Origen y evolución de la contabilidad en el mundo

Introducción

La contabilidad, es una disciplina diseñada por el hombre para satisfacer su necesidad de administrar y conocer el resultado de ganancia o pérdida en las actividades que realiza, ya sea de comercialización de bienes o servicios, producción, manufactura y extracción de bienes. Esta necesidad, surge desde el momento mismo en que el hombre inicia el trueque de productos y requiere conocer el valor de lo que está intercambiando. La época del trueque, que caracterizó la economía de las culturas primitivas, dejó de operar desde el momento en que la moneda se convirtió en un bien de aceptación general, a partir de ese momento, todas las transacciones mercantiles se conciertan en dinero.

La Contabilidad ha venido evolucionando en el tiempo, adaptándose a las circunstancias de los diferentes modelos económicos y a las necesidades de las diferentes actividades realizadas por el hombre, así encontramos que la Contabilidad se ha especializa por tipo de industria, existiendo una para las actividades básicas o extractivas como son la agricultura, ganadería, minería, petrolera, etc., otra para las industrias manufactureras o transformadoras, otra especialización para las actividades comerciales y de servicios como los bancos.

Siendo la contabilidad una ciencia susceptible de modificaciones y cambios de acuerdo a las circunstancias y necesidades de cada entidad, fue necesaria su reglamentación para unificar los criterios de las personas encargadas de realizarla.

Origen y evolución de la contabilidad

El ser humano ha mostrado siempre una tendencia a saber registrar cosas mental o documentalmente; recurriendo a símbolos gráficos para suplir las deficiencias de su memoria. Esos símbolos gráficos han evolucionado con el tiempo, conociéndose en la actualidad como rubros y cuentas. (Biondi, 1999)[1]

Según Biondi, dentro de la evolución contable, podemos distinguir tres momentos.

• Arte empírico: basado en la experiencia; se elaboran normas prácticas rudimentarias

• Divulgación del arte: "publicidad" de las normas; comentarios y primeras críticas

• Crítica "Científica": aparición de "principios" regidores de la contabilidad

ANTECEDENTES HISTÓRICOS DE LA CONTABILIDAD.

Uno de los más grandes problemas a los que ha tenido que enfrentarse la humanidad es sin duda , disponer de los medios para satisfacer sus necesidades lo cual en un principio, eran elementales y se obtenían directamente de la naturaleza; esta diferencia, en relación a lo que vivimos hoy, es debido a las necesidades humanas, no han sido las mismas en todas la épocas de la historia, ni en las naciones, y por ello, iba surgiendo la adecuación de sus necesidades económicas. (Ávila Macedo, 2007)

Al inicio, la actividad económica fue el autoconsumo, posteriormente se dio una complejidad de actividades y esto originó la división de trabajo, en donde la domesticación y la cría de ganado, fueron la principal actividad. Enseguida, la agricultura, fue la actividad prioritaria, haciendo a un lado a la domesticación y cría de ganado, lo que dio paso de una vida nómada, a una vida sedentaria y se crea así poco a poco el concepto de la propiedad, primero sobre los esclavos, después sobre los utensilios de trabajo y posteriormente sobre el uso y explotación de la tierra. En ese momento surge la necesidad de intercambiar productos con otros pueblos, a lo cual se denomina trueque, apareciendo así la unidad de medida de valor que al inicio fueron los animales y posteriormente la moneda.(Martínez & Escobar, 1983)

La expansión comercial y geográfica de las grandes civilizaciones de la antigüedad, aunada a la aparición de la escritura, los números y la unidad como medida de valor, cuyos vestigios datan desde hace 6000 años a.c; nos ayudan a deducir que la disciplina contable, es una de las más antiguas.

La contabilidad, aparece en la historia de los pueblos como resultado de la expansión comercial. Su estancamiento durante siglos se debe al lento proceso de los pueblos. Es por ello, que la primeras civilizaciones que surgieron sobre la tierra tuvieron que hallar la manera de dejar constancias de determinados hechos con proyección aritmética, que se producían con demasiada frecuencia, y eran muy complejos para poder ser conservados en la memoria, puesto que esta era limitada y era imprescindible, para el hombre, poder recordar datos de la vida económica que desarrollaban.

1000 años (a.c): carece de información mercantil. Los pueblos eran nómadas, por lo tanto, no existía la propiedad.

Se ha descubierto a partir de exhaustivas investigaciones históricas, que las grandes civilizaciones de Mesopotamia, Egipto, Grecia y Roma, practicaban la contabilidad, siendo esta última donde se encontró una rudimentaria "partida doble" es decir, dos libros, uno de ellos denominada ADVERSIA (Caja), y el otro CODEX (Asientos Contables).La utilizaban sus registros en Papiros.

