Análisis contable y tributario para la aplicación del leasing o arrendamiento mercantil en empresas nacionales y extranjeras domiciliadas en el Ecuador (página 4)

Como se puede evidenciar, cuando la empresa decide arrendar los vehículos bajo la modalidad del leasing operativo genera una mayor cantidad de gastos provocando una reducción en el pago de impuestos. Por este motivo, la herramienta del leasing se la puede utilizar como un instrumento que genera gastos deducibles mayores que permiten disminuir la base imponible para la determinación del Impuesto a la Renta a pagar, y a la vez como una herramienta de financiamiento, ya que la empresa al necesitar un bien, no es necesario que disponga de todo el dinero para su adquisición, sino que realice pagos paulatinos como contrapartida del arrendamiento para su uso.

2.3.2 Contabilización Impuesto al Valor Agregado en el Leasing Operativo

En lo referente a la contabilización del IVA debemos tomar en cuenta los criterios anteriores que son la aplicación total del crédito tributario, la aplicación parcial o la no aplicación del mismo y si el pago de las cuotas son anticipadas o vencidas; además es muy importante emplear el Art. 119 del Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno, que habla de los porcentajes de retención en transacciones que estén gravadas con IVA 12%. Para el caso particular del arrendamiento, como se enunció en una sección anterior, tiene tarifa 12% y de igual manera se lo cataloga como un servicio; entonces, en base al párrafo segundo del Artículo en mención, expresa que "para el caso de la prestación de servicios gravados con tarifa 12%, el porcentaje de retención será el 70% del valor del IVA causado en la prestación del servicio"[19]. En conclusión, por cada cuota de arrendamiento el arrendador cobrará el IVA y el arrendatario realizará la respectiva retención.

Ahora se ejemplificará la tratativa contable de la toma del crédito tributario en los tres casos. Para el primer caso, que es aquel en el cual la empresa sus productos y/o servicios son proporcionados en su totalidad con tarifa 12%, utilizamos el ejemplo de ARRENDAMOS S.A., misma que por arrendamiento de maquinaria cancela mensualmente un valor de USD $ 800,00 y que el IVA de esta transacción es de USD $ 96,00. Al ser ARRENDAMOS S.A., acreedora a la utilización total del crédito tributario deberá registrar este valor en una cuenta del activo que se cierra y liquida conjuntamente con el valor del IVA ventas. Es así que tenemos los siguientes asientos para cuotas anticipadas con crédito tributario total y la respectiva retención del IVA:

Mientras que para cuotas vencidas con las mismas características anteriores tenemos los siguientes asientos:

Continuando con los asientos contables tenemos que para el caso de organizaciones que posean un crédito tributario parcial del IVA, deberán en primera instancia enviar el IVA al activo (como si estuviese tomando el crédito en su totalidad) y al final del periodo fiscal para el pago del IVA, que en nuestro país es mensual, calcular el índice de proporcionalidad en base a las ventas gravadas con IVA 12% y 0%. Obtenido el índice se lo aplicará al total de crédito tributario y con un asiento de ajuste se enviará el valor del crédito tributario no aceptado al gasto.

Cabe aclarar que esto se aplicará a cuotas anticipadas como vencidas. Para el ejemplo aplicado anteriormente con ARRENDAMOS S.A. observamos claramente que el índice de proporcionalidad es de 0,7962 y que este se aplica al IVA compras de entre el cual tenemos al de Arrendamientos, que es de USD $ 96,00, y que da como resultado USD $ 76.44 de crédito tributario aceptado; es decir ARRENDAMOS S.A. debería ajustar USD $ 19.56 como gasto arrendamiento. A continuación esto se ejemplifica en un arrendamiento con cuotas anticipadas.

En este caso, específicamente podría simplificarse el último asiento incluyéndolo en el tercer asiento de la siguiente manera:

En nuestra opinión es necesario mostrar estos dos escenarios ya que ejemplificará inicialmente el proceso de contabilización de cada aspecto relacionado con el arrendamiento con cuota anticipada y toma parcial de crédito tributario; mientras que con el segundo ejemplo se busca simplificar dicha contabilización.

