Análisis del Modelo Conceptual ABC/ABM a partir de las variables de éxito o fracaso para una posible aplicación en el sector aeroportuario (página 2)

La investigación realizada contribuye a esclarecer y revelar las causas o el por qué de un fenómeno. A su vez, de dar respuesta basadas en proposiciones teóricas que orientan la investigación, especificando una serie lógica y completa, aunque hipotética, de eventos y acontecimientos causales que intentan conectar conceptos y/o variables (Tamarit, 2002).

En este trabajo de investigación se combina la investigación cualitativa expuesta por Tamarit (2002) y los criterios de Kaplan (1986) relacionados con la investigación empírica que se enumeran:

• 1. Permitirá reafirmar modelos, teorías e hipótesis, que en la actualidad se desarrollan sin suficientes datos y observaciones para seguir proclamando su vigencia.

• 2. Pondrá de manifiesto las necesidades de la organización y las acciones a emprender. Esto implica que los investigadores tienen que estar al corriente de las prácticas actuales y necesitan de una continua observación y descripción de las disciplinas relacionadas con la gestión y los costos.

La investigación combina una serie de técnicas y herramientas que facilitan la obtención de datos para el análisis del objeto de estudio, estos son: entrevistas, cuestionarios, encuestas, observaciones y, estudios de informes de la empresa seleccionada.

Los métodos, técnicas y herramientas empleadas en la investigación se resumen a continuación en la Tabla 1.

Tabla 1 Métodos, técnicas y herramientas empleados en la investigación

Fuente: elaboración propia

Desarrollo

Con este trabajo pretendemos realizar un estudio de los antecedentes, desarrollo y evolución del Sistema de Costo y Gestión Basado en Actividades (ABC/ABM), así como de las variables que influyen en el éxito o fracaso del diseño e implementación del mismo en la práctica empresarial.

Los motivos que han promovido estudiar el tema son los siguientes: la escasez de trabajos de investigación sobre el ABC/ABM en Cuba; la creciente demanda de trabajos relacionados con la mejora del cálculo y determinación de los costos en empresas cubanas, necesidad de viabilizar el trabajo en los aeropuertos y el estudio de las variables de éxito o fracaso en el diseño e implementación del Sistema ABC/ABM en dichas organizaciones.

El perfeccionamiento empresarial cubano coadyuva a la búsqueda de soluciones a los principales problemas que afectan la eficiencia[3]de las organizaciones. En este sentido, emplear los recursos de manera racional sin afectar el servicio que debe recibir el cliente. No se puede obviar que el perfeccionamiento empresarial es un proceso de mejora continua de la gestión interna de la empresa, lo que posibilita lograr un superior desempeño en cada área de la organización.

A partir de la literatura consultada en la presente investigación, se ha podido corroborar que existen variables que pueden conllevar al fracaso del sistema diseñado, aun cuando el mismo se considere bueno y apropiado para la organización.

Las investigaciones del ABC/ABM en Cuba han centrado su atención en el diseño del sistema propiamente y su validación en la práctica empresarial, sin embargo, existen algunas variables que han frenado la implementación de los mismos en dichas organizaciones. Algunas de estas variables están relacionadas directamente con la organización y con los trabajadores, como bien se ha podido demostrar en las investigaciones realizadas por diversos autores que han profundizado en la temática: Balada y Ripoll (2000); Garbey (2000 y 2001); Tamarit y Ripoll (2002); Armenteros y Vega (2003); Caldera (2003); Castelló y Lizcano (2003); Baujín y Vega (2005); Pérez Barral (2003, 2005 y 2007) y, Quesada y Pérez Barral (2007).

El origen y evolución del Sistema ABC/ABM fue el punto de partida que orientó el trabajo de investigación hacia el estudio de variables a evaluar.

El origen de la Contabilidad de Costos, tal y como profundizó Ripoll (1992) tuvo su nacimiento en el siglo XIV como resultado del crecimiento y desarrollo de las industrias de vinos, monedas y libros.

En su trabajo de investigación hace referencia a la obra de Solomons (1952) sobre el desarrollo de la Contabilidad de Costos. Además señala el período marcado entre el siglo XIV y XIX, como una etapa de comienzo de los registros de la actividad industrial para cubrir ciertas operaciones relacionadas con la transferencia de materiales de un proceso a otro dentro de un negocio, exponiendo como ejemplos: Italia (1431), por parte de la familia Médicis en Inglaterra (1485), donde varias industrias adoptaron sistemas contables elementales, pero que en esencia, eran muy similares a los costos que hoy se conocen como sistemas tradicionales.

A criterio del autor, la utilización de la denominación "Contabilidad de Costos", data de principios del siglo XX. En la década del 40 aparecían los primeros indicios de contabilidad administrativa en la obras de: Brett (1940); Boter (1941); Lasser (1942); Paton (1943); Schneider (1945); Vatter (1945); Dohr, Inghram y Love (1946); Lang (1947); Dean (1948); Reed (1948); Lay (1949). Comenzaba a emplearse el término de contabilidad industrial, producto del auge alcanzado por la revolución industrial de la época.

Aspectos importantes a destacar en esta década, son: problemas relacionados con el costo en las empresas industriales, organización de la contabilidad, presupuesto y control, tratamiento de costos fijos y variables, información contable para la dirección, así como los primeros análisis relacionados con el punto muerto o umbral de rentabilidad.

