Análisis contable y tributario para la aplicación del leasing o arrendamiento mercantil en empresas nacionales y extranjeras domiciliadas en el Ecuador (página 3)

Los pagos o créditos en cuenta que se realicen a compañías de arrendamiento mercantil legalmente establecidas en el Ecuador, están sujetos a la retención en un porcentaje similar al señalado para las compras de bienes muebles, sobre los pagos o créditos en cuenta de las cuotas de arrendamiento, inclusive las de opción de compra.[4]

Ahora analizando el tema de los gastos deducibles y no deducibles, el leasing operativo nos brinda un gran beneficio frente al préstamo bancario y a la depreciación del bien. La empresa que arrienda bienes bajo la modalidad del leasing operativo, está exigido a pagar un valor correspondiente por el  servicio prestado, el cual se constituye en gasto o costo para la empresa, dependiendo de la utilización del bien arrendado. El Reglamento de la Ley de Régimen Tributario Interno en el Art. 20 define como gasto deducible a:

En general, son deducibles todos los costos y gastos necesarios causados en el ejercicio económico, directamente vinculados con la realización de cualquier actividad económica y que fueren efectuados con el propósito de obtener, mantener y mejorar rentas gravadas con impuesto a la renta y no exentas. [5]

Y en el Art. 21 numeral 2 referente a los Gastos generales deducibles en las operaciones de Servicios, dentro de la cual se enmarca la actividad del arrendamiento operativo, estipula que:

Los costos de servicios prestados por terceros que sean utilizados con el propósito de obtener, mantener y mejorar los ingresos gravados y no exentos, como honorarios profesionales, comisiones, comunicaciones, energía eléctrica, agua, aseo, vigilancia y arrendamientos.[6]

Por lo cual, este servicio al ser contratado para la producción o administración de la empresa, constituye un costo o gasto deducible ya que los bienes arrendados permitirán ser más eficientes y a la vez obtener, mantener y/o mejorar los ingresos gravados. Para diferenciar entre la clasificación del pago por este servicio, siendo costo o gasto, exponemos los siguientes criterios:

·                                 Si el bien es arrendado para la parte productiva de la empresa, el valor pagado por el servicio (cuota e interés) será cargado directamente al costo de producción, el cual una vez que se concluya con la producción formará parte del Costo del Inventario de Productos Terminado. Ejemplo: Arrendamiento de maquinaria.

·                                 En cambio si el bien es arrendado para la utilización de la parte administrativa de la empresa, esta erogación pasará a aumentar los gastos generales de la empresa, los cuales merman directamente la utilidad. Ejemplo: Arrendamiento de vehículos administrativos.

Cabe aclarar que el servicio siendo costo o gasto, al final termina mermando la utilidad, ya sea vía gastos generales o costo de Producción, y la particularidad que tiene el Leasing Operativo frente al financiamiento bancario, corresponde a la parte deducible del gasto, ya que en éste, la parte deducible la conforma la cuota y los intereses, mientras que en el financiamiento bancario únicamente es deducible los intereses originados del préstamo y el cargo anual de depreciación del bien ocasionado por el uso del mismo.

Para considerar al leasing como deducible, y en especial en Leasing Internacional, se deberá tener en cuenta que el valor del contrato del bien arrendado deberá ser a precio de mercado, se deberá retener el 25% por el exceso en el financiamiento, es decir, cuando la tasa internacional es superior a la tasa establecida por el Banco Central del Ecuador. Esto lo podemos evidenciar en el Art. 13; Pagos al exterior, numeral 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno y en el Art. 103: Retención de arrendamiento mercantil internacional del Reglamento de la Ley de Régimen Tributario Interno referente al tema:

Los pagos por concepto de arrendamiento mercantil internacional de bienes de capital, siempre y cuando correspondan a bienes adquiridos a precios de mercado y su financiamiento no contemple tasas que sean superiores a las establecidas por el Banco Central del Ecuador en los términos previstos en el numeral 2 de este artículo. En caso contrario, se retendrá el Impuesto a la renta sobre  los valores que excedan de dichas tasas. Si el arrendatario no opta por la compra del bien y procede a reexportarlo, deberá pagar el impuesto a la renta como remesa al exterior calculado sobre el valor depreciado del bien reexportado.