Refiriéndonos ahora al la contabilización de una cuota vencida del arrendamiento de una empresa con crédito tributario parcial tendríamos lo siguiente:

Finalmente, tenemos el caso en que las empresas no pueden aplicar el crédito tributario ya que sus ventas tienen tarifa 0% en su totalidad; entonces, la tratativa contable es registrar el valor del IVA como un gasto. Para el caso de la contabilización de una cuota anticipada tenemos:

En cambio en el asiento de una cuota vencida es sumamente fácil ya que se registra directamente en el gasto, lo cual a continuación lo mostramos:

3        LEASING FINANCIERO

3.1       INTRODUCCIÓN AL LEASING FINANCIERO

El Leasing Financiero es una práctica comercial muy utilizada a nivel mundial y su origen es prácticamente el mismo del Leasing Operativo, pero hay un punto en la historia en la cual inicia netamente a utilizarse y este punto, es en la constitución de la compañía de arrendamiento de bienes por parte del señor Boothe Jr. Afirmamos esto ya que a partir de la conformación de este lucrativo negocio diferentes instituciones financieras (bancos) de los Estados Unidos de América y de Europa adoptaron esta figura como una forma de distribuir el riesgo de su negocio.

Las características básicas que diferencian al Leasing Financiero del Leasing Operativo son que el arrendatario tiene la opción de compra del bien (que según la ley de Arrendamientos Mercantiles no puede ser menor al 20% del total de las rentas devengadas), el financiamiento normalmente es a mediano o largo plazo, el bien a arrendar es adquirido por el arrendador bajo especificaciones del arrendatario y además el bien es de una especialización muy alta y por ende de difícil colocación en el mercado, el arrendador normalmente es una institución financiera o pertenece a un grupo financiero, pero principalmente y como característica diferenciadora es la transferencia del riesgo del bien.

Para continuar mencionaremos que la Ley Ecuatoriana de Arrendamiento Mercantil (emitida el 28 de diciembre de 1978 por el Triunvirato Presidencial) es obsoleta y además en cierta forma es incompleta pues prácticamente no existe en esta diferencia alguna entre Leasing Operativo y  Leasing Financiero; además ninguno otra ley o reglamento habla específicamente sobre este particular generando confusiones y a la vez creando un vacío legal que inmediatamente da pie a la aplicación de un escudo fiscal o tributario que se basa en los preceptos de los PCGA (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados) y en las NIC (Normas Internacionales de Contabilidad). Es tan grande la miopía de las autoridades económicas y fiscales y del gremio de Contadores Federados que no se han preocupado de normar sobre el tema y como ejemplo claro tenemos a Chile que a través de su gremio de contadores, y acogiéndose a lo que las normativas internacionales dictan, en 1983 emitieron el Boletín Técnico No. 22; por medio de este boletín se norma en forma clara el tratamiento contable que debe tener el Leasing Operativo y el Leasing Financiero siendo para el primer caso un contrato que se carga como un gasto (lo cual lo vimos en el capítulo anterior) mientras que en el segundo caso se exige que el arrendatario contabilice esta transacción como si fuese la adquisición del bien, es decir que lo registre en los sus activos. Aunque esto se vea muy confuso y a primera instancia ilógico, el criterio se fundamente básicamente en la transferencia del riesgo del bien por parte del arrendador hacia el arrendatario.

A nivel mundial el tema de la contabilización del Leasing Financiero a generado una confrontación entre dos posiciones, la posición anglosajona y la posición napoleónica, siendo la primera la que se basa en la contabilización como una activo del arrendatario y la segunda únicamente como un gasto que se devenga en el transcurso del contrato. Si buscamos oficialmente en cuál posición se encuentra el Ecuador, y de acuerdo a las leyes y reglamentaciones emitidos y vigentes, concluimos que no tiene una postura definida y esta es la principal causa de la existencia del vació legal que da pie a la confusión para definir qué es Leasing Operativo y qué es Leasing Financiero; esto a la vez ha generado una disputa entre los contadores y expertos que defienden estas posturas, generando un escudo fiscal cuando se aplica el criterio de la activación del bien.