En su trabajo, expone que en la década del 50 se aprecia un avance en el desarrollo de la Contabilidad de Costos. Aparecen los primeros manuales y obras que tratan sobre: presupuestos, costos estándares, fijación de precios, costos en la producción conjunta, costos de oportunidad, sistemas de costos y toma de decisiones. Los autores que más se destacaron en esta etapa por la importancia que tuvieron sus obras para el desarrollo de la Contabilidad de Costos fueron: Devine (1950); Gordon (1951); Hansen (1951); Neikirk (1951); Greer (1952); Argyris (1953); Heiser (1953); Greer (1954); Noble (1954); Backer y Jacobsen (1955); Gillespie (1957); Boter, (1958); Griffin (1958); Pedersen (1958); Wyer (1958) y Johnson (1959).

En su artículo[4]destaca que en la década del 60, se publicaron artículos y libros que resaltaban: la contabilidad por área de responsabilidad y departamental; el análisis de los costos especiales; los precios de costos estándar y su contabilización; contabilidad para la toma de decisiones; importancia de la contabilidad de gestión en la era de los sistemas; la planificación, el control y la toma de decisiones; procesamiento de datos y el papel del contador en la toma de decisiones; decisiones sobre inversiones de capital y planificación presupuestaria y, sistemas de control. Plantea que los autores que más destacaron fueron: Lawrence (1960); Davidson y Trueblood (1961); Rapin y Poly (1961); Solomons (1961); Suárez (1961); Rickard (1962); Pérez (1963); Specthrie (1963); Beckett (1964); Ferrara (1964); Pasdermadjian (1965); Samuels (1965); Morton y Jacobsen (1967); Woolsey (1967), así como Gordon y Shillinglaw (1969).

Lo más significativo según el criterio del autor y relacionado con la etapa de los años 60, es que varios de los manuales denominados Contabilidad de Costos, ya incorporaban en su lenguaje temas con un enfoque administrativo y de gerencia. Lo anterior certifica el por qué en la década de los 70 y 80 se abordan cuestiones relacionadas con los "Conceptos y Aplicaciones para la Toma de Decisiones", comenzando de esta manera a utilizar el término de Contabilidad de Gestión (Ripoll, 1992).

Según nos presenta Ripoll (1992) en su investigación, la primera vez que se utilizó el término de Contabilidad de Gestión, fue en 1957. Años más tardes Bierman (1963, 1971) con sus artículos: "Financial and Managerial Accounting" y "Managerial Cost Accounting"; retoma algunos aspectos relacionados con la Contabilidad de Gestión.

En la década del 70, al no ocurrir cambios ni aportaciones a destacar en la Contabilidad de Costo según la literatura consultada, el autor la considera una etapa de consolidación.

Sin embargo, en las décadas de los años 80 y 90 del pasado siglo, el autor opina que ocurrieron cambios acelerados en: tecnologías, herramientas y técnicas de gestión, ciclo de vida de los productos, estrategias, objetivos empresariales, entre otros. Estos cambios de la Contabilidad de Costos implicaron una orientación hacia la gestión.

El despegue de la Contabilidad de Gestión, puede percibirse en los artículos y obras de los autores siguientes: Kaplan (1984); Johnson y Kaplan (1987); Cooper (1988 a, b y 1989 a, b); Deming (1989); McNair (1990); Harrington (1991,1993, 1997); Castelló (1992, 1994); Hicks (1993); Lorino (1993); Álvarez-Dardet (1994); Bromwich y Bhimani (1994); Mallo (1994); Mecimore y Bell (1995); Álvarez et al. (1996); Heizer y Render (1997); Trischler (1998) y, Cooper y Kaplan (1999).

En Cuba, varios autores han trabajado por desarrollar la Contabilidad de Costos Tradicional y enfocarla hacia una Contabilidad de Gestión, entre los que se destacan Armenteros (2000); López (2000); Baujín y Vega (2001, 2004 y 2005); Armenteros y Vega (2003); Pérez Barral (2003 y 2005); Guerra (2006); Pérez Barral et al. (2007) y, Pérez Falco (2008).

No obstante, se coincide con Borrás y López (1996) cuando plantean que la Contabilidad de Gestión en Cuba aún se encuentra en un nivel de conocimiento teórico y no práctico dado específicamente por la limitación de recursos de las empresas para implementar los sistemas de gestión.

El Sistema ABC/ABM surge con la finalidad de mejorar el cálculo y la gestión de cualquier objetivo de costo, según Cooper (1988 a y b); Cooper y Kaplan (1988); Brimson (1991); Castelló (1992); Broto (1996); Azparren (1997); Camaleño (1997); Baron (2001); Tamarit (2002), Castelló y Lizcano (2003), Baujín y Vega (2005); Pérez Barral (2005) y Pérez Barral et al. (2007). Para estos autores, el sistema ABC/ABM tiene un enfoque bien definido hacia: a) mejora de la organización; b) mayor competitividad; c) eficiente gestión en todas las áreas de la empresa; d) satisfacción del cliente; y mejor uso de la información para la toma de decisiones.

Los artículos publicados hasta la fecha en las revistas de alto impacto, en relación al ABC/ABM, muestran un predominio de artículos teóricos sobre los trabajos empíricos, aunque es de destacar que se aprecia un notable incremento de estos últimos, al representar un 47% de las publicaciones.

Teniendo en cuenta el alto desarrollo teórico alcanzado en la fundamentación del ABC/ABM para la mejora de la eficiencia en la gestión empresarial, los resultados de ejecución pueden considerarse muy bajos según los estudios e investigaciones realizadas .