Para el caso del arrendamiento mercantil internacional de bienes de capital, el contribuyente deberá contar con el respectivo contrato en el que se establezca la tasa de interés, comisiones y el valor del arrendamiento; cuando la tasa de interés y comisiones por el financiamiento, exceda de la tasa máxima referencial establecida por el Directorio del Banco Central del Ecuador conforme lo previsto en los numerales 2) y 3) del Art. 13 de la Ley de Régimen Tributario Interno, el arrendatario retendrá el 25% del exceso. Si el arrendatario no hace efectiva la opción de compra del bien y procede a reexportarlo, deberá calcular la depreciación acumulada por el período en el que el bien se encontró dentro del país, conforme lo dispuesto en el Art. 21 de este Reglamento y sobre este valor, que se calculará exclusivamente para este efecto, se efectuará la retención en la fuente por el 25%.[7]

2.2.2                   El Leasing Operativo y su efecto en el Impuesto al Valor Agregado

En lo referente a la aplicación tributaria del Leasing Operativo, observamos que según el Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno, en el Art. 137, párrafo segundo, sobre Arrendamiento expresa,

En el arrendamiento simple o leasing desde el exterior, causará el IVA sobre el valor total de cada cuota o canon de arrendamiento que deberá declarar y pagar el arrendatario en el mes siguiente en el que se efectúe el crédito en cuenta o pago de cada cuota; cuando se nacionalice o se ejerza la opción de compra, el IVA se liquidará sobre el valor residual del bien.[8]

Además, tomando en cuenta el objeto del Impuesto al Valor Agregado, mismo que se define en el Art. 52 de la Ley de Régimen Tributario Interno y expresa,

Establécese el impuesto al valor agregado (IVA), que grava al valor de la transferencia de dominio o a la importación de bienes muebles de naturaleza corporal, en todas sus etapas de comercialización, y al valor de los servicios prestados, en la forma y en las condiciones que prevé esta Ley.[9]

Entonces, de acuerdo a lo antes mencionado podemos concluir que el Leasing Operativo o arrendamiento simple (como lo define la ley), es un servicio que al prestarse grava con el IVA, tendiendo la tarifa del 12%, como lo dicta el Art. 65 de la misma ley y que además, en base al Art. 66, de esa ley, quienes realicen arrendamientos pueden ser sujetos a la adopción del Crédito Tributario relacionado con el impuesto al valor agregado; es decir, activando los valores pagados del IVA por conceptos de arrendamiento, pueden descontarlo del IVA en ventas y reducir el impuesto a pagar o en el mejor de los casos acumular Crédito Tributario para descontarlo en futuras ocasiones. Además, el Art. 114 del Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno, numeral 4, expresa que está gravada toda actividad de arrendamiento que traslade el usufructo temporal del bien al arrendatario. Es imprescindible acotar que para poder aplicar dicho beneficio hay que cumplir con ciertos requisitos, mismo que también los podemos encontrar en el Art. 66, antes mencionado. Estos requisitos son:

a.                                             Empresas que se dediquen a la comercialización o producción de bienes con tarifa 12% y que estos bienes sean de consumo interno o exportable, o a la prestación de servicios gravados también con tarifa 12%. Para este tipo de compañías el crédito tributario se debe compensar por el total del IVA pagado en la adquisición de bienes o servicios locales o importados que se pasen a formar parte de activos, inventarios o que sean necesarios para la producción y comercialización.

