Perspectivas de la armonización fiscal interna en el MERCOSUR

Introducción

Las estructuras de los sistemas fiscales de los países que componen el Mercosur así como las de aquellos otros que lo conformen en el futuro, plantean serios problemas a la integración económica en el "mercado común del sur". Las condiciones de concurrencia en un mercado integrado se ven afectadas por múltiples obstáculos y entre ellos se destacan las distorsiones causadas por cuestiones tributarias tanto aduaneras como las referidas a los impuestos internos. En este último aspecto, cabe señalar las disparidades originadas en la estructura jurídico impositiva de cada país y en el tratamiento dispar que se otorga a determinadas figuras tributarias, aún en aquellos gravámenes que generalmente son aceptados como no distorsionantes de la neutralidad fiscal.

Las organizaciones institucionales de los países del Mercosur -países unitarios Paraguay y Uruguay; repúblicas federativas Argentina y Brasil– muestran distinta ubicación jurisdiccional de las potestades fiscales. La realidad de cada país evidencia una hacienda pública multijurisdiccional con diferente grado de interconexión entre los gobiernos locales y los gobiernos centrales, en particular aquellos que han adoptado una organización federal. Ello ha dado lugar a la instauración de gravámenes y otorgamiento de exenciones y subsidios por parte de los distintos niveles de gobierno de cada país que inciden desfavorablemente en la competitividad, ocasionando serios obstáculos a la libre circulación de mercancías y servicios.

El TRATADO DEL MERCOSUR (1991) cuya denominación oficial es "Tratado de Asunción" (art. 23) suscrito por Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay, ha tomado vigor a partir del 1º de Enero de 1995, persiguiendo la instauración de una Zona de Libre de Comercio (2000) para luego alcanzar una unión aduanera (2006). Ésta, es más que un área de libre comercio, siendo el arancel externo común lo que garantiza la continuidad del Mercosur. Como se advierte, el Tratado de Asunción ha escogido como instituto para la integración económica la unión aduanera[1]Mientras tanto, la implantación del mercado común ha sido pospuesta para permitir que los Estados Partes realicen los ajustes necesarios en las políticas macroeconómicas y sectoriales para armonizar sus respectivas legislaciones.

En el art. 1º del Tratado se define al MERCOSUR, implicando entre otros aspectos "…La coordinación de políticas macreoconómicas y sectoriales entre los Estados Partes: de comercio exterior, agrícola, industrial, fiscal, monetaria, cambiaria y de capitales, de servicios, aduanera, de transportes y comunicaciones y otras que se acuerden, a fin de asegurar condiciones adecuadas de competencia entre los Estados Parte;" enunciándose luego "…El compromiso de los Estados Partes de armonizar sus legislaciones en las áreas pertinentes, para lograr el proceso de integración".

Se enuncia además, el tratamiento igualitario en materia de impuestos, tasas y otros gravámenes internos de los productos originarios del territorio de un Estado Parte respecto de los de otros Estados Partes (artículo 7º).

La instrumentación de la armonización de los sistemas fiscales está prevista en el Anexo V " Subgrupos de Trabajo del Grupo Mercado Común", Subgrupo 10 "Coordinación de Políticas Macroeconómicas".

Adviértase que el proceso armonizador significa una coordinación entre los países en el trazado de las distintas políticas. Coordinar las políticas macroeconómicas implica salvar el más importante obstáculo para lograr las finalidades del Acuerdo.

La realidad demuestra que no se ha avanzado bastante en la coordinación macroeconómica del Mercosur. Actualmente, se trata de una unión aduanera imperfecta porque aún hay excepciones en el Arancel Externo Común y existen medidas arancelarias y pararancelarias que impiden el libre tráfico entre las mercaderías originarias de los países parte (hay excepciones al arancel externo común, el acceso a los mercados no siempre esta garantizado) y no se acude con frecuencia al sistema de solución de controversias (Protocolo de Brasilia).

En este sentido, pareciera que habrá que esperar que el mercado desenvuelva estrategias que necesariamente obliguen a coordinar las políticas macroeconómicas y sectoriales y por ende la convergencia paulatina en las legislaciones tributarias de los países miembros. Esto implica que, ante estrategias de carácter competitivo se impondrán instrumentos en los sistemas fiscales en forma espontánea originados por el funcionamiento del mercado, lográndose paulatinamente competitividad entre los Estados Parte y a la vez incrementar de manera significativa y sostenida la inserción del bloque en la economía mundial.

