Los costos de subactividad, tendencias actuales sobre su tratamiento (página 2)

• El costo como herramienta para la toma de decisiones

El costo es un instrumento de dirección que facilita la valoración de posibles decisiones a tomar, permitiendo la selección de aquellas que brinden el mayor beneficio con el mínimo de gastos; así como reducir el riesgo de tomar decisiones incorrectas, siempre y cuando su cálculo responda a un registro fiel y oportuno de los gastos reales incurridos en la producción en correspondencia con las normas y presupuestos establecidos.

El costo tiene que ser por tanto, un medidor del aprovechamiento de los recursos materiales, laborales y financieros en el proceso de producción, reflejando el efecto de las desviaciones respecto a lo previsto y permitiendo asegurar la correcta planificación de los recursos materiales y humanos.

El análisis del costo se basa fundamentalmente en la evaluación del comportamiento de los gastos y sus desviaciones; teniendo en cuenta el lugar donde se producen y el concepto de cada gasto, a fin de que la investigación de las causas que las motivan permita su conocimiento y la toma de medidas que erradiquen o al menos minoren las que provoquen efectos negativos en los resultados.

Desde el punto de vista económico la planificación del costo debe estar precedida de un minucioso y pormenorizado análisis técnico a nivel de cada unidad organizativa de la empresa, de las capacidades utilizadas y gastos incurridos en el período base y la influencia que puedan haber ejercido los distintos factores técnico-económicos que inciden en ellos.

Entre los aspectos que deben evaluarse dentro de este análisis se encuentran fundamentalmente:((NCIF), 2005)

• ? Análisis del volumen de producción total obtenida en unidades físicas y valor y por cada tipo de producto en relación con las capacidades existentes. En este análisis se incluyen las pérdidas de tiempo por paralización, roturas y desviaciones de la disciplina tecnológica.

• ? Evaluación del comportamiento de la puesta en marcha de nuevas capacidades productivas y la posible influencia de la introducción de técnicas más novedosas o tecnologías más avanzadas así como el perfeccionamiento de las existentes.

• ? Análisis de la economía material que puede obtenerse partiendo de las variaciones de las normas e índices de consumo en los gastos de materias primas, materiales, combustible y energía.

• ? Análisis del fondo de salarios y de las medidas que permitan un incremento de la eficiencia de los recursos laborales, poniendo énfasis en la revisión de los gastos por pagos adicionales a los trabajadores por horas suplementarias; por pérdidas de tiempo en el uso de los equipos y por ausentismo o desaprovechamiento en la jornada laboral, entre otros.

Adicionalmente la empresa debe efectuar una evaluación crítica del comportamiento de los otros gastos fijos inducidos por los requerimientos de la producción.

Partiendo de lo antes expuesto es preciso entonces conocer la definición del término Costo dada por diferentes autores:

(Horgren et al., 1996): Recursos sacrificados o dados a cambio para alcanzar un objetivo específico

(Polimeni, 1995): Valor sacrificado para obtener bienes o servicios. El sacrificio hecho se mide en dólares mediante la reducción de activos o el aumento de pasivos en el momento en que se obtienen los beneficios.

Sintetizando las definiciones anteriores se puede expresar, que el costo son los recursos monetarios dados a cambio para alcanzar un objetivo, que bien puede ser la prestación de un servicio o la obtención de un producto.

Según se plantea en los Lineamientos de Costos: El costo de producción expresa la magnitud de los recursos materiales, laborales y monetarios necesarios para alcanzar un cierto volumen de producción con una determinada calidad ((NCIF), 2005). De forma que todos los costos que se generan en el proceso de transformar las materias primas en productos terminados constituye el costo de producción. Dentro de este se incluyen todos los gastos vinculados a la utilización de activos fijos tangibles, materia prima, materiales, combustibles, energía, salarios, seguridad social y otros gastos monetarios empleados en el proceso de producción.

Las empresas pueden establecer las partidas y subpartidas de costo que les resulten necesarias de acuerdo con las características de su proceso productivo y el peso específico o significación que cada grupo de gastos tenga dentro del costo total. Pero para ello deben seguir los conceptos de Materias primas y materiales, Gastos de la fuerza de trabajo, Otros gastos directos, Gastos indirectos de producción.((NCIF), 2005)

Los gastos que se incluyen dentro del elemento Materias primas y materiales son: Materias primas, materiales básicos y auxiliares, artículos de completamiento y semielaborados adquiridos. En estos gastos se incluyen los recargos comerciales y las mermas y deterioros dentro de las normas establecidas, así como los fletes y gastos de importación identificables con las materias primas y materiales y los aranceles.

Entre los materiales auxiliares que se incluyen en este elemento se pueden citar los empleados para el mantenimiento y reparación de los edificios, instalaciones, construcciones y equipos vinculados a la producción. Además las piezas de repuesto, desgaste de herramientas, moldes y troqueles, ropa especial y artículos de poco valor. Los residuos recuperables serán deducidos del total de gastos incluidos en este elemento.

Dentro de esta partida como conceptos de gastos directos identificables con una producción o servicio específico: Precio de adquisición de las materias primas y materiales directos insumidos, incluyendo los recargos y descuentos comerciales, pagados al suministrador; el costo real de producción de las materias primas y materiales directos insumidos, elaborados por la propia empresa; y el gastos de transportación, almacenamiento, seguro y manipulación de las materias primas y materiales insumidos directos, incurridos hasta su recepción en los almacenes de la empresa. Estos gastos se registrarán como parte del precio de las materias primas y materiales, siempre que sean identificables con estos, evitando siempre que sean posibles prorrateos innecesarios. Cuando no sean identificables se tratarán como gastos indirectos de producción:

• Aranceles pagados por las materias primas y materiales directos insumidos.

• Mermas y deterioros de las materias primas y materiales directos, insumidos en el proceso productivo, siempre que no tomen figura de faltantes, en cuyo caso no se incluyen en el Costo de Producción.

• Se deducen de esta partida las materias primas y materiales recuperados, provenientes de producciones defectuosas.

El Gasto de la Fuerza de trabajo recoge el elemento salario y otros gastos de la fuerza de trabajo. En el elemento salarios se incluyen todas las remuneraciones que se realicen a los trabajadores a partir del fondo de salarios. Esta partida comprende los conceptos de gastos directos o identificables con una producción o servicio específico como lo son: Los salarios devengados (incluye la estimulación por sobre cumplimientos productivos y las condiciones anormales), Vacaciones acumuladas devengadas, Antigüedad, y Primas y Plus salarial. El elemento Otros gastos de la fuerza de trabajo incluyen los pagos por subsidios, Contribución a la Seguridad Social computada a partir de los dos conceptos anteriores e Impuesto por la Utilización de la Fuerza de Trabajo, calculado sobre los salarios y vacaciones devengadas

En la partida Otros gastos directos se incluyen, entre otros, los conceptos de gastos directos o identificables con una producción o servicio específico como el Combustibles en el que se incluyen los gastos originados en el consumo medible directo de los diferentes combustibles adquiridos y empleados; Energía constituido por todas las formas de energía adquiridas por la empresa y que sean medibles directos; la Depreciación y amortización en el que se incluyen la depreciación de los activos fijos tangibles que intervienen directamente en el proceso productivo de una producción o servicio específico; y Otros gastos monetarios que incluyen entre otros los gastos por comisiones de servicio, impuestos, dietas y pasajes de obreros y técnicos de la producción considerados gastos directos , pago por servicios productivos para la producción (pasajes, fletes, reparaciones, etc.) y no productivos recibidos. Además de los gastos de investigación y en Know How que dieron lugar a una producción o servicio específico.

