen en el país importador, se evita un tratamiento discriminatorio, pues una mercadería importada de otro país miembro tendrá el mismo tratamiento fiscal que similar bien de origen nacional. En efecto, por este principio, las mercaderías o servicios pagan el impuesto en el país importador, el país exportador exime la operación de exportación y devuelve o compensa el gravamen pagado en etapas anteriores.
Las distorsiones que generan los impuestos al consumo por efectos de acumulación también pueden solucionarse aplicando el principio de orígen, por el cual los productos pagan el impuesto solamente en el país productor o exportador "…considerándose el mercado ampliado como un mercado interior. Por lo tanto el país importador no grava esos bienes con los impuestos al consumo. Pero para eliminar las posibles diferencias de tratamiento entre bienes nacionales e importados, este principio requiere que se igualen o uniformicen en todos los países los criterios y niveles (tasas) de los impuestos sobre bienes y servicios"[32] .
Al referirse al principio de país de destino, con los consecuentes ajustes de frontera, apunta AMIGO[33]que "…este criterio no requiere uniformidad compulsiva de los sistemas tributarios de los países miembros, posibilita el manejo y administración de las respectivas políticas fiscales domésticas conforme los objetivos de cada uno de los países, permitiendo la existencia de regímenes tributarios diferentes, tasas distintas, exenciones diversas, etcétera, todo ello, claro está, regulado, compensado y neutralizado por los referidos ajustes de frontera".
4.1.2. Los impuestos internos a los consumos específicos y el resto de los impuestos no explícitos
Los impuestos a los consumos tipo Valor Agregado[34]cumplen los principios referidos por su naturaleza, estructura y modalidades, pues permiten calcular en forma bastante aproximada la cuantía a devolver o a eximir. El problema lo presentan el resto de los impuestos tipo consumo, tanto generales como específicos, cuya medición para el exportador resulta dificultosa cuando son plurifásicos, no son discriminados en la facturación y no otorgan crédito en la etapa siguiente, afectando la competitividad al incidir fuertemente en los costos de exportación. Nos referimos por ejemplo a los gravámenes provinciales y municipales en la Argentina (v.g. impuesto sobre los ingresos brutos provinciales) que alcanzan todas las etapas económicas, con un efecto piramidación, no otorgan crédito fiscal ni devolución alguna aunque la etapa de exportación se exima, lo que impide la correcta determinación de la carga tributaria de cada producto. Están comprendidos en el precio y conforman una asimetría afectando la competitividad frente a los productos de Uruguay, Paraguay y Brasil.
El efecto distorsionante ocurre además en nuestro medio con los múltiples gravámenes municipales (tasas de seguridad e higiene, tributos a la actividad comercial, etc.) que operan como una suerte de sobretasa a los ingresos brutos afectando sin duda las posibilidades competitivas. Es ilustrativa y coincidente con la nuestra, la opinión de AMIGO en este aspecto [35]"…siempre nos acordamos del IVA y de los impuestos internos –se refiere a los impuestos internos a los consumos específicos-, pero tengamos presente que están gravados también los combustibles, la energía eléctrica, el gas, el alcohol, el oxígeno, los servicios financieros, los servicios de transporte, los servicios de publicidad, las cooperativas telefónicas y las comunicaciones, etc., con impuestos nacionales, provinciales y municipales y parafiscales, y que -salvo el caso del IVA e Internos, en su caso- todos los tributos operan con una incidencia fiscal efectiva no devolutiva en el ajuste de frontera".
Este último tipo de tributación introduce una cuña a la aplicación plena del principio de tributación exclusiva en el país de destino, pues aunque se exima de ellos a las operaciones de exportación, por su efecto piramidación y por no otorgar crédito en las etapas anteriores, no permite conocer con exactitud la carga impositiva de ellos en los bienes a exportar impidiendo la correcta aplicación del principio del ajuste de fronteras. En otros términos, no se devuelve el impuesto pagado en etapas anteriores y/o en las compras del exportador, salvo que se acuda a otros medios (reembolsos, reintegros, etc.).
Es importante también considerar el caso de los impuestos a los consumos específicos denominados también impuestos selectivos al consumo, los que revisten importancia en cuanto a recaudación, a sus efectos en la economía y a sus fines extrafiscales. Estos gravámenes, denominados en la Argentina "Impuestos Internos", en Paraguay "Impuestos selectivos al consumo" y Uruguay "Impuesto específico interno o IMESI" revisten las características de impuestos tipo monofásicos, aplicados a nivel de productor o importador; en Brasil el IPI "Impuesto sobre los productos industrializados" adopta la forma técnica de valor agregado y grava un mayor número de bienes que los gravámenes citados de los otros países. Reviste la característica de plurifásico no acumulativo (tipo IVA), pero aplicado únicamente sobre las importaciones y transferencias de una larga lista de bienes industrializados.
Los productos gravados generalmente comprenden productos similares en los cuatro países del Mercosur: tabacos (proporcionan la mayor recaudación de estos impuestos), alcoholes, bebidas alcohólicas, combustibles, cerveza, bebidas gaseosas, automóviles, aparatos de foto, audio, vinos espumantes, etc. Se eximen las exportaciones del tributo en todos los países del Mercosur e inclusive en Chile, aplicándose el principio de destino, por el que se gravan las importaciones y se desgravan las exportaciones. Las alícuotas varían entre un 4 % y 166 % en Argentina; entre 0 % y 365 % en Brasil; entre 8 % y 50 % en Paraguay; entre 5 % y 102 % en Uruguay y entre 0.5 % y 70 % en Chile.
