Tesis: Auditoría integral: una respuesta efectiva de lucha contra el fraude y la corrupción en los gobiernos regionales (página 3)

Apoyo Institucional al control interno:

Interpretando a Cashin, Neuwirth & Levy (1998), los directivos y todo el personal de la entidad deben mostrar y mantener una actitud positiva y de apoyo a los controles internos. La actitud es una característica de la alta dirección de cada entidad y se refleja en todos los aspectos relativos a su actuación. Su participación y apoyo favorece la existencia de una actitud positiva.

Esta actitud puede lograrse mediante el compromiso de la dirección por implementar controles internos apropiados en la entidad y asignarles la debida prioridad. Los directivos deben demostrar su apoyo a los controles internos efectivos, destacando la importancia de una auditoría integral objetiva e independiente, que identifica las áreas en que puede mejorarse el rendimiento y, reaccionando favorablemente ante la información que incluye sus informes.

Los funcionarios y empleados de la entidad deben aplicar los controles internos y adoptar medidas que promuevan su efectividad. El respaldo de la alta dirección sobre los controles internos repercute sobre el nivel de rendimiento y favorece la calidad de éstos.

Respondabilidad:

Según el MAGU (1998), la respondabilidad (accountability), se entiende como el deber de los funcionarios o empleados de rendir cuenta ante una autoridad superior y ante el público por los fondos o bienes públicos a su cargo y/o por una misión u objetivo encargado y aceptado. Este proceso se sub-divide en respondabilidad financiera y respondabilidad gerencial.

La respondabilidad financiera, es aquella obligación que asume una persona que maneja fondos o bienes públicos de responder ante su superior y públicamente ante otros, sobre la manera como desempeñó sus funciones.

La respondabilidad gerencial, se refiere a las acciones de informar que realizan los funcionarios y empleados sobre como gastaron los fondos o manejaron lo bienes públicos, sí lograron los objetivos previstos y, si éstos, fueron cumplidos con eficiencia y economía.

Corresponde a la dirección de cada entidad promover el proceso de respondabilidad institucional. Para su implementación se requiere de la existencia de una administración financiera moderna, acompañada de una estructura de control interno sólida.

Clima de confianza en el trabajo:

Interpretando a Elorreaga (2002), la dirección y gerencia deben fomentar un apropiado clima de confianza que asegure el adecuado flujo de información entre los empleados de la entidad. La confianza tiene su base en la seguridad de otras personas y en su integridad y competencia, cuyo entorno las anima a conocer los aspectos propios de su responsabilidad.

La confianza mutua entre empleados crea las condiciones para que exista un buen control interno. La confianza apoya el flujo de información que los empleados necesitan para tomar decisiones, así como también la cooperación y la delegación de funciones contribuyen al logro efectivo de los objetivos de la entidad.

La comunicación abierta depende del nivel de confianza existente dentro de la entidad. Un alto nivel de confianza anima a las personas a tener la seguridad de conocer todo lo que sea de su competencia. Compartir tales informaciones refuerza el control, al reducir la dependencia y la presencia continuada, respecto de una persona con buen juicio y habilidad.

La fluidez de las comunicaciones entre los servidores y la voluntad para delegar funciones son indicadores del nivel de confianza existente entre ellos. Los cambios en la entidad tales como su reorganización indefinida o reducción de personal en forma periódica, puede impactar sobre una atmósfera de confianza, particularmente, si tales cambios son implementados de manera inconsistente con los valores de la organización.

Corresponde a la dirección y gerencia de cada entidad establecer los mecanismos que fomenten un clima de confianza que asegure el adecuado flujo de información entre las unidades y los servidores de su entidad.

Transparencia en la Gestión Gubernamental:

Analizando a Holmes (1999), podemos indicar que la demanda de mayor información sobre el funcionamiento de las entidades, programas, proyectos y otros servicios gubernamentales es cada vez más notoria. Tanto los legisladores, como los gerentes gubernamentales y el público en general, tienen interés en conocer si los fondos fiscales se administran correctamente, de acuerdo a ley y, si los fines para los cuales fueron autorizados los recursos se están cumpliendo.

La transparencia en la gestión de los recursos del Estado comprende, de un lado, la obligación de la entidad pública de divulgar información sobre las actividades ejecutadas relacionadas con el cumplimiento de sus fines y, de otro lado, la facultad del público de acceder sin restricciones a tal información, para conocer y evaluar en su integridad, el desempeño y la forma de conducción de la gestión gubernamental.

Corresponde a la dirección de cada entidad establecer políticas generales para promover la transparencia en la gestión de los recursos públicos y permitir el acceso del público a las informaciones que genere. Igualmente, corresponde a los órganos del Sistema Nacional de Control examinar e informar sobre la calidad de la información que las entidades públicas brindan al público.

Seguridad razonable sobre el logro de los Objetivos del Control Interno

La estructura de control interno debe proporcionar seguridad razonable de que los objetivos del control interno han sido logrados. La seguridad razonable se refiere a que el costo del control interno, no debe exceder el beneficio que se espera obtener de él. La dirección de cada entidad debe identificar los riesgos que implican las operaciones y, estimar el margen de riesgo aceptable en términos cuantitativos y cualitativos, de acuerdo con las circunstancias.

Establecer controles internos rentables que permitan minimizar el riesgo, requiere de una adecuada comprensión por parte de la dirección de los objetivos que desea lograr, en vista que podrían diseñarse sistemas con controles excesivos en áreas concretas, con el consecuente efecto negativo sobre otras operaciones.

LIMITACIONES DE LA EFECTIVIDAD DEL CONTROL INTERNO:

Según el Informativo Caballero Bustamante (2002), ninguna estructura de control interno, por muy óptima que sea, puede garantizar por si misma, una gestión efectiva y eficiente, así como registros e información financiera integra, exacta y confiable, ni puede estar libre de errores, irregularidades o fraudes, especialmente, cuando aquellas tareas competen a cargos de confianza. Los controles internos que dependen de la segregación de funciones, podrían resultar no efectivos si existiera colusión entre los empleados. Los controles de autorización podrían ser objeto de abuso por la misma persona que adopta la decisión de implementarlos o mantenerlos.

Como en ciertos casos, la propia dirección podría no observar los controles internos que ella misma ha establecido, mantener una estructura de control interno que elimine cualquier riesgo de pérdida, error, irregularidad o fraude, resultaría un objetivo imposible y, es probable que, más costoso que los beneficios que se esperan obtener.