Está claro, que para un ser humano de las civilizaciones mencionadas y otras del pasado, las necesidades de información, acerca de sus bienes y derechos o sobre sus obligaciones, no seria las mismas, no tendrían el mismo manejo; y sin embargo, aun cuando dichas necesidades variaran estas quedarían satisfechas; puesto que en todo momento, la contabilidad se ha establecido ese objetivo.(Romero López, 2006)

2000 años (a.c): Hammurabi; rey de babilonia" escribe el "Código de Hammurabi" el cual hace mención a la práctica Contable.

600 años (a.c): en Atenas, un tribunal de cuentas formado por 10 miembros, se encarga de fiscalizar la recaudación de tributos.

En 1494: el fray Luca Pacciolo (considerado el padre de la Contabilidad moderna), publica su libro "LA SUMMA", donde dedica 36 capítulos al estudio de la contabilidad, en el cual explica la Partida Doble, como mecanismo Contable.

En 1548: el expansionismo mercantilista se encargó de exportar el nuevo mundo de conocimientos contables. De los 40 hombres que traía Colon para el descubrimiento, venía un Contador Real de Cuentas.

En el siglo XVII: con la Revolución Francesa, Napoleón en sus campañas fue el encargado de esparcir la contabilidad.

Llega el siglo XIX y con el código de Napoleón (1808), comienza la Revolución Industrial: Adam Smith y David Ricardo, echan las raíces del liberalismo, la contabilidad comienza a tener modificaciones de fondo y forma, bajo el nombre de "PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD"

En las sociedades clásicas, como la Griega y la Romana, ya también en las Árabes, se registraban los patrimonios del Estado y los de las grandes familias, llevando un control, por ejemplo, de las cantidades de grano almacenado. Asimismo, la aparición de los mercados locales, durante la edad media, generó el nacimiento de las Aduanas, las cuales controlaban el tránsito de las mercaderías que circulaban de una localidad a otra. Ambos casos eran formas primitivas de contabilidad. (Ávila Macedo, Introducción a la Contabilidad, 2007)

En las sociedades que carecían de escritura, en sentido escrito utilizaron, sin embargo; registros contables; es el caso de los Incas, que empleaban los Quipus, agrupaciones de nudos de distintas formas y colores, ordenados a lo largo de un cordel y cuya finalidad, aun no desvelada totalmente, era sin duda, la de efectuar algún tipo de registro numérico. Y es que imprescindible, buscar la manera de llevar un control preciso, que los ayudara a llevar eficientemente sus actividades económicas cotidianas.

Esto demuestra una vez más, que desde tiempos pasados, la Contabilidad ha significado un gran control, un arte que lo llevaron, posteriormente a técnica, y así, en este curso, a ciencia, por sus diversas exigencias, en cada momento de la historia dado.

Es pertinente resaltar, que esta profesión, siempre ha procurado ir a la par de las necesidades de información, y por ello, resulta evidente que, por ejemplo; un comerciante de la antigüedad, habiendo utilizado un sistema manual de registro de las operaciones, satisfacción plenamente sus necesidades de información. Pero como vemos, los tiempos han cambiado y la exigencias cada día son mayores. Hoy en día, podemos ver a un comerciante con características completamente distintas, ya que requiera una información que fluya de manera ágil, para ello se aplican sistemas de informática, que son el resultado de la tecnología moderna, lo cual proporciona, entre otros cosas por una velocidad de captura, procesamiento y obtención de la información.

Ilustración 1. CONTABILIDAD EN SUS INICIOS.

Observemos que en ambos casos, lo realmente importante, desde el punto de vista de nuestra profesión, es haber satisfecho la necesidad de información financiera, y vemos que esta se ha logrado en cada momento de la historia, hasta la actualidad.

Por esta razón, téngase presente que al conocer la evolución histórica de la contabilidad, lo que pretendemos es remarcar el hecho real y fehaciente de que esta técnica, como la conocemos en la actualidad, no es como en el pasado, ni como será en el futuro, pero sí, la mejor y la más adecuada de las necesidades presentes, manteniéndose en constante evolución.

La comisión de principios de contabilidad" Teoría básica de la información contable financiera", en sus párrafos 5 y 6, considera a la contabilidad como algo diseñado por el hombre, para satisfacer necesidades individuales y sociales, que no existe en la naturaleza, y que por lo tanto, no ha sido descubierto; de manera que no deberán considerarse toda la doctrina contable, como fundamento inmovible y acabado.