En Cuba, los estudios se han centrado en los diseños y procedimientos del Sistema ABC/ABM con enfoque hacia el cálculo del costo, no alcanzándose hasta el momento ninguna adopción en empresas dada las barreras existentes que se interponen en dichas organizaciones para su empleo como sistema de costos y gestión, pues los propios lineamientos generales para la planificación, registro y control del costo y, las normas contables que rigen en el país limitan dicha posibilidad por el momento.

El Sistema ABC/ABM, constituye en la actualidad una innovación, teórica y práctica en Cuba, desarrollada dentro del ámbito de la Contabilidad de Gestión, y fundamentada como un sistema en constante evolución y adaptación a las nuevas tecnologías de la información, siendo susceptible a cambios para lograr mejores resultados relacionados con: costos, gestión, información, toma de decisiones, y satisfacción del cliente. La propia evolución que ha tenido el Sistema de Gestión y Costo Basado en las Actividades (SIGECA) en sus cuatro generaciones[5]

El éxito de un sistema no está presente solamente en el momento de su creación o innovación, ni tan siquiera, en la puesta a prueba con resultados positivos de forma experimental. El éxito del sistema está sujeto a la valoración y percepción que tengan los usuarios del mismo (empresa, mercado, individuos), con relación a su credibilidad para el proceso de toma de decisiones en la organización.

La información es esencial en el éxito o fracaso del Sistema ABC/ABM, según el grado de satisfacción de las expectativas de los usuarios del sistema en la empresa, de manera similar se han referido: Cobb et al. (1992); Cooper y Kaplan (1992); Argyris y Kaplan (1994); Anderson (1995); Shield (1995); Swenson (1995); Roberts y Silvester (1996); Nair (2002); Nogueira (1997, 2002 y 2004); Tamarit (2000 y 2002); Castro (2004) y Sharman (2005).

Disímiles criterios enriquecen la manera de concebir que un sistema sea exitoso en su implementación. Siguiendo a Tamarit (2002), el éxito debe incluir: no rechazo del sistema por parte de la alta dirección; incremento de utilidades y hacer extensiva la información al personal no contable.

Los indicadores de éxito más utilizados en la literatura pueden resumirse de la manera siguiente: a) medida basada en la toma de decisiones; b) medida basada en el logro de los objetivos; c) medidas basadas en la diversidad de usos de la información; d) medida basada en el mantenimiento del sistema; e) medida basada en el incremento beneficio; f) medida basada en la satisfacción del sistema (Tamarit, 2002).

A continuación se realiza una valoración de cada uno de los indicadores de éxitos mencionados anteriormente:

a) Medida basada en la toma de decisiones

El impacto de la información suministrada por los sistemas de información en la toma de decisiones de la empresa ha sido utilizado como un indicador de éxito tanto en la literatura sobre sistema de información, según Judd et al. (1981) y Bocchino (1997) como en investigaciones relacionadas con el sistema ABC/ABM: Cooper y Kaplan (1992); Maiga y Jacobs (2003); Kaplan y Anderson (2004); Sherratt (2004); Lere (2005) y Sharman (2005).

Las Nuevas Tecnologías de la Información han demostrado ser una variable esencial para las organizaciones con una capacidad de influencia sobre la totalidad de la cadena de valor, lo que las han convertido en un elemento básico en la generación de ventajas competitivas, como medio de aumentar su competitividad y mantener su presencia en el mercado como plantean Aparisi y Ripoll (2001).

En tal sentido, las Nuevas Tecnologías de la Información crean otras oportunidades para la toma de decisiones en las empresas, basándose en la óptima utilización de la información dentro de la organización. Por tanto, la información representa un activo tan importante como los recursos humanos en concordancia con Griecos (1997), y constituye un elemento clave en el funcionamiento de las empresas hacia la categoría de clase mundial, tal como argumentan: Eaton y Bawden (1990); Cornella (1994); Ivancevich et al. (1997); López (1998); Ranguelov (2000); Nogueira (2002), así como Balachandran y Sundar (2003).

Sin embargo, la explotación de la información en la toma de decisiones es insuficiente. Siendo este, precisamente, el problema que han de afrontar las empresas: trasmitir oportunamente información útil a los gestores de cada área de la empresa para tomar decisiones con tal rapidez que les permita seguir el ritmo de la competencia, como exponen Quesada y Pérez Barral (2007).

Aparisis y Ripoll (2001) plantean que las nuevas Tecnologías de la Información han favorecido el progreso de la Contabilidad de Gestión, tanto en lo referente a la recogida de datos, como a su tratamiento, permitiéndole la utilización de nuevas herramientas o sistemas de costos y gestión más potentes y el análisis de diferentes escenarios posibles. Asimismo, permiten integrar los diversos sistemas de gestión de la empresa en aras de lograr una información más confiable para la toma de decisiones.

En el propio proceso de Perfeccionamiento Empresarial que se viene realizando se refleja que: "…la dirección de las entidades, en su mayoría, no disponen de una información que les resulte verdaderamente útil para dirigir y tomar decisiones, ya que estas son muy voluminosas" y contienen informaciones de poco valor para la toma de decisiones. La consecuencia de este problema es la utilización de sistemas de costos tradicionales en un entorno competitivo diferente, según criterios de: Hicks (2003); Pérez Barral (2003); Sharman (2005); Byerly et al. (2006); Kiani y Sangeladji (2006) y Pérez et al. (2007).