También en Brasil, el gobierno federal, aplica impuestos para financiar la seguridad social (CONFINS y el PIS/PASEP)[36], se aplican como un IVA nacional concediendo crédito fiscal.
Cuando los gravámenes aludidos no otorgan crédito en las distintas etapas, presentan la dificultad de la determinación exacta de su incidencia en el producto exportado, por lo que justifican en general el otorgamiento de reembolsos, reintegros impositivos, etc. en el momento de las exportaciones.
En definitiva todos los países adoptan el sistema de gravamen en el país de destino, recurriendo a los "ajustes fiscales de frontera" eliminando por este mecanismo la sobrecarga impositiva originada en la imposición indirecta. Ello ocurrirá siempre que ella pueda determinarse con veracidad y comprenda los gravámenes de competencia estadual, provincial, municipal y a su vez no haya demoras en su recupero que implique un mayor costo financiero.
En consecuencia, los países de la región debieran como meta tender en su legislación interna a la instauración de impuestos indirectos, plurifásicos y explícitos -tipo valor agregdo- como forma de no afectar la competitividad y brindar un marco de eficiencia interna.
La armonización de la imposición directa
Como hemos señalado, en los procesos de integración (v.g. Unión Europea[37]la armonización fiscal de la imposición directa no ha sido considerada prioritaria en los primeros estadios de aquellos, otorgando importancia en esas etapas a la armonización de la tributación aduanera y la de la imposición indirecta. Sin embargo, los impuestos que componen la imposición directa (Impuestos a la Renta y al Patrimonio) que afectan la movilidad de los capitales, inversiones y personas, también deben ser objeto de armonización.
De las legislaciones que instauran tales impuestos en los países del Mercosur, surge un buen número de asimetrías que imponen la exigencia apuntada. La armonización de la imposición directa es una de las tareas más difíciles en el proceso de integración y los avances en este sentido pueden ser lentos. Para destacar tal dificultad, REIG[38]señaló que los sistemas de imposición a la renta al instaurarse el Mercado Común Europeo eran más uniformes entre sí y "…presentaban menos anomalías respecto de la estructura tradicional del gravamen que las que se ponen de manifiesto por las asimetrías señaladas existentes en los países del Mercosur", agregando que los estudios llevados a cabo por la Comunidad Europea, "…nos reafirma que en el Mercosur, el punto de mira de la armonización debe dirigirse sin duda también a la llamada imposición directa…sin que deba buscar como finalidad la igualación de los sistemas impositivos…" La igualación de la imposición directa es una meta difícil de alcanzar. De todos modos debiera tenderse a su aproximación para lograr el mayor grado de neutralidad, particularmente en la imposición sobre el rendimiento del capital, para no afectar las condiciones de competitividad, en especial la que somete a tributación los beneficios de las empresas.
4.2.1. La armonización de los impuestos sobre los beneficios empresarios
En el Mercosur, el impuesto sobre la renta de las empresas (IRPJ) es aplicado por los cuatro países del bloque así como también por Chile. Sólo la Argentina, Brasil y Chile aplican el impuesto a la renta de las personas físicas(IRPF). En Paraguay y Uruguay no tiene vigencia un impuesto a la renta personal. Sin embargo, en estos dos países, cuando se desarrollan actividades empresarias a título individual (empresas unipersonales), la ganancia es gravada en el impuesto sobre la renta de las empresas.
Las diferencias de imposición en el tratamiento de la renta de sociedades provoca distorsiones en las decisiones sobre localización de la inversión. La distorsión estará dada por la relación entre la tasa de rendimiento de un proyecto de inversión antes y después de impuestos. Las diferencias de imposición surgen de la determinación de la base imponible, los tipos impositivos y las características del sistema de imposición a la renta societaria adoptado.
La doctrina está de acuerdo en que ocurren bastantes diferencias en las figuras impositivas comprendidas en el impuesto a la renta vigente en los países miembros. Podemos mencionar como divergencias que deben ser objeto de armonización prioritaria, aspectos tales como:
a) Uniformar el criterio de vinculación jurisdiccional: Argentina, Brasil y Chile adoptaron el criterio jurisdiccional denominado de residencia o domicilio o de renta mundial, tanto para los individuos como para las sociedades o empresas domiciliados en el país, y el criterio de fuente para los sujetos domiciliados en el exterior. Uruguay y Paraguay se ciñen al criterio de fuente territorial gravando sólo las rentas a nivel empresarial.
El criterio de renta mundial se sustenta por varias razones. Cumple con el principio de neutralidad en la exportación de capitales. Si un país no grava las rentas que obtienen en el exterior sus residentes, alienta la radicación de capitales fuera de sus fronteras, alterando la neutralidad del sistema. Dicho criterio también cumple con el criterio de la capacidad de pago. La totalidad de las rentas que obtiene un sujeto -world wide income- denotan dicha capacidad respetándose el principio de equidad. La aplicación uniforme del criterio jurisdiccional de residencia por lo menos en cuanto al tratamiento de las rentas de sociedades de capital fue oportunamente recomendado por el Tercer Congreso Tributario[39]en base al informe de VICCHI, en su carácter de relator general.