En el inicio del proceso integrador en el Mercosur, las prioridades se dirigieron como ha sucedido en la Unión Europea, a la coordinación de la imposición aduanera, cuestión que se excluye en el presente trabajo. No obstante, cabe destacar que la armonización de la imposición interna también resulta prioritaria a los fines del logro del mercado común. La armonización de aquélla persigue eliminar las distorsiones que provocan las legislaciones tributarias de cada país y que afectan la neutralidad necesaria en las transacciones económicas para lograr el mercado común. La imposición indirecta, afecta la circulación interior de los bienes y servicios, y en ciertas modalidades puede afectar el movimiento de capital y la inversión. La imposición directa provoca distorsiones en la circulación de capitales y en la localización de inversiones.

Las cuestiones de fiscalidad plantean las mayores dificultades técnicas, en razón de que existe una verdadera interdependencia entre los sistemas fiscales y las estructuras económicas y sociales de un país. Por ende corresponde investigar cuáles son las consecuencias diversas que acarrean los diferentes sistemas fiscales entre los países componentes del Mercosur y detectar las divergencias que de ello resultan.

En el proceso de integración, hubo en la región una sucesión de crisis macroeconómicas (1988/1989; 1995; 2000/2001/2002) que afectaron al mismo y ocasionaron serios problemas en los presupuestos públicos de los países miembros. Razones de emergencia obligaron recurrir a la instauración de impuestos no sustentables.

Esta situación complicó la dinámica de la integración con la consiguiente repercusión en el proceso de armonización en el ámbito fiscal. A los problemas ocasionados (instauración de impuestos distorsivos) habrá que brindarles solución paulatinamente, con una mirada puesta en el mercado común. Esto es, mediante un accionar que promueva las modificaciones legales del caso, tendientes a eliminar las disparidades en la fiscalidad así como impedir la creación de otras que provoquen asimetrías con sus efectos en la formación de precios y en la radicación de inversiones.

El proceso de armonización fiscal no sólo implica cambios en la política y en la legislación impositiva sino también en la administración tributaria adaptándose a una nueva forma de cooperación internacional. Si bien, el caso de tales administraciones no es tratado en el presente trabajo, no puede dejar de mencionarse que, para que tengan trascendencia las modificaciones legales que se instauren, el grado de eficacia de las respectivas Administraciones Tributarias debe equipararse. Surge así otra asimetría. A tales entes se les provocan nuevos desafíos, particularmente en dos aspectos. Por un lado, como consecuencia del incremento de las transacciones internacionales debe incrementarse el control de este tipo de operaciones (v.g. precios de transferencias, etc.). Por otro lado, ello exigirá una mayor cooperación recíproca entre las Administraciones de los países integrantes del bloque, en particular a través del intercambio de información[2](a solicitud, automático, espontáneo; fiscalizaciones simultáneas, etc.).

La armonización fiscal

En los procesos de integración económica, el problema fiscal ocupa un lugar prominente. La armonización tributaria tiene por objeto eliminar o por lo menos reducir las diferencias de fiscalidad entre los países. Ella persigue que las decisiones de inversión y las transacciones se acuerden con independencia de la carga fiscal, es decir que ésta resulte neutra a tales fines, significando que el impuesto ha de perjudicar lo menos posible la eficiencia en la asignación de recursos. Se ha señalado que "…La armonización tributaria se convierte entonces, en el proceso por medio del cual los gobiernos de los países afectados por estas distorsiones acordarán la estructura y el nivel de coerción de sus sistemas tributarios, minimizando los efectos de la tributación sobre las decisiones de consumo y producción, independientemente de la localización geográfica y la nacionalidad".[3]

El proceso de armonización fiscal se inscribe en tal contexto habiendo expresado GAITERO FORTES[4]que "…la internacionalización de la economía implica un proceso de armonización fiscal, pero no exige la creación de un nuevo modelo de imposición, ni siquiera unificación de los sistemas fiscales nacionales, sino únicamente una aproximación pragmática de los sistemas existentes en la medida que sea necesaria para responder al reto de una economía sin fronteras".

En efecto, en el proceso de integración económica, la armonización tributaria resulta ser un proceso más, a través del cuál las modificaciones de las normas que componen los sistemas tributarios de los países que integran el Acuerdo, resulten compatibles y no generen distorsiones en las relaciones económicas que ocurren entre ellos. Se trata de un proceso instrumental, progresivo, orientado al funcionamiento correcto del mercado, eliminando o atenuando las divergencias o diferencias de carácter impositivo que obligan a desarrollar estrategias en la toma de decisiones que afectan la competitividad.

2.1. Armonización fiscal y competitividad

Resultan muy interesantes los conceptos vertidos por MACÓN[5]al significado de la expresión "distorsión" y su relación con el concepto de "competitividad". Con respecto a la primera expresión se hace eco de lo señalado por Ramsey (A contribution to the theory of taxation. "Economic Journal", 1927, p. 37 y siguientes) en que tiene el sentido de ausencia de neutralidad. Agregando "…por consiguiente, la competencia de productos y la circulación de factores está libre de interferencias de origen fiscal, o de distorsiones, cuando no existen ingredientes fiscales que alteren relativamente los precios de los productos o la retribución de los factores".