Este problema se genera en nuestro país principalmente por la falta de una Ley clara, la no existencia de normativas comerciales y tributarias que rijan el accionar de las empresas y por último la falta de un criterio oficial por parte de los Contadores Federados. En cuanto a tópico de los Contadores en los últimos años no se ha visto una reforma o actualización de los principios o normas de contabilidad (NEC – Normas Ecuatorianas de Contabilidad) y dentro de estas no existe norma alguna que encamine el accionar sobre la tratativa contable del Leasing; cabe mencionar que si no todas, la gran mayoría de las normas ecuatorianas de contabilidad se crearon en base a las Normas Internacionales de Contabilidad y estas a su vez se crearon en base a las FASB (Normas de Contabilidad Estadounidenses), por lo que nuestro criterio contable tiene fundamentos anglosajones y por ende sería apropiado tomar este criterio para la contabilización del Leasing Financiero.

Como se ha dicho quien defiende la activación de los bienes es la corriente anglosajona liderada por los Estados Unidos de América mientras que la corriente napoleónica es seguida y aplicada por los países Europeos. El primer criterio se basa en el Common Law (de origen angloamericano) que se relaciona con los arrendamientos tipo venta o ventas a plazo, en el cual, el arrendatario al contratar pasa a ser dueño del bien y el arrendador (o vendedor) mantiene el bien a su nombre como garantía, para esto José Rafael Bermúdez expresa:

En los sistemas anglosajones los arrendamientos financieros (financial leases) son asimilados a las ventas a plazos, hasta el punto de que en Estados Unidos e Inglaterra se califican como arrendamientos tipo venta (sales-type-leases), alquiler-compra (lease-purchase, hire-purchase), o arrendamiento de pago integro (full pay-out-leases). De esta forma, se sostiene que el arrendamiento financiero es, en sustancia, una venta con pago diferido del precio, y que la propiedad se transfiere al arrendatario en el momento de contratar. Por ello, aunque el arrendador tenga a su nombre la propiedad del bien, se considera que durante el plazo del arrendamiento sólo tiene un interés de garantía (security interest). [20]

En contraposición a esta corriente es la que la mayoría de la Comunidad Europea utiliza, conocida como corriente napoleónica ya que se basa en el Código Napoleónico y la corriente románica, y se que formalizó en la Declaración de Sevilla de 1983 y a la que asistieron empresas de leasing de alrededor de 16 países; la Declaración de Sevilla es considerada a nivel de Europa (y de quienes apoyan esta corriente) como la Carta Magna del Leasing. Esta declaración manifiesta que en los balances se debe mostrar fehacientemente el sentido de la transacción; para esto el autor chileno Antonio Ortúzar Solar resume algunos puntos de esta declaración los cuales expresan:

a.            Que la propiedad del bien objeto del contrato corresponde a la compañía de leasing, y por tanto debe figurar en el Activo de su Balance.

b.            La calificación de Gasto Fiscal Deducible de las cuotas de arrendamiento.

c.            La no diferenciación entre propiedad jurídica y propiedad económica en relación con el material en régimen de arrendamiento financiero a efectos de los estados financieros.

d.            La contabilización de las cuotas futuras de leasing fuera del Exigible en el Pasivo del arrendatario financiero, porque son la contraprestación de una cesión de uso que aún no se ha realizado.

e.            La contabilización de esas cuotas futuras debe realizarse en Cuentas de Orden con la consignación de notas anexas al Balance que prevé la Cuarta Directiva de la CEE.[21]

De acuerdo a lo expuesto y por la esencia de este trabajo nos acogeremos al criterio angloamericano ya que como mencionamos anteriormente nuestros principios contables se basan en las NIC y estas a su vez se fundamentan en las FASB; además lo que se busca en el presente trabajo es generar beneficios fiscales en la aplicación del Leasing Financiero y al activar el bien a arrendar se genera en escudo fiscal que en definitiva es un beneficio fiscal.

3.2 CONTABILIZACIÓN DEL LEASING FINANCIERO

El Leasing Financiero es un contrato en el cual se mezclan dos figuras como son el arrendamiento de bienes y la subsiguiente enajenación de estos; en este contrato la arrendadora debe adquirir bienes específicos para concederlos a un tercero en forma temporal y en un plazo forzoso; para esto quien recibe los bienes, que es el arrendatario, esta obligado a pagar una suma de dinero a manera de contraprestación con una adición o carga financiera. En esta sección se tratará sobre el proceso y procedimiento contable que debe aplicarse en la contratación del Leasing Financiero.