La contabilidad debe estar auspiciada por la apertura a diferentes corrientes teóricas, con sus diferentes enfoques y metodologías y con criterios sustancialmente distintos, sobre la naturaleza de la misma. (Romero Lopez, 2006)

Por otro lado y como hemos explicado anteriormente, la contabilidad hoy por hoy, va de la mano con la tecnología y el mercado informática, crea cada vez más programas y sistemas que van sumándose de a poco a la lista de avances que se registra en la historia de la contabilidad. Por último, queremos decir que el avance más importante que se presentó en la misma, fue la facilitación de su realización, ya que mediante estos sistemas informáticos, es mucho más fácil y practico que la contabilidad, lleve a cabo todas las tareas que se ha propuesto realizar.

Pre Historia

"La contabilidad es una actividad tan antigua como la propia Humanidad. En efecto, desde que el hombre es hombre, y aun mucho antes de conocer la escritura, ha necesitado llevar cuentas, guardar memoria y dejar constancia de datos relativos a su vida económica y a su patrimonio: bienes que recolectaba, cazaba, elaboraba, consumía y poseía; bienes que almacenaba; bienes que prestaba o enajenaba; bienes que daba en administración; etc." *(TEORIA CONTABLE)

La teneduría de libros –parte integrante del sistema contable- siempre en forma rudimentaria, se remonta a más de 3.000 años antes de Cristo. Desde esa época el hombre comienza a perfeccionar los signos y símbolos gráficos, pasando de los jeroglíficos egipcios[2]y la escritura asirio-babilónica, al primer alfabeto fenicio, luego al alfabeto griego y, por último, al abecedario latino, que reemplaza la necesidad de mantener en la memoria las primeras transacciones, y comienza a anotarlas en cuentas, utilizando toscas tablas de arcilla, de piedra o de metal, pasando así a la contabilidad escrita. (Chavez, 1998)

• Vinculación con el origen del hombre.

Hombre nómada.

Cuando el hombre era nómada, es decir, no tenía un lugar fijo en donde vivir, vivía en manadas, no tenía familia, no conocía la agricultura , la ganadería ni tampoco había escritura. Sobre vivía de lo que la naturaleza le brindaba y por lo tanto no existía contabilidad.

Hombre Sedentario.

Cuando el hombre se convierte en sedentario forma una familia, construyendo un lugar fijo en donde vivir. Y fue aquí cuando surgen. Los primeros instrumentos de trabajo, la propiedad privada de la tierra. Tuvieron una escritura jeroglífica, se dio la división del trabajo.

La primera forma de comercio fue el trueque que consistía en un intercambio de bienes o productos entre las familia, aparecen los mercados y las primras formas de contabilidad llamada tarje y tarraja.

Tarraja. Se utilizaba para llevar las cuentas de sus negocios y consistía en una tira de cuero en donde el hombre hacia señas, las señas quedaban como una sierra, así cada diente de la muestra representaba una unidad y diez dientes la decena.

Tarja. Un pedazo de madera o cana partido en dos secciones iguales, con un tope para el encaje en uno de sus extremos, cuando se compra algo al crédito se unen las dos secciones y se hace una muesca o seña.

A medida que el trueque va evolucionando aparecen la moneda y el crédito.

Los Tokens

La tablilla hueca y dentro de ella se hallaron 49 fichas, que presumiblemente, representaban una transferencia de animales desde un lugar a otro. Las cuentas (fichas), el listado de los bienes (animales) y su explicación a través del gravado en la superficie del dispositivo de arcilla, llevan a la conclusión que en Nuzi las "fichas" eran usadas para contabilizar. (Chiquiar , 2006)

Por lo que podemos concluir que.

1. La contabilidad existió miles de años antes de la existencia de la escritura y de la noción del conteo en abstracto;

2. La contabilidad se convirtió en el motor de creación que impulsó la escritura y la noción de contar en abstracto

Edad Antigua

La Edad Antigua es la etapa de la Historia que comenzó cuando el hombre inventó la escritura, aproximadamente en el año 3.000 antes de Cristo y finalizó en el año 476 después de Cristo, cuando las tribus bárbaras procedentes del norte de Europa invaden los territorios dominados por los romanos, conquistan Roma, destronan al último emperador romano y se produce de este modo la desaparición del gran Imperio Romano. (Romero, 2002)

En el año 6.000 antes de Cristo existieron elementos necesarios para considerar la existencia de actividades contables, por un lado la escritura, por otro los números y desde luego elementos económicos indispensables, como ser el concepto de propiedad y la aceptación general de una unidad de medida de valor. [3]

Las primeras civilizaciones que surgieron sobre la tierra tuvieron que hallar la manera de dejar constancia de determinados hechos con proyección aritmética, que se producían con demasiada frecuencia y eran demasiado complejos como para poder ser conservados por la memoria. Reyes y sacerdotes necesitaban calcular la repartición de tributos y registrar su cobro por uno u otro medio. 