Es importante que el sistema de información logre la integración adecuada entre los diferentes sistemas de gestión existentes en la empresa, pues de este modo el ABC/ABM puede responder de manera eficiente a las distintas demandas informativas planteadas por los usuarios del sistema, por tanto, requiere que su diseño se fundamente en la estrategia general de la organización.

b) Medida basada en el logro de los objetivos

El alcance de la Contabilidad de Gestión ha conllevado a ampliar el radio de acción de los Sistemas ABC/ABM, concordando con Ripoll et al. (1997); Ripoll y Crespo (1998); Tamarit (2002); Morejón y Perdomo (2003); Llerena y Mazorra (2005). Bajo esta perspectiva, el autor considera que el éxito del sistema radica en el logro de objetivos previstos por la organización mediante las estrategias trazadas, abarcando de esta manera: los aspectos medibles desde el punto de vista cualitativo y cuantitativo para lograr el éxito de forma global; deben estar enfocados desde el punto de vista interno y externo de la organización; y ser analizados, estudiados y cumplidos por los directivos y demás trabajadores de la empresa.

Algunos de estos objetivos, pueden resumirse en: a) controlar los costos de las actividades que se ejecutan; b) implementar el proceso de mejora en todas las áreas de la empresa; c) lograr una cultura de gestión en los trabajadores; d) planear, ejecutar y controlar el presupuesto de cada área de la empresa; e) mejorar las estrategias de dirección, presupuestación y control de costos indirectos en la organización, tal como reflejan Bescos et al. (2003), y Quesada y Pérez Barral (2007).

Experiencias prácticas han evidenciado que el ABC/ABM ha sido considerado por la organización como exitoso, aún cuando no se hayan tomado decisiones, puesto que la finalidad era disponer de un sistema de gestión y control en un determinado momento del tiempo, y dicho objetivo ha sido alcanzado por el sistema, lo cual ha sido argumentado por: Bjornenak (1997); Bescos y Cauvin (2000); Tamarit (2002); Pérez Barral (2003); Smith (2003); Chenhall (2003 y 2004); Baujín y Vega (2005); Cross (2002 y 2007), y Quesada y Pérez Barral (2007).

c) Medida basada en la diversidad de usos de la información

Bajo esta perspectiva, cuanto más amplio sea el uso de la información del Sistema ABC/ABM, mayor éxito se alcanza con la implementación del mismo, como exponen: Cotton (1993); Lukka y Granlund (1994); Friedman y Lyne (1995 y 1999); Innes y Mitchell (1995); Foster y Swenson (1997); Banker (1998); Baskerville y Slaughter (1999); Balachandran y Sundar (2003), Cotton et al. (2003) y, Ooi y Soh (2006).

El ABC/ABM, facilita informaciones de gran utilidad para la gestión y la toma de decisiones entre las que se pueden mencionar: estrategias de desarrollo de productos y servicios; conducción de procesos de mejora de calidad; reducción de costos de no calidad; identificación de oportunidades de desarrollo e inversión; así como orientación precisa de la estrategia a seguir en la empresa a partir de resultados obtenidos. Bajo estos argumentos, el uso óptimo de la información coadyuva a un adecuado proceso de retroalimentación de las interioridades de la gestión empresarial.

d) Medida basada en el mantenimiento del sistema

Antes de reflexionar acerca del mantenimiento del sistema, es preciso dejar definido el concepto de sistema. Basado en los criterios aportados por diversos autores: Carnota (1987); Uriega (1987); Hicks (1989) y que ha sido resumido por Nogueira (1997)[6] al plantear, que: "…sistema es el conjunto natural o artificial de elementos, propiedades y relaciones que pertenecientes a la realidad objetiva, actúan de forma coordinada para lograr un fin u objetivo. Cada parte o subsistema posee las mismas propiedades del sistema, influye sobre el resto y de esta interrelación surgen nuevas propiedades que no poseen los elementos por separado. El sistema está delimitado por factores biológicos teóricos o físicos y su existencia está asociada a condiciones de espacio y tiempo".

La perspectiva del mantenimiento del sistema tiene lugar, cuando es utilizado para alcanzar un determinado objetivo estratégico en un momento del tiempo, como puede ser el análisis de una determinada actividad o de un inductor de costo, siguiendo a Nanni et al. (1992) o desarrollar un sistema de control, de acuerdo con Cooper (1995).

Según los argumentos anteriores, aunque el sistema no se mantenga por un tiempo prolongado, puede ser exitoso si ha cumplido el objetivo fijado para el cual fue concebido. Sin embargo, el autor considera que el Sistema ABC/ABM es verdaderamente exitoso, si logra mantener su funcionamiento y aportar informaciones importantes para la toma de decisiones.

Se coincide con el criterio de Hicks (2003), cuando refiere que los directivos prefieren, con la finalidad de evitar incertidumbre, contar con un sistema integral y dinámico, y que el mismo sea adaptable a los cambios que van ocurriendo en la empresa y entorno, y su valoración en cuanto al éxito o fracaso estaría en dependencia de la satisfacción de los trabajadores de la organización.

e) Medida basada en el incremento de la utilidad

Esta medida contribuye a la determinación de la utilidad, con la finalidad de conocer la cantidad y calidad de los beneficios generados en la gestión dada la implementación del ABC/ABM en la empresa. Según esta perspectiva, se considerará su éxito solo si se incrementan las utilidades a un costo no elevado. Esta medida ha constituido el indicador de éxito del Sistema ABC/ABM según diferentes investigaciones: Shield (1995); Foster y Swenson (1997); Castelló y Lizcano (2003); Cokins (2005), y Byerly et al. (2006).