Cualquier estructura de control interno depende del factor humano y, consecuentemente, puede verse afectada por un error de concepción, criterio o interpretación, negligencia o distracción.

Aunque pueda controlarse la competencia e integridad del personal que concibe y opera el control interno mediante una adecuado proceso de selección y entrenamiento; éstas cualidades pueden ceder a presiones externas o internas dentro de la entidad. Es más, si el personal que realiza el control interno no entiende cual es su función en el proceso o decide ignorarlo, el control interno resultará ineficaz.

Los cambios en la entidad y en la dirección pueden tener impacto sobre la efectividad del control interno y sobre el personal que opera los controles. Por esta razón, la dirección debe evaluar periódicamente los controles internos, informar al personal de los cambios que se implementen y, dar un buen ejemplo a todos respetándolos.

CONTROL DE CALIDAD SOBRE LOS SERVICIOS BRINDADOS

Según el Instituto de Auditores Internos del Perú (2001), la dirección debe promover la aplicación del control de calidad para conocer la bondad de sus servicios y/o productos, el grado de sus servicios y/o productos, el grado de satisfacción de parte del público y el impacto de sus programas o actividades.

El control de calidad aplicado en el sector gubernamental, debe permitir a las entidades promover mejoras e incrementar la eficacia en las actividades que desarrollan. Cuando se aplica de un modo eficaz el control de calidad, puede proporcionar mayor satisfacción en el público, menos defectos y desperdicio en la producción de bienes y/o servicios, mayor productividad y menores costos; por ello, es importante crear un ambiente en donde la calidad tenga la más alta prioridad institucional.

La implementación de la calidad en la entidad debe partir del análisis de las necesidades del público y la evaluación objetiva respecto del grado en que son satisfechas. Esto incluye el diseño de un plan para cerrar la brecha existente entre la situación actual y la deseada. Corresponde a los administradores gubernamentales establecer metas de calidad y proporcionar recursos para desarrollar los programas de calidad, dentro de un libre flujo de información y de acuerdo a la disponibilidad de recursos existente.

La capacitación en el manejo de las técnicas de control de calidad, resulta ser una herramienta importante para incrementar las habilidades de los servidores. Los esfuerzos para mejorar la calidad requieren del apoyo y la participación de la alta dirección y de quienes trabajan en equipo para implementar los cambios.

Corresponde a la dirección, el monitoreo de los esfuerzos para mejorar y controlar la calidad de los servicios, mediante la utilización de herramientas y técnicas, tales como el control estadístico de la calidad y la aplicación de programas de mejoramiento continuo. Asimismo, compete a la dirección administrar los obstáculos que puedan ser creados en los niveles de decisión intermedios, al ver disminuir su poder de decisión por la reducción de las barreras funcionales y por un mayor trabajo en equipo.NORMAS DE CONTROL INTERNO PARA LA ADMINISTRACIÓN FINANCIERA GUBERNAMENTAL:

Según la Contraloría General de la República (1998), la administración financiera como sistema de apoyo de la administración pública, es definida como el sistema por medio del cual tiene lugar la planificación, recaudación, asignación, financiación, custodia, registro e información, dando como resultado la gestión eficiente de los recursos financieros públicos necesarios para la atención de las necesidades sociales. Los componentes del sistema de administración financiera son: presupuesto, tesorería, endeudamiento público y contabilidad. Estos componentes incluyen controles internos y durante el ciclo fiscal tienen a su cargo la responsabilidad de proyectar, procesar e informar las operaciones referidas a la administración de los recursos financieros gubernamentales.

Las normas de control interno para la administración financiera gubernamental se orientan a promover controles claves en las diferentes áreas de los sistemas de administración financiera gubernamental, dentro de una óptica que posibilite la integración de los controles internos y la información que procesan las áreas siguientes: Presupuesto, Tesorería, Endeudamiento público y Contabilidad.

Aún cuando los procesos relacionados con el endeudamiento público, no tienen las características propias de un sistema de gestión financiera, se considera importante incluir esta área del sector público dentro de las normas de control interno.

4. AUDITORÍA INTEGRAL

Bravo (2003), indica que la auditoria integral es la ejecución de exámenes estructurados de programas, organizaciones, actividades o segmentos operativos de una entidad publica o privada, con el propósito de medir e informar sobre la utilización, de manera económica y eficiente, de sus recursos y el logro de sus objetivos operativos. En síntesis la auditoria integral es el proceso que tiende a medir el rendimiento real con relación al rendimiento esperado. La auditoria integral inevitablemente tenderá a formular recomendaciones destinadas a mejorar el rendimiento y alcanzar el existo deseado

Según, Alderuccio, Guillermo V. (2005), la Auditoria integral, es el informe realizado por un contador publico matriculado, donde coordina en forma interactiva e interdisciplinaria a otros profesionales y técnicos. En la auditoria integral, la Información financiera, económica, la calidad, las normas, leyes y resoluciones nacionales e internacionales son los censores utilizados para que los estados contables, con sus notas, cuadros y anexos, agreguen valor científicamente a los usuarios. Cada especialista trabaja un plan con el objeto de un informe final anual o intermedio.

De acuerdo a Rodríguez Serpas (2005), la auditoria integral es el proceso de obtener y evaluar objetivamente, en un periodo determinado, la evidencia relativa a la información financiera, al comportamiento económico y al manejo de una entidad con la finalidad de informar sobre el grado de correspondencia entre aquellos y los criterios o indicadores establecidos o los comportamiento generalizados. La auditoria integral implica la ejecución de un trabajo con enfoque, por analogía de las revisiones financieras, de cumplimiento, control interno y de gestión, sistema y medio ambiente

Interpretando a Hernández V., Jaime (2005), la auditoría integral: un verdadero arquetipo de control empresarial) Auditoria integral, es la exploración o examen critico de las actividades, operaciones y hechos económicos incluidos sus procesos integrantes, realizados por un ente económico cualquiera, mediante la utilización de un conjunto estructurado de procesos, procedimientos, técnicas y practicas profesionales.

Según la Fundación canadiense para la Auditoria Integral ?FACAI; la Auditoria integral, es la evaluación independiente y objetiva de la imparcialidad de las declaraciones de la dirección sobre los resultados o la evaluación de los sistemas y practicas de gestión con relación a ciertos criterios. Esta evaluación se presenta a un órgano rector o a cualquier otro organismo con responsabilidades similares.