Los Costos Indirectos de fabricación: En esta partida se incluyen entre otros, los siguientes conceptos de gastos generales de la fábrica o del taller, considerados indirectos por no identificarse con una producción o servicio específico:

• Gastos de preparación y asimilación de la producción. (Incluye gastos de documentación de proyectos, preparación y calificación del personal, gastos de puesta en marcha de nuevos talleres y nuevas líneas de producción y de asimilación de nuevos productos y tecnologías).

• Gastos de mantenimiento y explotación de equipos del proceso productivo, de carga, descarga y transportación interna.

• Consumo de materiales auxiliares en talleres y fábricas.

• Salarios, Vacaciones, Contribución a la Seguridad Social e Impuesto por la Utilización de la Fuerza de Trabajo del personal de la fábrica o taller, no asociados directamente a la producción.

• Consumo de combustibles y energía de la fábrica o taller.

• Depreciación de activos fijos tangibles de la fábrica o taller, no asociados a una producción o servicio específico.

• Amortización de activos fijos intangibles y de gastos diferidos a corto y a largo plazo, no asociados a una producción o servicio específico.

• Gastos de administración, protección y vigilancia de fábricas y talleres.

• Pagos por concepto de antigüedad al personal directo e indirecto del taller o fábrica.

• Impuesto por peaje y por transporte terrestre, tributados por vehículos asociados al proceso productivo.

• Otros impuestos asociados indirectamente al proceso productivo, por ejemplo: impuesto sobre documentos pagado por adquisición de patentes, marcas, etc.

Para garantizar la organización de la producción, el análisis del costo de producción, entre otros, resulta imprescindible la agrupación de los diferentes costos en grupos homogéneos, partiendo para ellos de diferentes características, para ser clasificados desde diversas perspectivas que variaran atendiendo al análisis correcto que en cada momento se pretenda realizar o la aplicación que se quiera hacer de esa clasificación. De manera general se pueden agrupar según plantea (Polimeni, 1995) de acuerdo a:

El grado de prorrateo utilizado:

• Costos totales: Son el resultado de la acumulación de todos los costos que han sido necesarios incurrir en la producción de bienes materiales o en la prestación de un servicio.

• Costos unitarios: Se obtiene al dividir el costo total de los artículos terminados por las unidades producidas.

Según su identificación con alguna unidad de costeo:

• Costos directos: Son los costos que la gerencia es capaz de identificar con los artículos o las áreas específicas.

• Costos indirectos: Son los costos comunes a muchos artículos y por lo tanto no son directamente identificables con ningún artículo o área.

Su comportamiento en relación con las fluctuaciones de la actividad o volumen:

• Costos Variables: Aquellos en los que el costo total cambia en proporción directa a los cambios en el volumen o producción, dentro del rango relevante; mientras el costos unitario permanece constante.

• Costos Fijos: Son aquellos en los cuales el costo fijo total permanece constante para un rango relevante de producción, mientras que el costo fijo por unidad varía de manera inversa con la producción.

Referido al costo unitario fijo, que se obtiene de dividir los costos fijos por el número de unidades producidas, dando un costo unitario decreciente con el volumen de producción, (Rodríquez, 1991) plantea que entre ellos cabe destacar:

Costos de inactividad o estado parado: que están representados por aquellos costos fijos no utilizados por exceso de capacidad, que no tienen relación con la producción planeada. Que incluso permanecen en el supuesto de paralización de la explotación.

Costos de preparación de la producción: lo representan aquellos costos fijos, consecuencia de poner el proceso productivo en condiciones de realizar su actividad.

• Costos mixtos: Estos costos contienen ambas características de fijos y variables, a lo largo de varios rangos relevantes de operación; finalmente deben separarse para su análisis en la parte fija y la parte variable para propósitos de planeación y control.

Su relación con la planeación, el control y la toma de decisiones:

• Costos predeterminados: Costos que se calculan con anterioridad a la época en que realmente ocurrirán reflejan primordialmente lo que los costos "deben ser" y se dividen en costos estimados y costos estándar.

• Costos Presupuestados: El total de los costos que se espera incurran en un proceso particular de producción bajo condiciones normales.

• Costo Real: Es el total de los costos incurridos en un proceso de producción.

De acuerdo con el tiempo en que se cargan o se enfrentan a los ingresos:

• Del período: se identifican con los intervalos de tiempo y no con los productos o servicios.

• Del producto: se llevan contra los ingresos únicamente cuando han contribuido a generarlos en forma directa, sin importar el tipo de venta.

En relación a los departamentos donde se incurren:

• Departamento de producción: estos contribuyen directamente con la producción de un artículo y es en estos departamentos donde tiene lugar el proceso de conversión o manufactura.

• Departamento de servicios: son los que no están directamente relacionados con la producción de un artículo. Su función es proveer servicios a otros departamentos.

• El costo estándar

Uno de los objetivos perseguidos por la Contabilidad de costos en relación al cálculo de costos para la adopción de decisiones de gestión lleva a que se tenga que seleccionar entre los diferentes sistemas de costos en función de la información requerida. Un sistema de costo no es más que un conjunto de reglas y procedimientos, que hace posible la acumulación de datos contables para proceder a la valoración de la producción, o sea calcular el costo de los productos obtenidos (Ripoll and Balada, 2003)

La técnica de costos estándar tuvo su origen a principios del siglo XX, con motivo de la doctrina llamada Taylorismo; o sea, el desplazamiento del esfuerzo humano por la máquina. En 1903, F.W. Taylor, realizó las primicias en cuanto a investigación para lograr mejor control de la elaboración y la productividad, que inspiraron al Ing. Harrington Emerson (1908) para profundizar sobre el tema, quien a su vez sirvió de inspiración al Contador Chester G Harrinson para que en 1921 surgiera la Técnica de Valuación de Costos Estándar, considerándose a Emerson el precursor y a Harrinson el realizador, cuyo primer ensayo fue hecho en Estados Unidos (1912). Dicha técnica de costos estándar es la más avanzada de las existentes ya que sirve de instrumento de medición de la eficiencia, porque su determinación está basada precisamente en la eficiencia del trabajo en la entidad económica.

En el sector empresarial cubano, aun existe desconocimiento sobre para qué sirve un sistema de costo y cuanta información brinda. Un empresario no puede conformarse con el hecho de conocer el costo por peso de producción en su empresa o con buscar eficiencia respecto a los niveles logrados en períodos anteriores; sin saber si se trabaja con eficacia al desconocer cuál debe ser el costo al que se debe trabajar.