Sin embargo, conviene destacar que, si bien la remoción de las distorsiones tributarias es un factor importante para lograr la consolidación del mercado común, ello no resultará suficiente. Al respecto se ha señalado "…Fuera del ámbito académico suele prevalecer la opinión que lo único que se requiere para conseguir una gran expansión exportadora es eliminar las distorsiones tributarias y regulatorias que restan competitividad a nuestras exportaciones. En este trabajo[6]se reconoce la importancia de tales medidas, pero se considera que por sí solas no son suficientes. Lograr este objetivo requiere además avanzar en reformas comerciales que incentiven nuestras ventas externas, y lograr además acceso preferencial a nuevos mercados"…" Debe quedar claro, entonces, que ambas estrategias son complementarias. Las ganancias de cualquier política comercial –aumento de competitividad, acceso preferencial a mercados de asociaciones de libre comercio desde el Mercosur– y de acceso a nuevos mercados serán siempre mucho mayores si van acompañadas de la eliminación de distorsiones tributarias y regulatorias que elevan el "costo argentino" y limitan nuestras ventajas comparativas" (lo expresado entre guiones y cursiva es nuestro).

La competitividad depende de muchos factores. Algunos son responsabilidad del sector público y otros del sector privado. Sin embargo, debe destacarse que éste último tiene la responsabilidad mayor y el sector público debe crear las condiciones para que las empresas sean competitivas. Esto es, permitirles desarrollar sus potencialidades creando el marco legal de seguridad y estabilidad macroecómica dentro del cual operará el sistema fiscal.

2.2. Necesidad de la armonización fiscal

Si bien las condiciones de integración en un mercado común imponen la limitación al uso de gravámenes al comercio exterior, manifestándose en la reducción y/o eliminación de aranceles, retenciones, tasas y otros instrumentos tributarios, ello no resulta suficiente.

Como señalara VALDÉS COSTA[7]"La armonización tributaria es condición necesaria para que el mercado común funcione como si fuera un solo país; es decir, sin que los tributos impliquen controles fronterizos y sin que las diferencias provoquen distorsiones económicas en cuanto a la radicación de inversiones y movimientos de capitales, de servicios y de trabajadores. Mientras no se encuentren soluciones a estos problemas no hay mercado común, habrá sólo una zona de libre comercio y una unión aduanera".

En este sentido REIG [8]expresó refiriéndose a un informe del Prof. Shoup[9]"…que el concepto de armonización en un extremo significa igualación o sea idénticos impuestos e idénticas alícuotas o tipos y, en otro, el más sofisticado concepto de imposición diferenciada con selección de criterios en base a los cuales la aproximación hacia la similitud, no a la unificación de los sistemas fiscales, se fuera logrando en vista a los objetivos de la integración. Las reformas fiscales de cada país conforme a este concepto con el que coincidimos, según palabras de Shoup significan que el cambio "es trazado con un ojo en los objetivos del mercado común".

Este último concepto es por demás elocuente. En la actualidad, los países del mercosur apremiados por necesidades fiscales y en particular por las crisis macroeconómicas citadas modifican sus sistemas tributarios "sin un ojo puesto en los objetivos del mercado común". Por supuesto, estas crisis repercutieron en el proceso de integración y por ende en el campo tributario. La eliminación o reemplazo de gravámenes no sustentables dificultará el proceso armonizador, pues ello dependerá del crecimiento de la economía que incidirá en la recaudación de los impuestos tradicionales y de la posibilidad de superar los escollos que plantea la interdependencia entre los sistemas fiscales y las estructuras económicas y sociales de un país.

En síntesis, el proceso de armonización fiscal tiende a alcanzar el máximo grado de coherencia fiscal, a través del cual los países miembros de un bloque económico efectúan de común acuerdo modificaciones en sus legislaciones impositivas, tanto en materia aduanera como en la imposición interna indirecta y directa, a fin de que converjan para lograr una carga fiscal equivalente.

Las diferencias de los sistemas fiscales

El análisis comparativo de los sistemas fiscales de los cuatro países que componen el Mercosur es un paso obligado para elaborar alternativas de armonización, a fin de detectar las principales asimetrías.[10] Hay quienes sostienen que las diferencias de estructuras fiscales no acarrean obligatoriamente distorsiones económicas[11]Todo dependerá de la magnitud de la carga fiscal que incidirá en las transacciones objeto de comercio trasnacional, independientemente de los institutos que la impongan.