Según la XXIII Conferencia Interamericana de Contabilidad, concordando los aportes de Jaime i. Walinsky-Argentina-, Juan de la Cruz Martines y Elver Jesús Lemus Varela- Colombia-, Agustín Lizardo ?Republica Dominicana- y Jaime A. Hernández-Colombia, podemos llegar a definir a la auditoria integral de la siguiente manera: La auditoria integral es un modelo de control completo de la gestión de un ente, incluido su entorno. Debe brindar a los propietarios, a los inversionistas, al estado y a la comunidad en general una razonable opinión sobre la calidad, eficiencia, eficacia y economía de las operaciones económicas, de la gestión administrativa, del control interno y de la gestión gerencial, así como también una opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros, el cumplimiento de leyes y normas administrativas y contables, el impacto sobre el medio ambiente y la neutralización de riesgos. Debe, finalmente, determinar los defectos, los desvíos y los problemas detectados para concluir proponiendo mejoras, correcciones y soluciones.

• FILOSOFÍA DE LA AUDITORÍA INTEGRAL

La visión que queremos dejar establecida de la auditoria integral, es que va mas allá de las definiciones técnicas y del alcance propiamente tal, es mas bien, a nivel filosófico conceptual, la idea es que internalicemos como auditores el hecho de que el mercado y por ende nuestros clientes, se han globalizado, lo cual provoca que cada vez mas nos exijan exámenes integrales, los cuales van mucho mas allá de lo financiero ?tributario.

En definitiva debemos entender a la auditoria integral, desde la perspectiva del servicio que nuestros clientes esperan, recordemos que el principio básico que rige nuestra economía global, es que el ?cliente es el rey- el es quien solicita el servicio, es el quien le asigna el valor, no nosotros, por lo tanto, es nuestra responsabilidad enfrentar este nuevo escenario.

El fundamento filosófico de la auditoría está basado en los siguientes principios:

Independencia: Determina que en todas las tareas relacionadas con la actividad, los miembros del equipo de auditores, deberán estar libres de toda clase de impedimentos personales profesionales o económicos, que puedan limitar su autonomía, interferir su labor o su juicio profesional..

Objetividad: Establece que en todas las labores desarrolladas incluyen en forma primordial la obtención de evidencia, así como lo atinente a la formulación y emisión del juicio profesional por parte del auditor, se deberá observar una actitud imparcial sustentada en la realidad y en la conciencia profesional.

Certificación: Este principio indica que por residir la responsabilidad exclusivamente en cabeza de contadores públicos, los informes y documentos suscritos por el auditor tienen la calidad de certeza es decir, tienen el sello de la fe pública, de la refrenda de los hechos y de la atestación. Se entiende como fe pública el asentamiento o aceptación de lo dicho por aquellos que tienen una investidura para atestar, cuyas manifestaciones son revestidas de verdad y certeza.

Integridad: Determina que las tareas deben cubrir en forma integral todas las operaciones, áreas, bienes, funciones y demás aspectos consustancialmente económico, incluido su entorno. Esta contempla, al ente económico como un todo compuesto por sus bienes, recursos, operaciones, resultados, etc.

Planeamiento: Se debe definir los objetivos de la Auditoría, el alcance y metodología dirigida a conseguir esos logros.

Supervisión: El personal debe ser adecuadamente supervisado para determinar si se están alcanzando los objetivos de la auditoría y obtener evidencia suficiente, competente y relevante, permitiendo una base razonable para las opiniones del auditor.

Oportunidad: Determina que la labor debe ser eficiente en términos de evitar el daño, por lo que la inspección y verificación deben ser ulteriores al acaecimiento de hechos no concordantes con los parámetros preestablecidos o se encuentren desviados de los objetivos de la organización; que en caso de llevarse a cabo implicarían un costo en términos logísticos o de valor dinerario para la entidad.

Forma: Los informes deben ser presentados por escrito para comunicar los resultados de auditoría, y ser revisados en borrador por los funcionarios responsables de la dirección de la empresa.

Cumplimiento de las Normas de Profesión: Determina que las labores desarrolladas deben realizarse con respecto de las normas y postulados aplicables en cada caso a la práctica contable, en especial, aquellas relacionadas con loas normas de otras auditorías especiales aplicables en cada caso.

• DOCTRINA DE LA AUDITORÍA INTEGRAL.

GENERALIDADES

 Según Canevaro (2004), la Auditoría Integral se define como el examen objetivo, sistemático y profesional de las operaciones financieras y administrativas; comprende: la evaluación de las transacciones y de la información financiera y el cumplimiento de las disposiciones legales, reglamentarias, contractuales, normativas y/o políticas aplicables y la evaluación de los resultados de la gestión y su adherencia a los principios de economía, eficiencia y eficacia.

El término Auditoría Integral, será usado como la máxima expresión de la Auditoría Gubernamental para evaluar la gestión de los Gobiernos Regionales. Los alcances indicados representan una respuesta institucional a la creciente necesidad de la sociedad por conocer con un grado de seguridad razonable, cuál es el uso que se da a los recursos del Estado. Por supuesto, la tarea de evaluar la gestión pública, requiere el desarrollo de una capacidad profesional acorde con la complejidad de las operaciones y sistemas de administración cambiantes en el sector público de nuestros días.

OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA INTEGRAL

De acuerdo con Blanco (2001), la Auditoría Integral, representa un medio decisivo para la modernización y transparencia en la forma de administrar los recursos públicos en los Gobiernos Regionales. Los objetivos de la Auditoría Integral, están íntimamente relacionados con los objetivos de las auditorías que la componen, con la particularidad de que la parte focal de su interés está en propender por la calidad en la rendición pública de cuentas sobre las responsabilidades conferidas. Los objetivos de esta auditoría son: La formación de una opinión sobre los Estados Financieros y determinar si la Administración Pública ha logrado agregar valor a sus actividades. Estos serían los objetivos a corto plazo. Sin embargo, en el mediano plazo, lo que se busca con esta auditoría es "generar una conciencia en los Servidores Públicos, los Auditores de la Contraloría y los Ciudadanos en general, de que los recursos del Estado deben ser manejados con los más altos estándares de administración y transparencia y que ello puede ser medido para tranquilidad y perdurabilidad de las instituciones democráticas. En el largo plazo, la Auditoría Integral, unirá la gestión pública con los estamentos de la sociedad, de tal forma que contribuya a crear y mantener una cultura de control de los recursos públicos, apoyando constante y oportunamente los esfuerzos por retornar a los contribuyentes, en forma de servicios de alta calidad, los impuestos y otras contribuciones que tienen que hacer para la subsistencia del Estado.