Según Foster y Swenson (1997), las áreas que han obtenido mayores beneficios a partir de la implementación del sistema son: a) análisis de la rentabilidad de los servicios o productos; b) apoyo a los costos indirectos; c) marketing y ventas; d) diseño del producto o servicio; e) satisfacción del cliente y, f) distribución. Estas áreas generan información rápida acerca de los beneficios, pues de una forma u otra dependen de la eficiencia en la gestión de los procesos y las actividades.

Sin embargo, otros estudios apuntan que el ABC/ABM es muy eficaz en decisiones de gestión basada en la información, en reducción de costos, en adopción de decisiones estratégicas, en fijación de precios y, en la determinación del costo objetivo Castelló y Lizcano (2003), y Pérez Barral (2003).

f) Medida basada en la satisfacción del sistema

El éxito del Sistema ABC/ABM es valorado según la satisfacción que el mismo genera a los trabajadores de la empresa. Esta medida se centra en la evaluación del éxito por los miembros de la organización, es decir, se basa en determinar cómo el éxito es interpretado y asimilado por todos los trabajadores, como pueden ser: la máxima dirección, los directivos intermedios, los especialistas y los obreros.

Este indicador permite trazar los objetivos estratégicos que se han de cumplir en cada una de las áreas de la organización. Su seguimiento y control puede contribuir a resolver tres problemas importantes: a) ayuda a la empresa a adaptarse a los cambios; b) asumir una gestión eficaz de la ejecución y, c) poner en marcha una visión realista de las responsabilidades (Castelló, 2003).

g) Medida basada en la satisfacción del cliente

Esta medida basa su fundamento en la satisfacción del cliente interno y externo de la empresa. El resultado favorable de las medidas anteriormente analizadas depende de la asimilación e implicación de todos los cambios acontecidos por parte de los usuarios y clientes asociados a la empresa. En este sentido, los clientes internos son los principales usuarios del Sistema ABC/ABM, por tanto la atención a los mismos por parte de los directivos debe ser de gran prioridad.

Los trabajadores son los que pueden aceptar y mejorar el sistema de gestión en la organización, o sea, comprometerse con el ABC/ABM. Pues, son los que ejecutan las actividades con o sin valor añadido, y la reducción de estas últimas depende en gran medida de la acción diaria, práctica y consciente, en el puesto de trabajo.

Considerando las medidas de éxito o fracaso del ABC/ABM, se evaluará en el próximo epígrafe algunos modelos que fueron revisados en la literatura y que facilitan esta investigación.

Siguiendo a Tamarit (2002), se pudo encontrar una investigación amplia de los modelos que más aportaron al estudio de variables relacionadas con el éxito o fracaso del Sistema ABC/ABM).

Asimismo, otros autores en fechas más recientes, alegan la importancia de identificar las variables que más inciden en el éxito o fracaso del ABC/ABM en sentido general: Kaplan y Anderson (2004); Kinsella (2004); Kocakulah y Basham (2004); Kiani y Sangeladji (2006); Ooi y Soh (2006); Sievanen y Tornberg (2006). Para estos autores, las variables que más influyen en el diseño e implementación del Sistema ABC/ABM se relacionan específicamente con la organización y con el comportamiento de los trabajadores.

No obstante, según la literatura consultada existen otras variables que influyen en el ABC/ABM, estas son: a) uso adecuado de la información brindada por el ABC/ABM; b) asociación de los individuos con relación a la reducción de plantilla; c) grado de dificultad en la recogida de datos y, d) incomprensión de los trabajadores cuando su actividad se considera de poco valor o de ningún valor añadido.

Por tanto, según los estudios anteriores, existen variables que deben priorizarse en la empresa para obtener un resultado positivo en el diseño e implementación del ABC/ABM, estas son: 1) estrategias y objetivos de la organización; 2) apoyo de directivos, personal contable y personal no contable; 3) grado de claridad que se logre por parte de los trabajadores acerca del sistema deseado; 4) reducción de costos inherentes a la implementación del Sistema ABC/ABM; 5) divulgación relacionada con el éxito y fracaso del sistema en algunas empresas de características similares; 6) adecuado diseño del Sistema ABC/ABM con relación a la estructura organizativa de la empresa; 7) evaluación de las diferentes etapas de validación del ABC/ABM en la organización; 8) valoración de la gestión y de los resultados aportados por el sistema en un período determinado.

Características generales de la empresa

El contexto está dado por las propias características de la organización donde se aplica el ABC/ABM. Los autores consultados consideran que las variables más influyentes sobre el éxito o fracaso del Sistema ABC/ABM, y que se relacionan con las características generales de la empresa, son: a) tamaño de la organización; b) grado potencial de distorsión del costo; c) recursos disponibles y, d) sistema de costo.

a) Tamaño de la organización

El tamaño es una variable importante en la decisión de sistemas complejos de administración, coincidiendo con Shields y Young (1989); Argyris y Kaplan (1994); Anderson (1995); Roberts y Silvester (1996); Foster y Swenson (1997); Gosselin (1997); Friedman y Lyne (1999); Hoque y James (2000); Barrachina (2001); Besco y Cauvin (2001); Anderson et al. (2002); Armstrong (2002); Drennan y Kelly (2002); Chenhall (2003); Dowdle et al. (2007). El comportamiento de esta variable es diferente en los contextos siguientes: a) empresa de pequeña dimensión; b) empresas de gran dimensión: Armstrong (2002); Balachandran y Sundar (2003); Besco et al. (2003); Castelló y Lizcano (2003); Chenhall (2004) .