Los sistemas de costos ponen a disposición de los dirigentes información útil para poder ser utilizada en la elaboración de los Planes técnicos – económicos; sirve de fundamentación en la formación de precios; contribuye a determinar con precisión y claridad las responsabilidades individuales en el cumplimiento del plan a través de los presupuestos por áreas de responsabilidad o centros de costos; permite corregir las desviaciones negativas y llevar la eficacia en la gestión económica productiva de la empresa. Ante lo cual dicho sistema debe responder a las particularidades de la organización productiva de cada uno de los eslabones que conforman la empresa.

Un punto importante para el logro de la eficiencia de las empresas es el control adecuado de los costos, para lo cual se utilizan las técnicas de valoración de los costos dentro de las que se encuentran las técnicas basadas en el uso de los costos reales y las basadas en el uso de los costos predeterminados y dentro de estos los estándares. Las bases del perfeccionamiento empresarial reconocen que esta última "… constituye la técnica más avanzada de los costos predeterminados…" evidenciando así su gran importancia.

De igual forma (Kaplan and Cooper, 2003) coinciden en plantear que el sistema base para el control y la presupuestación es el que se basa en costos preestablecidos, que permiten determinar dónde y cuándo se desvía la realidad de los pronósticos efectuados; constituyendo las desviaciones un excelente instrumento de control de gestión. (Ripoll and Balada, 2003) exponen que el sistema de costos preestablecido más idóneo es el basado en costo estándares, técnicamente calculados y ligados a los presupuestos, diseñado fundamentalmente, con fines de control, que facilita la valoración de los productos en sistemas productivos complejos, permite una mayor agilidad en el mantenimiento de inventario, permite medir rendimiento a través del cálculo de las desviaciones y facilita el control presupuestario, partiendo de que la utilización de este tipo de costo no elimina el empleo del costo real, por cuanto estos constituyen una parte importante para determinar los resultados financieros de las operaciones y para su comparación con los estándares y así poder cuantificar y analizar las deviaciones. (Ripoll and Balada, 2003)

Este sistema de costo está orientado a calcular los costos para la toma de decisiones, a controlar la actuación de cada centro de costo mediante la separación de los costos en directos o indirectos, para luego explicar las desviaciones al comparar en la producción real, el consumo de materiales, la mano de obra directa y los gatos indirectos de fabricación con los valores estándares de la producción. Para ellos habría que partir de tener bien definido el objetivo de costes, que es el punto de referencia en base al cual se establece la clasificación del costo de los factores empleados en el proceso de producción, para efectos del cálculo y control de costes en directos e indirectos. Los costes directos son aquellos que pueden ser asignados de forma directa al objetivo de costo (Ripoll and Balada, 2003). Por su parte los costos indirectos (Ripoll and Balada, 2003) son aquellos que al no tener una relación directa con el objeto de costo, no puede ser asignado directamente al objeto de coste, aun cuando contribuyan a la consecución de los objetivos de la empresa.

Para los costos directos de mano de obra y materiales se calcula un estándar. Para el caso de los materiales los tres factores principales que determinan el costo estándar son: las especificaciones del producto, las cantidades y los precios. Las especificaciones dependen del diseño efectuado por los departamentos de ingeniería y de los controles de calidad necesarios; las cantidades se refieren a los consumos necesarios de material y los precios dependerán de los proveedores que sean elegidos. Como en el caso de los materiales, existen tres factores que repercuten en el estándar de mano de obra directa: los métodos de trabajo, las horas necesarias y el costo de estas horas.

Teniendo en cuenta que los costos de materiales y mano de obra directa son mucho más definidos para cada producto ,pues elaborar los estándares correspondientes se hace mucho más viable, no suele pasar igual para los costos indirectos ; partiendo de que como se puede analizar en el gráfico que se muestra a continuación, los costos indirectos se desglosan en costos indirectos de producción, los cuales son costos de naturaleza indirecta, vinculados al proceso productivo; y en costos indirectos generales siendo los costos asignables al resto de las áreas funcionales de la empresa.

Gráfico: Asignación de los costos indirectos de Producción.

Los costos indirectos de producción abarcan muchas partidas como los son los costos indirectos de materiales: lo constituyen aquellos materiales consumidos, a lo largo de un ejercicio económico, pero que no pueden identificarse físicamente; los costos indirectos de personal: es la parte del costo de la mano de obra que no puede relacionarse directamente con unidades específicas de producción y Costos indirectos de fabricación, que recoge Mantenimiento, amortización, impuestos sobre la propiedad, seguros, arrendamiento, Energía, así como los costes derivados de los departamentos de apoyo. Y no todas estas partidas siguen las mismas pautas, por lo que surge de esta forma los costos indirectos fijos y variables, esta división es muy importante porque la imputación de los costos fijos correspondientes a cada producto, dependerá del nivel de utilización de la capacidad productiva. De ahí que los Costos indirectos fijos puedan clasificarse en:

• Costos fijos de capacidad correspondientes al mantenimiento del inmovilizado.

• Costos fijos de capacidad correspondientes a la depreciación del inmovilizado.

• Costos fijos de operación que se requieren para explotar la capacidad productiva desde un nivel mínimo.

Teniendo en cuenta las consideraciones antes mencionadas y para establecer los estándares de los costos indirectos de producción es necesario determinar: la capacidad estándar y los costos estándares indirectos de esa capacidad. El primero no es más que la capacidad presupuestada expresada en unidades físicas de producto, horas de mano de obra directa, horas máquina, etc. El segundo será la presupuestación de los costos indirectos de producción (CIP) derivados de operar la empresa a una capacidad de producción presupuestada. Para con ambos conceptos obtener una tasa predeterminada para la aplicación de los CIP presupuestados a la producción a través de la siguiente fórmula:

Los presupuestos son instrumentos, a decir de (Ripoll and Balada, 2003), (Osorio, 1992) y (Polimeni, 1995) valiosos para el análisis de los costos indirectos de producción y su control, que se elaboran en función de las previsiones de cada ejercicio económico teniendo en cuenta el volumen de producción, que es la variable que determina el nivel de actividad en base al que se establece el presupuesto por cada centro de costo, por donde discurre el proceso productivo, ya sean estos principales o de apoyo. La elaboración del presupuesto para este tipo de costos parte de detectar los costos relacionados con cada centro o departamento, clasificarlos en fijos o variables, estimar el nivel de actividad a desarrollar por el centro para finalmente establecer el presupuesto global.

Son varios los autores (Ripoll and Balada, 2003), (Osorio, 1992) que coinciden en plantear que es necesario predeterminar los CIP porque es complicado conocer diariamente el valor de este costo en que incurre una empresa. Debido a que muchos de estos costes no se pueden obtener hasta el término de ejercicio, por lo que se recurre a estimar los mismos.

Como ya se ha hecho referencia anteriormente, la utilización de los estándares implica que al aparecer los reales se pongan de manifiesto ciertas desviaciones que pudieran ser: globales, técnicas o en rendimiento y económicas (Mallo et al., 2000). Las desviaciones globales surgen al comparar, por diferencia, el costo de la actividad presupuestada, ajustada a la producción real y el costo real; poniendo de manifiesto el incremento o disminución del factor del costo que se analiza materiales, mano de obra directa o CIP. Las desviaciones técnicas se determinan por la diferencia entre la cantidad estándar por precio unitario estándar y la cantidad real por precio unitario estándar; de forma que esta desviación está relacionada con la efectividad en la utilización de los recursos materiales y humanos. Por su parte la desviación económica será la diferencia entre la cantidad real por precio unitario estándar y la cantidad real por precio unitario real. Refiriéndose, específicamente a cambios en los precios de las materias primas o de tarifas en el caso de la mano de obra.