MESOPOTAMIA.

Era el escriba quien llevaba los registros contables

SUMERIOS. [4]

Para registrar las operaciones contables utilizaban tablillas de barro húmedo y con el extremo afilado de un janero o carrizo hacían las marcas correspondientes.

Ilustración 2. Tablillas de Barro

BABILONIA.

Son considerados los registros más antiguos, los escribanos preparaban los registros de recibos, gastos, contratos de truque, entradas, préstamos y otras operaciones.

Hamurabi el rey de Babilonia en 1700 escribe "el código de Hamurabi"[5],. Aparece entonces una manera generalizada de realizar las inscripciones, estableciéndose un orden en los elementos de éstas; título de la cuenta, nombre del interesado, cantidades, total general.

Regulaba contratos como los de préstamo, venta, arrendamiento, comisión, depósito y otras figuras propias del derecho civil y mercantil. La propia organización del estado, así como en adecuado funcionamiento de los templos, exigían el registro de sus actividades económicas en cuentas detalladas. Los templos llegaron a ser verdaderas instituciones bancarias, que realizaban prestamos -el interés estaba cuidadosamente regulado

Desarrollaron el sistema cuneiforme en tablillas de arcilla en las que se notaba el aumento o disminución de las partidas así como los saldos y crean libros de contabilidad.

Entre los años 5400 a 3200 antes de Cristo, se originaron los primeros vestigios de organización bancaria, situada en el Templo Rojo de Babilonia donde se recibían depósitos y ofrendas que se presentaban con intereses.

Ilustración 3. Tablilla de Arcilla.

PALESTINA:

En el 4000 AC, antes de que existiera siquiera el concepto de "número", en las primeras ciudades de la humanidad (Jericó es el más antiguo descubierto hasta el momento) utilizaban diminutas figuritas de arcilla para contar y representar las riquezas. Los propietarios importantes usaban estas fichas para inventariar y controlar sus bienes. Si las esferas de arcilla eran ovejas, las pequeñas pirámides podían representar cantidades de grano o pienso.

Arqueólogos han encontrado fichas de este tipo que datan antes de 4000 años Antes de Cristo. Estas dieron paso a fichas más complejas denominadas "Cuneiformes". Sobre ellas marcaron con símbolos y pictogramas para controlar los inventarios y costes asociados no solo a materias primas, sino además de productos elaborados como perfumes y telares. Estos cuneiformes dieron nacimiento a la primera escritura.

IRAK:

Los pastores de Irak, hasta nuestros días emplean guijaron para llevar la cuenta de las cabezas de sus rebaños.

EGIPTO:

En las pirámides de Egipto se encuentra desarrollado el numero pi. Su sistema de escritura fueron los jeroglíficos la cual era realizada por los escribas quienes realizaban la labor contable.

Para anotar la información contable utilizaban papiros, Las anotaciones de tipo contable, por su carácter repetitivo, llegaron a conformar un tipo de escritura hierática que ha resultado muy difícil de descifrar para los estudios. A pesar de esto no se puede decir que haya contribuido a la evolución de la contabilidad ya que utilizaron métodos y técnicas ya establecidas.

Hacia el año 3623 antes de Cristo, en Egipto, los faraones tenían escribanos que por órdenes superiores, anotaban las entradas y los gastos del soberano debidamente ordenados. (L & Monagas, 2004)

Ilustración 4. Papiro.

GRECIA.

Los griegos utilizaron el libro diario y el libro de los clientes sobre todo los banqueros.

En el santuario de Delfos, se encontraron documentos contables de esa época, el orden y la pulcritud de estas hizo que la exactitud de estas fueran reconocidas por la ley.

Para el año 5000 antes de Cristo, en Grecia, habían leyes que imponían a los comerciantes la obligación de llevar determinados libros, con la finalidad de anotar las operaciones realizadas.

Los griegos reemplazaron los "libros" confeccionados por rollos de

papiro por el pergamino. El pergamino, como medio de escritura, fue desarrollado en la ciudad griega de Pérgamo, hacia el Siglo III; se obtenía a partir de pieles de ternera, cordero o cabrito. Esta piel, a la cual se le quitaba el pelo y se pulía, fue mucho más duradera y práctica que el papiro. Pronto los escribanos comenzaron a juntar varios pergaminos formando cuadernillos llamados codex, en los cuales archivaban materias comunes.

ROMA.

En el siglo I a, de J.C., la cultura romana menospreciaba a una persona que fuera incapaz de controlar contablemente su patrimonio.

La contabilidad se llevaba en dos libros el adversaria (asiento de caja) y el cordex (nombre de la persona, cantidad y cuenta de la operación). El más utilizado era el primero en él se anotaban los ingresos y egresos diarios, era una especie de borrador, ya que luego eran escritos en libro Cordex o tabulae, en el cual a un lado estaban los ingresos y al otro los egresos, un primer principio de partida doble.