Una visión de conjunto de los sistemas fiscales de los países miembros del Mercosur muestra que si bien existen diferencias también existen bastantes analogías. Las diferencias se detectan sobre la importancia relativa de cada impuesto respecto de los demás, y por otra parte en la técnica de la imposición, el tratamiento tributario acordado a los distintos fenómenos.

3.1. La presión tributaria y la competitividad

En razón de que el sistema fiscal influye sobre la competitividad de una economía (o sobre la productividad y el crecimiento) por su volumen total y por su estructura, resulta ilustrativo contar con un panorama de los niveles de la tributación o coeficiente de presión tributaria global de los países miembros del Mercosur, es decir considerando los impuestos nacionales o federales, los provinciales o estaduales, los municipales y los aportes y contribuciones de seguridad social. Para el año 1999[12], en base a las recaudaciones reales o efectivas de cada país respecto del PBI del mismo año arrojó: Argentina 21.22 %; Brasil 31,67 %[13]; Paraguay 9.49 % y Uruguay 23.90%. El promedio simple de la presión tributaria para todo el Mercosur en 1999 fue de 21.56 %.

Es opinión generalizada que, a partir de un cierto nivel de actividad pública y, por consiguiente de presión fiscal, su aumento perjudica la productividad de las economías y sus posibilidades de crecimiento. Según BARA[14]ello ocurre por dos razones: primero, mayor volumen del sector público significa menos recursos a disposición del sector privado "…y es lógico suponer que a partir de cierto nivel, que la utilización de recursos será menos eficiente en manos gubernamentales"…; segundo, a medida que es mayor el sector público, mayor es el nivel de impuestos "…y más amplia la diferencia entre los precios brutos y netos de impuestos de los bienes, servicios y factores de la producción".

Con respecto a la presión fiscal en Argentina, el mismo autor[15]expresó que ella ha llegado a un punto en que "…los beneficios de la actividad estatal son superados por los costos de la imposición y que tal nivel no puede elevarse sin comprometer seriamente el crecimiento económico". La OCDE estima que un dólar de recaudación adicional puede reducir la renta nacional entre 10 y 15 centavos y es posible que considerablemente más, dependiendo de las medias fiscales empleadas, mientras que el coste global neto de los sistemas fiscales actuales podría ser del orden del 3 al 5 % del PNB. Se presenta entonces una cuestión de equilibrio entre armonización y medida de crecimiento del sector público. La recaudación debe aumentar por una reducción de la evasión y por el crecimiento económico. En tal contexto la armonización será más fácil de lograr.

3.2. La estructura de los sistemas tributarios

El buen funcionamiento del sistema impositivo bien estructurado de un país influirá sobre la eficiencia interna y por ende en lograr mejores niveles de competitividad. La tendencia en los sistemas a contar con impuestos internos explícitos a los consumos, debería ser una meta a alcanzar. Tal aspecto se desarrollará en el punto 4 del presente trabajo.

Con respecto, al análisis global de los países de la región, el porcentaje representado por cada impuesto o categoría de impuestos (directos o indirectos) con relación a las recaudaciones totales varían de un país a otro. Si se analizan las recaudaciones por tipo de impuestos (1998), señala GONZALEZ CANO que existen algunas simetrías. "…Por un lado, en los cuatro Países Miembros se sigue observando el predominio de los impuestos al consumo, que en Argentina representaron el 55 % del total recaudado, en Paraguay el 48 %, en Uruguay el 45 % y en Brasil el 41 % del total de las recaudaciones. Asimismo en Brasil, Uruguay y Argentina se mantiene el fuerte peso de los impuestos y contribuciones sobre los salarios, ya que alcanza a más del 30 % del total en Brasil y Uruguay y 17 % en Argentina. En cambio, en Paraguay los tributos al trabajo apenas llegan al 10 % del total recaudado." [16]Adviértase que las contribuciones para la seguridad social, inciden como un impuesto sobre el factor trabajo, estableciendo una brecha entre el salario recibido por el trabajador y el costo empresario, afectando los precios relativos con los efectos distorsivos pertinentes.

En cuanto a la comparación de las estructuras de los sistemas tributarios surgen tanto analogías como simetrías, por ejemplo con relación al impuesto a la renta es importante aclarar que en Argentina y Brasil rigen los impuestos clásicos que alcanzan a las empresas como a las personas físicas. En Paraguay y Uruguay no existe el impuesto a la renta de personas físicas, sólo se gravan los beneficios obtenidos por sujetos empresas en su sentido amplio (sociedades de capital a empresas unipersonales). Esto significa que en estos dos países no se gravan las rentas provenientes del trabajo personal – relación de dependencia o profesionales independientes- ni tampoco otras rentas de capital asi como alquileres, intereses, etc. que recaen sobre este tipo de sujetos.