ALCANCE DE LA AUDITORÍA INTEGRAL

Interpretando a Canevaro (2004), una Auditoría Integral consiste en una revisión sistemática de:

• La forma en que se cumplen las responsabilidades públicas y
• La calidad y oportunidad con los cuales se reporta el cumplimiento de las mismas.

La Auditoría Integral se realiza en cumplimiento de una responsabilidad conferida y por consiguiente también debe rendir cuenta, informando los resultados obtenidos.

Es integral, puesto que abarca los aspectos que ven individualmente las otras auditorías, facilitando una visión del conjunto de responsabilidades más importantes en la gestión pública.

ÁREAS OBJETO DEL EXÁMEN

Todas las áreas que están previstas para la práctica de la Auditoría Financiera, de gestión y otras pueden estar cubiertas por la Auditoría Integral. Sin embargo, no debe entenderse que esta auditoría abarca todas las áreas de gestión de una entidad.

Como ya se explicó en la definición, esta auditoría, se ocupa de evaluar el cumplimiento de responsabilidades y la forma en que se cumplen. Así las cosas, puntualmente y como producto de una planeación adecuada, el Auditor Integral podrá decidir evaluar la gestión en todas las áreas de responsabilidad o en algunas de ellas. A manera de ejemplo, son áreas de responsabilidad el manejo de recursos físicos (entre otros la contratación para compra de bienes o prestación de servicios), humanos y financieros y el cumplimiento de leyes, normas, reglamentos y políticas. A menudo las áreas de responsabilidad son fácilmente identificables en los estatutos de creación y demás normas legales de funcionamiento. En todo caso, en ausencia de ellos, la identificación del conjunto de objetivos y metas que deben alcanzarse constituye una referencia apropiada para las decisiones de alcance. Por supuesto, se requiere pensar en el 100% de los componentes de responsabilidad y hacer una selección de aquellos calificados como críticos para la misión y objetivos del gobierno Regional.

En resumen la Auditoría Integral suele incluir la evaluación y examen de:

• Sistemas de Control Financiero
• Sistemas de Control de Gestión
• Estados Financieros
• Informes Financieros diferentes a Estados Financieros
• Informes Operativos y de Resultado

 Implicando evaluar la confiabilidad, el cumplimiento, la eficiencia, la eficacia, y la economía, donde sea aplicable y práctico.

REQUERIMIENTO DE HABILIDADES

En razón al amplio alcance la Auditoría Integral, se hace necesario la participación de diversas habilidades profesionales. Como es evidente, el ejercicio de la auditoría deberá apoyarse no solo en profesionales con orientación contable y financiera. Será necesario que participen: Ingenieros, Administradores, Abogados, Economistas, especialistas en sistemas computacionales, etc. Desde luego que dichos profesionales, para prestar sus servicios a la Auditoría Integral, deberán cumplir con los requisitos de las Normas sobre capacidad profesional. En todo caso, el auditor responsable de la planeación y dirección del trabajo, oportunamente decidirá el tipo de habilidades requeridas.

CONSIDERACIONES GENERALES DE EXTENSIÓN Y OPORTUNIDAD

Según Voss (2005), la Auditoría integral como un recurso para estudiar las responsabilidades, naturalmente tiene identificado que su examen se ocupará del período o períodos que cubra la misma rendición de cuentas. Por ejemplo, si lo que se está estudiando es la responsabilidad por revelar en qué se usó el presupuesto, pues la extensión del examen será el período o períodos a los que correspondan los informes donde la entidad reporta la ejecución presupuestal. Por otra parte, como ya se planteó en párrafos precedentes, el auditor deberá decidir si examina menos de la totalidad de los datos para sacar una conclusión que proyectada a criterio o estadísticamente, le permita formarse un concepto sobre la calidad de los datos reportados. De igual forma, podría decidir seleccionar algunos proyectos o destinaciones presupuestales que le parezcan serían representativas del cumplimiento de responsabilidad, para evaluarlos en cuanto a las 3 "E", siempre y cuando antes se haya practicado un examen de los Estados Financieros.

La oportunidad de la Auditoría Integral, estará dada por el Plan Estratégico de Control y por el Plan Anual de Operaciones. Desde luego, que en tales planes se dará consideración a los requerimientos de oportunidad que se establecen en la Ley Orgánica, otros reglamentos y en solicitudes puntuales. Sin prejuicio de los requerimientos normativos las Auditorías Integrales deberán ser cíclicas, a fin de proveer a los administradores de la información pertinente para mejorar en su gestión, al permitirles corregir y adoptar las medidas correspondientes.

1. Si la función de la auditoría es incrementar la credibilidad de los informes, es claro que la labor del auditor, en si, ha de gozar de gran credibilidad. La auditoría tradicional debe cumplir con las normas de auditoría generalmente aceptadas y los principios de contabilidad generalmente aceptados, como base para el establecimiento de su cuota de credibilidad. En el caso de la auditoría integrada, tanto las prácticas de administración generalmente aceptadas, como las normas de auditoría requeridas, para examinar dichas prácticas, están aún en proceso de desarrollo y determinación. Las normas y técnicas para la auditoria integrada deben adecuarse, en base a los criterios y normas de la auditoría financiera, auditoría de gestión y exámenes especiales.

   1. CRITERIOS DE AUDITORÍA INTEGRAL
2. CRITERIOS Y NORMAS DE AUDITORÍA INTEGRAL.

Un elemento de vital importancia en el proceso de auditoría integrada lo constituye la aplicación de criterios de auditoría. Los criterios de auditoría son normas razonables contra las cuales pueden evaluarse las prácticas administrativas y los sistemas de control e información, en forma adecuada. Dichos criterios son utilizados para juzgar el grado en el cual el Gobierno Regional auditado cumple con las expectativas que se habían determinado y dispuesto en forma explícita.