El Adversaria estaba constituido por dos hojas anversas unidas por el centro, destinado ha efectuar registros referentes al "Arca" (Caja), dividido en dos partes, el lado izquierdo denominado el "Accepta o Acceptium" destinado a registrar los ingresos y en el lado derecho denominado el "Expensa o Expensum" destinado a registrar los gastos.

El Codex estaba también constituido por dos hojas anversas unidas por el centro, destinadas ha registrar nombre de la persona, causa de la operación y monto de la misma. Se encontraba dividido en dos partes, el lado izquierdo denominado "Accepti" destinado a registrar el ingreso o cargo a la cuenta y el lado derecho "Respondi" destinado al Acreedor.

En Roma, las personas dedicadas a la actividad contable dejaron testimonio escrito en los "Tesserae consulare", tablillas de marfil o de otro hueso de animal de forma oblonga con inscripciones que muestran el nombre de algún esclavo o liberto, de su amo o patrón y la fecha, así como la anotación de "Spectavit", es decir. "Revisado por". Como fehaciente testimonio, del año 85 antes de Cristo, se encontraron unas tabillas que textualmente una de ellas decía: "Revisado por Coecero, esclavo de fafinio, el 5 de Octubre, en el consulado de Lucio Cinna y Cneo Papiro", con certeza se sabe que durante la República, como del Imperio, la contabilidad fue llevada por plebeyos.

Para sus operaciones matemáticas, los romanos utilizaban un ábaco, formados por piedrecillas o bolitas de metal que llamaban calculus, de donde se derivó la palabra "calcular".

Tanto Griegos como Romanos utilizaron cuadernos o códigos, los cuales eran fabricados utilizando de 2 a 10 tablillas de madera cubiertas de cera y unidad con tiras de cuero pero debido a alguna dificultades inventaron el llamado CODICE, hojas de pergamino.

FENICIOS.

Los fenicios eran comerciantes y navegantes por naturaleza y pasaban la mayor parte de su vida en la mar por lo cual dejaban en manos de los dependientes el cuidado de sus negocios. Quienes rendían cuentas con todo los detalles.

SHURI.

En la ciudad de Shuri los acreedores prendarios registraban las operaciones en cuerdas de junco divididas en 2.

Nudos superiores ——– mes del préstamo

Nudos inferiores ———- importe

ILUSTRACIÓN 5. Cuerdas de Junco

AMERICA.

Los aztecas y mayas tuvieron poca evolución contable, los aztecas eran comerciantes que deambulaban por todo Mexico haciendo un verdadero trueque en lugar de un comercio, ya que no contaban con la moneda.

Ilustración 6 Quipus

ASIA.

En la isla de Okinawa los obreros contaban sus días de trabajo y los importes que se le adeudaban mediante nudos hechos en unas cuerdas de paja.

Edad Media

Durante la edad media, la contabilidad mantuvo su función informativa fundamentalmente en las repúblicas italianas en virtud de que los focos comerciales más importantes del mundo se desarrollaban en esta zona geográfica. En estas repúblicas, se comenzaron a gestar las técnicas contables muy similares a las que hoy existen.

LA CONTABILIDAD EN EL TAHUANTINSUYO

En 1492 (siglo XV) llegaron de Europa tal vez no los más genuinos representantes de la cultura europea, algunos estudiadores califican este hecho como la invasión de los nuevos barbaros y quizá tenga mucha razón, a saber, ellos(los que vinieron) traían un conocimiento contable en el que no se había afirmado el uso del sistema decimal; sin embargo, ya aquí muchos atrás se llevaban las cuentas bajo este sistema, aunque los incas no conocieron el cero, pero lo representaron por lo que hoy llamaríamos el conjunto vacío; así mismo los incas utilizaron para sus registros los QUIPUS y para el cálculo la YUPANA.[6]

Se supone con razón que a la llegada de los incas, muchos otros pueblos sabían contar desde antiguas épocas. Es muy probable, repetiremos que los mismo quipus hubiera sido conocidos y utilizados desde mucho tiempos inmemorables y solo fueron perfeccionados por los incas. A través de los quipus y con la ayuda de los quipucamayos (los contadores del imperio) se podían registrar los datos estadísticos y contables de la economía del imperio. Comenta el cronista mexicano Gutiérrez de Santa Clara que lo que se podía sacar de nuestros libros se sacaba de los nudos de estos quipus. Martin de Murúa dice que con sus quipus los incas entendían con la facilidad que nosotros en nuestra lengua por nuestro papel y tinta.