Estas son las variaciones que pueden presentar los costos variables, sin embargo al analizar y evaluar las desviaciones que se producen en los costos fijos comparando el total de las cargas fijas de la actividad presupuestada, ajustada a la producción real, con el total de las cargas fijas reales; se pueden descomponer en tres factores: desviación de rendimiento, en presupuesto y en capacidad. En rendimiento indica si en la producción real se han necesitado más o menos horas que las presupuestadas. En presupuesto se mide la desviación que se produce por no haber utilizado el nivel de producción para lo cual se elaboró un presupuesto y la desviación en capacidad que pone de manifiesto la cobertura de que dispone la fábrica desde el punto de vista de los costos fijos no imputados a los productos, por no corresponder la producción real con la capacidad disponible. La desviación en capacidad no es más que un análisis de la subactividad real.

La capacidad de producción y nivel de actividad. Importancia y necesidad en el cálculo de los costos.

Uno de los principales problemas en la planificación y el control de los gastos, es la determinación de la capacidad de producción apropiada para cada área o centro de responsabilidad definida por (Ibarra, 2000) como la posibilidad máxima que tiene una unidad empresarial para producir un output, que estará determinada por los factores fijos estructurales (máquinas, edificios, etc); en tanto (Mallo et al., 2000) resalta como es la capacidad de producción del producto o gama de productos que es capaz no solo de producir sino de vender. Por lo que la capacidad vendría a constituir la potencialidad productiva y de venta, que a su vez estaría delimitada por: los factores fijos estructurales, el tiempo de uso real y la producción máxima posible por unidad de tiempo. Donde la medida que se seleccione para tal propósito debe ser común, o equivalente, que pueda identificarse con cada producto o servicio, de manera que para ciertos propósitos la producción global pueda expresarse como una sola cantidad.

La generalidad de las empresas, no tienen en cuenta en el cálculo del costo, un aspecto tan importante como la capacidad de producción de las fábricas, talleres u otras organizaciones productivas; cuando los costos fijos están condicionados por la estructura productiva que adquiera una organización para alcanzar un volumen de producción anual. Por ello la importancia que las empresas deben conferir a determinar su capacidad productiva, a evaluar la realidad objetiva existente en cada uno de sus centros, teniendo en cuenta el equipamiento tecnológico y analizando en qué medida se está explotando, de acuerdo con la demanda existente, para trazar las estrategias pertinentes en aquellos casos en que la demanda no es suficiente para cubrir dichas capacidades; buscando de esta forma ,utilizar de manera eficiente los recursos de los que se dispone. Aunque bien es cierto destacar que como bien plantean (Osorio, 1992), ninguna industria es capaz de utilizar sus capacidades al cien por ciento, al verse afectados los procesos productivos por roturas imprevistas, mantenimientos obligatorios, y otros factores que también han de tenerse en cuenta para evitar establecer metas inalcanzables.

Para delimitar el verdadero concepto de costes se hace necesario previamente la medición efectiva y práctica de la capacidad de producción y su grado de utilización considerando los diferentes niveles de capacidad ya que un distanciamiento entre ambas afectará negativamente a los costes por la incidencia de las cargas fijas. De otra parte, cualquier desviación entre el nivel de actividad prevista para un determinado periodo y el nivel de actividad real llevado a cabo en el mismo, afectará también a dichos costes. Es por ello que en la presupuestación de los costos fijos juega un papel primordial definir la capacidad productiva y sus diferentes niveles que permitan medir el grado de aprovechamiento que se ha logrado de la misma. Por parte de la doctrina (Osorio, 1992), y (Polimeni, 1995) tradicionalmente se consideran cuatro niveles de capacidad productiva: capacidad teórica o ideal, capacidad práctica o realista, Capacidad normal y capacidad productiva esperada. En cambio (Mallo et al., 2000) y (Neuner, 1975) considera solo tres niveles de capacidad: teórica o ideal, práctica y normal.

(Osorio, 1992), (Polimeni, 1995)y (Mallo et al., 2000) coinciden en definir la capacidad teórica como el volumen de producción o rendimiento máximo que podría alcanzar un centro fabril si trabajara sin restricción alguna, considerando que todo el tiempo disponible es tiempo de transformación. Siendo este concepto puramente físico; que se refiere a las maquinarias y al equipo disponible y se opone al concepto de capacidad operativa (conjunto de elementos físicos, económicos, financieros y humanos), que imponen una serie de limitaciones a esa capacidad. Es una situación que difícilmente pueda mantenerse en condiciones de mercado y trabajo sostenido, pues como bien plantea (Requena and Ríos, 2002) supone unas condiciones ideales basadas en un desarrollo del proceso productivo con máxima eficiencia del tiempo, recursos humanos y equipos a pleno rendimiento, sin ningún tipo de interrupciones y con el más alto grado de productividad. Puede resultar útil como "indicador de las mejoras potenciales existentes y, por tanto, como referencia para el establecimiento progresivo de niveles de objetivos más exigentes susceptibles de ser alcanzados gradualmente en periodos futuros, pero raramente sucede pues la mayoría de las empresas producen solamente lo que esperan vender.

La capacidad práctica es la máxima producción alcanzable que como bien coinciden en plantear (Polimeni, 1995),(Mallo et al., 2000) y (Osorio, 1992), surge ante la dificultad de alcanzar la capacidad teórica al considerar interrupciones de carácter técnico, tiempos muertos provocados por reparaciones previsibles o inevitables, interrupciones de carácter social -vacaciones, días festivos, absentismo laboral, etc.; siendo este el elemento que marca la diferencia entre este nivel de capacidad y el anterior. Sin embargo este nivel no tiene en cuenta las proyecciones de venta sino que se determina en función de lo que la fábrica puede ofrecer teniendo en cuenta solo la capacidad física. No siendo así para los dos niveles restantes, pues la capacidad normal según (Polimeni, 1995) y (Mallo et al., 2000) se basa en la previsión de la demanda promedio de los clientes por el producto a largo plazo al tener en cuenta las variaciones estacionales. En tanto la capacidad esperada definida por (Polimeni, 1995) se basa en la producción estimada para el período siguiente, pudiendo ser esta mayor , menor o igual que la normal.

En consideración con lo antes expuesto y analizando la condiciones de la economía cubana; ha sido criterio de la autora utilizar la capacidad productiva normal como fuente de referencia para analizar la utilización de las capacidades como bien se muestra en el gráfico 2.1, al ser la máxima producción alcanzable, cuando se analizan de conjunto los elementos físicos, económicos, financieros y humanos de una fábrica o taller a partir de un estudio de demanda promedio a largo plazo. Lo que implica que se consideren para su determinación: días festivos, mantenimientos previstos, vacaciones, duración de la jornada laboral, etc.

Gráficamente, los conceptos anteriores pueden representarse así:

Figura 2.1: Niveles de capacidad productiva y subactividad.