En las áreas en las cuales aún no existen criterios, éstos pueden emanar de diversas fuentes incluyendo los pronunciamientos de organizaciones profesionales, reglamentos gubernamentales, directrices, literatura sobre el tema sometido a auditoría, conceptos de profesionales respetados que trabajan en el área y esencialmente el sentido común, es decir, lo que una persona podría esperar en forma razonable de la administración bajo unas circunstancias dadas.

Para poder ser más efectivos, los criterios deben ser aceptables para todas las partes involucradas. Esta aceptación puede obtenerse en la práctica, involucrando directamente a la administración en el proceso del establecimiento de estos criterios. Por. Ejemplo, en las áreas de auditoria en las cuales aún no se ha determinado el criterio, se busca la opinión de especialistas en esas áreas y se compara las prácticas sugeridas con aquellas adoptadas en otras jurisdicciones (Por ejemplo la Contraloría General de los Estados Unidos). Después, se discuten los criterios expresados con la Gerencia de los Gobiernos Regionales que se estaban sometiendo a la auditoría, para poder lograr tanta información al respecto como fuera posible y establecerlos de las formas más razonables, práctica y pertinente posible.

Las Guías de Auditoría, incluyen tanto los criterios generales de auditoría como los subcriterios que son aplicados en la realización de las auditorías. A medida que se obtiene mayor experiencia, es posible que los criterios cambien y que se agreguen criterios en otras áreas de auditoría.

Cuando los siguientes criterios generales se utilizan en auditoria, deben apoyarse en subcriterios, herramientas y técnicas adecuadas de examen.

CONTENIDO

• Sistemas de Contabilidad.
• Certificaciones/Revelaciones.
• Autoridad/Cumplimiento.
• Sistemas de Control Presupuestal.
• Adquisición y Planificación de Activos de Capital.
• Papel del Contralor General
• Control de Transacciones y Registros.
• Contralores Departamentales.
• Manejo y Control de sistemas de Procesamiento Electrónico de Datos (PED):
• Valor a cambio de dinero en la utilización de recursos de procesamiento electrónico de datos (PED).
• Control de los sistemas de información de procesamiento de datos
• Protección de las instalaciones de los sistemas de procesamiento electrónico de datos e información.
• Procedimientos de efectividad.
• Eficiencia.
• Estimados y otros Procesos Presupuestales.
• Forma y contenido de los Estimados.
• Confiabilidad de la información contenida en los estimados y en las cuentas públicas.
• Evaluación de la Auditoría Interna.
• Manejo de Materiales.
• Gerencia y Administración de Costos de Nóminas.
• Planificación de Recursos Humanos.
• Sistemas de información de recursos humanos.
• Capacitación del personal.
• Forma y contenido de las Cuentas Públicas y de los Informes Anuales.

CRITERIOS DE AUDITORÍA INTEGRADA

Sistemas de Contabilidad

Para satisfacer las necesidades tanto a nivel departamental como de organismos centrales, los sistemas de contabilidad deben revestir las siguientes características:

• Tener responsabilidad a nivel departamental;
• Satisfacer las necesidades de la administración en relación con la información completa y oportuna de costos y rendimientos; y
• Cumplir con los requisitos esenciales de los organismos o entidades estatales

Certificaciones/Revelaciones

Para mostrar las transacciones y situación financiera del un gobierno regional, deben proporcionarse estados financieros que tengan las siguientes características:

• Integrados, incluyendo información financiera general sobre todas actividades sectoriales;

• Completos, incluyendo toda la información necesaria para que puedan ser entendidos: y
• Preparados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados dentro de las prácticas gubernamentales.

Autoridad/Cumplimiento

Para cumplir con la autoridad o el mandato, es necesario:

• Identificar dicho mandato o autoridad y establecer, documentar y comunicar las políticas y procedimientos para su cumplimiento;
• Debe asignarse la responsabilidad para la ejecución de estas políticas procedimientos, a personal calificado;
• Deben establecerse procedimientos y controles para detectar e informar los casos de no cumplimiento: y
• Dicho cumplimiento debe someterse a auditorías internas regulares.

Sistemas de Control Presupuestal

Para garantizar los sistemas de control presupuestal se debe:

• Prevenir al Congreso y al Gobierno de ordenar autorizaciones que pidan resultar excesivas; y
• Comparar e informar los costos planificados y reales y su desempeño dentro del año fiscal.

PLANIFICACIÓN Y ADQUISICIÓN DE ACTIVOS DE CAPITAL

Para controlar la planificación de los proyectos de capital más representativos y su adquisición, la administración debe:

• Definir y comunicar claramente las responsabilidades;
• Respaldar las solicitudes de fondos con documentos exactos y completos;
• Basar la aprobación final sobre toda la información;
• Controlar adecuadamente la implementación de los proyectos; y,
• Revisar los proyectos terminados.

PAPEL DEL CONTRALOR:

Para proveer liderazgo a la función financiera, el Contralor debe:

• Recomendar- e interpretar las guías, directrices y políticas financie gubernamentales en el área del control y el manejo financiero;
• Establecer normas de divulgación para los estimados, para las cuentas públicas y para los informes departamentales anuales;
• Informar a las autoridades sobre los planes establecidos para gastos y sobre el desempeño de los distintos departamentos o entidades, así como sobre la idoneidad de los sistemas de soporte de control de gastos; y
• Identificar los requerimientos de especialistas financieros y las acciones necesarias para satisfacer tales requerimientos.

CONTROL DE TRANSACCIONES Y REGISTROS

Para poder garantizar que las transacciones financieras y los sistemas de información sean completos, exactos y cuenten con autorización, todos le sistemas relacionados con el aspecto financiero deben:

• Contar con una segregación adecuada de autoridades y deberes;
• Contar con controles que deben ser establecidos tan pronto como se posible dentro del sistema; y
• Contar con evidencia claramente documentada de que todas las funciones del control están siendo desarrolladas.

CONTRALORES DEPARTAMENTALES

Para apoyar efectivamente al Presidente del Gobierno Regional y poder ejecutar las políticas financieras gubernamentales recomendadas se debe:

• Informar directamente al Presidente de la entidad;
• Tener la responsabilidad de informar sobre los gastos departamentales en relación con los planes trazados, para lograr una mejor ejecución presupuestal, el establecimiento de sistemas de control para crear otros sistemas de medición o evaluación del rendimiento y de costos; y

SISTEMAS Y PROCESAMIENTO ELECTRÓNICO DE DATOS, CONTROL Y MANEJO

Para garantizar la utilización económica de los recursos de procesamiento electrónico de datos, la administración debe:

• Evaluar el desarrollo o las decisiones de adquisición en relación con un plan estratégico aprobado;
• Justificar los compromisos principales a través de estudios de Factibilidad;
• Aplicar control de proyectos a través de la implementación de nuevo sistemas; y
• Aceptar formalmente los sistemas operacionales resultantes después de la implementación.