b.                                            Las empresas que se dedique a la comercialización de bienes o a la prestación de servicios que se encuentren gravados en parte por una tarifa 0% y 12%, es decir, venden productos con ambas tarifas o prestan servicios con ambas tarifas o, venden productos y prestan tarifas con ambas tarifas. Para aplicar esto debemos tomar en cuenta el índice de proporcionalidad calculado entre las ventas de ambas tarifas, el cual debe ser aplicado a las compras para obtener el valor del crédito tributario a tomar; en este caso podríamos tomar el crédito por el total de las adquisiciones de bienes o de los servicios recibidos, con tarifa 12%, siempre y cuando los sistemas contables permitan establecer claramente el destino de éstos a la producción de bienes o la prestación de servicios con tarifa 12%.[10]

En resumen, las compañías que se dedican a la producción de bienes o la prestación de servicios con tarifa 0% no tienen derecho al crédito tributario proveniente de sus compras, por lo que el valor del IVA pagado debe cargarse al costo y recuperarse a través del costo de ventas, es decir en la venta o prestación del servicio. En este sentido la ley es muy clara ya que el párrafo noveno del Art.66 de la Ley de Régimen Tributario Interno expone;

No tienen derecho a crédito tributario por el IVA pagado las adquisiciones locales e importaciones de bienes o utilización de servicios realizados por los sujetos pasivos que produzcan o vendan bienes o presten servicios gravados en su totalidad con tarifa cero; y, las adquisiciones o importaciones de activos fijos de los sujetos que produzcan o vendan bienes o presten servicios gravados en su totalidad con tarifa cero.[11]

Pero para tener derecho al crédito tributario del IVA no solo basta con saber que bienes o servicios están gravados con tarifa 0%, sino que además, los comprobantes de venta o facturas se encuentren en base a la normativa de facturación y que de igual manera el IVA de esa transacción se encuentre desglosado, es decir, que el IVA se encuentre separado de su base en los comprobantes de venta, documentos de importación y comprobantes de retención. En la Ley de Régimen Tributario Interno podemos encontrar que tipo de bienes y servicios se encuentran gravados con tarifa 0%.

En conclusión, el Leasing Operativo, Renting o Arrendamiento Simple tiene una gran ventaja tributaria en cuanto al Impuesto al Valor Agregado (IVA), el cual es ser beneficiario del Crédito Tributario y a través de este, reducir los impuestos a pagar o también tener futuros créditos compensables. Esto podemos verlo claramente en el Art. 66 de la Ley de Régimen Tributario Interna, párrafo último, que expresa:

Como regla de aplicación general y obligatoria, se tendrá derecho a crédito tributario por el IVA pagado en la utilización de bienes y servicios gravados con este impuesto, siempre que tales bienes y servicios se destinen a la producción y comercialización de otros bienes y servicios gravados.[12]

Basándonos en este párrafo, es necesario mencionar que para aplicar el Crédito Tributario debemos producir bienes o servicios con tarifa 12% o que nuestra producción sea mixta, es decir, bienes o servicios con tarifa 12% y bienes o servicios con tarifa 0%, pero en este particular aplicaremos el índice de proporcionalidad que es el que se obtiene de las ventas con ambas tarifas (lo cual veremos más adelante en los casos prácticos); por lo tanto, las empresas que opten por utilizar la figura del leasing deben analizar este efecto en su producción y por ende, la generación de beneficios fiscales como el que hemos expuesto.

2.2.3                   El Leasing Operativo y la Devolución de IVA exportadores

En nuestra legislación tributaria podemos encontrar un segundo beneficio en la aplicación del IVA, que es la devolución de este tributo, es decir el IVA en compras, a los exportadores de bienes. Para aprovechar esto debemos basarnos en lo que expresa la Ley de Régimen Tributario Interno, en Art. 72, que explícitamente enuncia:

Las personas naturales y las sociedades que hubiesen pagado el impuesto al valor agregado en las adquisiciones locales o importaciones de bienes, empleados en la fabricación de bienes que se exporten, tienen derecho a que ese impuesto les sea reintegrado, sin intereses, en un tiempo no mayor a noventa (90) días, a través de la emisión de la respectiva nota de crédito, cheque u otro medio de pago. Se reconocerán intereses si vencido el término antes indicado no se hubiese reembolsado el IVA reclamado. El Servicio de Rentas Internas deberá devolver lo pagado contra la presentación formal de la declaración del representante legal del sujeto pasivo que deberá acompañar las copias certificadas de las facturas en las que conste el IVA  pagado.[13]

Pero después del caso Occidental y la famosa devolución del IVA petrolero, se reformó este artículo excluyendo de este beneficio a las empresas dedicadas a la actividad petrolera; específicamente las operaciones de extracción, transporte y comercialización del petróleo crudo. Es por esto que este tipo de empresas al analizar la posibilidad de contratar Leasing Operativo no debe aplicar este criterio en busca de beneficios tributarios.

Como podemos ver, las empresas exportadoras ganan muchísimo al recibir por parte de la Autoridad Tributaria el reintegro del IVA incurrido en compras de bienes o recibir la prestación de servicios que se utilicen directamente en la producción de bienes exportables, sin importar la tarifa del IVA que éstos posean. Financieramente, el beneficio implica incrementar la liquidez inmediata de la empresa y además aumentar el capital de trabajo, con lo cual tendremos una mejor posición financiera y podremos utilizar el efectivo extra en la adquisición de nuevos insumos, concretar descuentos por pronto pago o descuentos por comprar insumos en mayor proporción, o simplemente, utilizar ese dinero para cancelar parte de las cuotas de los bienes dados en Leasing; por esto último, podemos observar, en este caso en particular, que la adopción del Leasing Operativo es tan beneficioso que al implementarlo estaría pagándose a sí mismo en un porcentaje igual al valor del IVA en compras, que es 12%. Si vemos más allá podríamos decir que estaríamos ganando una rentabilidad mensual en la aplicación de este beneficio. Es indispensable aclarar que para la devolución del IVA exportadores debemos basarnos en lo que el Art. 148 del Reglamento de Aplicación de la Ley de Régimen Interno dice:

Para que los exportadores de bienes obtengan la devolución del Impuesto al Valor Agregado pagado en la importación o adquisición local de bienes y servicios, empleados en la fabricación de bienes exportados, que no haya sido utilizado como crédito tributario o que no haya sido reembolsado de cualquier forma.[14]

Es decir, debo tomar en cuenta si es que la organización no ha compensado todo el IVA en forma de crédito tributario u otra forma, por lo que debo tomar en cuenta el factor de proporcionalidad del crédito tributario ya que si el total de las ventas son exportaciones el crédito tributario será cero y podrá tomarse como IVA exportadores el total de dicho crédito tributario; pero en el caso que parte de las ventas sean con tarifa 12% y tarifa 0% se aplicará el factor de proporcionalidad y posteriormente se asignará al IVA compras para determinar el monto a utilizar como crédito tributario y por la diferencia se ingresaría al respectivo reclamo como IVA exportadores. Pero el monto de la devolución esta a la vez supeditada a lo que el último párrafo del mismo articulo manifiesta:

El valor que se devuelva por concepto de IVA a los exportadores en un período, no podrá exceder del 12% del valor FOB de las exportaciones efectuadas en ese período. El saldo al que tenga derecho y que no haya sido objeto de devolución, será recuperado por el exportador en base a exportaciones futuras.[15]

Con esto, se limita el monto de la devolución por lo que, al determinar el índice de proporcionalidad y a la vez precisar la diferencia entre el crédito tributario a tomarse y el valor a reclamar como IVA exportadores, este último no deberá sobrepasar el 12% del valor FOB de las exportaciones; si lo hace, se compensará en el siguiente periodo o la siguiente petición, que normalmente es mensual.