Basándonos en lo antes dicho, el análisis contable se realizará bajo los conceptos de la Norma Internacional de Contabilidad 17 (misma que se encuentra en aplicación desde al 1 de enero del 2005) y la FASB13, esto principalmente porque no existe una norma ecuatoriana que oriente sobre la tratativa contable a seguir. Entonces, la Norma Internacional de Contabilidad 17 define como arrendamiento financiero a aquel en el que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, tomando en cuenta que la propiedad puede o no ser transferida; mientras según Martín Miller en su guía de PCGA expresa que el arrendamiento-compra "Es un convenio que transfiere al arrendatario esencialmente todos los beneficios y riesgos inherentes al derecho de dominio sobre la propiedad. En este caso el arrendador contabiliza al arrendamiento como a la adquisición de un activo y de un pasivo correspondiente".[22] Además las FASB expresan claramente que debe distinguirse la esencia sobre la forma de la transacción, es decir, si se transfieren tanto los beneficios como los riesgos del derecho de dominio deberá forzosamente activar el bien.

3.2.1  Fundamentos Contables del Leasing Financiero

Para iniciar la explicación sobre el procedimiento contable que debe aplicarse en la contratación del Leasing financiero debemos conocer ciertos criterios que ayudarán a sustentar la explicación del proceso, para esto nos basaremos en los criterios profesionales existentes y que se encuentran en la Norma Internacional de Contabilidad NIC 17, así tenemos:

· Comienzo del Plazo de Arrendamiento, es la fecha en la que el arrendatario puede utilizar el bien arrendado, es decir es cuando se reconoce contablemente al arrendamiento como un activo, pasivo, gastos o como corresponda.

· Costos directos iniciales, son erogaciones adicionales que tienen que ver directamente con la negociación y contratación del arrendamiento.

·  Inversión bruta en el arrendamiento, es la suma de los pagos mínimos a que el arrendador recibirá por el arrendamiento financiero y es también cualquier valor residual no garantizado que corresponda al arrendador.

· Inversión neta en el arrendamiento, es la inversión bruta en el arrendamiento descontada al tipo de interés implícito en el arrendamiento.

· Ingresos financieros no devengados, es la diferencia entre la inversión bruta en el arrendamiento y la inversión neta en el arrendamiento.

· Opción de compra, es un beneficio contractual a través del cual el arrendatario puede comprar el bien arrendado, a un precio más reducido que el valor del activo al momento en que la opción se ejecute; esta opción puede preverse al inicio del contrato.

· Tipo de interés implícito en el arrendamiento, es el tipo de descuento que, al inicio del arrendamiento, produce la igualdad entre el valor actual total de los pagos mínimos por el arrendamiento y el valor residual no garantizado.

·  Valor residual garantizado,  para el arrendador es la parte del valor residual que ha sido garantizada por él mismo o por u tercero vinculado con el arrendatario.

·  Vida económica, es el periodo durante el cual un activo se espera sea utilizable económicamente, por parte de uno o más usuarios; es también la cantidad de unidades de producción o similares que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios.

·  Vida útil, es el periodo de tiempo estimado que se extiende, desde el comienzo del plazo del arrendamiento, pero sin estar limitado por éste, a lo largo de la cual la entidad espera consumir los beneficios económicos incorporados al activo arrendado.

Durante todo este capitulo se ha hecho alusión que para determinar si es o no un contrato de Leasing Financiero, se debe primero analizar si en el mismo se transfiere tanto los riesgos y beneficios derivados de la propiedad del activo arrendado. Ahora definiremos a que se refiere esto, es decir definiremos cuáles son esos riesgo y beneficios transferibles.

Dentro de los riesgos a transferirse podríamos mencionar por ejemplo la posibilidad de pérdida por capacidad ociosa, pérdida por obsolescencia tecnológica, variaciones en el rendimiento gracias a variaciones en el mercado y condiciones económicas; mientras que los beneficios que se otorgarían son la rentabilidad que el bien genere en el transcurso que dure el contrato y durante la producción esperada, ganancia patrimonial por una revalorización del bien o por la realización del valor residual.