Las pequeñas empresas no son las más propicias para adoptar e implementar el Sistema ABC/ABM, siendo argumentado por: Besco et al. (2003); Castelló y Lizcano (2003), y Quesada y Pérez Barral (2007). Estas son empresas que generalmente carecen de recursos materiales y financieros para solventar una innovación que de por sí es costosa.

Los mayores éxitos en la adopción e implementación del ABC/ABM se registran en grandes empresas como bien se ha expresado con anterioridad, demostrado a través del estudio de los diversos modelos que sustentan los trabajos realizados por diferentes autores: Davies y Sweeting (1993); Innes y Mitchell (1995); Bjornenak (1997); Krumwiede (1998); Innes et al. (2000); Tamarit (2002); Besco et al. (2003); Castelló y Lizcano (2003). Coinciden además, que la variable objeto de estudio es considerada como significativa para el éxito del ABC/ABM.

b) Grado de distorsión del costo

Se coincide con los autores: Aguayo (1999); Tamarit (2002); Castelló y Lizcano (2003); Baxendale y Raju (2004); Kasperskaya (2004), y Stenzel y Stenzel (2007) en que la distorsión del costo ha sido uno de los motivos por los cuales las empresas justifican la necesidad de diseñar, adoptar e implementar el Sistema ABC/ABM, los argumentos se basan en: 1) las empresas adoptantes del ABC/ABM tienen una amplia variedad de productos; 2) relacionado con la producción elaborada, las entidades con mayor producción son las que asumen el sistema; 3) el sistema se desarrolla en aquellas empresas con actividades repetitivas y, 4) el Sistema ABC/ABM localiza con mayor precisión los costos indirectos, por tanto el sistema se adopta en aquellas organizaciones con elevados costos indirectos.

Otros argumentos fueron aportados por Castelló y Lizcano (2003) en un estudio realizado en empresas que han implementado el ABC/ABM, y aquellas que no lo han adoptado, destacándose en dicha investigación, lo siguiente: a) las organizaciones con mayores volúmenes de producción aplican el Sistema ABC/ABM; b) las entidades que mantienen una mediana variedad de productos y servicios son las que mayormente implementan el sistema; c) las empresas que operan bajo pedidos son las que generalmente aplican el ABC/ABM, no siendo así en las que emplean un sistema de producción continuo y, d) el sistema más empleado es el de costos variables, pues facilita la toma de decisiones desde el punto de vista de gestión y, reduce la distorsión del costo dado el tipo de información que brinda por las propias características que le son inherentes al sistema utilizado.

c) Recursos disponibles

Esta es una de las variables que más influye de manera directa en la implementación del ABC/ABM. Los autores: Tamarit (2002); Besco et al. (2003); Castelló y Lizcano (2003), y Vargas (2003), conceden gran importancia a los recursos disponibles para desarrollar el Sistema ABC/ABM. Todos los modelos consultados coinciden en que los recursos disponibles influyen en el éxito de la implementación del ABC/BM.

Otros autores, como: Innes et al. (2000); Drury y Tayles (2001); Fulmer y Bernard (2001); Jermias (2001); Hicks (2003); Baxendale y Raju (2004), y Stenzel y Stenzel (2007), plantean la necesaria integración y combinación que debe existir entre los distintos recursos disponibles para lograr los objetivos y metas de la organización. Asimismo, se debe señalar que es importante el empleo adecuado de los recursos para desarrollar y mantener el ABC/ABM como sistema de gestión.

Los recursos más abordados en la literatura, son: a) tiempo; b) tecnología de la información o sistema de información; c) recursos para formación y capacitación; d) software que soporte el sistema; e) consultores externos o personal de formación externo y, f) trabajadores internos de la empresa.

Relacionado con el tiempo, el sistema ABC/ABM precisa de una gran cantidad de tiempo para su desarrollo por parte de la máxima dirección, los contables y el personal informático, concordando con Besco et al. (2001), y Cagwin y Bouwman (2002), lo cual no sucede así en la vida práctica de la implementación del sistema en muchas organizaciones, lo cual trae consigo que el Sistema ABC/ABM no resulte factible.

La tecnología de la información o sistema de información es un recurso que en gran medida decide si la organización implementa un sistema de gestión como el ABC/ABM. Autores, como: Aparisi y Ripoll (2001); Marshall (2002); Balachandran y Sundar (2003); Castro (2004); Kocakulah y Basham (2004), y Stenzel y Stenzel (2007), le otorgan un grado de importancia alto a la utilización de las tecnologías de la información aún cuando una empresa no decida adoptar el Sistema ABC/ABM.

La capacitación y formación del personal decide en gran medida el éxito de un sistema y la eficiencia de una empresa, de acuerdo con Bueno (2003), y Muras y Rodríguez (2003). En algunos estudios de Briers y Fong (2001), detectaron una carencia de entrenamiento, capacitación y desconocimiento del Sistema ABC/ABM en empresas que deseaban adoptarlo. En este sentido, los directivos deberían preguntarse de qué manera se puede favorecer el desarrollo de las capacidades, siguiendo a Yasin et al. (2002); Brewer et al. (2002 y 2003); Castelló (2003); Serra y Bescos (2003); Sprinkle (2003); Valle y López (2003), y Williams y Seaman (2005). Según el criterios de estos últimos, las personas son fuente de valor en las organizaciones, por ello su formación y capacitación agrega valor al funcionamiento del sistema ABC/ABM.