Fuente: Elaboración propia

El fenómeno de la subactividad surge como resultado de relacionar la capacidad esperada, con la normal; resultando ser la diferencia o parte de la capacidad de producción no utilizada.

Teniendo en cuenta que la capacidad de producción es un traje hecho a la medida, que describe las condiciones objetivas de cada empresa en particular podría también llamársele a la capacidad normal como capacidad disponible. Es por ello que para el cálculo del costo unitario, en las empresas cubanas, se debe partir de la capacidad disponible y no de la máxima o teórica y del nivel de utilización que se logra de las mismas. En el contexto cubano, donde no se utilizan adecuadamente las capacidades industriales instaladas, unas veces por ineficiencias debido a factores subjetivos y otras por limitaciones financieras que han limitado contar con la materia prima necesarias, son muy fluctuantes los niveles de actividad que se alcanzan de un período a otro. Además si se tienen en cuenta la tecnología en Cuba, en gran parte de las empresas, no es de última generación, presentando en algunas una marcada obsolescencia, el análisis de la máxima explotación de las capacidades instaladas es de gran importancia, en razón de que, pueden estar asociados a la tecnología en explotación considerables gastos de mantenimiento y de fuerza de trabajo que deben tener una adecuada recuperación en la producción a realizar. También se ha dado el caso de nuevas inversiones que, durante años se mantiene produciendo a niveles muy bajos o inferiores a su capacidad de diseño. Ante estas situaciones, (MINFAR, 1989) se da el hecho de que los costos fijos asociados a una capacidad instalada se cargan totalmente a un nivel inferior de producción, lo que origina un incremento del costo unitario, no por deficiencias del proceso productivo, sino por ser distribuidas entre una menor cantidad de unidades; haciendo que se eleve artificialmente el costo unitario, lo que generalmente es transferido a los precios y por tanto se complica el análisis económico de la gestión productiva y se encubren nuevas reservas productivas, en tanto la amortización de los medios básicos que no trabajan a plena capacidad se cargan íntegramente al producto.

Resulta imprescindible el cálculo de las capacidades de producción, pues de su correcta determinación depende la base de reparto empleada para hallar qué parte de los costos fijos deben ser imputados a cada producto y para calcular los costos de subactividad. Para el caso de las industrias la capacidad se establece en unidades físicas, horas hombre, horas máquinas.

• La subactividad. Costos de la subactividad

La decisión de crear empresas con fines muy bien determinados, origina que tengan que determinarse una serie de medios indispensables como: medios de producción, número de personas necesarias, instalaciones eléctricas, vehículo, etc. que originan unas cargas denominadas costos fijos, que están sujetos a ser subutilizados cuando no trabajan a plena capacidad, es decir, cuando no utilizan todo su potencial. El nivel de actividad de la empresa y de los servicios que en ella se desarrollan es aquel que, en condiciones normales de trabajo, se debe realizar. Cuando una empresa no alcanza, por diversas razones, el nivel de actividad normal o prefijada es cuando se produce la subactividad, es decir, se trabaja por debajo de la actividad normal u ordinaria, que a decir de (Ibarra, 2000) es la diferencia entre la capacidad y la actividad real en un período determinado. En ocasiones, el hecho de desarrollar una actividad inferior a la normal puede plantear ciertas dificultades para el tratamiento de los costos y el análisis de los resultados y márgenes. No obstante, la incidencia mayor recae sobre el comportamiento en los costos fijos, dado que éstos, por definición, se producen con independencia de la actividad de la empresa.

Los principales motivos que en la práctica empresarial dan origen a la subactividad son: las modificaciones transitorias del comportamiento del mercado, la carencia de insumos operativos, el encarecimiento de los insumos, que motivan la sustitución de los mismos y los consiguientes cambios en el cursograma productivo, los tiempos de mantenimiento y reacondicionamiento superiores a los previstos, incumplimiento de horarios, ausencias del personal, cualificación insuficiente, etc. Todos estos motivos provocan que la actividad real sea inferior a la normal y como bien plantea (Ibarra, 2000) siempre que esto pase se estaría afirmando que determinados factores productivos han permanecido ociosos o no han sido parcialmente utilizados y la valoración de los ismo constituirá un costo de subactividad. Lo que lleva a que se analice la valoración, que sobre la definición de costo da (Caparrós and Herrera, 2006) cuando dice que el peso de cualquier definición de costo lo constituye la valoración monetaria del consumo de bienes y servicios que se realiza en un determinado período, lo que en modo alguno quiere decir que ni todos los bienes comprados ni todos los servicios pagados por la entidad se convierten en costos sino, únicamente, aquellos que han sido aplicados al proceso y, en consecuencia, contribuyen a formar el valor añadido de la unidad económica en un determinado período

Los costes de subactividad se han tratado desde hace mucho tiempo en la literatura, aunque con diferentes matices y tradicionalmente referidos a la actividad industrial. Así, (Mallo et al., 2000) recoge la aportación de Schneider cuando habla de los costos necesarios y no necesarios. Sólo los necesarios para la actividad planificada integran el resultado interno del período. Los costes no necesarios por exceso de capacidad formarán el resultado de la empresa, no el de explotación. Para Schneider, el análisis de los costes no necesarios constituye el indicador más importante en la función de adaptación de la empresa a la dimensión óptima que tiene. La adaptación sucesiva de la empresa al mercado acostumbra a estar relacionada con la función de innovación del empresario, que procurará buscar nuevas combinaciones productivas y que intentará escoger las nuevas tecnologías con el fin de reducir la curva de coste medio a largo plazo. En lo que concierne al análisis de los costes fijos, la fijeza depende del criterio que escojamos, es decir, de la variable independiente a la que nos refiramos. El único parámetro que Schneider considera conceptualmente claro y mensurable físicamente es la producción planificada de la que dependen la actividad, la ocupación y la productividad.

(Blanco Dopico et al., 2001) recogen también este concepto cuando señalan como la imputación racional lleva el producto a los costes necesarios para la fabricación, corrigiendo los costes fijos de acuerdo con la actividad. Se trata de poner de manifiesto la subactividad para que se constituya en un indicador de gestión válido. Así mismo El ((ICAC), 2000)se manifiestan en esta línea cuando indica que "los costes de subactividad no forman parte del coste de la producción, si bien la medición de la subactividad requiere un planteamiento previo de los costes en los cuales incurre una empresa por encima de la capacidad productiva utilizada […]. La subactividad recogerá aquellos costes en los cuales ha incurrido una empresa por la infrautilización de la capacidad productiva prevista como normal, por lo que deben ser imputados en el resultado del ejercicio […]. Si la subactividad se prolongara en el tiempo, esta circunstancia tendría que ser considerada a los efectos de realizar, si fuera el caso, las oportunas correcciones valorativas de los elementos afectados".

A partir de las valoraciones dadas anteriormente y con el objetivo de que el costo se convierta en un verdadero instrumento de control de la gestión para la dirección, los sistemas de costos estándar deben aplicar el método de costo de imputación racional que permita conocer dónde están y cuánto cuestan las capacidades no utilizadas; partiendo del criterio, que los costo fijos son costos del período y deben aparecer en el resultado global de la gestión empresarial correspondiente al ejercicio económico. En consecuencia con lo planteado este método asume que el costo de los productos no solo debe estar formado por los costos variables, sino que deben absorber la porción de los costos fijos que están en correspondencia con el nivel de utilización real de las capacidades instaladas y la parte de los costos fijos que no son imputados a los productos, son considerados costos de subactividad o inactividad y serán transferidos directamente a los resultados de la gestión económica del período. Este método permite atenuar, las variaciones de los costos debido a las incidencias de las variaciones en los niveles de actividad.