Pero hay que tomar en cuenta que en base a todo lo antes dicho pueden derivarse un sin número de casos, así tenemos; si se transfiere la propiedad del bien al arrendatario al final del periodo de arrendamiento; que el arrendatario posea la opción de comprar el bien a un precio al valor de mercado en el momento de ejercer dicha opción; que el plazo del contrato o arrendamiento cubra la mayor parte de la vida económica, aunque al final no se ejerza la opción de compra; que los bienes tengan especificaciones técnicas y tecnológicas que únicamente el arrendatario pueda utilizarlos y que para ello no realice modificaciones sustanciales en los mismos; si el arrendatario asumiera las pérdidas sufridas por parte del arrendador en el supuesto que el arrendatario diera por terminado el contrato; si los beneficios generados por fluctuaciones de los valores residuales recayeren a favor del arrendatario; que el arrendatario pudiera prolongar el contrato durante un segundo periodo, con pagos de cuotas inferiores a los del mercado.

Entonces, en la parte contractual, al momento de firmarlo, es decir, al inicio del arrendamiento se debe clasificar si es que el mismo es Operativo o Financiero, pudiendo cambiar las estipulaciones del contrato en el futuro y si las condiciones de éste cambiaran en forma tal que debería tratarse de forma contraria al la actual.

En la legislación ecuatoriana existen algunos criterios que ayudan a la contratación del Leasing Financiero, aunque en esencia en la misma no existen criterios que diferencien claramente entre Leasing Operativo y Financiero; estos criterios son:

Que la renta debe pagarse durante plazo forzoso, más el precio señalado a la opción de comprar, excederán del precio en que el arrendador adquirió el bien.[23]

Que al finalizar el plazo inicial forzoso, el arrendador tenga los siguientes derechos:

a. Comprar el bien, por el precio acordado para la opción de compra o valor residual previsto en el contrato, el que no será inferior al 20% del total de rentas devengadas.

b.  Prorrogar el contrato por un plazo adicional. Durante la prórroga la renta deberá ser inferior a la pactada originalmente, a menos que el contrato incluya mantenimiento, suministro de partes, asistencia u otros servicios.[24]

Cuando el arrendador ejerciera la opción de compra por el valor residual, éste se considerará la base imponible para efectos del cálculo de los impuestos fiscales o municipales que graven la transferencia del dominio.[25]

Salvo pacto en el contrato, el arrendador mercantil no responderá frente al arrendatario por la evicción ni por los vicios ocultos de la cosa arrendada. En este caso el arrendatario tendrá derecho a demandar el saneamiento de la cosa arrendada, en los términos del Código Civil, a terceros, particularmente a los fabricantes y proveedores de la misma, o a unos u otros de estos últimos. Sin embargo, el arrendador si será responsable ante el arrendatario hasta de la culpa leve.[26]

Como podemos apreciar, la Ley de Arrendamiento Mercantil posee algunas particularidades del Leasing Financiero, por lo cual, el mismo es de fácil aplicación.

3.2.2  Proceso de Contabilización del Leasing Financiero

Para la contabilización de cualquier tipo de transacción en el Ecuador es necesaria la aplicación de las Normas Ecuatorianas de Contabilidad (NEC), pero al buscar una norma referente a Arrendamientos Mercantiles determinamos que no se a elaborado ninguna al respecto; es por esto que en la práctica debemos basarnos en las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA). Pero además de esto es importante la aplicación tributaria ya que al utilizar algún principio podríamos contravenir o no alguna normativa fiscal, para lo cual se aplicará el principio de esencia sobre la forma que en síntesis habla que un procedimiento en alguna circunstancia puede servir como soporte contable pero no como soporte tributario, así por ejemplo los comprobantes de venta no autorizados por el Servicio de Rentas. Al analizar la Ley de Régimen Tributario Interno y el Reglamento para la Aplicación de la Ley no se encuentra dictamen alguno que hable sobre un procedimiento a seguir en el caso de arrendar bajo la modalidad de Leasing Financiero, es decir, no menciona nada sobre la activación del bien y la generación de la respectiva depreciación.

En definitiva, al utilizar la figura del Leasing Financiero no habrá problema alguno en materia contable y tributaria, es más en el Art. 30 del Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno, denominado Principios Generales, da la apertura total para aplicar la Norma Internacional de Contabilidad 17 (Arrendamientos Financieros). Dicho artículo dice:

La contabilidad se llevará por el sistema de partida doble, en idioma castellano y en dólares de los Estados Unidos de América, con sujeción a las Normas Ecuatorianas de Contabilidad (NEC) y a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), en los aspectos no contemplados por las primeras.