Para garantizar el uso eficiente de los recursos de procesamiento electrónico de datos, la administración debe:

• Especificar las normas de calidad para cada tipo de servicio de procese miento electrónico de datos;
• Procedimiento para medir la efectividad
• Reflejar la condición o estado técnico del programa y justificar sus costos;
• Informar los resultados de la evaluación de la efectividad, y
• Emplear las evaluaciones para aumentar la efectividad del programa

EFICIENCIA

Para ayudar a controlar la eficiencia del trabajo realizado, deben implementarse sistemas de evaluación de rendimiento que:

• Empleen medidas exactas y adecuadas para evaluar el rendimiento;
• Compare el rendimiento con una norma;
• Adecuar los informes a las necesidades de la administración;
• Emplee datos de rendimiento para lograr un mejoramiento de la productividad; y
• Mantener actualizadas medidas e informes sobre productividad.

ESTIMADOS Y OTROS PROCESOS PRESUPUESTALES

Para suministrar una base firme para la revisión y control de los gastos, por parte de la administración del Gobierno Regional, los estimados y otros procesos presupuestales, deben:

• Establecer los objetivos y límites de gastos o pautas antes de iniciar los planes presupuestales detallados;
• Producir planes operacionales explícitos y presupuestos según el rendimiento que se espera sea logrado y producir también costos estimados para cada gerente o administrador responsable;
• Facilitar la revisión de los ingresos y de los gastos; y
• Incluir una revisión adecuada, documentación, capacitación y controles de procedimiento, para garantizar la calidad de la información.

FORMA Y CONTENIDO DE LOS ESTIMADOS

Para satisfacer los requisitos generalmente aceptados de elaboración de informes, se debe:

• Suministrar el consolidado, de los planes de gastos del gobierno regional;
• Suministrar volúmenes de estimados departamentales compatibles con e volumen consolidado, pero con suficiente flexibilidad para mostrar actividades particulares a nivel departamental o de entidad;
• Reflejar un análisis equilibrado, de los planes de gastos del gobierno, integrando las autoridades y mandatos estatutarios, las apropiaciones de préstamos, inversiones y avances, y otras apropiaciones;
• Suministrar información funcional sobre los programas y actividades, relacionando los costos con los objetivos;
• Suministrar información sobre las actividades, hasta el nivel de proyectos y procesos detallados, para los cuales puede también desarrollarse información sobre rendimientos y costos;
• Describir la contribución de cada componente de los programas a lo objetivos inmediatos, intermedios y finales de dichos programas;
• Reflejar la forma en que se han asignado las responsabilidades para la distintas actividades;
• Suministrar información sobre rendimiento e información financiera de acuerdo a las responsabilidades asignadas en cada organización, cuando ni puedan ser explicados en forma suficientemente amplia a través de la estructura de las actividades;
• Resumir la información del "objeto de los gastos" con los estimado consolidados, y suministrar normas y objetivos dentro de los estimados departamentales;
• Mostrar los gastos personales, donaciones y contribuciones y gastos d capital detalladamente;
• Suministrar análisis suplementarios, reflejando los costos totales de las actividades seleccionadas que involucren a más de un departamento o entidad;
• Incluir información sobre el rendimiento en forma cuantitativa o narrativa
• Indicar los costos totales de los productos o resultados del programa;
• Suministrar información separada, comparando los gastos solicitados los gastos previstos;
• Suministrar comparaciones históricas adicionales y proyecciones futuras, junto con explicaciones adecuadas de las tendencias y las suposiciones;
• Revelar los gastos taxativos y su efecto sobre los datos comparados.

CONFIABILIDAD EN LA INFORMACIÓN:

Para ayudar a garantizar la calidad de los estimados y las cuentas públicas la información debe:

• Ser congruente con los objetivos operacionales y los sistemas de información de la administración;
• Basarse en los objetivos fijados de acuerdo a la política a seguir, comunicados en forma clara y oportuna a todos los niveles gerenciales involucra dos en la planificación de gastos;
• Incluir pronósticos en los estimados y revisarlo en las cuentas públicas
• Fundamentarse en sistemas de contabilidad integrados basados en costos
• Basarse en sistemas de información de rendimiento que cuenten con controles equivalentes a los de los sistemas de información financiera; y además
• Indicar los objetivos y sub-objetivos del programa en forma realista en términos mensurables, especificando detalladamente los resultados y permitiendo que los costos sean comparados con éstos
• Para que sea útil, la información contenida en los estimados y las cuentas públicas, debe ser pertinente, completa, comparable, comprensible, objetiva, confiable y oportuna.

EVALUACIÓN DE LAS AUDITORÍAS INTERNAS

Para que la función de la auditoría interna sea completa y efectiva, debe:

• Proporcionar a la administración una evaluación independiente y continua de todos los aspectos de las actividades desarrolladas en la entidad;
• Garantizar a través de una buena planificación de la auditoría, que todas as actividades sean identificadas, que las áreas de auditoría potencial sean clasificadas en orden de prioridad, y que los objetivos de auditoría sean adecuadamente determinados para cada área seleccionada por la auditoría;
• Contar con un estatus organizativo que permita elaborar informes objetivos y efectivos sobre las operaciones o actividades desarrolladas en la entidad. Sus deberes y responsabilidades deben ser comunicados en forma clara a través de un mandato suscrito por el Presidente de la entidad, que demuestre posiblemente su apoyo.
• Contar con personal suficiente y competente y otros recursos para cumplir con sus responsabilidades;
• Definir normas adoptadas de rendimiento y aplicarlas a cada una de las labores de auditoria;
• Documentar los resultados de la auditoría en un informe formal, para proporcionar un canal constructivo con miras al cambio, discutirlo con la administración afectada y presentar el informe oportunamente al Presidente;

ADMINISTRACIÓN DE MATERIALES

Los siguientes criterios de administración de materiales están relacionados con las etapas y el ciclo de vida de los mismos, lo cual requiere: una definición, requisitos, adquisición, puesta en servicio, y disposición de ellos al finalizar su vida útil.