No basta contar con una tecnología de punta o un sistema informático sofisticado si no se sabe como explotarlo óptimamente aún cuando se relacione con el ABC/ABM. Este recurso es considerado por algunos autores como importante para el éxito del sistema: Sunder (2002); Muras y Rodríguez (2003); Rodríguez (2003), y Sievanen y Tornberg (2006). Se aprecia en numerosas investigaciones la explotación de softwares estandarizados o paralelamente, la utilización de softwares hechos a la medida del Sistema ABC/ABM, como son los casos de: Shields y McEwen (1996), y Armenteros y Vega (2000).

Algunos autores plantean que los directivos y el personal contable juegan un papel importante en el éxito de la implementación del ABC/ABM por su nivel decisor en la toma de decisiones: Escobar et al. (2003); Nachtmann y Needy et al. (2003); Needy et al. (2003); Chenhall (2004); Kinsella (2004); Cokins (2005); Liu et al. (2005), y Cross (2007); aunque también los demás trabajadores de la empresa contribuyen al éxito del sistema desde el mismo momento que lo aceptan para mejorar los niveles de gestión en las diferentes áreas de la organización.

Todos los autores consultados coinciden en que la empresa que no cuente con los recursos mínimos indispensables como los expuestos anteriormente, difícilmente podrá tener éxito en el diseño e implementación del ABC/ABM.

d) Sistema de costo

Respecto a los sistemas de costos, debe señalarse que la empresa que utiliza el sistema de costo tradicional puede obstruir el objetivo que se persigue con un sistema ABC/ABM, dado por las propias limitaciones[7]que presenta el mismo.

Generalmente las empresas utilizan un sistema de costo con excesivo énfasis en el control, excluyendo el apoyo a la planificación con enfoque proactivo, concordando con McNair (1990) y Nogueira (2002). Por otra parte, la información obtenida es limitada (información cuantitativa) para la toma de decisiones, dado los cambios existentes en el comportamiento de los costos y el incremento en la variedad de productos fabricados.

Es por ello, que algunas características de los sistemas tradicionales como son: las asignaciones de los costos indirectos basadas en la mano de obra directa o en el volumen y centrados en unos pocos productos, carecen de sentido en la actualidad, siguiendo a: Johnson y Kaplan (1987); Cooper y Kaplan (1999); Cree (2002); Castelló y Lizcano (2003); Caldera (2003); Serra y Bescos (2004); Cokins (2005), y Sievanen y Tornberg (2006).

A su vez, el estudio de otras variables permitirá profundizar aún más en la posibilidad de adoptar o no el Sistema ABC/ABM.

Estructura organizativa

La estructura organizativa está considerada como una de las variables que puede repercutir en gran medida sobre la implementación del ABC/ABM, tal como exponen: Freeman (1998); Krumwiede (1998); Araújo (2000); Tamarit (2002); Caldera (2003); Chiu et al. (2003), y Smolje (2004).

Al respecto, se deben estudiar los efectos que la puesta en práctica del Sistema ABC/ABM ocasiona sobre la estructura organizativa de las empresas, puesto que las actividades constituyen procesos que traspasan los límites departamentales y alteran las áreas de responsabilidad, sobre todo en aquellas que demoran tiempo tratando de implementarlo, de acuerdo con Tamarit (2002) y Caldera (2003). Estos autores, hacen referencia a determinados parámetros, estos son: centralización, diferenciación vertical y formalización.

La centralización representa la concentración de autoridad para tomar decisiones a un nivel determinado. Asimismo, la diferenciación vertical representa el número de niveles jerárquicos que existen por debajo del director de la empresa. Estos dos parámetros facilitan la adopción e implementación de los experimentos innovadores desde el punto de vista administrativo. Finalmente, la formalización representa el grado en que las tareas, normas, procedimientos y políticas de una organización están estandarizadas, concordando con Tamarit (2002).

El Sistema ABC/ABM afecta a los procedimientos u operaciones dentro de las organizaciones. Estos incluyen procedimientos de trabajo de los contables de gestión, actitudes y estructuras dentro de la función de finanzas, relaciones entre finanzas y departamentos operacionales, y las actitudes y estructura en la organización en su conjunto, siguiendo a Drury y Tayles (2001) y Caldera (2003).

A criterio del autor, el grado de interrelación que tienen los diferentes departamentos tanto administrativos como productivos en las empresas cubanas es lo que debe facilitar desde el punto de vista estructural el éxito del ABC/ABM. Asimismo, considera la variable analizada por los autores como importante con relación al éxito que puede alcanzar el Sistema ABC/ABM en la implementación, pero no como determinante.

Estrategia empresarial

La estrategia es otra de las variables importantes a considerar, según criterio de Ramírez et al. (2003), pues constituye el conjunto de todas aquellas acciones planificadas por una organización en respuesta a, o como anticipación a, los cambios en su entorno, sus clientes y sus competidores. Lo esencial en la estrategia es hacer algo distintivo y, ofrecer al cliente utilidades únicas y que nadie ofrezca en un determinado mercado, de acuerdo con Dowdle et al. (2007).

El autor considera que la estrategia empresarial debe abarcar todas las áreas de la organización, o sea, no verla sólo desde una perspectiva de desarrollo global. En este sentido, debe tener presente aspectos como: análisis estratégico de costos, de marketing, de ventas, de precios, de productos. Asimismo, debe estar encaminada a la satisfacción total de los clientes internos y externos de la empresa.