Para fines tributarios, las Normas de Contabilidad deberán considerar las disposiciones de la Ley de Régimen Tributario Interno y de este reglamento, así como las de otras normas legales o reglamentarias de carácter tributario. El Organismo Técnico de la Federación Nacional de Contadores con la participación de delegados de la Superintendencia de Bancos, Superintendencia de Compañías y del Servicio de Rentas Internas, elaborará las Normas Ecuatorianas de Contabilidad o sus reformas, que serán periódicamente notificadas a las máximas autoridades de las mencionadas instituciones públicas, quienes dispondrán su publicación en el Registro Oficial.[27]

En base a los dos párrafos anteriores, extraídos del Reglamento, puede deducirse que al no poseer normativa contable y tributaria al respecto podríamos aplicar lo que la Norma Internacional de Contabilidad 17, los Principios Contables de General Aceptación y la FASB 13 dictan sobre arrendamientos financieros. Después de haber definido los criterios en los que nos fundamentamos para utilizar los procedimientos que la NIC 17 expresa, expondremos lo que la misma dice al respecto.

3.2.2.1                                   Reconocimiento Inicial

El reconocimiento inicial es aquel que se da al comienzo del arrendamiento financiero, es decir al iniciar a utilizar el bien y en el cual el arrendatario debe registrar en su balance un activo correspondiente al bien arrendado y como contrapartida, es decir bajo el sistema de partida doble, un pasivo que serán los pagos de las cuotas que se harán a favor del arrendador; el valor del pasivo a registrar será igual al valor razonable del bien o en su defecto el valor actual de los pagos, siempre que este último sea menor. En el caso que se utilice el valor actual de los pagos, se utilizarán dos métodos de cálculo, el primero basado en la tasa implícita del arrendamiento o se utilizará el interés incremental de los préstamos del arrendamiento, pero el segundo método se utilizará sólo en el caso que el primero no pueda ser determinado. Cabe aclarar que cualquier otro gasto o costo inicial directo al arrendamiento se incluirá en el valor total del activo y por ende en el valor del pasivo a pagar.

3.2.2.2                                   Valoración Posterior

En el Leasing Financiero los pagos o cuotas de arrendamiento están constituidos por dos partes; la primera que es la carga financiera (interés constante) distribuida entre los ejercicios que constituyen el contrato de arrendamiento, mientras la segunda comprende a gastos contingentes como mantenimiento, repuestos y otros que se cargarán en el periodo que ocurra.

Pero además del cargo financiero el Leasing Financiero dará lugar a una amortización de los activos arrendados, es decir, es posible depreciarlos. La depreciación de este tipo de activos deberá tener el mismo criterio aplicado en activos adquiridos directamente por la empresa, siempre y cuando haya certeza de que el arrendatario obtendrá la propiedad de estos al finalizar el contrato, si no existiera dicha certeza los bienes deberán depreciarse en el tiempo que el contrato dure; o el menor entre estos dos criterios.

Entonces es aquí donde se configura el escudo tributario del que ha estado hablando y hay que tomar en cuenta que el valor de la cuota o dividendo a pagar por el arrendamiento no será en ningún caso igual a la suma por el cargo financiero y la depreciación

Además de los asientos contables, los balances y libros deben reflejar otros aspectos acerca del arrendamiento, a esto se le conoce como notas aclaratorias, y la Norma Internacional de Contabilidad 17 y los principios de contabilidad sugieren algunos, entre los cuales tenemos:

· El importe bruto de los activos bajo arrendamiento y clasificados por tipo de activo.

·  Los pagos mínimos futuros, esencialmente de los próximos cinco años, especificando en dichos pagos los valores que reducen el monto del arrendamiento y por el interés implícito con el que calculará el valor presente de esos pagos.

·  Los ingresos recibidos por concepto de subarrendamiento, es decir los pagos mínimos a recibir.

·  El total de gastos variables o contingentes incurridos en el periodo, mismos que como principal condición será mantener en buen estado el bien arrendado.

·  Especial atención merecen los activos y los pasivos derivados de contratos de Leasing Financiero, ya que deben estar bien identificados en el balance y en las notas a los mismos. Para esto por ejemplo se llevará una conciliación entre el importe total de pagos y el valor actual o a la fecha del balance.