• La necesidad de servicio debe ser claramente definida y relacionada con los objetivos aprobados para el programa.
• Los requisitos del material deben definirse de forma tal, que el material adquirido permita al usuario satisfacer la necesidad de un servicio dado en la forma más económica y eficiente posible.
• El material debe adquirirse según las normas de economía y en la calidad y la cantidad requerida.
• Los controles de inventario, el almacenamiento y distribución, deber ser eficientes y económicos.
• El equipo debe utilizarse adecuadamente.
• La reparación y mantenimiento deben ser económicos y eficientes.
• Deben implementarse procedimientos adecuados que garanticen la seguridad y custodia del material y que eviten su abuso o subutilización.
• Al terminar su vida útil y tener que disponer de ellos, esto debe hacerse con el máximo beneficio para la entidad.

ADMINISTRACIÓN DE LA NÓMINA

Para lograr una buena planificación de recursos humanos, la Administración debe:

• Determinar los requerimientos de mano de obra necesaria, según los objetivos operacionales y los planes de trabajo establecidos;
• Predecir la disponibilidad futura de la mano de obra actual;
• Desarrollar planes de acción para satisfacer los requisitos de mano de obra;
• Integrar la planificación de la mano de obra con otras funciones administrativas; y
• Garantizar que el cumplimiento de los planes de acción sean responsabilidad del personal designado y que se ejerza con control sobre éste.

Para apoyar adecuadamente los procesos de planificación general y de control del sistema de información de recursos humanos debe:

• Satisfacer las necesidades de los usuarios;
• Ser diseñados y operados en forma económica y eficiente; y
• Cumplir con las normas, pautas y directrices de la entidad.
• Definir y comunicar claramente las responsabilidades para la capacitación del personal;
• identificar las necesidades de capacitación del personal;
• Planificar actividades de capacitación del personal y controlar su implementación y
• Evaluar las actividades de capacitación del personal.

2.5.3.2. NORMAS DE AUDITORÍA INTEGRAL

Para que el ejercicio de la Auditoría Integral es importante conducirla dentro de un concepto de normas que provean una estructura, como la posibilidad de pronosticar los resultados.

Según Vallejos (2004), la aplicación de normas ayudará a desarrollar una auditoría de alta calidad respondiendo a la necesidad de completar tareas difíciles en forma oportuna, evitando formar juicios prematuros basados en información incompleta por la falta de tiempo, asimismo, establecen orden y disciplina, produciendo auditorías efectivas, garantizando la veracidad de los hallazgos y el soporte adecuado para las recomendaciones, consecuentemente habrá una mayor aceptación por parte de la gerencia.

Otro beneficio importante de las normas es que se logra una mayor uniformidad en la terminología utilizada para describir auditorías más amplias que las financieras, como la auditoría integral.

Debido a la reciente aplicación de la auditoría integral en el sector privado de países desarrollados como, Estados Unidos, Inglaterra, Gales y Canadá, no existen aún normas autorizadas que la regulen. Sin embargo, como su origen se encuentran en la Auditoría Financiera Gubernamental, se pueden considerar aplicables, al menos en parte, las normas emitidas por la GAO, para la Auditoría de organizaciones del gobierno, programas, actividades y funciones.

El Instituto Norteamericano de Contadores Públicos (AICPA), nombró un comité formado por siete miembros el cual realizó un amplio estudio del papel y de las responsabilidades del auditor independiente que había un vacío entre el desempeño de los Auditores Independientes y las necesidades y expectativas de los usuarios de Estados Financieros Auditados. Por tal circunstancia, el AICPA le ha dado seguimiento a las normas GAO, revisándolas y emitiendo informes con los comentarios correspondientes a fin de darle el apoyo necesario para que puedan ser desarrolladas en el sector público y privado.

En 1973, emitió su primer informe declarando que estaba de acuerdo con la filosofía y objetivos presentados por la GAO, considerándola como parte de la evolución y crecimiento de la disciplina de Auditoría. Entre algunos de los informes emitidos por el AICPA, que forman parte de los lineamientos adicionales para la ejecución de la Auditoría Integral, están: Lineamientos para la participación de contadores públicos en tareas de Auditoría Gubernamental a fin de evaluar la economía, eficiencia y resultados de programas; y, tareas de Auditoría Operacional.

Este último fue preparado con la idea de definir actividades de Auditoría Integral, efectuado por contadores públicos para proveer información sobre las mismas y señalar diferencias con otros tipos de Auditoría. Los lineamientos emitidos por el AICPA y las normas de la GAO, guían la Auditoría Integral, pero no contienen todo ni son definitivas, por lo que se siguen desarrollando prácticas y procedimientos en las unidades de auditoria interna, para asegurar la consistencia y calidad de la labor que llevan a cabo.

Las normas de la GAO se dividen en dos áreas principales: Auditoría Financiera y Auditoría Operativa. Las dos deberán observar la aplicación de las normas generales relacionadas a la capacidad profesional del personal, la independencia de la organización de auditoría y de su personal, el debido cuidado profesional con que debe practicarse la auditoría y prepararse los informes respectivos, y la aplicación de controles de calidad.

Otro tipo de normas son las específicas a cada tipo de auditoría, que incluyen normas para el trabajo de campo y para la presentación del informe. Las normas para ejecución del trabajo establecen que este debe ser adecuadamente planeado para obtener evidencia relevante, competente y suficiente a fin de alcanzar los objetivos de la auditoría, incluyendo no sólo la naturaleza de los procedimientos del auditor, si no también su extensión. Las normas para la presentación del informe hacen énfasis, que este debe ser preparado por escrito para comunicar los resultados de cada auditoría, reduciendo así el riesgo de que sean mal interpretados y facilitando el seguimiento para determinar si se han adoptado las medidas correctivas apropiadas.

A continuación se presenta un resumen de las principales normas generales y específicas gubernamentales que la Auditoría integral aplica en su desarrollo,.

Normas Generales.