Las más recientes investigaciones parecen ir confirmando lo señalado por muchos cronistas sobre el valor extra numeral o sea interpretativo de los quipus, lo que vendría a refutar a Garcilaso cuando decía que ni las palabras del razonamiento ni otro suceso historial no podían decirlo por nudos…..porque el nudo dice el número, mas no la palabra. Se ve ahora que hay quipus que parece evidente no hubieran servido para usos numerales, contables o estadísticos. Se ha creído hallar en ellos una verdadera forma de escritura, no basada, como la nuestra, en letras, sino en ideogramas, que resulta un sistema más adecuado que el fonético `para la escritura de idiomas como es quechua. (Luna Fortuna, 2006)

A decir de Arnold Toynbee gran historiador contemporáneo, solo las lecturas evolucionadas pueden establecer sistemas de comunicación en base a ideogramas es decir en forma abstracta.

Se argumenta que los quipus han sido conocidos en Oceanía, el Tíbet y la antigua china. Y el empleo simplemente numérico o mnemónico que allí se les daba han hecho negar indebidamente y a priori toda otra función a las usadas en Perú, pero una prueba de que estos contenían mucho más de lo que ahora se puede suponer, tal como la clave de sus leyendas, tradiciones, cifras económicas, parece constituirlo el hecho de que en época colonial se emprendieran verdaderas cruzadas (a decir de Eugenio Alarco) de destrucción de los elementos de esta clase que encontraban en las huacas, por saberse que se referían a cuestiones religiosas consideradas idolatrías.

Decíamos que los incas conocieron el sistema decimal, base de nuestra contabilidad moderna para los sistemas de registros estamos hablando que este conocimiento lo tuvieron antes del siglo XV, pero nada de esto pudo ser aprovechado por los invasores por carecer de la base cultural suficiente, en consecuencia no pudieron percibir la realidad cultural de esta civilización, de lo contrario quizá en este encuentro pudo concretarse un trasvase de culturas y así ver que no solo los chinos con su ábaco pudieron resolver el cálculo en forma mecánica, sino también en el Perú se tenía resuelto esto con la YUPANA, La yupana es de superficie rectangular, en ella se distinguen cuatro filas y cinco columnas, como se puede observar en el siguiente cuadro.

Ilustración 7 YUPANA

Según el investigador William Burns, cada una de estas columnas, de derecha a izquierda, representa un orden numérico en sistema de numeración decimal.

Guamán Poma de Ayala es el único cronista que señala la quinua(perlada como marcador de la yupana.

No deja, por cierto, de parecer extraño que granos tan menudos hayan podido servir para tal propósito; sin embargo es preciso recordar que la dimensión de los marcadores debió estar de acuerdo con el tamaño de la yupana.

La labor del quipucamayoc o contador, era la de un funcionario que por sus conocimientos alcanzaba la más alta jerarquía entre los oficios existentes, por lo que sus funciones eran:

Elaborar y hacer anotaciones en los quipus.

Consolidar la información de la contabilidad en base a los datos (quipus) proporcionados por los contadores regionales. Por ello, en su organización contaban con 4 regiones (suyos).

Archivar los quipus. El quipucamayoc era el encargado de guardar los quipus, daba cuenta de las disposiciones y ordenanzas, ritos y ceremonias, actos estos que se identificaban por el color de los hilos, así como por la variedad de los nudos.

Luego, el quipu así tratado era entregado al contador Mayor "Tahuantinsuyo runa quipu" quien consolidaba la información proporcionada por los contadores regionales, para dar una cuenta exacta al emperador inca, lo que permitía conocer la situación real del imperio del Tahuantinsuyo para un buen gobierno, `por lo que se dio a la profesión del contador, el sitial más preponderante entre los oficios de la época.

Otro aspecto interesante, fácilmente comprobable en los quipus de contabilidad, es la tendencia a establecer la comparación entre el débito y el crédito mediante la presentación simultánea, en diferentes series de cuerdas registradas. Esto significa, evidentemente la adopción de un sistema de contabilidad adelantado, que se parece al dela partida doble, porque la cantidad que estaba asentada en el Haber de una cuenta se anotaba también en el Debe de otra o viceversa, el primer autor que encontró esta similitud fue Charles Mead en su obra "Viejas Civilizaciones del Territorio Inca", lo que nos indica que siglos antes de Luca Pacciolo pudo haberse adoptado, en el imperio de los incas, el sistema de contabilidad por Partida Doble.

CONTABILIDAD EN EL MUNDO.

A pesar de la caída del imperio romano, las prácticas contables se conservaron y lograron un franco progreso en la Edad Media. La Iglesia Católica fue reuniendo cada día más seguidores, logrando el mayor poder económico y político de la historia, lo cual le obligó a llevar cuentas muy detalladas de sus actividades económicas, cuentas que se manejaban en los monasterios.