Armonizar el tratamiento de la renta empresarial: Esta es una de las prioridades de carácter fiscal en el funcionamiento del mercado común. La legislación interna de cada país debe tender a un acercamiento de la tributación a la renta de las empresas en cuanto se refiere a sistemas de imposición (integración total, parcial, exención, separación, etc.) y a las tasas o alícuotas, de manera que la localización de inversiones y la rentabilidad del capital no sean influidas por el sistema fiscal. En este aspecto, ALBI IBANEZ y RUBIO GUERRERO[40]al referirse a la Directiva del Consejo de Ministros Comunitario de 24 de Junio de 1988, sobre la liberación de la circulación de capitales, como una pieza esencial de la construcción del Mercado Común Europeo a fin de fomentar la realidad de una empresa europea y de un mercado financiero y de capital integrado, expresaron: "…A este respecto, parece conveniente que la liberación de los movimientos de capital se vea acompasada de una armonización de buena parte de la fiscalidad correspondiente. En caso contrario, si la tributación de los intereses o de los dividendos, de las ganancias de capital o de los rendimientos de la actividad empresarial, etc. diverge considerablemente entre los países se estará distorsionando fiscalmente la localización mas eficaz del capital".
En los países de la Región, en el caso de las rentas provenientes de sociedades de capital, Argentina y Brasil sólo aplican el impuesto societario y los dividendos no son alcanzados por el impuesto personal a la renta. En Argentina son gravados los dividendos de fuente extranjera otorgándose crédito por impuesto análogo pagado en el exterior. En Chile, existe un tratamiento diferencial con los restantes países en cuanto a dividendos en el impuesto personal. Dichas ganancias se incorporan al conjunto de rentas personales con acrecentamiento por el impuesto aplicado a la renta empresaria (tasa del 15%) para aplicarle a la persona de existencia visible la escala progresiva del 5 al 45 %, concediendo un crédito total por el impuesto pagado por la sociedad anónima o empresa, a fin de evitar la doble imposición económica de las rentas de tal origen. Como se señalara, las alícuotas aplicadas a las rentas de origen empresario según legislaciones a diciembre de 2000 son: 35 % en Argentina, 34 % en Brasil[41]30 % en Paraguay y Uruguay y 15 % en Chile.
b) Sistema de corrección monetaria : Como se aludiera, de los países de la región, sólo Chile tiene instaurado un sistema de ajuste completo o integral aplicable a las rentas empresarias. Uruguay adoptó un sistema global y estático, Brasil lo tiene anulado desde el 1/01/1996 y Argentina "suspendido" desde el 1/04/1992.[42]
REIG resaltó la necesidad de armonizar el sistema del ajuste por inflación que se aplique en los países miembros, "…cubriendo tanto la base del gravamen, las deudas del impuesto, los tramos de la alícuota, mínimos exentos y deducciones personales, así como límites legales de franquicias y, claro está, también el traslado de pérdidas compensables. Las correcciones debieran extenderse a todo el universo de contribuyentes y no sólo a las empresas, evitando que las distorsiones causadas por la inflación, aunque no sea alta, cree condiciones favorables a la localización de factores en determinado país en desmedro de otro…" agregando."…somos partidarios de la aplicación del ajuste, máxime si se lo mantiene como norma profesional contable a fines de los balances comerciales, como ocurre en la Argentina. Tal es la política que siguen Chile, pese a la estabilidad lograda en su economía y, asimismo, Canadá desde 1974 y EE.UU. desde 1984, países que indexan los límites de la escala del impuesto, deducciones personales y límites de franquicias"[43].
c) Pagos a beneficiarios del exterior. Las alícuotas impositivas por los pagos al exterior originados en renta de cualquier naturaleza (regalías, asesoramiento técnico, intereses, dividendos y utilidades de establecimientos permanentes ubicados en la región) deben fijarse dentro de tales límites que no originen transferencias de ingresos a fiscos de la región y a fiscos extranjeros.
d) Tratamiento de los quebrantos impositivos : El arrastre de pérdidas es de 5 años en Argentina, 4 años en Brasil y Paraguay, 3 años en Uruguay e indefinidamente en Chile[44]El traslado de las pérdidas impositivas es un aspecto relevante, en particular en el período de transición del mercado común, tanto para las empresas existentes en el bloque que deben reasignar recursos y efectuar nuevas inversiones para adecuarse a los requerimientos de un mercado ampliado así como también para los nuevos proyectos de inversión. El recupero del capital en muchos casos lleva un mayor límite de tiempo al permitido impositivamente. Al respecto señaló REIG[45]"Con igual prioridad, debieran dictarse las medidas que autoricen la compensación de pérdidas con ganancias que obtengan en los países miembros subsidiarias y sucursales, compensación que, claro está, de ninguna manera dentro del Mercosur debiera constituir una canasta separada respecto de las ganancias de las sociedades matrices, criterio éste que ha adoptado Argentina en su reciente legislación sobre renta mundial y que emplea Brasil para personas físicas. De su aplicación en la región al menos, se debería hacer excepción."