En el caso que en una empresa podamos aplicar el Crédito Tributario y conjuntamente la devolución de IVA exportadores, claramente esto crearía un mayor beneficio tributario, ya que con un solo valor estaría deduciendo o beneficiándose en dos ocasiones, esto hará que la que la empresa financieramente adquiera una mejor posición.

Para explicar de una forma más didáctica a continuación se elaborará un ejemplo, mismo que ayudará a la comprensión de todo lo antes expuesto, así:

La compañía ARRENDAMOS S.A. se dedica la elaboración de pantalones, mismos que por su buena calidad se exportan a diferentes países de la región andina y ha iniciado sus ventas en Montreal, Canadá. Para su proceso productivo ARRENDAMOS S.A. ha decidido celebrar con Leasingcorp S.A. un contrato de arrendamiento de gran parte de la maquinaria.

Sus ventas nacionales para diciembre del 2005 ascienden a USD $ 6.000,00 (monto en el que se debe calcular el IVA ventas) y sus exportaciones alcanzaron un valor de USD $ 1.500,00. En cuanto a sus costos tenemos compra de materia prima (telas, hilos, etc.) por USD $ 2.100.00, arrendamiento de maquinaria por USD $ 800,00 (ambos valores tienen tarifa 12%) y otros costos y gastos gravados por USD $ 1.500,00.

Entonces, la aplicación tributaria en este caso en particular sería de la siguiente manera:

FUENTE: Investigación Realizada

ELABORADO POR: Jaime Estrella

                                              Juan Pablo Sarzosa

Como podemos observar, el IVA compras se convierte en un crédito tributario que al momento de realizar la declaración disminuye el valor a pagar (que básicamente es el IVA ventas); este es el primero de los beneficios del que hemos estado hablando, es decir del total de USD $ 720,00 pago únicamente USD $ 192,00, lo cual representa el 27% del valor base o IVA ventas. En este caso particularmente, no podré pedir la devolución del IVA exportadores ya que se ha hecho uso del total del IVA compras en forma de crédito tributario.

Ahora, supongamos que la empresa ARRENDAMOS S.A. se dedica a ventas de pantalones y que además presta servicios de transporte (mismo que grava tarifa 0%); los ingresos por transportación son de USD $ 1.920,00. En este caso tenemos el siguiente proceso

En este particular, las ventas han aumentado, pero al ser estas con tarifa 0% afectará visiblemente al crédito tributario ya que se debe calcular el índice de proporcionalidad de las ventas con tarifa 12% más las exportaciones dividido para el total de ventas (exceptuando la venta de activos fijos con tarifa 12%); el cual se aplicará al total de los costos que generan dicho crédito. En el ejemplo se determinó que el índice de proporcionalidad es de 0,7962 o del 79,62%; este se aplicará a los costos con tarifa 12% (USD $ 528,00), lo cual lo reduce a USD $ 420,38.

Según esto, el efecto de este índice debe tomarse en cuenta ya que si del total de ventas la mayoría se causa por ventas con tarifa 0%, dicho índice será menor y por tanto el crédito tributario será menor y al final esto genera un menor beneficio. Esto afecta a las empresas que exportan bienes porque la devolución del dicho IVA exportadoras estará basándose en el crédito tributario no tomado como tal, es decir, las empresas que quieran utilizar este beneficio fiscal solo podrán hacerlo por la parte proporcional del crédito tributario IVA no tomado. En el ejemplo observamos claramente que ARRENDAMOS S.A. utiliza la totalidad del crédito tributario y por ende tampoco podrá pedir la devolución del IVA exportadores.

En la práctica, las empresas que se benefician de esto normalmente tienen ventas con tarifa 0% en una menor proporción y por ende, el índice de proporcionalidad es alto, además que los impuestos generados son bajos y el crédito tributario cubre totalmente ese impuesto y el crédito sobrante se acumula mes a mes, entonces es en este instante cuando las empresas exportadoras o productoras de bienes exportables piden la devolución del IVA. En última instancia tenemos empresas que el total de sus ventas son gravadas con tarifa 0% y basándonos en lo anterior, se concluye que estas empresas no podrán utilizar crédito tributario como se ve a continuación.