Los costos de subactividad pueden aparecer en el momento de elaboración de los planes (subactividad planificada) a partir de la comparación del nivel de actividad previsto para el año con la capacidad disponible, o como resultado de la ejecución de dichos planes (subactividad real), al establecer la relación entre la capacidad realmente utilizada y la disponible. De forma entonces que pueden distinguirse dos modelos claramente diferenciados para la definición de los costos de subactividad, en función de la capacidad de los medios de producción: en función de la capacidad disponible y en función del nivel de actividad previsto o planificado.

Las formas de presentación de la subactividad pueden ser varias cuando: la instalación está parada durante parte del tiempo que estaba previsto trabajar; las instalaciones trabajan sin interrupción, pero a un ritmo menor del previsto como consecuencia de la menor demanda de productos; las instalaciones trabajan a tope dentro de la producción programada, pero parte de las instalaciones no son utilizadas porque no son útiles para la producción que se realiza.

La Subactividad la conforman aquellos costes fijos (de instalaciones productivas y de mano de obra directa principalmente) no absorbidos por la capacidad productiva "real"; es decir por la existencia de Infrautilización de factores productivos. O lo que sería lo mismo decir que la subactividad tiene un costo asociado: el costo de subactividad, que sería la sumatoria de todo esos costos no absorbidos por la producción, donde su análisis es de gran importancia debido a la gran incidencia en el análisis del costo de producción, en el costo fijo unitario y por consiguiente en el análisis del aprovechamiento de los recursos disponibles.

Tendencias internacionales en el tratamiento Contable de los Costos de Subactividad.

• Plan General de Contabilidad Español (PGC)

En el Grupo 9 del PGC se plantea que los costos por exceso de capacidad u ociosa, son contemplados mediante la creación de un centro formal o ficticio de costes, que no constituye parte integrante de la estructura orgánica de la empresa. Por lo que se hace necesario la segregación de los costos o recursos no necesarios, cuyo origen está en el exceso de capacidad, de los que lo son, mediante una propuesta de cálculo, cuya razón de ser no va más allá de una mera técnica registral que evite su incorporación a la producción.

Este documento recoge que la verdadera razón de los Costos de Subactividad es la de "recoger todos aquellos costos por exceso de capacidad que no pueden ser imputados en buena lógica a ninguno de los centros reales de costos" ((PGC), 1978). El planteamiento seguido por el grupo 9 del PGC, está basado en la propuesta de (Schneirder, 1960) de separar los costos de la subactividad del resultado de la explotación. Influyen, pues, en el resultado total de la empresa pero no forman parte del costo de producción, de manera que, salvo que se haya renunciado a su captación, al final pasaran a disminuir el Resultado de la Contabilidad Analítica de la Actividad. En éste sentido, (Rodríguez and Ríos, 1998) entienden que, el centro de costos de la subactividad, "cumple la función de segregar todos aquellos factores que no son realmente utilizados en el proceso productivo como consecuencia de la desocupación de los mismos".

Respecto a la determinación del monto de dichos costos, ((PGC), 1978) no establece ninguna forma en concreto de cálculo, sin embargo, sí precisa explícitamente la necesidad de "delimitar si tales factores son o no utilizados, es decir, si la actividad de la Empresa responde a la capacidad instalada o, por el contrario, una parte de ésta es desperdiciada, no utilizada".

A propósito de su representación registral, argumenta que la cuenta de Costes de la Subactividad se cargará por las aplicaciones de cálculos de los factores circulantes no inventariables y de los factores fijos, según la clasificación o reclasificación de costos, imputables a la subactividad, o falta de plena ocupación productiva de la capacidad instalada, pudiendo entender con ello que la referencia de tales costes es la capacidad máxima instalada, según la siguiente expresión:

El tratamiento que aquí se le da a los costos de subactividad está soportado por el aprovechamiento o no de la capacidad máxima instalada, sin embargo, aún cuando el objetivo de medir la subactividad consista en cuantificar, de alguna manera el costo soportado por las empresas como consecuencia de no hacer uso de su capacidad instalada, sería una utopía pensar que se logrará el pleno uso de las capacidades instaladas, a la que alude el grupo 9, ya que difícilmente se logra trabajar a un 100% de eficiencia, en el 100% del tiempo que abarca el tiempo laborable. Siendo lo correcto para estos casos que las empresas adecuen en la medida de lo posible el nivel de actividad normal a su capacidad práctica o disponible, alcanzando de esta forma la eficiencia máxima. Una utilización normal de los medios productivos, inferior a la capacidad práctica, implicará un exceso de capacidad instalada.

• Plan General de Contabilidad Francés

El tratamiento contable de los costes de la subactividad en el Plan Francés se previó, a diferencia del grupo 9 del PGC, a través de la creación de la cuenta 976 representativa de diferencias de imputación, denominada Diferencias sobre nivel de actividad, y destinada a recoger la variación que, sobre los costes de productos y en los resultados analíticos, trae consigo una variación notable en el volumen de actividad entre dos períodos de cálculo ((PGCF), 1982)

El problema del tratamiento de los costos de subactividad es desarrollado en el Plan Francés a través del método conocido como de imputación racional, que consiste en incluir dentro de los costos la parte de las cargas fijas calculadas con relación a un nivel de actividad previamente definido como normal. Donde uno de los problemas que más difícil solución tiene en el cálculo de costes es hacer las previsiones sobre costos fijos por unidad de producto. Para cada nivel de producción, el valor de las cargas fijas retenidas con vistas a su incorporación a los costos, es igual al valor real de los mismos multiplicados por la relación:

Este sistema define, en primer lugar, el precio de imputación racional como el que se construye a través de la imputación de las cargas variables de la actividad real y absorbe las cargas fijas en la misma proporción unitaria que si se correspondiera al nivel de actividad normal. El costo de imputación racional se obtiene del cociente:

(Rodríguez, 1995) afirma respecto de este coste que podría interpretarse como aquél mejor costo que podría obtener una empresa bajo la hipótesis de utilización plena de su capacidad productiva. En definitiva, este método consiste en mantener constante el costo fijo unitario por unidad de obra, no dejándole crecer a medida que disminuye el nivel de actividad.

Puesto que se basa en la definición previa de un nivel normal de actividad, el método de imputación racional presenta mucha analogía con la de los costos preestablecidos. Hace sobresalir diferencias entre el valor real y el valor incorporado de cargas fijas, cuyo carácter es asimilable al de las desviaciones sobre costos preestablecidos ((PGCF), 1982). El modelo de imputación racional expresa la necesidad de aislar el concepto de subactividad, por la necesidad de su conocimiento exacto como elemento esencial para la gestión de la empresa.