El análisis estratégico debe basarse en una política corporativa, a largo plazo, que fije claramente lo que hay que hacer para mejorar, en concordancia con Ripoll y Balada (1994).

El Sistema ABC/ABM debe estar relacionado con la estrategia competitiva, por consiguiente debe centrarse en medir el costo de aquellas actividades relacionadas con la estrategia que decida desarrollar la empresa, por ejemplo: diseño de productos; bajos costos; combinación de productos; precios de productos; impacto de la tecnología en el costo, entre otras, coincidiendo con Tamarit, (2002). Este punto de vista, posibilita que el ABC/ABM satisfaga la demanda de información de la estrategia competitiva decidida por la máxima dirección de la empresa y aceptada por los trabajadores de la misma.

La literatura consultada aborda otras variables que se identifican de igual manera con la organización e influyen en el éxito del Sistema ABC/ABM, estas son: a) apoyo de la alta dirección; b) formación sobre el sistema; c) participación de todos los trabajadores de la empresa; d) existencia de objetivos claros y consensuados; e) relación del ABC/ABM con el sistema de evaluación de la organización y, f) relación del ABC/ABM con otros sistemas de mejora Estas variables serán evaluadas a continuación considerándose para ello investigaciones más recientes.

a) Apoyo de la máxima dirección

Esta es una de las variables más significativa en el éxito del diseño e implementación del ABC/ABM y en otras temáticas de gestión, así lo argumentan los resultados obtenidos en los estudios de autores como: Bescos et al. (2000 y 2003); Tamarit (2002); Ahlstrom et al. (2003); Baxter y Fong (2003); Serra y Bescos (2004); Pérez Barral (2005); Baujín y Vega (2005); Quesada y Pérez Barral (2007), y Pierre y Pérez Barral (2007), con experiencia en la práctica empresarial.

Se debe señalar que, los directivos no siempre actúan de la misma manera en todas las organizaciones aún cuando las situaciones presentadas sean similares, ya sea, con respecto a la organización o a los trabajadores que la conforman.

La máxima dirección debe apoyar y preocuparse por el seguimiento que necesita el ABC/ABM para que no sea considerada una inversión perdida a corto plazo, dado el alto costo que implica su adopción. A su vez, debe gestionar el cambio para lograr una integración organizativa, de tal manera que la comunicación con los individuos contribuya a evitar rumores y, a disminuir el nivel de incertidumbre que se genera por la adopción de lo nuevo, lo diferente (Escobar et al., 2003).

Se concuerda con Tamarit (2002), cuando esboza que, el apoyo que brinde la dirección de la empresa a la implementación del ABC/ABM, facilita que el sistema refleje con claridad el funcionamiento de la organización, los recursos consumidos, las actividades realizadas o la manera en que los servicios son prestados, así como, establecer las estrategias a seguir en la organización.

Es criterio del autor que, el apoyo de la máxima dirección puede influir de manera positiva y directa sobre aquellos trabajadores que aún no están totalmente convencidos de la necesidad de adoptar el ABC/ABM para mejorar la gestión, la toma de decisiones de la organización y de sus puestos de trabajos.

b) Formación

La formación de los trabajadores sobre los aspectos técnicos contribuye a reducir el temor a la implementación del ABC/ABM, y coadyuva a optimizar el análisis y procesamiento de la información que genera el sistema. En este sentido, la formación adecuada de todos los empleados de la empresa permite disminuir considerablemente la resistencia al cambio hacia un nuevo sistema de gestión.

La formación empleada como herramienta para superar la resistencia de los trabajadores, conlleva a incrementar la participación de los mismos en el diseño e implementación del ABC/ABM.

Coincidiendo con Friedman y Lyne (1999), puede entenderse como un fracaso total la falta de conocimiento del sistema, por tanto, la inversión que realice la empresa en formación influye positivamente en el éxito del Sistema ABC/ABM (Tamarit, 2002).

Por la importancia que reviste la variable formación y, concordando con los autores referidos, se considera como una variable significativa para el diseño e implementación del ABC/ABM.

c) Participación de todos los trabajadores de la organización

La aceptación del ABC/ABM por todos los trabajadores garantiza de antemano un paso importante en el éxito del sistema para la organización, pues facilita el grado asimilación e identificación de todos los miembros de la empresa con el sistema, coincidiendo con Tamarit (2002); Glisby y Holden (2004); Cokins (2005), y Canen y Canen (2006). Esto es posible cuando los empleados participan y se implican activamente en todo el proceso de adopción e implementación del sistema de gestión, así como en la manera de emplear la información que genera el sistema para la toma de decisiones.

A criterio del autor, el Sistema ABC/ABM al generar informaciones para todas las áreas de la empresa garantiza la implicación de todos los trabajadores, lo cual incrementa la probabilidad de uso del sistema y la asimilación del mismo, disminuyéndose así el temor al cambio y a lo diferente.

Algunos estudios abordan el tema del fracaso del Sistema ABC/ABM cuando no participan los empleados de la organización, como son: Armstrong (2002); Castelló y Lizcano (2003); Glisby y Holden (2004); Cokins (2005), y Canen y Canen (2006). Con relación a este criterio, se debe apuntar que la aceptación, adopción y responsabilidad del sistema no debe quedar únicamente en el personal contable, si se tiene en cuenta que el diseño del mismo abarca todas las áreas de la empresa y, por tanto implica a todos los miembros como usuarios del nuevo sistema de gestión, siguiendo a Tamarit (2002). Esta afirmación corrobora la importancia de esta variable para el éxito en la adopción e implementación del ABC/ABM.