Ahora para ejemplificar de mejor forma el proceso contable del Leasing Financiero se utilizará nuevamente a ARRENDAMOS S.A., empresa que ha firmado un contrato por el arrendamiento de tres maquinarias cortadoras por un valor de USD $ 30.000,00 cada una, la tasa anual será del 15% y un plazo de 32 meses. De acuerdo a cálculos financieros que se especificarán posteriormente se determino que la tasa mensual es del 1,17% y por tanto, las anualidades (que son anticipadas) o pagos de las cuotas serían de USD $ 3.387,37. Ahora para la opción de compra debemos tomar en cuenta que la ley exige que ésta no sea menor al 20% del total de rentas devengadas, es decir, que no sea menor al 20% del valor total del arrendamiento; el valor futuro del total de las cuotas, o rentas en este caso, es de USD $ 108.395,84 por lo que el 20% de esto sería USD $ 21.679,17. Todo esto lo resumimos a continuación:

Ahora se debe determinar el total de la carga financiera incurrida en el arrendamiento, a continuación se resume esto:

Como se observa, el total de la carga financiera corresponde a la diferencia entre el valor presente y el valor futuro del Monto de Arrendamiento de la Maquinaria y de la misma diferencia aplicada a la Opción de Compra; el total de esta diferencia o carga financiera es de USD $ 25.140,82. Después de haber definido los elementos contable – financieros procedemos a ilustrar la contabilización inicial del Leasing Financiero.

Ahora se ilustrará el asiento que debe hacerse para el pago de las cuotas, este pago al ser un servicio se dará la misma tratativa tributaria del Leasing Operativo y por ende, es necesario incorporar el importe del Impuesto al Valor Agregado (IVA) como se muestra a continuación:

Si bien, en el pago de la cuota inicial se ha reducido el Pasivo, ahora debemos reconocer tanto el Gasto Financiero como la Depreciación del los activos arrendados, esto se aprecia en el siguiente ejemplo:

En base a los criterios emitidos anteriormente, al no tener la certeza de la adquisición del bien al final del periodo, es decir, al no saber si se hará uso de la opción de compra, la depreciación del bien arrendado está en base al plazo del contrato de arrendamiento.

Ahora notemos que la suma del Gasto Financiero y la Depreciación de Bien es igual a la cuota pagada por concepto de Leasing; para esto se deberán tomar los valores de la tabla de amortización de pagos, en la cual, el Interés corresponde al Gasto Financiero y la Cuota de Capital es la Depreciación del Activo. Este criterio deberá aplicarse mes a mes hasta que el plazo del arrendamiento se haya cumplido, es decir, se tomarán los valores de la tabla de amortización de los pagos tanto para el monto del Gasto Financiero cuanto para registrar la Depreciación del Bien arrendado.

Como podrá observarse es con estos asientos como se configura el Escudo Fiscal, ya que no solo pago por el arrendamiento (como se hace en el Leasing Operativo), sino que también utilizo la depreciación de los activos bajo este sistema y por ende, se ha generado una mayor deducción, afectando además a la utilidad del periodo.  Para explicar con mayor claridad todo el proceso a debe revisarse la tabla de amortización del arrendamiento que se expone anteriormente.

A continuación se mostrará la tratativa contable del Impuesto al Valor Agregado en la opción de compra, es decir en la cuota final con la que el arrendatario adquiere finalmente el bien; así:

Como se puede apreciar estos son todos los asientos inmersos a la contabilización del Leasing Financiero.

3.2.2.3 Contabilización del Impuesto a la Renta en el Leasing Financiero

Prácticamente en esta sección, se abordará sobre la contabilización del Impuesto a la Renta en el Leasing Financiero, misma que presenta similares características que la contabilización del Leasing Operativo, es decir, aplicando la legislación tributaria ecuatoriana y teniendo en cuenta las Normas Internacionales de Contabilidad y los Principios de Contabilidad de General Aceptación, el arrendatario debe registrar los pagos como gastos durante el período de arrendamiento.

De igual manera, los pagos que realice el arrendatario por el servicio recibido, el arrendatario, en su calidad de agente de retención, deberá retener el 1% por concepto de Retención en la Fuente sobre el valor del servicio, que en este caso, constituye el valor del arriendo.