La mayor dificultad del modelo estriba en "la determinación de la capacidad normal, en función de la cual se imputarán los costos fijos del periodo objeto de análisis a los productos o servicios, originando en su caso costos de subactividad o sobreactividad" (Lema, 1990). La capacidad normal, viene definida teniendo en cuenta las restricciones estructurales y funcionales de orden interno y externo de la empresa. Ello supone que "los medios de los que dispone son dinámicamente operacionales, dentro del tiempo definido por el horario de trabajo en vigor en la empresa en el período considerado".

El concepto de capacidad normal, así considerado, no constituye un concepto invariable puesto que, conforme (Lamouroux, 1988), ella puede y debe modificarse por el hecho de la evolución de los medios de que dispone la empresa, de los nuevos objetivos que se le asignan, o con relación a las modificaciones permanentes del entorno, en el plano político, económico o social, todo lo cual exige una nueva medida o cuantificación de la capacidad normal.

La diferencia entre la capacidad nominal o teórica y la capacidad normal es considerada como una diferencia permanente de disponibilidad y no se conceptúa, por tanto, como subactividad, sino restricciones en un determinado momento debidas a servidumbres. Así mismo, se distinguen diferentes niveles dentro de la subactividad global que se subdivide en: subactividad programada y subactividad constatada.

La primera de ellas surge como diferencia entre capacidad normal y nivel de actividad programada, asimilable esta última a la utilización del presupuesto maestro, o nivel de actividad esperado, basada en el nivel anticipado de utilización de la capacidad para el próximo periodo presupuestario. En donde los costes de la subactividad programada vendrán dados por la siguiente expresión:

La subactividad programada se recoge, aunque con otra denominación, por (Schneirder, 1960), cuando afirma que si con vistas a una producción en periodos futuros se conserva parte del equipo industrial en una disponibilidad que supera la combinación de medios de explotación necesaria para la realización del programa productivo aceptado para el periodo presupuestado, habría de planearse también, a causa de su influencia en el resultado del periodo presupuestario, el importe de tales costes no necesarios.

Por su parte la subactividad constatada viene dada por diferencia entre el nivel de actividad programada o capacidad esperada, que dependerá del nivel de actividad elegido al establecer el presupuesto y el nivel de actividad realmente alcanzado por la empresa, determinada a través de la siguiente expresión:

Cuando la hipótesis de producción es inferior a la capacidad considerada por el Plan Francés como normal, la parte de los costes fijos no imputados se asignará al ejercicio en el cual se constata la subactividad y se lleva a los resultados del ejercicio. En el caso de la subactividad constatada sí que puede darse una sobreactividad cuando el nivel de actividad real sea superior al nivel de actividad programado. Sin embargo, en el caso de la subactividad programada, se parte de la hipótesis de que la consecución del nivel de actividad definido por la capacidad normal es un objetivo a lograr, de manera que cuando una empresa supera reiteradamente dicho nivel de actividad se impone una adecuación del mismo más en consonancia con su nueva realidad.

• Normativa del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC)

En la normativa del ((ICAC), 2000) se establece, la no inclusión de los costos de la subactividad en el costo del producto, considerándolo, como un gasto del ejercicio que se llevará a resultados, como ya hiciera en su momento el grupo 9 del PGC en 1978. Para su medición, agrega que se hará en función de los costos que no varían a corto plazo con el nivel de producción, teniendo presente la proporción resultante entre la actividad real y la capacidad normal de producción. Los costos fijos realmente imputados se obtendrán de la siguiente expresión:

En donde los costes de la subactividad vendrán dados por la siguiente expresión:

Cuando el nivel de actividad real coincida con la capacidad normal de producción, el costo de la subactividad será igual a cero. No se prevé la consideración de la subactividad referida a la capacidad práctica que, pues sería sustancialmente mayor que la capacidad normal, ni tampoco al nivel de actividad esperado.

• Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. Norma Internacional de Contabilidad 2 (NIC2)

En similares términos se pronuncia la NIC 2 – Existencias ((CNIC), 2004) cuando a propósito de la consideración de los costos fijos indirectos de transformación como componente del costo de producción de las mismas, especifica en uno de sus párrafos que "el proceso de distribución de los costos indirectos fijos a los costos de transformación se basará en la capacidad normal del trabajo de los medios de producción", definiendo la capacidad normal como "la producción que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios ejercicios o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento". Puede usarse el nivel real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal. La cantidad de costo fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa.

Por tanto, los costos de la subactividad no se incluirán en el costo de los productos sino que se reconocerán como gastos del ejercido en que han sido incurridos. En periodos de producción anormalmente alta, la cantidad de costo indirecto distribuido a cada unidad de producción se disminuirá, de manera que no se midan las existencias por encima del costo real.

La causa de la aparición de costos de subactividad, por consiguiente, es la existencia de factores fijos, que fueron adquiridos o contratados por la empresa de acuerdo con unos planes de producción, y que no están siendo utilizados en su totalidad en la medida en que la actividad desarrollada no alcanza la plena ocupación de la capacidad instalada.

• El costo de subactividad. Antecedentes en Cuba

Como respuesta al proceso de rectificación de errores y tendencias negativas orientado por Fidel Castro a finales de los 80, se comienza a aplicar en las FAR los principios básicos del Perfeccionamiento Empresarial. En todo ese proceso de aplicación, también se perfeccionan los sistemas de costos y se establecen los objetivos fundamentales del mismo así como sus particularidades en la industria. Resaltando, como uno de los factores que condicionan los sistemas de costo a emplear: la existencia de procesos donde no se utilizan adecuada de las capacidades instaladas. A partir del cual y con el objetivo del que costo de convierta en un verdadero instrumento de dirección plantea que los sistemas de costos en la industria se sustentan en la utilización de los costo estándar y el costo de las unidades de obra como una variante del costo estándar. Aplicando en ambos casos el método de costeo de imputación racional, que permite conocer dónde están y cuanto cuestan las capacidades no utilizadas.

Este método parte del criterio de que los costos fijos son costos del período y por tanto asume que el costo de los productos no solo debe estar formado por los costos variables, sino que debe absorber la porción de los costos fijos que esté en correspondencia con el nivel de utilización real de las capacidades instaladas. De esta forma las ineficiencias no deben ser inventariadas y por tanto no deben ser incorporadas al costo de los productos; lográndose así atenuar las variaciones en los costos debido a las incidencias de las variaciones en los niveles de actividad.

La parte de los costos fijos que no serán imputados a la producción se considerarán costos de subactividad, que pueden aparecer en el momento de la elaboración de los planes o como resultado de la ejecución de dicho plan. Para la determinación de la subactividad como importante instrumento de dirección plantea que ha de tomarse como referencia la capacidad disponible, como se muestra en la siguiente expresión:

Que al ser multiplicados por el valor de costos fijos condicionados por esa capacidad disponible, da como resultado el costo de la subactividad. Lo que evidencia que la capacidad de producción en la industria, como uno de sus principales recursos, es un aspecto de gran importancia a tener en cuenta en el cálculo del costo.

En la actualidad ante esta situación y en busca de la adecuada uniformidad en la planificación, cálculo y registro del costo, conforme con las exigencias ramales y de la economía nacional se cuenta como instrumento normativo, con los Lineamientos de Costos, que sirven de base a las empresas para elaborar sus propios sistemas y enfocar el verdadero uso del costo. Dichos lineamientos se ponen en vigor a través de la Resolución Conjunta No 25 del Ministerio de Finanzas y Precios de fecha del 23 de Junio de 1997.