e) Reorganización empresaria entre las actividades y empresas ubicadas en los distintos estados miembros: La reorganización empresaria, mediante fusiones, escisiones, asociaciones temporarias o joint ventures, o transferencias dentro de un mismo conjunto económico, debería tener un tratamiento de liberalización similar. Un ejemplo análogo es la directiva del Consejo de la Comunidad Económica Europea (23/07/90) sobre el régimen fiscal común aplicable a las fusiones, separaciones, aportes de activos e intercambio de acciones de interés para las sociedades de Estados miembros diferentes, denominada comúnmente la "directiva fusiones". Se propone eliminar el obstáculo fiscal a las operaciones de reestructuración "…que resulta de la tributación de las plusvalías que surgen con ocasión de esas operaciones, asegurándoles así el mismo tratamiento que si las mismas fueran realizadas entre sociedades de un mismo Estado miembro. Ella prevé, a tal fin que la tributación de las plusvalías es diferida hasta el momento de su realización efectiva. Al mismo tiempo, los derechos de imposición del Estado de la sociedad aportante son garantizados gracias a la vinculación a un establecimiento permanente de la sociedad beneficiaria del aporte, de los activos transferidos"[46] .
Si bien existen otras figuras tributarias en la imposición a la renta y patrimonial que requieren un acuerdo para lograr su armonización[47]en definitiva, el objetivo de ésta, en tal tipo de gravámenes, es lograr la neutralidad tributaria en lo referente a la eficiencia en la asignación de recursos, particularmente en la movilidad internacional del capital. En virtud de ello, todas las rentas derivadas de las inversiones deberán soportar la misma carga impositiva con independencia del país o territorio en donde se realicen, no influyendo en la localicación de las mismas.
4.2.2. Los convenios para evitar la doble imposición internacional
Como se señalara oportunamente, los países de la región no tienen un criterio de vinculación jurisdiccional único, presentándose el fenómeno de la doble imposición internacional. Mientras los países de la región no adopten un criterio uniforme, los instrumentos idóneos para evitar o atenuar tal fenómeno serán los Convenios de Doble Imposición Internacional -en sus versiones ONU-OCDE y/o la instauración unilateral de distintos mecanismos o métodos de imputación de crédito fiscal (tax credit, exención, deducción, etc).
El crédito por impuesto análogo pagado en el exterior otorgado a sus residentes por aquellos países que adoptaron el principio de renta mundial, de manera unilateral, respeta el principio de equidad. Generalmente, el crédito fiscal pleno no ocurre en la práctica, otorgando el país inversor sólo un crédito fiscal que cubre el monto del impuesto que hubiera pagado en ese país el inversor por los ingresos obtenidos en el exterior.
En los Convenios para evitar la doble imposición internacional se utilizan dos mecanismos: 1) atribuye la potestad para gravar las rentas a uno solo de los países; 2) permite el gravamen en ambos países, pero en uno de ellos en forma limitada mediante la retención en la fuente, estableciendo un método corrector en el país de residencia del perceptor, eximiendo esas rentas gravadas en el país de generación o bien incluirlas, permitiendo el cómputo de crédito por impuesto pagado en el exterior (imputación integral) o sólo en la medida que no exceda del que corresponde al país de residencia (imputación ordinaria o regla de tope).
La República Argentina ha firmado convenios de tal tipo con los siguientes países de la región: l) República de Bolivia (Ley 21.780, B.O. 25/04/78); 2) República Federativa de Brasil (Ley 22.675, B.O. 17/11/82); 3) República de Chile (Ley 23.228, B.O. 1/10/85).
Observaciones finales
Desde la carta de ASUNCION no se ha avanzado en materia de coordinación de políticas para atenuar o eliminar las distorsiones causadas por las asimetrías contenidas en las legislaciones impositivas, referidas a la tributación interna de los países que integran el Mercosur. Las correcciones a tales divergencias, con sus consecuencias en las respectivas políticas económicas y fiscales, no han sido contempladas hasta el momento. Ello debe atribuirse a varios factores, entre los que cabe citar a las profundas crisis macroeconómicas que atravesaron y atraviesan algunos países de la región provocando agudas crisis fiscales, recurriéndose en tales emergencias como fuente de financiamiento a la instauración de gravámenes no sustentables, cuestión que agrega más complejidad al proceso de armonización y por ende demora la integración de las respectivas economías. En virtud de ello, las reformas impositivas no se llevaron a cabo poniendo "un ojo en los objetivos del Mercosur".