Con relación a los impuestos indirectos, el Impuesto al Valor Agregado es el gravamen de mayor relevancia entre los impuestos al consumo. En Argentina, Uruguay y Paraguay, el IVA se aplica por los gobiernos centrales. En Brasil, el impuesto general al consumo es el ICMS (Impuesto sobre Circulación de Mercancías y Servicios) que se aplica a nivel de los estados –es un IVA parcial, grava la totalidad de las mercaderías y solo dos servicios: comunicaciones y el transporte intermunicipal o interestatal- y el IPI (Impuesto sobre los Productos Industrializados) que es de competencia federal. Otros impuestos generales al consumo destacados son: el impuesto sobre los ingresos brutos que aplican las provincias de Argentina y el impuesto sobre servicios (ISS), que aplican los municipios de Brasil. El ICMS es un IVA bastante diferente de los vigentes en Argentina, Paraguay y Uruguay. Tal estructura de imposición refleja además que la organización tributaria está más descentralizada en Brasil respecto de Argentina. Esto constituye una ventaja desde el punto de vista del federalismo fiscal al existir una mayor correspondencia entre el nivel de gastos y recursos de cada nivel de gobierno. Apunta bien GONZALEZ CANO[17]cuando señala que tal situación puede sin embargo ser un problema desde el punto de vista de la futura armonización tributaria del Mercosur. Ello porque el ICMS es el que genera la mayor recaudación y se aplica a nivel de los estados (26 estados y un distrito federal) y no de gobierno central, puede presentarse un problema institucional para la modificación del mismo tendiente a la armonización con los IVAS que se aplican en Argentina, Paraguay y Uruguay al nivel del gobierno central. En efecto, recuerda dicho autor que la reforma del ICMS fue presentada por la Unión al Congreso en 1995 y todavía no ha sido aprobada.[18]

Ello es una muestra de la íntima relación que existe entre los sistemas tributarios y las estructuras políticas, económicas y sociales de un país. Con respecto a los gravámenes sobre consumos de Brasil, GONZALEZ CANO [19]se refiere al proyecto del año 1997 de la Secretaría de la Receita Federal del Ministerio de la Fazenda, en el que se proponía entre otros aspectos, la creación de un IVA Federal que gravara bienes y servicios con una alícuota única e inferior a la actual del ICMS y cuya recaudación sería participada a los estados. Además se proponía la eliminación de los actuales IPI (Impuesto sobre Productos Industriales), ICMS, ISS, la contribución social sobre el lucro (CSLL), el COFINS (Contribución para el fondo de inversión social) y el PIS/PASEP (Contribución para los Programas de Integración social). Señaló dicho autor que "… El IVA Federal propuesto se asimilaría así a los vigentes en los demás Países Miembros del Mercosur, lo que facilitaría la futura armonización del IVA, pero como implicaba un serio recorte de las facultades tributarias de los estados y municipios, no prosperó".

Ello denota que el mayor esfuerzo que requiere la armonización del IVA será de parte de Brasil, donde el gravamen es aplicado por dos jurisdicciones políticas.

Como consecuencia del panorama decripto se evidencia la importancia relevante que tienen los impuestos internos a los consumos en el financiamiento del sector público y su consideración en cuanto a su armonización en la búsqueda de la eficiencia de cada economía de los países de la región.

3.3 Las diferencias de fiscalidades

Señala REBOUD[20](se refiere al Mercado Común Europeo) que para detectar las diferencias de fiscalidades entre los países de un Mercado Común por lo menos se destacan cuatro aspectos relevantes que se mencionan seguidamente en cada apartado, metodología que adoptamos con relación a los países del Mercosur incluyendo a Chile en la comparación, contemplando a modo de muestra algunas figuras tributarias destacables:

• 1) Las diferencias de tasas impositivas. No por ser las más simples son las menos importantes desde el punto de vista económico. A título de ejemplo, en el Impuesto a la renta de las personas jurídicas Año 2000: Proporcional: Argentina: 35 %; Paraguay: 30 %; Uruguay 30 %; Chile 10 %; Progresivo: Brasil: 15 % más 10 % (para rentas superiores a R$ 240.000) más 12 % para contribución social.

En los principales impuestos al consumo : IVA : Argentina : Tasa básica : 21 %, Tasa máxima : 27 %, Tasa reducida : 10,50 %; Paraguay : Tasa única : 10 %; Uruguay : Tasa básica : 23 %, Tasa reducida : 14 %; Chile : Tasa única : 18 %; Brasil : IVA al nivel estadual (ICMS) : Tasas por dentro. Variables según los estados; las más comunes son: 18 % operaciones internas del Estado (Tasa efectiva : 21.95 %); 7 % transacciones para estados del Norte y Nordeste; 12 % transacciones para estados del Sur y Sureste; 13 % : exportaciones agrícolas y semielaborados (desgravadas desde el 16/9/96). Por Ley Complementaria Nº 87/96 se modifica el ICMS estadual con el objetivo de que la producción interna gane competitividad en los mercados mundiales. Se dispuso: 1) desgravar totalmente las exportaciones de productos primarios y semielaborados, Tasa cero (0) y 2) desgravar inmediatamente los créditos por compra de bienes de capital. El Gobierno Federal compensará a los Estados por la pérdida de recaudación que esta reforma significa para las finanzas estaduales.

En los impuestos selectivos al consumo (consumos específicos) las alícuotas varían entre 4.17 % y 166 % en Argentina; del 0 al 365 % en Brasil; del 8 al 50 % en Paraguay y del 0.5 % al 265 % en Uruguay. Apunta GONZALEZ CANO que se ha hallado discriminación para productos importados gravados por los impuestos selectivos en Paraguay y Uruguay, ya que para ciertos rubros importados se aplican tasas más elevadas que a similares productos nacionales.

Los aportes y contribuciones de la seguridad social -comprendiendo los aportes patronal y personal- muestran aproximadamente la siguiente carga sobre sueldos y salarios: Argentina: 50 %; Brasil 44.8 % al 46.8 %; Paraguay: 25 %; Uruguay 39.5 % al 44,5 %, mientras que en Chile: no hay aporte patronal; el sistema es privado en base a aporte personal del empleado (sistema de capitalización). Sólo hay aportes patronales para accidentes del trabajo que van del 0.9 % al 3.4 %[21].

• 2) Las que actúan al mismo tiempo sobre las tasas y sobre las modalidades de aplicación del impuesto: determinación del sujeto, determinación del objeto imponible, modalidades de evaluación de la materia factible de ser gravada con un impuesto, modalidades de pago del impuesto. Las mismas existen más a menudo cuando se trata de impuestos sobre la renta de las personas físicas y morales (régimen cedular o unitario con tasa progresiva; método de determinación: renta real o indiciario (à forfait), tasas, criterio de gravabilidad de los dividendos distribuidos, etc.). En el impuesto sobre sociedades, las técnicas impositivas también presentan muchas diferencias (tasas, forma de determinar el beneficio susceptible de ser gravado con particular referencia a la valuación de stocks, regímenes de amortizaciones, de transferencias de pérdidas, etc.).

A título de ejemplo en el impuesto a la renta societaria podemos mencionar las siguientes modalidades en su determinación: a) Criterio jurisdiccional: gravan la renta mundial: Argentina, Brasil y Chile; gravan las rentas según el criterio de la fuente: Paraguay y Uruguay; b) Arrastre de pérdidas o quebrantos: Argentina 5 años; Brasil y Paraguay: 4 años: Uruguay: 3 años; Chile: indefinido; c) el sistema de ajuste por inflación adoptado: Chile: sistema completo o integral; Uruguay: Global y estático; Brasil: anulado desde el 1/1/96; Argentina: suspendido desde el 1/9/92 con fuerte discusión jurídica sobre su aplicación en particular por el período 2002. d) el criterio adoptado en la renovación de los bienes de uso, y otros más.

• 3) De técnica fiscal: Adquieren gran importancia en el plano económico, ya que afectan a la naturaleza misma del impuesto. Un ejemplo son las tasas sobre las cifras de ventas cuando se aplican de forma acumulativa ("en cascada"), siendo el producto sometido a gravamen cada vez que es objeto de una transferencia a lo largo del proceso de fabricación. En estos casos, la carga fiscal dependerá de la extensión del circuito de fabricación y distribución. Surge una primera dificultad cual es conocer con exactitud el porcentaje de tasas que se incorpora al precio de un bien considerado. A su vez, la carga depende del grado de integración de las empresas. Las empresas buscarían integrarse al máximo, a fin de evitar transferencias sometidas a gravamen en distintas etapas. Esta modalidad de tributación introduce serias discriminaciones entre los precios relativos de los productos afecta las exportaciones, y es contraria a un proceso de integración económico. Como ejemplo: Brasil: COFINS y el PIS/PASEP (gob. fed.) para financiar la seguridad social; Argentina: Ingresos Brutos (gob.pcial.).

• 4) De los impuestos que no tienen la misma base económica en los cuatro países. Esto acarrea las mayores dificultades comparativas. Un caso representativo está dado por los Impuestos selectivos al consumo (consumos específicos) y su forma técnica de tributo. Por ejemplo Argentina: Monofásico, aplicado al nivel del productor o importador de los bienes gravados; Brasil : plurifásico no acumulativo (tipo IVA), pero aplicado únicamente sobre las importaciones y transferencias de algunos bienes industrializados; Paraguay, Uruguay y Chile: Monofásico aplicado al nivel del productor o importador de los bienes gravados. Los Impuestos al Patrimonio en el caso de las personas físicas pueden ser otro ejemplo, si son de tipo general o parcial, y la materia gravada: Argentina grava los bienes (activos) ubicados en el país y en el exterior; Uruguay: sólo grava activos ubicados en el país; Brasil y Paraguay no tienen este tipo de gravamen.

Esta visión meramente ejemplificativa, pone en evidencia las distorsiones económicas que pueden producirse entre los cuatro países del Mercosur debido a las asimetrías tributarias existentes entre ellos.

La comparación global de los tipos de tributos y su importancia relativa en las recaudaciones tributarias de los distintos países que se reúnen en el MERCOSUR, ha llevado a REIG[22]a las siguientes conclusiones:

a) significativa menor relevancia de la recaudación del impuesto a la renta como % de PBI (1999) Argentina (3,26), Uruguay (2,2) y Paraguay (2,09), respecto de Brasil: (6,27). Como composición porcentual de las recaudaciones tributarias (1998) Argentina (15.3), Brasil (20.2), Paraguay (16.5), Uruguay (10.0). Promedio Mercosur (15.5).

b) fuerte proporción de ingresos de impuestos sobre bienes y servicios y de contribuciones salariales de seguridad social en todos los países, aunque menor en Paraguay. En porcentual de las recaudaciones tributarias (1998) de los impuestos internos al consumo incluyendo aportes y contribuciones de la seguridad social fue: Argentina 72.50 %; Brasil: 71.9 %; Paraguay: 58.4 %; Uruguay: 77.9 %; Promedio Mercosur 70,2 %.

c) poco significativa importancia en Brasil, algo menor en Uruguay, frente a la todavía importante de Argentina y Paraguay en los impuestos sobre el comercio internacional.

En la actualidad, la situación no ha variado. En su trabajo para la Argentina, GONZALEZ CANO[23]para el año 2001, muestra la tendencia apuntada por REIG. Además comenta que la crisis económica de 2001 y 2002 afectó severamente el nivel de recaudación efectiva, descendiendo el coeficiente de presión tributaria (recaudaciones efectivas como porcentaje del PBI) de casi 22% en 2000 y años anteriores, al 18.4 % en 2002 y agrega en su resumen ejecutivo "…Pero, además, y para tratar de paliar la crisis financiera iniciada en 2001, además de los impuestos acumulativos y distorsivos que existían anteriormente, como el impuesto provincial a los ingresos brutos, el impuesto a la ganancia mínima presunta (sobre activos de las empresas), impuestos de sellos, etc., se aplicaron en estos años nuevos impuestos que afectaron la capacidad competitiva de la producción nacional, tal como los derechos o retenciones a las exportaciones, el impuesto a los débitos y créditos de las transacciones financieras, etc. Finalmente, además de los efectos concentradores de renta producidos en la economía en la última década, los impuestos colaboraron poco a corregir esta situación, ya que el sistema es algo regresivo y con tendencia más bien a la proporcionalidad".

En efecto, la importancia de la recaudación generada por la instauración de impuestos distorsivos afecta la competitividad, se aleja del principio de neutralidad y genera mayores dificultades en la integración económica, distanciando el proceso de armonización. En la Argentina, del total recaudado a nivel nacional por el año 2003, los derechos de exportación representaron el 12,75%, el impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias el 8,16% y el impuesto a la ganancia mínima presunta el 1,8%. El total de estos tres gravámenes representó un 22,71%, superando a lo recaudado por el impuesto a las ganancias que fue del 20,40%.

La importancia en la recaudación de los impuestos no sustentables, provoca una seria dificultad en cuanto a reemplazar su rendimiento por gravámenes no distorsivos que tiendan a la neutralidad. El crecimiento económico y la lucha contra la evasión fiscal parece ser la respuesta.

3.4. Medidas de Administración Tributaria. Las cargas financieras de las retenciones y percepciones

La armonización fiscal necesaria para lograr los objetivos buscados por el acuerdo regional no sólo debe observarse desde el punto de vista de la carga tributaria en si misma. Así, debe asegurarse en los distintos países miembros que tanto los productos domésticos como los importados, en cuanto sean similares, sean sometidos no sólo a las mismas tasas impositivas, sino también soporten las mismas medidas de administración tributaria, como son, por ejemplo, las que hacen a la recaudación de tributos.

En este sentido, cabe advertir que medidas como el establecimiento de pagos a cuenta de tributos mediante la percepción o retención en la fuente pueden llevar a que productos similares soporten cargas financieras distintas aunque, finalmente, la tasa del tributo sea la misma para ambos.

Tal puede ser el caso del establecimiento de percepciones a practicar por la Aduana en el momento de la importación de un producto, en concepto de pago a cuenta de un tributo que la posterior venta del producto pudiera generar luego en el mercado interno. De este modo, si la alícuota del mencionado pago a cuenta es mayor que la establecida para la retención en el momento de la venta en el mercado interno de un producto similar doméstico, es imposible negar la carga financiera que sufre el producto importado frente al nacional, la que puede desvirtuar así su precio afectando la competitividad.[24]

3.5. El criterio de armonización fiscal en el Mercosur

En el camino de integración del Mercosur, al igual que sucedió en la Unión Europea, el proceso de armonización fiscal será lento. Resultará dificultoso para los países ajustar la legislación impositiva, pues, además de los obstáculos que deben sortearse internamente -políticos y técnicos-, tales reformas significarán también ceder parte de la soberanía concerniente al uso de los propios poderes fiscales. Por ello, en el futuro inmediato y mediato puede afirmarse que dichos ajustes responderán a los enfoques teóricos de armonización, denominados de aproximación o compatibilización (supone la aplicación de los mismos impuestos pero con tipos (alícuotas) diferentes y ciertas modificaciones en los elementos constitutivos) y diferencial (que no implica la fijación de impuestos y tipos de gravámenes idénticos, sino cambios fiscales favorables a la propia filosofía del proceso armonizador)[25]. Dichos enfoques, en la práctica deberán interrelacionarse, modificándose los sistemas tributarios paulatinamente en función del cambio de las estructuras económicas para adaptarse al grado de desarrollo del mercado común y a la "toma de conciencia" de las unidades económicas -contribuyentes- de los efectos de los cambios en las cargas tributarias. Entre las opciones disponibles para los gobiernos en las propuestas de armonización OWENS[26]considera que la armonización formal no es una opción realista, inclinándose por la opción de coordinación o "coexistencia pacífica". Es decir, contar con "…sistemas impositivos que respondan a las fuerzas del mercado, que puedan reflejar la situación específica de cada país y que, al mismo tiempo, no interactúen en formas que afecten de manera adversa la asignación internacional de recursos".

En el mismo sentido observa FIGUEROA[27]que en los últimos años se ha generado una suerte de armonización implícita en el impuesto a la renta "…tanto en su base como en las tasas, significando ello que aquellas jurisdicciones nacionales que pretendieran aplicar impuestos excesivos, o que no estén alineados con los existentes en el mundo, pueden obstaculizar su proceso de captación de inversiones externas por sobreimposición".

Y ello es lógico, pues las modificaciones a los sistemas tributarios deben cumplir con el requisito de factibilidad y estabilidad, debiéndose adaptar a ellas los agentes económicos. Además, la coordinación mantiene cierto grado de autonomía nacional en la política impositiva. Al respecto, ha señalado REBOUD[28]que "…a la larga, los sistemas fiscales pueden ejercer una acción sobre las formas de las empresas y sobre la estructura de los procesos de producción y de distribución, en razón de la influencia que ejercen sobre el comportamiento de los contribuyentes. En efecto, el período largo es el de una toma de conciencia, plena y cabal, por parte de los sujetos económicos, de la influencia que ejerce la fiscalidad sobre las variantes y los datos de la actividad económica en general. A largo plazo, los sistemas fiscales concebidos como un conjunto que se quisiera coherente, modifican las capacidades competitivas de una economía, al transformar los circuitos de producción, de consumo, de ahorro y de inversión". Ello muestra que el mecanismo de armonización será fruto de una acción espontánea en algunos casos y coordinada en otros, según las necesidades del mercado regional o mundial que variarán como consecuencia del sistema internacional, actualmente caracterizado por una tendencia a consolidarse en bloques comerciales definidos: NAFTA, Unión Europea, ALCA, CARICOM, CAN, etc.

La armonización fiscal de la imposición interna

En el ámbito del Mercosur como se señaló, se verifica que la armonización fiscal se manifiesta en forma gradual, habiéndose otorgado prioridad a la eliminación de los gravámenes aduaneros para proseguir con la armonización de la imposición interna.

En el proceso integrador, esta armonización resultará más pausada por varias razones, entre ellas por las crisis macroeconómicas ocurridas en los Países miembros y las variadas figuras divergentes que componen los sistemas tributarios, las cuales requieren soluciones políticas y técnicas no exentas de complejidad.