Dentro de los Lineamientos y referidos a los aspectos fundamentales en la utilización del costo como instrumentos de dirección, planificación, registro y cálculo. Específicamente en lo que respecta a la Planificación del costo, en uno de sus párrafos se plantea que para su realización debe tenerse en cuenta: el análisis del comportamiento de las normas de gastos, la series históricas de los mismos incurridos en períodos anteriores y muy importantes el aprovechamiento de las capacidades. Marcando la importancia que se le confiere a que este proceso de planificación esté precedido de un minucioso y pormenorizado análisis técnico a nivel de cada unidad organizativa de la empresa, de las capacidades utilizadas y gastos incurridos en el período base y la influencia que puedan haber ejercido los distintos factores técnico-económicos que inciden en ellos. Teniendo en cuenta que en el análisis del volumen de producción total obtenida en unidades físicas y valor y por cada tipo de producto en relación con las capacidades existentes, el análisis de las pérdidas de tiempo por paralización, roturas y desviaciones de la  disciplina tecnológica tienen gran importancia, así como el análisis del fondo de salarios y de las medidas que permitan un incremento de la eficiencia de los recursos laborales, poniendo énfasis en la revisión de los gastos por pagos adicionales a los trabajadores por horas suplementarias; por pérdidas de tiempo en el uso de los equipos y por ausentismo o desaprovechamiento en la jornada laboral, entre otros. (NCIF, 2005).

De ahí que se plantea la necesidad de que la empresa debe efectuar una evaluación crítica del comportamiento de los otros gastos fijos inducidos por los requerimientos de la producción, para que luego el registro recoja la realidad de los hechos económicos, garantizando la confiabilidad en la información.

Relacionado al cálculo del costo y con el objetivo de que este garantice la comparación más adecuada de los costos reales de los distintos períodos, el costo unitario debe permitir: Analizar la efectividad en el uso y explotación de las capacidades instaladas; tomando en consideración el análisis de todas las desviaciones que se originen.

 A propósito de la Clasificación de los gastos y su inclusión en el costo, se plantea en (NCIF, 2005) que serán incluidos en el costo de producción de las empresas todos los gastos vinculados a la utilización de activos fijos tangibles, materia prima, materiales, combustibles, energía, salarios, seguridad social y otros gastos monetarios empleados en el proceso de producción; siendo necesario para ello determinar las partidas y subpartidas que cada empresa determine incluir en su sistema de costo y que deban permitir la agregación de las mismas en los siguientes conceptos:

 v   Materias primas y materiales

v   Gastos de la fuerza de trabajo

v   Otros gastos directos

v   Gastos indirectos de producción

Para los tres primeros conceptos incluirán los conceptos de gastos directos o identificables con una producción o servicio específico. En cambio los Gastos indirectos de producción incluirá entre otros, los siguientes conceptos de gastos generales de la fábrica o del taller, considerados indirectos por no identificarse con una producción o servicio específico: 

• Gastos de preparación y asimilación de la producción. (Incluye gastos de documentación de proyectos, preparación y calificación del personal, gastos de puesta en marcha de nuevos talleres y nuevas líneas de producción y de asimilación de nuevos productos y tecnologías).

• Gastos de mantenimiento y explotación de equipos del proceso productivo, de carga, descarga y transportación interna.

• Consumo de materiales auxiliares en talleres y fábricas.

• Salarios, Vacaciones, Contribución a la Seguridad Social e Impuesto por la Utilización de la Fuerza de Trabajo del personal de la fábrica o taller, no asociados directamente a la producción.

• Consumo de combustibles y energía de la fábrica o taller.

• Depreciación de activos fijos tangibles de la fábrica o taller, no asociados a una producción o servicio específico.

• Amortización de activos fijos intangibles y de gastos diferidos a corto y a largo plazo, no asociados a una producción o servicio específico.

• Gastos de administración, protección y vigilancia de fábricas y talleres.

• Pagos por concepto de antigüedad al personal directo e indirecto del taller o fábrica.

• Impuesto por peaje y por transporte terrestre, tributados por vehículos asociados al proceso productivo.

• Otros impuestos asociados indirectamente al proceso productivo, por ejemplo: impuesto sobre documentos pagado por adquisición de patentes, marcas, etc.

Al realizar un análisis del comportamiento de estos gastos, respecto a los cambios en el volumen de producción muestran que su comportamiento es fijo, lo cual implica un análisis a la hora de cargarlos a la producción teniendo en cuenta que su razón de ser está dada a una infraestructura con una determinada capacidad de producción, de forma que la no utilización de dicha capacidad implicaría un análisis de que parte de esos costos han de ser imputados a la producción y cuál es el costo en que se incurre por no utilizar dicha capacidad y que no formaría parte del costo de producción. Pero sin embargo los Lineamientos de costos vigentes, no hacen referencia a los costos de subactividad o costos productos de la no utilización de las capacidades disponibles, sin embargo si hace alusión de forma significativa a la importancia que tiene la correcta determinación de la capacidad para desarrollar el proceso de planificación y como el cálculo del costo solo ha de estar formado por los gastos empleados en la producción.

Para que el costo sea un instrumento eficaz para la dirección, el mismo debe medir el comportamiento real de la actividad de la empresa y la economía en general, siempre y cuando su cálculo responda a un registro fiel y oportuno de los gastos reales incurridos en la producción, en correspondencia con las normas y presupuestos establecidos, de forma que todos aquellos gastos debidos a una capacidad y no recuperados en la producción deben ser analizados por la dirección de la empresa, pues su inclusión en el costo de producción lo estaría distorsionando, en tanto se estaría violando con el concepto de costos expuesto anteriormente por (Caparrós and Herrera, 2006) que plantea que: El peso de cualquier definición de coste lo constituye la valoración monetaria del consumo de bienes y servicios que se realice en un determinado periodo, lo que en modo alguno quiere decir que ni todos los bienes comprados ni todos los servicios pagados por la entidad se conviertan en costes sino, únicamente, aquellos que han sido aplicados al proceso y, en consecuencia, contribuyen a formar el valor añadido de la unidad económica en un determinado periodo. Consecuentemente, el coste de los factores utilizados y debidos a una disponibilidad de capacidad superior a la que se precisa, no contribuyen a añadir valor, al constituirse como un coste en exceso sobre la cantidad necesaria, de ahí su denominación de costes no necesarios, costes por exceso de capacidad, o costes de la subactividad.

El costo tiene que ser por tanto, un medidor del aprovechamiento de los recursos materiales, laborales y financieros en el proceso de producción, reflejando el efecto de las desviaciones respecto a lo previsto y permitiendo asegurar la correcta planificación de los recursos materiales y humanos.

Al valorar los criterios dados sobre el tratamiento de los costos de subactividad en el presente capítulo, se pueden sintetizar los principales elementos planteados así como la referencia de cálculo y la expresión utilizada para llegar a conocer cuánto cuesta la no utilización de las capacidades instaladas, como muestra el siguiente cuadro:

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