Los grades estudiosos de la ciencia contable, como Raymond de Roover, sostienen que las avanzadas técnicas contables del medioevo se forjaron a partir de acontecimientos importantes:

• El desarrollo del crédito.

• La creación de las sociedades comerciales.

• El empleo de contrato de mandato.

A la expansión comercial originada por las cruzadas se asoció la considerable expansión del crédito por operaciones transaccionales de mayor volumen sin el uso directo de la moneda. Por consiguiente, solo se encuentran cuentas de personas, ya que los contadores de aquella época no trataban más que de suplir las posibles fallas de su memoria y de consignar por escrito sus obligaciones jurídicas.

En la edad media se observó la creación de sociedades mercantiles. Primero aparecieron las sociedades comanditarias, cuando los comerciantes poseedores de capitales que no querían viajar entregaban a otros comerciantes que si viajaban y realizaban las transacciones, para luego repartirse el beneficio.

Las sociedades colectivas, tal vez ligadas a la comunidad familiar, aparecieron en las ciudades italianas hacia el siglo XIII, de modo particular en las ciudades de Siena, Florencia, Piacenza, y Lucca. Esto dio lugar al nacimiento de sucursales, que realizaban, de manera independiente, las principales operaciones de crédito a corto plazo y hacían reportes periódicos de los dividendos y reembolsos de los socios que se retiraban y la liquidación correspondiente. Para ello era necesario conocer la composición del patrimonio total, que implica conocer la técnica del inventario; es decir, que el procedimiento contable se perfecciono considerablemente en relación al milenio anterior.

El contrato de comisión o contrato de mandato también influyo sustantivamente en el progreso de la contabilidad.

El institor administraba, por cuenta de comitente, toda clase de negocio; tenía la obligación de reportar información al propietario sobre las operaciones realizadas. En muchos casos eran socios con responsabilidad solidaria.

¿QUE ERAN LOS MEMORIALES EN LA EDAD MEDIA?

Los memoriales eran apuntes o asientos que se sucedían en orden cronológico, sin ninguna clasificación. Se cargaba o abonaba a los clientes cada vez que se les prestaba una cantidad o cuando depositaban dinero. Junto a estas partidas se han encontrado entremezclados ciertos gastos domésticos.

El registro se hacía en estilo narrativo, con indicación de los testigos en cuya presencia se concluía una operación. Al final se cruzaba el asiento con una raya. El más antiguo de estos hallazgos data del año 1211 y corresponde a banqueros. Es importante subrayar que en estas cuentas aparecen ya los términos dare y avere, que más tarde de convierten en debe y haber.

Por los años 1320 a 1330, los memoriales tuvieron un gran progreso, así Ugo Teralh (comerciante francés) utilizo tres columnas para hacer más explícitos los asientos, como se presenta a continuación:

Ilustración 8 MEMORIALES

MEMORIALES AVANZADOS

En cierto momento los documentos contables de la edad media desbordan el marco de los registros de crédito y deudas. Se han encontrado documentos que registran operaciones de caja (con dinero) y que contienen inventarios. A ellos se les denomina memoriales – inventarios.

Estas nuevas formas de asiento se observaron en la compañía Ugolinil, que por la magnitud de su negocio habría utilizado muchos libros. Se observa también una muestra clara de la evolución contable hacia las cuentas corrientes.

Entre los memoriales- inventarios más connotados está el de Simon de Rikelike (1313-1326), que tiene características de contabilidad doméstica y una contabilidad de explotación agrícola. Su técnica guarda relación con la del libro de inventario y del mayor.

• LA CONTABILIDAD EN LA EDAD MEDIA ALTA

A pesar de la caída del imperio romano, las prácticas contables se conservaron y lograron un franco progreso en la Edad Media. La Iglesia Católica fue reuniendo cada día más seguidores, logrando el mayor poder económico y político de la historia, lo cual le obligó a llevar cuentas muy detalladas de sus actividades económicas, cuentas que se manejaban en los monasterios.

Las actividades contables se facilitaron entre los siglos VII Y IX, con la aparición de una moneda común que tuvo aceptación internacional, el "sólidus", emitida por Constantinopla.

Entre los siglos VIII Y XII, en Europa central, por mandato de los señores feudales, los libros de contabilidad eran llevados por escribanos. Las ciudades de Venecia, Génova y Florencia fueron durante esta época el epicentro del comercio, la industria y la banca, constituyéndose estas ciudades en las pioneras de la contabilidad por partida doble.

De ésta época se han hallado varios testimonios de práctica contable desarrollada. En 1263 en España, el rey Alfonso El Sabio impuso a los funcionarios públicos la obligación de llevar cuentas anualmente. Se conocen de este periodo los libros de la compañía de los Peruzzi de 1282 y los de la casa de Bansignare, de Siena en 1290, en las cuales se llevan las cuentas de caja y de cuentas corrientes.

En Francia, los hermanos Reineros y Baldofini, hacia el año 1300 añadieron nuevas cuentas, cono gastos y ventas; pero el más conocido juego de los libros de la época fue el que se llevó en la comuna de Génova donde se usaron los términos debe y haber y se utilizaban las pérdidas y ganancias que resume las operaciones de la comuna.  EI mayor avance de la contabilidad en la edad Media se dio con la aparición de los libros auxiliares, los cuales permitían a los comerciantes registrar sus cuentas por clientes. Ya en 1400 aparece la idea de la contabilidad por partida doble, al involucrarse las cuentas patrimoniales del mercader Florentino Francesco Datini.

En el siglo XV se generalizan los números arábigos y aparece la imprenta. Esta última facilitó la divulgación de los conocimientos impartidos por los monjes de la época y los mercaderes. El monje Benedetto Cotrugli, pionero de la partida doble, señala el uso de tres libros: Cuaderno (mayor), Giornale (diario), y memoriale (borrador).

 La Edad Media caracterizada por el feudalismo, tiene también mucha importancia en el desarrollo – de la contabilidad, pues tanto los. .señores feudales como los comerciantes libres usaban la contabilidad, aunque se puede pensar que era casi una exclusividad en los Castillos Feudales y en los Monasterios, pues la iglesia llevaba registros minuciosos de sus propiedades mundanas.

En la Italia feudal era una necesidad cotidiana la contabilidad y es  en las ciudades estado de esa época que se producen los mayores avances en la técnica contable: Venecia, Génova y Florencia, pues fue en estas que se generalizó la práctica de la contabilidad por partida doble. Ya en Génova se utilizaban los términos "debe" y "haber", se usaban asientos cruzados y ya se manejaba la cuenta de "Pérdidas y Ganancias". Para esta época se empezaron a utilizar los registros auxiliares.

El libro de contabilidad por partida doble más antiguo que se conoce es el registro de "Massari" de Génova datado en 1340, lo cual significa que los genoveses usaban la partida doble desde el Siglo XIV. Sin embargo, existe la creencia generalizada de que fue en Venecia donde se inventó la contabilidad por partida doble, pues los negociantes venecianos la utilizaban frecuentemente por lo que era conocida como "Contabilidad a la Veneciana", pero esto fue posterior al registro Massari".

La partida doble, el gran paradigma de la contabilidad actual, no tiene ni época ni autor, pues su origen se pierde en la noche de los tiempos, de igual manera que todas las prácticas contables, esta invención demostró sus ventajas en el registro de los hechos económicos y fue siendo adoptada inmediatamente por los que la conocían hasta volverse casi de general aceptación en las repúblicas italianas de la postrimerías de la Edad Media.

Los comerciantes acaudalados enviaban a sus hijos a capacitarse en los centros de cultura de ese entonces, los monasterios. Es por esto que eran los monjes los encargados de trasmitir a las nuevas generaciones las prácticas contables de sus mayores y entre ellas la principal: la contabilidad por partida doble.

Para esta época, en América los grandes imperios, Maya, Azteca e Inca llevaban registros pormenorizados de los tributos que debían pagar los pueblos vasallos y de los tesoros del gobernante respectivo, pero de la América prehispánica solo se ha resaltado el uso de los quipus incas, que eran un sistema de registro de transacciones por medio de nudos en cuerdas que llevaban los funcionarios del imperio.

Edad Moderna

• SIGLO XV

1458 BENEDETTO COTRUGLI, CROACIA. Fue el primer autor del que tenemos noticia que estableció claramente el uso del método de la Partida Doble fue Benedetto Cotrugli (en eslavo, Kotruljevic) Raugeo, nacido en la actual Dubrovnik en Croacia, entonces una ciudad comercial Adriática del área de influencia veneciana, llamada Ragusa.

Señala el modo de llevar las cuentas, mediante varios libros: El Memorial, el Diario y el Mayor, al que denomina "Quademo". (Palomino Hurtado , 2009)

1494 FRAY LUCA PACIÓLO, ITALIA. Nació en el burgo sancti sepulcri, del pequeño pueblo de Umbría, Venecia, 1445. Publica su libro "La summa", donde dedica 36 capítulos al estudio de la contabilidad, el cual explica la partida doble como mecanismo contable.

La obra de Paciolo, más que crear, se limitaba a difundir el conocimiento de la contabilidad, en sus libros sintetizaba principios contables que han perdurado hasta la actualidad.