FUENTE: Investigación Realizada

ELABORADO POR: Jaime Estrella

                     Juan Pablo Sarzosa

En este caso, el IVA a pagar es de cero, ya que al no generar IVA ventas no puede utilizar el crédito tributario y este debe ser asumido por la empresa sumándolo al costo de ventas, lo cual incrementa el precio final o precio que paga el consumidor. Pero según lo expuesto, ARRENDAMOS S.A. podrá pedir la devolución del IVA compras bajo la figura de IVA exportadores con lo cual, se ha beneficiado enormemente. Es necesario acotar que según el Art. 148 del Reglamento de aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno, solo se podrá pedir la devolución del 12% del valor FOB de las exportaciones que aplicado al ejemplo es de USD $ 180,00; es decir, la diferencia (USD $ 348,00) corresponde al  IVA compras de bienes y servicios utilizados para generar la venta de bienes en el país (sea con tarifa 12% o 0%); el saldo se podrá recuperar en futuras exportaciones.

Para finalizar esta sección mostraremos lo referente a la devolución IVA exportadores, mismo que se realizará en los 90 días precedentes a la presentación del reclamo. Si tomamos los tres casos anteriores, todos aplican a esta devolución porque dentro de sus ventas poseen exportaciones. A continuación mostramos esta característica en base a los datos antes dados.

De acuerdo a este ejercicio podemos notar que cualquier tipo de empresa que se dedique a la exportación de bienes, siempre que cumplan con las especificaciones tributarias antes dadas, podrán pedir la devolución del IVA incurrido en la compra de bienes o en la prestación de servicios recibidos que estén vinculados a tal devolución; es decir, no importa si las empresas vendan bienes con tarifa 12%, con tarifas 12% y 0% o con una única tarifa del 0% estarán en capacidad de solicitar el reintegro de esos valores. Para reclamar estos valores son necesarios ciertos requisitos del Servicio de Rentas que a continuación enunciamos:

·                     Copia de pasaporte o cedula de identidad del propietario o representante legal,

·                     Certificado de exportador del Banco Central,

·                     Copia anexos del IVA, hasta antes de enero del 2006, a partir de esta fecha se necesitará copia de anexos transaccionales.

·                     104 del mes de devolución y del mes anterior (copias),

·                     103 del mes de devolución y del mes anterior (copias),

·                     Copias de facturas de exportación,

·                                                                                 copias de FUE o DAU,

·                                                                                 Anexos FUES

·                                                                                 Facturas de Compras de bienes o servicios relacionados con la exportación,

·                                                                                 Documentos de importación (si existe).

2.3       APLICACIÓN CONTABLE DEL LEASING OPERATIVO EN EMPRESAS NACIONALES Y EXTRANJERAS

Para la contabilización del Leasing, en este caso el Operativo, nos guiaremos principalmente a la NIC 17 (Norma Internacional de Contabilidad), misma que dentro de su alcance acota que es la aplicación a los acuerdos mediante los cuales se cede el derecho a uso de los activos, incluso en el caso de que el arrendatario quedara obligado a prestar servicios de cierta importancia, en relación con la operación o el mantenimiento de los bienes. Además esta norma define al Leasing Operativo como "un acuerdo por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero, o una serie de pagos o cuotas, el derecho de utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado"; pero si se toma la realidad del mercado ecuatoriano, el pago de diferentes cuotas es la de mayor utilización.