Sin embargo, es posible que el propio funcionamiento de las economías de los países en búsqueda de su inserción en el bloque y en otras áreas de libre comercio, obligue a los Estados a coordinar ("coexistencia pacífica") sus políticas macroeconómicas, permitiendo contar con sistemas impositivos que reflejen la situación de cada país, introduciendo instituciones que no afecten la asignación internacional de recursos. Ésta acción que se resume en una identificación de los problemas y su remoción reviste prioridad, y su eficacia dependerá de la medida que permita aumentar la competitividad y potenciar las ventajas comparativas. Para ello es necesario aproximar los sistemas fiscales de los Estados Parte. En este sentido, teniendo en cuenta la realidad de los mercados y la experiencia de la Unión Europea, resulta prioritario abordar tres objetivos de carácter fiscal:
1) En el campo de los impuestos indirectos, es decir aquellos que inciden sobre bienes y servicios, aproximar las legislaciones tipo IVA bajo la técnica adoptada de "impuesto contra impuesto". El funcionamiento análogo del gravamen en los distintos mercados nacionales confluye como un factor importante para la realización de un mercado único. Los gravámenes tipo IVA (plurifásico, no acumulativo aplicado con la técnica de deducción sobre base financiera o de débito fiscal menos crédito fiscal) muestran con transparencia la carga impositiva y permiten su devolución sobre los bienes y servicios exportados –aplicando el criterio técnico-jurídico de imposición en el país de destino y no exportación de impuestos- pudiéndose demostrar la verdadera incidencia del gravamen en el momento de la exportación. Por el contrario, los impuestos a los consumos tipo cascada -al que recurren con mayor frecuencia las jurisdicciones locales- no muestran transparencia, su carga es de difícil determinación y por ende reducen la competitividad, particularmente en el sector exportador. La situación se agrava cuando dichos gravámenes no son reembolsados o reintegrados en su justa medida. Es decir, cuando el sistema de devolución de tales gravámenes no garantiza el efectivo y total reintegro de los impuestos abonados. Mientras los países de la región no apliquen una tributación sobre el consumo bastante similar, tanto en los hechos imponibles como en los tipos de gravamen, la adopción del criterio técnico de país de destino y el sistema de reembolsos a la exportación por gravámenes indirectos no explícitos, éstos últimos en la medida que no se excedan de la verdadera carga, serán los instrumentos a aplicar en la transición del mercado común.
La armonización de los impuestos a los consumos específicos resulta también un objetivo del proceso de integración, no obstante las dificultades que ofrece dada la dispersión existentes entre los productos gravados por cada estado parte.
2) En el ámbito de los impuestos directos resulta prioritario el acercamiento de las cargas fiscales a la renta empresaria, de manera que la localización de las inversiones y la rentabilidad de los capitales no resulten influenciadas de manera diferente por el sistema de cada país.
La adopción del criterio de vinculación jurisdiccional subjetivo denominado también de de residencia, domicilio o renta mundial, por los países que componen el bloque resulta el más aconsejable, en particular con relación a las inversiones, pues aplicando este principio el inversor pagará el mismo impuesto independientemente del lugar en que ha efectuado la inversión.
Las normas de determinación de la base imponible del impuesto a la renta también deben ser objeto de armonización y recogidas en las diferentes legislaciones impositivas. Nos referimos a distintas figuras tributarias tales como: régimen de la renta empresarial, sistema de ajuste por inflación, compensación fiscal de las pérdidas, reorganización empresaria entre empresas ubicadas en distintos estados miembros, sistemas de amortización de los bienes de uso (amortización simple, amortización acelerada, etc.), valoración de las existencias, tratamiento de las ganancias y pérdidas de capital, pagos a beneficiarios del exterior, etc.
En el período de transición del mercado común, los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional resultan ser los instrumentos adecuados para eliminar o atenuar la doble tributación, superando los escollos que puede contener la legislación interna, particularmente en cuanto afecta el principio de neutralidad en la exportación e importación de capitales, con un tratamiento adecuado en cuanto a los niveles de tributación de los dividendos, intereses, regalías, asesoramiento técnico, etc.
3) No puede dejar de mencionarse el papel de las Administraciones Tributarias en el proceso de integración. Deberá prestarse a ellas la misma importancia que se otorga a los procesos de armonización de los sistemas tributarios en cuanto al logro de un nivel análogo de eficiencia, condición necesaria para que posean trascendencia las modificaciones legales que se instauren. Los cambios aludidos provocan nuevos desafíos a tales entes en lo relativo al control de las operaciones internacionales y a la exigencia de una mayor cooperación recíproca a través del intercambio de información. Recuérdese además, que los Convenios para evitar la doble imposición internacional también lo son para prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, previéndose en ellos el intercambio de información entre los países contratantes.
Resumen
En el trabajo denominado "Perspectivas de la Armonización Fiscal Interna en el Mercosur" se destaca que, las estructuras de los sistemas fiscales de los países que componen tal mercado plantean serios problemas a la integración económica y al logro del mismo. Si bien se reconoce la importancia que posee la tributación aduanera como paso inicial en el proceso de integración, su consideración se excluye, tratándose particularmente las perspectivas de armonización de la imposición interna, comentándose el tipo de soluciones que habría que otorgar mientras tal uniformidad no se logra. Luego de tratada la armonización fiscal y la competitividad, siguiendo la metodología de REBOUD se señalan algunas de las diferencias de las fiscalidades entre los países del bloque, incluyendo en algunos casos a la República de Chile. Se analiza la armonización de la imposición interna indirecta (impuestos sobre el volumen de ventas, consumos específicos, etc.) tanto explícita como implícita y su incidencia en la competitividad. Con relación a la imposición directa (en particular impuestos sobre la renta) que afecta la movilidad de capitales, inversiones y personas, se señalan las tendencias de su armonización. Debido a diferentes factores, entre los que hay que mencionar las crisis macroeconómicas por las que atravesó la región y atraviesan algunos de los países de la región, poco o nada se ha avanzado en la coordinación de sus políticas macroeconómicas. Por ello, las modificaciones tributarias se llevan a cabo sin una mira puesta en el Mercosur. La instauración de impuestos no sustentables que afectan la neutralidad, producto de las citadas crisis, es un escollo más en el proceso de armonización fiscal. Se destaca que el mecanismo de armonización será en algunos casos fruto de una acción espontánea, al desenvolver el mercado estrategias que obliguen a coordinar las políticas macroeconómicas y por ende a lograr la convergencia paulatina de las legislaciones tributarias y coordinada en otros. Ello a fin de lograr el mercado común y la inserción de la economía del bloque en otros mercados comunes o asociaciones de libre comercio. Se señala que la competitividad es responsabilidad del sector privado y el sector público debe crear las condiciones para que las empresas puedan ser competitivas.
Mientras no se logre aproximar los sistemas fiscales de los estados parte, la aplicación del criterio técnico-jurídico de imposición en el país de destino y no exportación de impuestos, con las dificultades que ello implica, resultará de aplicación para la tributación indirecta como método para eliminar las asimetrías en la circulación de mercaderías y servicios. Con relación a la imposición directa, la armonización de la imposición a la renta empresaria reviste prioridad no obstante la factibilidad práctica de lograrla. La adopción del criterio jurisdiccional denominado de residencia, domicilio o renta mundial, sin perjuicio de armonizar otras figuras en tal tipo de imposición, serán fruto de un consenso que contemple los intereses de todos los países. Mientras se avanza para lograr tal consenso, los convenios para evitar la doble imposición internacional al igual que la concesión de crédito por impuesto análogo, resultarán herramientas útiles a fin de evitar que, la localización de las inversiones, reales o financieras, no se vean afectadas por razones fiscales.
El logro de un nivel análogo de eficiencia por parte de las Administraciones tributarias de los distintos países no se puede dejar de considerarse para que tengan trascendencia las modificaciones legales que se instauren en el proceso de armonización. La exigencia de una mayor cooperación recíproca entre ellas y el intercambio de información conforman dos cuestiones prioritarias entre sus nuevos desafíos.
Autor:
Dr. C.E. Alfredo J. Lamagrande
ÁREA : TRIBUTACIÓN
"PRIMER CONGRESO DEL MERCOSUR de CONTABILIDAD, AUDITORIA Y TRIBUTACIÓN"
REALIZADO EN LA REPÚBLICA ARGENTINA, CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES DEL 5 AL 7 DE MAYO DE 2004
DOMICILIO: Av. Córdoba 1479 – 6º Piso "A" y "B" – (1055) Ciudad Autónoma de Buenos Aires
PAIS AL CUAL PERTENECE: REPÚBLICA ARGENTINA
Enviado por:
Fátima
[1] El Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y el Comercio (G.A.T.T.) para lograr la integración económica prevé dos institutos básicos: las uniones aduaneras y las zonas de libre comercio (art. 8º)
[2] Véase nuestro trabajo "Los desafíos de la administración tributaria frente a la globalización" Sexto Congreso Tributario. Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal. San Miguel de Tucumán. 1998, Tomo I. Pág. 326.
[3] SECRETARIA INGRESOS FEDERALES. Brasil. "La Administración Tributaria frente a la globalización de la economía". Áreas críticas e instrumentos de control". Asamblea General CIAT.Bs. Aires. 1997.
[4] GAITERO FORTES, Jaime "La internacionalización de la economía y su incidencia en el sistema fiscal". En "MERCOSUR" Consideracones básicas para la armonización tributaria". C.P.C.E.C.F – A.M-F.E.D.G.I. 1993, pág. 80
[5] MACÓN, Jorge "Los sistemas tributarios en contexto regional". Tratado de Tributación. Tomo II. Política y economía tributaria. Vol. 2. Pág.155. Cincuentenario de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.Edit. Astrea. Buenos Aires 2004,
[6] "La inserción de la Argentina en la Economía Global". IERAL. Fundación Mediterránea. Mimeo. 2002
[7] VALDÉS COSTA, Ramón "Aspectos Jurídico-Tributarios del MERCOSUR". Revista Jurídica del Centro de Estudiantes de Derecho. Año II, Nº 5, Montevideo, Uruguay, 1991, pág. 42
[8] REIG, Enrique J. "El Mercosur. Características y Asimetrías. Armonización Fiscal". Academia Nacional de Ciencias Económicas. Bs.As. 1994, pág. 162
[9] Institut Internacional de Finances Publiques (IIFP). Congreso de Luxemburgo. Set. 1963. Volumen con los trabajos del Congreso. IIFP, York, París, Saarbruken, 1966 en p. 23 puede verse el trabajo del Prof. Shoup titulado "The theory of harmonization of fiscal systems".
[10] No se trata de nuestra parte de hacer una comparación sistemática de las legislaciones. Ese trabajo fue realizado con profundidad y solvencia por Hugo GONZÁLEZ CANO para el Banco Interamericano de Desarrollo -BID- (marzo 2001). Veáse Boletín Impositivo AFIP Nº 53, Diciembre 2001, pág. 2026 (la. Parte) y Boletín Impositivo AFIP Nº 54, Enero 2002, pág. 1 (2ª. Parte).
[11] SHOUP, C. "Taxation Aspects of International Economic Integration", en Aspects financiers et fiscaux de l´integration économique internationale (Travaux de l´Institut international de finances publiques), Francfort, 1952, p. 112-118.Citado por Louis REBOUD ob.cit. p.54
[12] GONZALEZ CANO, Hugo Boletín AFIP Nº 54 – ob. cit. pág. 2028
[13] Para el año 2003 : Argentina : 20 %; Brasil : 38 %; Uruguay 30 %. Fuente Standard & Poor´s
[14] BARA, Ricardo Enrique "Estructura tributaria y economía globalizada". Cuarto Congreso Tributario. CPCECF. Cuarto Congreso Tributario. Abril 1996, Tomo I, pág. 181.
[15] BARA, Ricardo Enrique ob. Cit. Tomo I, pág. 182.Cita a Sijbren Cnossen "En Dirección hacia una Armonización Fiscal en la Comunidad Europea", en Estudios Económicos, Nº l, Madrid 1991.Pág.214.
[16] GONZALEZ CANO, Hugo. Boletín AFIP Nº 54 – ob.cit. pág. 2029
[17] GONZALEZ CANO, Hugo. Boletín AFIP Nº 54 – ob.cit. pág. 2029.
[18] "…El proyecto original preveía la unificación del ICMS en una única ley nacional y bajaba de 44 a 5 las alícuotas de ese tributo, para terminar con la batalla fiscal entre estados. Después de interminables discusiones, el gobierno cedió y aceptó dejar esa reforma para el 2005. La sustitución del ICMS por un impuesto de valor agregado (IVA) fue postergada para el 2007". Laura TÉRMINE. "El Senado de Brasil aprueba la reforma fiscal". El Cronista, 18/12/2003, pág.9
[19] GONZALEZ CANO, Hugo. Boletín AFIP Nº 54 – ob.cit. pág. 2036. El autor expresa además "Aquí se nota un claro problema institucional que se presenta en Brasil para mejorar su ICMS y ponerlo más en línea para posibilitar su armonización con los de Argentina, Paraguay y Brasil. Y es que -como se ha dicho- en Brasil rige desde el punto de vista fiscal un federalismo mayor, ya que el impuesto más importante desde el punto de vista recaudatorio (el ICMS) pertenece a los estados y no será fácil lograr su modificación para eliminar la guerra de incentivos y menos aún convertirlo en un IVA que incluya a los bienes y servicios similar al vigente en los otros tres Países Miembros, ya que ello implica cambiar la actual distribución de potestades tributarias de la Unión, los estados y los municipios prevista en la actual Constitución Federal" (Pág.2034).
[20] REBOUD, Louis "Los Sistemas Fiscales y el Mercado Común". Instituto para la Integración de América Latina (INTAL). BID.Argentina. 1966. Pág. 36
[21] GONZALEZ CANO, Hugo ob.cit.pág.27
[22] REIG, Enrique J. El Mercosur. Características y Asimetrías. Armonización Fiscal. Academia de Ciencias Económicas. Buenos Aires 1994, pág. 128 (los porcentajes son elaboración propia)
[23] GONZALEZ CANO, Hugo “Diagnóstico y propuesta de Reforma Tributaria para mejorar la competitividad de la Economía Argentina” (Trabajo realizado para el Banco Interamericano de Desarrollo, Enero 2003, en Boletín Impositivo – AFIP- Nº 72, Julio 2003, pág. 1215
[24] Si bien en Argentina ello no ocurre, rigen regímenes de percepción en operaciones de importación en los Impuestos a las Ganancias (R.G. 3543 Modific.R.G.(AFIP) 591 y al Valor Agregado R.G. 3431. A partir del 2/01/04 rige también un régimen de percepción a cuenta del Impuesto sobre los Ingresos Brutos por la importación definitiva para consumo. R.G. AFIP. 1408.
[25] CORDÓN EZQUERRO, Teodoro. "El proceso de armonización fiscal en la Unión Europea" Criterios Tributarios, AMFDGI, Nro. 113, Año XII, Mayo 1997, Buenos Aires, pág.35. También GONZALEZ CANO, Hugo. "Armonización Tributaria del MERCOSUR" Ensayos sobre los aspectos tributarios en el proceso de integración. Ediciones Académicas. C.P.C.E.C.F-AMFDGI. Inst. Univ. De Finanzas Públicas Arg. Doc. Técnica CITAF-OEA. Pág.28. Buenos Aires 1992.
[26] OWENS, Jeffrey ¿Existe la necesidad de armonizar el proceso de integración económica? Sexto Congreso Tributario.CP.C.E.C.F. 1998, Tomo I, pág. 135.
[27] FIGUEROA, Antonio H. "La doble tributación internacional en los inicios del Siglo XXI". Tratado de Tributación. Tº II. Política y Economía Tributaria.Vol. 2 pág. 76.Obra en homenaje al cincuentenario de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Edit. Astrea. Buenos Aires 2004.
[28] REBOUD, Louis "Los sistemas fiscales y el mercado común". Instituto para la Integración de América Latina (INTAL). B.I.D. Argentina. 1966, pág. 49
[29] ALBI IBAÑEZ, Emilio y RUBIO GUERRERO, José "Balance y Perspectivas de la Armonización Fiscal en la CEE" .Edic. Univ. Castilla-LaMancha. Colec. Estudios,1990, pág. 15.
[30] Señala CORDON EZQUERRO, Teodoro en ob.cit., pág. 33 (1997): "…Si analizamos los ingresos fiscales por conceptos de los países de la Unión Europea en 1992 sólo podemos concluir que existe un cierto grado de armonización en los impuestos sobre bienes y servicios que representan, como media, el 12.78 % del total de ingresos fiscales de la misma. En los demás casos el grado de armonización fiscal es bajo o incluso inexistente en la medida que los Estados se reservan el poder exclusivo para diseñar sus sistemas fiscales como eficaz instrumento de política económica". Recuérdese que el informe Ruding aconsejó la armonización de la imposición directa;hubo también una directiva de la CEE.
[31] Comisión de Armonización de Impuestos Indirectos y Aduanero. Acta de la reunión preparatoria convocada por el Comité Científico del "Primer Congreso sobre Armonización Impositiva Aduanero de los Países del Mercosur". C.P.C.E.C.F-A.M.F.E.D.G.I. Pág. 71. Buenos Aires. Octubre de 1992
[32] GONZALEZ CANO, Hugo "Armonización Tributaria" Tratado de Tributación. Tomo II, Política y Economía Tributaria. Volumen 2, pág. 286, Ob.cit.
[33] AMIGO, Rubén Oscar "Los impuestos indirectos y los procesos de integración económica" Trabajo distinguido con el Segundo Premio, Area Tributaria del Concurso Centenario del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas. Boletín de Económicas del C.G.C.E..C.F., Octubre 1992
[34] Al IVA y sus alícuotas en los distintos países del Mercosur y Chile nos referimos en el punto 3. Las diferencias de los sistemas fiscales.
[35] AMIGO, Rubén Oscar Presentación del trabajo citado. “Primer Congreso sobre Armonización Impositiva Aduanera de los Paises del Mercosur”. Ob. Cit. Pág. 208
[36] La última reforma en Brasil extiende a los productos importados COFINS : 7.6 %; PIS/PASEP:1.65 %, en principio aplicable también al Mercosur.(veáse RÚA BOIERO, Rodolfo, "¿Mercosur : la botella medio llena o medio vacía?”. Periódico Económico Tributario (Pet).Edit.La Ley.Ano XII.Nº 245,27-02-04, pág. 9
[37] Recién en 1992 con el Informe Ruding se avanza en el camino de la armonización de la imposición a la renta societaria señalando las distorsiones que crean las diferencias o simetrías principales en los impuestos a la renta societarios dentro de la C.E.
[38] REIG, Enrique ob.cit. pág. 174
[39] Tercer Congreso Tributario. CPCECF. Tandil (1995).Pcia.Bs.Aires.Argentina
[40] ALBI IBANEZ, Emilio y RUBIO GUERRERO, Juan Jose. Ob. Cit. Pag. 23
[41] En Brasil se aplica una escala de dos tramos, 15 % para el total de las rentas, más 10 % para las rentas que superen los R$ 240.000. Se aplica además una tasa adicional destinada a financiar la seguridad social del 11 %.
[42] En la actualidad hay una discusión jurídica sobre su aplicación, en particular para el ejercicio 2002, como consecuencia de la fuerte devaluación monetaria. La Ley 24.073, art. 39 no suspendió ni derogó el ajuste por inflación impositivo, simplemente lo tornó neutro, a partir del 1/04/992; la relación inicial de la variación de precios será siempre uno (l), por lo que su empleo deviene prescindible.
[43] REIG, Enrique J. "II JORNADA DEL MERCOSUR" Academia Brasilera de Derecho Tributario. San Pablo. Brasil, Octubre 1997. Informe del Relator General. En Periódico Económico Tributario. Edit. La Ley, 28/11/1997, pág. 11
[44] La Comisión de Armonización de Impuestos Directos y Movimientos de Capitales del "Primer Congreso sobre Armonización Impositiva-Aduanera de los Países del Mercosur" Octubre 1992. CPCECF-AMFEDGI recomendó "Establecer la imprescriptibilidad para la compensación de quebrantos o, al menos, su trasladabilidad por un período considerable a los fines de equiparar inversiones con ciclos productivos de distinta duración". En MERCOSUR "Consideraciones Básicas para la Armonización Tributaria" Ob.Cit. 1993, pág. 402.
[45] REIG, Enrique J. "El Mercosur. Características y Asimetrías.Armonización Fiscal" Academia Nacional de Ciencias Económicas", ob. Cit. pág. 181.
[46] GOERGEN, Robert (Director General XV de la Comisión de la C.E.E.)"La armonización de la imposición directa y sus implicaciones administrativas". “Mercosur. Consideraciones Básicas para la Armonización Tributaria". “Primer Congreso sobre Armonización Impositiva Aduanera de los Paises del Mercosur”. C.P.C.E.C.F-AMFEDGI. Ob.cit.128
[47] Una nómina de aspectos a armonizar resulta del dictamen de la "Comisión de Armonización de Impuestos Directos y de Movimientos de Capitales". Comité Científico. Etapa Preparatoria del Primer.Congreso del Mercosur." Mercosur. Consideraciones básicas para la armonización tributaria."CPCECF-AMFEDGI”. (1992) ob.cit. pág. 72
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