• Capacidad Profesional: El personal designado deberá poseer la capacidad profesional necesaria para realizar las tareas que se requieren. Busca garantizar que los auditores mantengan su capacidad profesional y cumplan con los siguientes requisitos: Conocimiento de métodos y técnicas, de los organismos, programas y funciones, habilidad para comunicarse con claridad y eficacia y la pericia necesaria para desarrollar el trabajo encomendado.
• Independencia: La organización de auditoría y cada uno de los auditores deben estar libres de impedimentos que comprometan su independencia y además, mantener una actitud y apariencia de ésta.
• Debido Cuidado Profesional: Debe tenerse el debido cuidado profesional al ejecutar la auditoría y preparar los informes correspondientes.
• Control de Calidad: Establece que las organizaciones de auditoría deben tener una propiedad o sistema interno de control de calidad y participar en un programa de revisión externa del mismo, para asegurar de que se cumple con las normas de auditoría y que se han establecido políticas y procedimientos de auditoría adecuados.

Normas para el Trabajo:

• Planeamiento: Se debe definir los objetivos de la auditoría, el alcance y metodología dirigida a conseguir esos logros.
• Supervisión: El personal debe ser adecuadamente supervisado para determinar si se están alcanzando los objetivos de auditoría y obtener evidencia suficiente, competente y relevante, permitiendo una base razonable para las opiniones del auditor.
• Disposiciones Legales y Regulaciones: El auditor debe estar alerta a situaciones de posibles fraudes, abusos o actos ilegales, por lo que debe diseñar la auditoría de tal manera que proporcione una seguridad razonable sobre el cumplimiento de disposiciones legales.

Normas para la Presentación de Informes:

• Forma: Los informes deben ser preparados por escrito para comunicar los resultados de auditoría, y ser revisados en borrador por los funcionarios responsables de la dirección de la empresa.
• Oportunidad: Los informes deben ser preparados los más pronto posible a fin de ser utilizados oportunamente.
• Presentación del Informe: Los datos en forma exacta y razonable describirán los hallazgos de manera convincente, clara, sencilla, concisa y completa.
• Contenido del Informe: Se deben incluir los objetivos de la auditoría, alcance y metodología para comprender su propósito.

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (NIAs):

Las Normas Internacionales de auditoría contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con lineamientos relativos en forma de material explicativo y de algún otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales e han de interpretar en el contexto del material explicativo de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.

Las Normas Internacionales de Auditoría deben ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Estas normas deben ser también aplicadas, con la adaptación necesaria, a la auditoría de otra información y de servicios relacionados.

Las Normas internacionales están referidos a temas introductorias; responsabilidades; planeamiento; control interno; evidencia de auditoría; utilización del trabajo de otros; dictamen y conclusiones de auditoría; áreas especializadas; áreas especializadas; servicios relacionados; declaraciones internacionales de prácticas de auditoría

Estas normas con la adaptación correspondiente son utilizadas por el personal de la auditoría integral, facilitando su trabajo y permitiendo uniformar el tratamiento de las evaluaciones correspondientes.

1. EL CONTROL INTERNO Y LA AUDITORÍA INTEGRAL

Según Panez (1986), se entiende por Control Interno el sistema integrado por el esquema de organización y el conjunto de los planes, métodos, principios, normas, procedimientos y mecanismos de verificación y evaluación adoptados por los Gobiernos Regionales, con el fin de procurar que todas las actividades, operaciones y actuaciones, así como la administración de la información y los recursos, se realicen de acuerdo con las normas constitucionales y legales vigentes, dentro de las políticas trazadas por la Presidencia y en atención a las metas u objetivos previstos.

Según Océano Centrum (2005), el ejercicio del Control Interno debe consultar los principios de igualdad, eficiencia, economía, celeridad, moralidad, publicidad y valoración de costos ambientales. En consecuencia, deberá concebirse y organizarse de tal manera que su ejercicio sea intrínseco al desarrollo de las funciones de todos los cargos existentes en la entidad, y en particular de las asignadas a aquellos que tengan responsabilidad del mando.

El Control Interno se expresará a través de las políticas aprobadas por los niveles de dirección y administración de los gobiernos regionales y se cumplirá en toda la escala de la estructura administrativa, mediante la elaboración y aplicación de técnicas de dirección, verificación y evaluación de regulaciones administrativas, de manuales de funciones y procedimientos, de sistemas de información y de programas de selección, inducción y capacitación de personal.

Para que el control interno facilite las actividades institucionales y especialmente la realización de auditorías integrales debe estar orientado al cumplimiento de los siguientes objetivos:

• Proteger los recursos del gobierno regional, buscando su adecuada administración ante posibles riesgos que los afecten;
• Garantizar la eficacia, la eficiencia y economía en todas las operaciones promoviendo y facilitando la ejecución de las funciones y actividades definidas para el logro de la misión institucional;
• Velar porque todas las actividades y recursos de la organización estén dirigidos al cumplimiento de los objetivos del gobierno regional;
• Garantizar la correcta evaluación y seguimiento de la gestión organizacional;
• Asegurar la oportunidad y confiabilidad de la información y de sus registros;
• Definir y aplicar medidas para prevenir los riesgos, detectar y corregir las desviaciones que se presenten en la organización y que puedan afectar el logro de sus objetivos;
• Garantizar que el Sistema de Control Interno disponga de sus propios mecanismos de verificación y evaluación;
• Velar porque el gobierno regional disponga de procesos de planeación y mecanismos adecuados para el diseño y desarrollo organizacional.

Según Vargas (2005), los gobiernos regionales, deben por lo menos implementar los siguientes aspectos que deben orientar la aplicación del Control interno:

• Establecimiento de objetivos y metas tanto generales como especificas, así como la formulación de planes operativos que sean necesarios;
• Definición de políticas como guías de acción y procedimientos para la ejecución de los procesos;
• Adopción de un sistema de organización adecuado para ejecutar los planes;
• Delimitación precisa de la autoridad y los niveles de responsabilidad;
• Adopción de normas para la protección y utilización racional de los recursos;
• Dirección y administración del personal conforme a un sistema de méritos y sanciones;
• Aplicación de las recomendaciones resultantes de las evaluaciones de Control Interno;
• Establecimiento de mecanismos que faciliten el control ciudadano a la gestión de las entidades;
• Establecimiento de sistemas modernos de información que faciliten la gestión y el control;
• Organización de métodos confiables para la evaluación de la gestión;
• Establecimiento de programas de inducción, capacitación y actualización de directivos y demás personal de la entidad;
• Simplificación y actualización de normas y procedimientos.