En definitiva, la contabilización del Leasing Operativo es muy sencilla ya que únicamente se creará la provisión o el anticipo para cada periodo de pago (así por ejemplo mensualmente). Para esto hay que tomar en cuenta la fecha de pago de la cuota, es decir si esta se la realiza al finalizar el mes o al inicio ya que si esta es al final del mes se utilizará la provisión mencionada, pero si se realiza adelantadamente se realizara un asiento de gastos anticipado. Entonces para realizar los asientos contables utilizaremos para el caso de provisiones la generación del gasto arrendamiento contra la cuenta del pasivo respectiva, mientras que para el anticipo se utilizarán las cuentas de gastos anticipados (activos) contra bancos o caja, o si fuese el caso contra un pasivo de liquidación inmediata. Antes de proceder a ejemplificar la contabilización definiremos el valor razonable del activo, el cuál es el importe por el que puede ser intercambiado activo, o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua; es decir, es el valor justo que el arrendatario paga al arrendador por el bien a arrendar. Es de suma importancia tener presente este criterio al momento de contratar un bien vía arrendamiento, ya que esta especificación busca eliminar manejos inequívocos como es el de una subvaloración o sobrevaloración de un bien en la transacción, especialmente entre partes relacionadas. Entonces tenemos que para un arrendamiento anticipado, los asientos contables serían:

Como se aprecia en el primer ejemplo el anticipo va directamente contra el pago mientras que en el segundo caso se crea una provisión, generando la cuenta por pagar, e inmediatamente se descarga contra el pago, con lo cual se cierra automáticamente la provisión. En el sentido netamente contable el segundo ejemplo es el más válido, aunque no el más utilizado, ya que la normativa contable nos propone realizar las respectivas provisiones para los pagos que se realizarán; además, para los arrendamientos operativos los pagos de las cuotas (sin tomar en cuenta seguros y mantenimiento) se los registrará en forma lineal, a no ser que se determine un sistema más apropiado para tal registro. Apreciamos que en ambos casos el asiento final es el de cierre del anticipo, es decir, es el asiento que reconoce el gasto del arrendamiento.

En cambio para la contabilización de la cuota de un arrendamiento que se paga al final del periodo pactado tenemos:

Por otra parte, la Norma Internacional de Contabilidad 17 propone que "cualquier pago realizado al contratar o adquirir un derecho de arrendamiento que se contabilice como un arrendamiento operativo, representará un pago anticipado por el arrendamiento, que se amortizará a lo largo del plazo del arrendamiento, a medida que se obtengan los beneficios económicos producidos por el mismo"[16]; es decir, para estos gastos o egresos se crea una cuenta en el activo diferido que se irá amortizando a la par del periodo que estipula el contrato de arrendamiento. 

Esto se aprecia con mayor claridad en el siguiente asiento; suponiendo que se trata de la negociación de una maquinaria que se arrendará a cinco años y que tenemos los siguientes rubros: gastos de contratación con el arrendador USD $ 450,00, gastos de transporte y puesta en marcha USD $ 270,00 y otros gatos USD $ 120,00.

Como podemos apreciar el cargo total por concepto de Gastos de Contratación diferidos corresponde a USD $ 840,00. Basándonos en los datos iniciales tomamos dicho valor y lo dividimos para 5 años (que es el plazo del contrato), con lo cual obtenemos USD $ 168,00 que será el monto anual de la Amortización Acumulada por gastos de contratación. Es necesario acotar que normalmente la Amortización Acumulada se registra en función de los periodos en los que se cancelan las cuotas, es decir, si mis cuotas son mensuales, mi amortización será mensual también. Fundamentalmente esto ocurre por la aplicación del devengado (que lo vimos anteriormente) y por los requerimientos técnicos de la Norma Internacional de Contabilidad 17 que dice que se registrará la acumulación de la amortización a medida que se realicen u obtengan los beneficios, es decir, al pago de periodo del bien arrendado. Para esto dividiremos el monto de amortización anual para el número de cuotas a pagarse en el año y de acuerdo al pago de las mismas se realizará el respectivo registro contable; esto último se ejemplifica en forma mensual a continuación:

2.3.1                   Contabilización del Impuesto a la Renta en el Leasing Operativo

Continuando este capítulo se tratará sobre la contabilización del Leasing Operativo ajustado a la legislación tributaria ecuatoriana y teniendo en cuenta las Normas Ecuatorianas de Contabilidad y los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, para lo cual citamos lo siguiente: "Durante el período del arrendamiento, el arrendatario registra los pagos como gastos." [17]

Con este antecedente, para la contabilización del servicio de leasing operativo debemos tener en cuenta las disposiciones tributarias referentes a la Retención en la Fuente, mismas que ya se expuso anteriormente, y se recalcó que en este servicio el arrendatario deberá retener el 1% por concepto de Retención en la Fuente sobre el valor del servicio, es decir del arriendo. Cabe indicar que indistintamente el servicio sea anticipado o vencido, el hecho generador se perfecciona cuando se realiza la transferencia del servicio, por lo cual el arrendatario deberá cancelar el valor por el servicio y además retener el 1% de Retención en la Fuente y emitir el respectivo comprobante de retención con un plazo máximo de 5 días de la recepción del comprobante de venta o factura y depositar los valores retenidos al Servicio de Rentas, según lo dispone el Art. 70 de la Ley de Régimen Tributario Interno:

Momento de la retención.- La retención en la fuente deberá realizarse al momento del pago o crédito en cuenta, lo que suceda primero. Se entenderá que la retención ha sido efectuada dentro del plazo de cinco días de que se ha presentado el correspondiente comprobante de venta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 49 de la Ley de Régimen Tributario Interno reformado por el artículo 28 de la Ley de Reforma Tributaria. El agente de retención deberá depositar los valores retenidos en una entidad autorizada para recaudar tributos, en los plazos establecidos en el presente Reglamento.

Para los efectos de la aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno y este Reglamento, se entenderá que se ha acreditado en cuenta, el momento en el que se realice el registro contable del respectivo comprobante de venta.[18]

Para ejemplificar la contabilización de la retención en la fuente en una operación de leasing operativo, presentamos el siguiente ejemplo:

La empresa XYZ arrienda maquinaria necesaria para la producción, para lo cual firman un canon de arrendamiento por un valor fijo mensual de USD $ 5.000,00, valor que se deberá cancelar al inicio de cada mes, El período de duración del contrato en menciona será de doce meses. La contabilización para el ejemplo anterior será la siguiente:

La transferencia de servicio, es decir los USD $ 5.000,00, según la legislación ecuatoriana causaría Impuesto a la Renta y al ser una entidad obligada a llevar Contabilidad funciona como Agente de Retención, debiendo retener el 1% por el valor del servicio contratado. La cantidad que la empresa retenga por concepto de Retención en la Fuente, deberá cancelar mensualmente según el noveno dígito del RUC.

2.3.1.1                                   Tratamiento Contable del Leasing Operativo y su impacto en el Estado de Pérdidas y Ganancias.

Debido a la naturaleza del servicio, este representa un gasto para el arrendatario, motivo por el cual se registra en el Estado de Pérdidas y Ganancias, y como se analizó anteriormente, este rubro constituye un gasto deducible, mismo que permite a la empresa disminuir la base imponible para la declaración del Impuesto a la Renta, esto lo podemos evidenciar en el siguiente estado de resultados, en el cual se plantea que la empresa arrendó dos vehículos por los doce meses generando un gasto anual de USD $ 15.000,00.

Para visualizar el beneficio que se obtiene al trabajar con un bien arrendado, se analizará frente al supuesto que la misma empresa decida comprar dichos vehículos en lugar de arrendarlo, el valor de compra sería de USD $ 50.000,00, motivo por el cual en la segunda columna aparece el Gasto Depreciación propio de los Activos Fijos que sean de propiedad de la empresa.

La estructura del Estado de Pérdidas y Ganancias en esta empresa con los dos casos sería la siguiente: