Exoneraciones y elusiones tributarias – su incidencia en la caja fiscal y el desarrollo nacional

Período 2011-2015

LUGAR DONDE SE VA A DESARROLLAR LA TESIS.

Esta investigación se desarrollará en Lima Metropolitana.

DESCRIPCIÓN DEL PROYECTO.

• Antecedentes bibliográficos

El Doctor, Arturo Rivera Caldas, en su tesis "Modelo de sistema Viable de las Normas Tributarias en el Perú".

El Doctor, José Ricardo Pujaico Espino, en su tesis "Impacto del Comercio Electrónico en la Recaudación Tributaria del Perú".

El Doctor, Rosas Salinas, Edilberto en su tesis, "Régimen Tributario en el Desarrollo y Gestión Empresarial de las Micro y Pequeñas Empresas en la Provincia de Pasco".

• Planteamiento del problema

4.2.1 Descripción de la Realidad Problemática

El presente trabajo se realizará teniendo en consideración que la presión tributaria constituye uno de los rubros importantes para el financiamiento del gasto público, el cual según nuestra realidad no se ajusta al total de la base tributaria al permitirse ciertas exclusiones, tipificadas dentro de nuestro código tributario como "Exoneraciones" lo que repercute en la problemática del déficit fiscal nacional y la desatención de las necesidades básicas de la población.

El artículo 5 del capítulo IV de la Ley del Impuesto a la Renta señala a las personas que se encuentran inafectas y exoneradas, asimismo el código tributario establece las Norma de Transparencia para la dación de Incentivos o Exoneraciones Tributarias, sería conveniente que las personas encargadas de su otorgamiento se ciñan estrictamente a su contenido, sin detraer recursos indispensables para cubrir el financiamiento del gasto público nacional. [1]

El objetivo básico de la tributación es generar recursos para financiar el gasto y la inversión públicos, en la medida que éste último suele ser considerado como el instrumento más directo para cumplir con las funciones gubernamentales discutidas en la sección anterior. Así, por ejemplo, los impuestos permiten financiar la provisión de bienes públicos, los subsidios concedidos cuando existen bienes privados que generan externalidades positivas y cuando se pretende favorecer a los individuos de los estratos más bajos, y las políticas de gasto contracíclicas que buscan estabilizar la economía.

Sin embargo, los tributos por sí mismos también pueden servir para cumplir un papel directo importante en cuanto a las funciones gubernamentales se refiere.

Los objetivos de la tributación son corregir las distorsiones generadas por el libre funcionamiento del mercado en la asignación de recursos (por ejemplo, bienes privados que generan externalidades negativas), redistribuir el ingreso, y estabilizar la economía.

De lo expuesto podemos aseverar que mientras no existan políticas tributarias transparentes, eficientes, simples y equitativas donde se señale claramente las obligaciones de los contribuyentes sin excepción, no llegaremos a cubrir la totalidad de las necesidades de la población en su conjunto.

Gastos tributarios por su relación con el nivel de inversión y renta. Una alternativa para la clasificación de los beneficios tributarios nos la proporciona Shah y Toye (1978).[2]

Ellos sugieren construir una matriz de clasificación de los gastos tributarios considerando si para que se apliquen es necesario obtener determinada renta o efectuar alguna inversión. Sobre esta diferenciación se obtienen cuatro tipos distintos:

A1: Beneficios que requieren un nivel mínimo de renta para acceder a ellos, pero que son independientes del nivel de inversión. Benefician a empresas existentes y rentables.

A2: Beneficios que requieren un nivel mínimo de renta para acceder a ellos y dependen del nivel de inversión. Fomentan la reinversión en empresas existentes y rentables.

B1: Beneficios que no requieren un nivel mínimo de renta para acceder a ellos y no dependen del nivel de inversión. Favorecen el comercio y consumo de bienes finales o intermedios.

B2: Beneficios que no requieren un nivel mínimo de renta para acceder a ellos, pero dependen del nivel de inversión. Fomentan inversión en nuevas unidades económicas. La mayor parte de los beneficios tributarios en el Perú, contrariamente a lo esperado, se encuentra en los grupos B1 Y A1, es decir, el acceso al beneficio es independiente del nivel de inversión y, en algunos casos (grupo B1), tampoco incentivan el incremento del valor agregado del sector o región beneficiado. Sólo 13% de las medidas inventariadas (A1 Y A2) requieren algún nivel de inversión previo para obtener el beneficio tributario y por tanto tendrían, potencialmente, un impacto favorable en inversión.

• CLASIFICACIÓN DE BENEFICIOS TRIBUTARIOS

Fuente: Normas Tributarias

• Distribución Geográfica

Como se señaló líneas arriba, las exoneraciones tributarias se concentran en determinados sectores o regiones. Con el fin de visualizar la dispersión del gasto tributario a nivel geográfico, se graficó el mapa de los departamentos con su correspondiente estimado de gasto tributario per cápita. Se utilizó para ello, la asignación de gastos tributarios a los pliegos de los Gobiernos Regionales presentada en el Presupuesto del 2003 y se corrigió por el efecto escala, tomando el gasto tributario per cápita.

Como se observa en el siguiente mapa, de acuerdo al Presupuesto 2003, los gastos tributarios se concentran en los departamentos de la Selva y de la Costa Sur. Llama la atención, el elevado valor de gasto tributario per cápita en Madre de Dios y Tacna, explicables dados los mayores beneficios en ambos departamentos.

Por otro lado, los departamentos de la Sierra, en los que predominan elevados niveles de pobreza, presentan los menores niveles de gasto tributario por persona.

Es de esperar que el gasto tributario per cápita guarde relación con el nivel de pobreza de la población. Para contrastar esto, se utilizó información sobre la tasa de pobreza departamental 2001 y del gasto tributario per cápita. Se identificaron tres grupos en cada variable (valor alto, medio y bajo) y sobre la combinación de estos se definieron nueve categorías.

Los resultados se muestran en el siguiente mapa. Obsérvese que numerosos departamentos catalogados como de alta pobreza presentan niveles de gasto tributario per cápita medio o bajo. Tal es el caso de Cusco, Puno, Apurímac y Ayacucho, entre otros. Por otro lado, departamentos con un nivel de pobreza bajo, como lca, Arequipa, Moquegua y Tacna, presentan elevados niveles de gasto tributario per cápita.

El panorama de 105 beneficios tributarios en el Perú es vasto y complejo. Se estima que existen alrededor de 193 gastos tributarios y, como se ha presentando líneas arriba, existen beneficios para casi todos 105 impuestos, de varios tipos y aplicados a diferentes sectores.

La mayor parte de 105 gastos tributarios se concentran en dos impuestos: IGV e IRPJ y en algunos sectores: Aplicación General, Financiero, Amazonía, Educación y Agropecuario, tal como se aprecia en 105 siguientes gráficos.[3]

Sin embargo, los gastos tributarios se sobreponen y combinan de modo que un sector puede tener diferentes tipos de beneficios aplicados a diversos impuestos. Con el propósito de graficar la complejidad del sistema se ha elaborado un mapa en el cual se identifica el número de beneficios tributarios por impuesto, tipo y sector o región beneficiado.

Se observa que el número de beneficios de aplicación general es elevado y abarca todos los impuestos. Al superponerse con los gastos tributarios sectoriales, se incrementa el nivel de complejidad del sistema tributario. Asimismo, los beneficios tributarios destinados a los sectores Agropecuario y Amazonía abarcan un mayor número de impuestos y tipos que el resto de sectores. Esta variedad sugiere que la administración de los gastos tributarios en ambos sectores es mucho más compleja y genera mayor oportunidad de evasión y elusión que en otros sectores.

Finalmente, el mapa anterior pone de manifiesto la amplia variedad de opciones de beneficios tributarios a los cuales puede acceder un contribuyente de un sector o región específico. De este modo, los agentes no se enfrentan a un único beneficio tributario sino a un conjunto de los mismos, de los cuales puede seleccionar la combinación que prefiera.

Dados los objetivos, la investigación se concentrará en el análisis de los beneficios tributarios "explícitos", es decir, se focalizará en los gastos tributarios definidos a partir del sistema tributario base, propuesto por SUNAT. Debe ser claro, que un programa de ordenamiento de los gastos tributarios requiere estar insertado dentro de un proceso de reforma tributaria integral, con esfuerzos para eliminar otros beneficios tributarios, tal vez no tan explícitos, pero sumamente perjudiciales como:

• Las amnistías y otras facilidades crediticias para los que tienen deudas tributarias, que traen un beneficio tributario para los morosos y que excluyen a los contribuyentes que pagan puntualmente.

• Los beneficios por tasas de impuestos diferenciados, especialmente en los aranceles nominales que conllevan protecciones efectivas muy diferentes entre sectores (y por lo tanto beneficios tributarios en el sentido amplio de la palabra.

• La informalidad y la falta de capacidad de administración y fiscalización con la consecuente evasión tributaria, lo cual es un claro beneficio tributario para los que evaden, disminuye la base tributaria y pone en evidencia el alto costo que traen los beneficios tributarios para los contribuyentes que no tienen ese beneficio.

Por las razones expuestas en un programa de ordenamiento tributario integral, es recomendable contemplar una definición lo más amplia posible de beneficios tributarios, que incluya todas las modalidades y todas las esferas de gobierno (incluido los gobiernos subnacionales y otras entidades del sector público) y que prevenga de dar mayores exoneraciones a nivel subnacional. Es recomendable entonces que la cobertura del presente trabajo se complementará con el análisis comprehensivo de las siguientes materias:

• Beneficios incluidos en convenios de estabilidad tributaria: se han considerado como parte del sistema base. Sin embargo, estos tratamientos tributarios individualizados han permitido mantener beneficios a un costo que podría ser mayor al de otros gastos tributarios.

• Exoneraciones a impuestos de los gobiernos subnacionales. Existe una serie de beneficios asociados a impuestos de nivel municipal (regidos por el D.L 776). A modo de ejemplo, en el caso del impuesto predial destaca la deducción hasta 50 UITs para los pensionistas de un sólo inmueble, inafectaciones a los gobiernos nacionales, municipales y regionales, las deducciones a predios rústicos, entre otros.

• Exoneración de IGV a flujos entre dependencias del Estado. Un propósito de la identificación de los costos de los gastos tributarios es señalar hacia qué sectores o funciones se destinan todos los recursos públicos, por lo que la identificación de todos los gastos públicos en un sentido bruto es importante.

Esto es más evidente cuando se comparan actividades que compiten con el sector privado. Por ejemplo, se grava con IGV los servicios de salud ofrecidos por las clínicas o similares privados, pero no los ofrecidos por el sector público, siendo el más cuestionado el que ofrece ESSALUD.

• Subsidios cruzados. Los casos más claros son los que se realizan vía el cobro de tarifas públicas, tanto en telefonía como en electricidad; así como la participación de los trabajadores en las utilidades. Como señala el informe del FMI "Perú: Racionalidad del Sistema Tributario" la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas se puede interpretar como una sobretasa al impuesto a la renta de las empresas y a la vez una transferencia del Estado a los trabajadores de dichas empresas.

• A. INVENTARIO DE GASTOS TRIBUTARIOS

El inventario que se presenta en este trabajo de investigación ha sido elaborado tomando como base el listado de información sobre los beneficios tributarios en el año 2000 preparado por SUNAT. Se ha complementado este documento con la incorporación de nuevos beneficios y eliminación de otros ya derogados.

En este ejercicio se han considerado los siguientes criterios:

• a) Se ha tomado la definición del sistema base. De este modo, no se incluyen importantes beneficios asociados a convenios de estabilidad tributaria ni a la prestación de servicios de salud de ESSALUD, ni las exoneraciones aplicadas a flujos entre dependencias del Estado, entre otros.

• b) Sólo se incluyen beneficios tributarios asociados a impuestos del gobierno nacional. No se consideran los beneficios asociados a impuestos locales tales como exoneraciones al impuesto predial para cesantes, entidades públicas y predios rurales.

• c) Los beneficios tributarios que afectan al IGV se extienden al IPM. En sentido estricto, deberían contabilizarse dos beneficios tributarios. Sin embargo, por motivos de simplicidad se considerará como un único beneficio.

• d) Cuando el beneficio tributario se extiende a un listado de items (como en el caso de bienes exonerados de IGV en el Apéndice 1, en el Apéndice del Decreto Ley 21503) sólo se contabiliza un beneficio tributario.

• e) Cuando el beneficio tributario incluye varios impuestos (como en el caso de exoneraciones del IGV e ISC) se contabilizan los beneficios tributarios por separado.

Sobre la base de lo anterior, se han identificado un total de 193 gastos tributarios a nivel del sistema tributario nacional.

No obstante, el número total de beneficios debe ser tomado como una cifra referencial dado que cambia de acuerdo a la definición del sistema tributario base utilizado y del grado de agregación utilizado. Hay que agregar asimismo, que la normatividad que ha creado los beneficios tributarios es sumamente variada y en algunos casos desordenados, por lo que identificar las medidas de gasto tributario pasa por un proceso de revisión completo y sumamente especializado de la normatividad tributaria.[4]

Los gastos tributarios encontrados abarcan una amplia gama que utiliza casi todas las formas conocidas de beneficios, involucra a todos los impuestos nacionales (se puede afirmar que no existe un impuesto que no tenga su correspondiente desviación del sistema base) y beneficia a numerosos sectores.

• B. GASTOS TRIBUTARIOS CLASIFICADOS SEGÚN IMPUESTO

Prácticamente todos los impuestos nacionales, poseen beneficios tributarios asociados a ellos. Los beneficios se sobreponen e interactúan entre ellos, en algunos casos reforzándose mutuamente, volviendo más complejo el sistema tributario.

Dos impuestos concentran la mayor cantidad de beneficios tributarios: el IGV y el Impuesto a la Renta a Personas Jurídicas (IRPJ). Entre Ambos representan alrededor del 70% del total de gastos tributarios inventariados.[5]

Esta situación es comprensible dado que son impuestos de amplia cobertura y con significativos costos para el contribuyente, lo que los convierte en candidatos preferidos para la creación de gastos tributarios: conseguirlos es relativamente más sencillo y los beneficios para los grupos de interés pueden ser importantes e inmediatos. En el caso del IGV, el acceso al beneficio no requiere dé una inversión previa, ni de la rentabilidad de la unidad económica.

Generan beneficios tan pronto como se promulga la norma y se efectúan las primeras ventas; adicional mente, dependiendo de las características del mercado, el productor o intermediario puede retener el beneficio en lugar de trasladarlo al consumidor final.

• C. GASTOS TRIBUTARIOS SEGÚN TIPO

Es posible agrupar los beneficios tributarios en cinco categorías de acuerdo al efecto que ocasionan en el sistema tributario:

• a) Eliminar el pago del impuesto (exoneraciones, inafectaciones, Importación temporal)

• b) Permitir la recuperación del impuesto pagado (devoluciones)

• c) Reducir la tasa efectiva (deducciones, tasas reducidas, tasas diferenciadas, créditos)

• d) Retrasar el pago del impuesto (diferimientos)

• e) Crear sistemas simplificados (similares al Nuevo Régimen Simplificado)

• D. GASTOS TRIBUTARIOS POR SECTOR

De modo similar a experiencias en otros países, los beneficios tributarios en el Perú han sido utilizados para beneficiar a determinados sectores o regiones consideradas de importancia estratégica, en situación desfavorable o que generan importantes externalidades positivas.

Como se aprecia en el siguiente cuadro, los beneficios regionales se dirigen a la región de Amazonía y a los CETICOS. Por otro lado, la mayor parte del número de beneficios es de carácter sectorial y se dirige a una amplia gama.

• E. GASTOS TRIBUTARIOS POR SU RELACIÓN CON EL NIVEL DE INVERSIÓN Y RENTA.

Una alternativa para la clasificación de los beneficios tributarios nos la proporciona Shah y Toye (1978).[6] Ellos sugieren construir una matriz de clasificación de los gastos tributarios considerando si para que se apliquen es necesario obtener determinada renta o efectuar alguna inversión. Sobre esta diferenciación se obtienen cuatro tipos distintos:

A1: Beneficios que requieren un nivel mínimo de renta para acceder a ellos, pero que son independientes del nivel de inversión. Benefician a empresas existentes y rentables.

A2: Beneficios que requieren un nivel mínimo de renta para acceder a ellos y dependen del nivel de inversión. Fomentan la reinversión en empresas existentes y rentables.

B1: Beneficios que no requieren un nivel mínimo de renta para acceder a ellos y no dependen del nivel de inversión. Favorecen el comercio y consumo de bienes finales o intermedios.

B2: Beneficios que no requieren un nivel mínimo de renta para acceder a ellos, pero dependen del nivel de inversión. Fomentan inversión en nuevas unidades económicas. La mayor parte de los beneficios tributarios en el Perú, contrariamente a lo esperado, se encuentra en los grupos B 1 Y A 1, es decir, el acceso al beneficio es independiente del nivel de inversión y, en algunos casos (grupo B1), tampoco incentivan el incremento del valor agregado del sector o región beneficiado. Sólo 13% de las medidas inventariadas (A1 Y A2) requieren algún nivel de inversión previo para obtener el beneficio tributario y por tanto tendrían, potencialmente, un impacto favorable en inversión

• CLASIFICACIÓN DE BENEFICIOS TRIBUTARIOS

Fuente: Normas Tributarias

• F. DISTRIBUCIÓN GEOGRÁFICA

Como se señaló líneas arriba, las exoneraciones tributarias se concentran en determinados sectores o regiones. Con el fin de visualizar la dispersión del gasto tributario a nivel geográfico, se graficó el mapa de los departamentos con su correspondiente estimado de gasto tributario per cápita. Se utilizó para ello, la asignación de gastos tributarios a los pliegos de los Gobiernos Regionales presentada en el Presupuesto del 2003 y se corrigió por el efecto escala, tomando el gasto tributario per cápita.

Como se observa en el siguiente mapa, de acuerdo al Presupuesto 2003, los gastos tributarios se concentran en los departamentos de la Selva y de la Costa Sur. Llama la atención, el elevado valor de gasto tributario per cápita en Madre de Dios y Tacna, explicables dados los mayores beneficios en ambos departamentos.

Por otro lado, los departamentos de la Sierra, en los que predominan elevados niveles de pobreza, presentan los menores niveles de gasto tributario por persona.

Es de esperar que el gasto tributario per cápita guarde relación con el nivel de pobreza de la población. Para contrastar esto, se utilizó información sobre la tasa de pobreza departamental 2001 y del gasto tributario per cápita. Se identificaron tres grupos en cada variable (valor alto, medio y bajo) y sobre la combinación de estos base se definieron nueve categorías.

Los resultados se muestran en el siguiente mapa. Obsérvese que numerosos departamentos catalogados como de alta pobreza presentan niveles de gasto tributario per cápita medio o bajo. Tal es el caso de Cusco, Puno, Apurímac y Ayacucho, entre otros. Por otro lado, departamentos con un nivel de pobreza bajo, como lea, Arequipa, Moquegua y Tacna, presentan elevados niveles de gasto tributario per cápita. (ver Anexo n°1).

Si se ajusta el valor de los gastos tributarios anuales estimados por APOYO Consultaría para el país de aproximadamente 2 500 millones de soles con los valores de CMF25 se obtiene la siguiente tabla de beneficios anuales de eliminar las exoneraciones e incentivos tributarios analizados:

Del cual se puede apreciar que mientras el Estado se siga financiando (o aumente la participación) con impuestos con alto CMF, las distorsiones en la economía son mayores, por lo cual los beneficios anuales de eliminar las exoneraciones e incentivos también son mayores[7]Por ejemplo, si el Estado financiara los aproximadamente 2, 500 millones de soles que deja de recaudar por las exoneraciones e incentivos tributarios únicamente con el Impuesto Selectivo al Consumo a las Cervezas, ello provocaría una pérdida de aproximadamente 3, 450 millones de soles a la economía. Mientras que si el Estado eliminará las exoneraciones e incentivos tributarios para conseguir el dinero dejado de recaudar por ellas, la economía se beneficiaría de esos 3, 450 millones de soles (resultados que se obtienen si se asume un CMF promedio para los bienes, servicios y sectores exonerados de 1,1). (Que es un CMF)

• FORMULACIÓN DE PROBLEMAS.

• Problema Principal.

¿De qué manera las exoneraciones y Elusiones Tributarias inciden negativamente en la caja Fiscal y el Desarrollo nacional?

• Problemas Secundarios.

• a. ¿De qué manera las exoneraciones Tributarias disminuyen los ingresos a la Caja Fiscal?

• b. ¿De qué manera las Elusiones Tributarias generan Déficit Fiscal y sólo favorecen a un grupo reducido de Contribuyentes?

• c. ¿Cómo determinar si la disminución gradual de las exoneraciones y elusiones tributarias incrementará el número de contribuyentes?

• d. ¿De qué manera las Exoneraciones y Elusiones Tributarias inconstitucionales han generado mayor pobreza el País?

• Marco teórico

• CONCEPTUALIZACIONES RELACIONADAS CON LAS EXONERACIONES Y ELUSIONES TRIBUTARIAS

Teorías Tributarias

Como todos sabemos las teorías tributarias hablan sobre conceptos doctrinales sobre tributos[8]

Los tributos se basan en el Artículo 74 de la Constitución Política (Principio de Legalidad). Precisando que el tributo se crea, modifica, deroga y se exonera sólo por ley o decreto legislativo por delegación de facultades. Salvó los aranceles y las tasas, éstas se regulan mediante decreto supremo.

En el caso de los Gobiernos Locales y Regionales, las contribuciones y tasas se crean, modifican, suprimen y exoneran, sólo dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la ley.

El Estado, al ejercer la Potestad Tributaria debe respetar los principios de: de Reserva, de Igualdad, de respeto a los Derechos Fundamentales de la Persona, de no Confiscatoriedad (Derecho a la Propiedad) y de Capacidad Contributiva.

Los principios constituyen límites de observancia obligatoria para quienes ejercen el poder tributario de acuerdo a la Constitución. Por ejemplo tenemos distintas definiciones de los prestigiosos autores.

FUNDAMENTOS TEÓRICOS DE LA INVESTIGACIÓN.

El término más amplio para referirse al conjunto de exoneraciones tributarias, deducciones y cualquier otro incentivo tributario es el de "gasto tributario". El término fue acuñado en 1967 por S. Surrey,[9] Secretario del Tesoro para política tributaria bajo el mandato del presidente Johnson, para referirse a excepciones, exclusiones, deducciones y otros beneficios tributarios otorgados por el gobierno.

Surrey explicó que el término gasto tributario fue elegido para enfatizar la similitud de las exoneraciones tributarias con programas de gasto directo e implicar que deberían estar sujetos a procedimientos de control presupuestario tal como lo están los programas de gasto gubernamental.

Posteriormente, Willis y Hardwick (1978)[10] identificaron los gastos tributarios como excepciones o alivios que no eran parte de una estructura básica impositiva pero que habían sido introducidos por alguna extraña razón.

La OECD (1984)[11] anotó que los gastos tributarios se definen como una desviación de la estructura tributaria generalmente aceptada, lo que produce un tratamiento tributario favorable de algunas actividades o grupos de contribuyentes.

En la Conferencia de Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo (Suiza, julio 1999), se llegó a una definición consensuada de gastos tributarios y se le definió como variantes flexibilizadas de las reglas estándar normalmente aplicadas en una jurisdicción relevante.

En el Perú, la primera referencia a gastos tributarios se encuentra en el D.U. W

1: Acceso Ciudadano a Información sobre Finanzas Públicas (17/03/2001). La norma tuvo como objeto fundamental otorgar mayor transparencia al manejo de las Finanzas Públicas, a través de la creación de mecanismos para acceder a la información de carácter fiscal, a fin que los ciudadanos puedan ejercer supervisión sobre las Finanzas Públicas y permitir una adecuada rendición de cuentas. La norma define Gasto Tributario de la siguiente forma: "Extensiones de la base tributaria, deducciones autorizadas de la renta bruta, créditos fiscales deducidos de los impuestos por pagar, reducciones de las tasas impositivas e impuestos diferidos".

En el informe de Sunat (2001)[12] se señala que el estudio sigue la práctica francesa y define como gasto tributario cualquier medida tributaria que resulte en una pérdida de ingresos tributarios para el Estado y la correspondiente reducción de la carga tributaria para el contribuyente, que no hubiese ocurrido bajo la aplicación de una ley tributaria general.

En el informe "Una aproximación a los gastos tributarios en el Perú" (Boletín de Transparencia Fiscal del MEF, mayo 2002) se señala lo siguiente: "En general, Gasto Tributario es todo tipo de tratamiento preferencial y diferenciado que representa una desviación del sistema tributario base (Benchmarks); es decir, se designa al monto de ingresos que el fisco deja de percibir al otorgar un tratamiento impositivo que se aparta del establecido con carácter general en la legislación tributaria".

Documento Final Sunat (2001) refiere que siguiendo prácticas internacionales, existen medidas tributarias que por lo general no son consideradas como gastos tributarios, a pesar de que reducen el monto de los impuestos recaudados. Estas medidas tributarias no se incluyen dentro de la lista de gastos tributarios cuando:

a) Su inclusión como gasto tributario está sujeta a controversia. Por ejemplo, el costo de una cena en la que hayan intervenido ejecutivos de una empresa con posibles clientes, puede ser considerado un gasto necesario para generar un ingreso (y por lo tanto debería estar incluido dentro del sistema tributario base) o puede ser considerado un beneficio para los miembros de esa empresa (y por lo tanto constituir un gasto tributario).

b) Los datos disponibles no permiten la separación del componente de gasto tributario de la porción que es una parte esencial del sistema tributario base. Por ejemplo, una parte de los gastos deducibles permitidos a los trabajadores de cuarta categoría (20 por ciento de los ingresos) se utiliza para cubrir gastos legítimos necesarios para general el ingreso (y por lo tanto es parte del sistema tributario base), mientras el resto puede ser utilizado para el consumo personal (y por lo tanto es un gasto tributario). En la medida que no es posible distinguir entre estos dos usos, la no tributación de este componente no se incluye como gasto tributario y se considera íntegramente como parte del sistema tributario base.

c) Hay categorías que representan solamente flujos nominales entre dependencias del Estado, pero que no generan variaciones en la recaudación. Un ejemplo es la inafectación del Impuesto a la Renta al Sector Público nacional (con excepción de la actividad empresarial del Estado).

TEORÍAS TRIBUTARIAS DEFINICIONES DOCTRINALES.

Giuliani Fonrouge[13]"Los tributos son las prestaciones pecuniarias que el Estado, o un ente público autorizado el efecto que aquél, en virtud de su soberanía territorial, exige de sujetos económicos sometidos a la misma. Señala que el elemento primordial del tributo es la coerción por parte del Estado, ya que es creado por la voluntad soberana de aquel con prescindencia de la voluntad individual, circunstancia que los distingue de los ingresos de tipo patrimonial. Los tributos son prestaciones obligatorias y no voluntarias".

Ernest Blumenstein, "Es una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su Poder de Imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público".

César Talledo Mazu, "Los Tributos como una prestación en dinero o especie que los entes públicos con potestad tributaria establecen en ejercicio de la misma. Su ampliación genera un cúmulo de relaciones jurídicas entre el deudor y el acreedor tributario (obligaciones de dar, hacer, soportar, derecho de impugnar las cobranzas, a solicitar le devolución de los pagos indebidos, etc.). El código regula todas las relaciones".

Manuel De Juano, "Los tributos constituyen en su esencia una prestación pecuniaria que pesa sobre un sujeto (contribuyente) a favor del Estado u otra entidad pública que tenga derecho a ese ingreso como consecuencia de su poder de imposición".

Geraldo Ataliba, inspirador del Código Tributario Brasileño, en su Articulo 3º define al tributo" como toda prestación pecuniaria compulsoria, en moneda o cuyo valor se pueda expresar en ella, que no constituya sanción de acto ilícito, instituida en la ley y cobrada mediante actividad administrativa plenamente vinculada".

A continuación explica: "Jurídicamente se define al tributo como obligación jurídicamente pecuniaria, ex – lege (nacida de la ley), que no constituye sanción de acto ilícito, cuyo Sujeto activo es, en principio una persona publica, y cuyo sujeto pasivo es alguien puesta en esa situación por la voluntad de la ley (contribuyente o responsable)". Ataliba enfatiza que las multas no corresponden al Derecho Tributario.

Fernando Pérez Royo,[14] "Los Tributos como una prestación pecuniaria de carácter coactivo impuesta por el Estado u otro ente publico con el objeto de financiar gastos públicos. De acuerdo a esto, las notas que caracterizan al tributo son fundamentalmente dos: la coactividad y el carácter contributivo".

Hector B. Villegas[15]"Los Tributos son prestaciones comúnmente en dinero que el Estado exige en ejercicio de suponer de imperio sobre la base de la capacidad contributiva, en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines".

• HECHO IMPONIBLE

Todo hecho imponible es un hecho. Los impuestos que escapan a este postulado en forma absoluta y relativa contrarían la esencia del fenómeno fiscal.

Para Ramírez Cardona, la capacidad está referida a la posibilidad de contribuir a la satisfacción de las necesidades públicas esenciales sin embargo "hechos imponibles" y "capacidad tributaria" no son conceptos equivalentes. Un hecho imponible por si solo, puede no configurar autentica capacidad tributaria.

La Garza señala que el "Hecho imponible" No es un hecho hipotético que tiene sólo una existencia ideal en la legislación tributaria, mientras que el "hecho generador" es el hecho concreto, real que se realiza en la vida social (económica u jurídica) y que genera el crédito tributario.

Como se ve, esta propuesta denomina hecho imponible a lo que Geraldo Ataliba señala como "hipótesis de incidencia" considera hecho generador a lo que para nosotros ya es un hecho imponible.[16]

SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN

• SUJETO ACTIVO

Es el Estado o la entidad pública a la cual se le ha delegado potestad tributaria por ley expresa. El Estado se encargara recaudar los tributos en forma directa y a través de organismos públicos a los que la ley le otorga tal derecho.

• SUJETO PASIVO

El estudio del sujeto pasivo corresponde al deudor principal o contribuyente y a los diferentes deudores o responsables por vínculo de solidaridad,  sustitución o sucesión. El sujeto pasivo en general,  quien tiene la carga tributaria, es quien debe proporcionar al Fisco la prestación pecuniaria.

• SUJETO ACTIVO

Como expresa nuestro Código Tributario, estas entidades tienen facultad para percibir determinados tributos y exigirlos coactivamente en caso de su incumplimiento.

Rodríguez Lobato¸ nos dice que puede haber otros sujetos activos de la obligación fiscal, cuya potestad tributaria está subordinada al propio Estado, ya que es necesaria la delegación mediante ley, del ejercicio de la potestad y ésta solo puede ejercerse en la medida y dentro de los límites específicamente fijados en la ley por el Estado.

La razón de este hecho radica en que estos organismos independientes cuenten con recursos económicos que les permita solventar sus necesidades financieras.

Lo que propone Jarach, en buena cuenta, suprimir el derecho tributario material, el estudio de los conceptos de soberanía fiscal, de soberanía originaria o derivada y del destinatario del producto de la recaudación. Para este ilustre profesor dichos conceptos pertenecen al Derecho Constitucional y no interesan para la definición de la relación jurídica- tributaria.

• SUJETO PASIVO

Es aquel que jurídicamente se halla obligado a realizar la prestación adineraría objeto de la relación jurídico-tributaria. Pudiendo ser persona natural o jurídica (Art. 7 del Código Tributario. DL:816 )

El sujeto obligado es quien ha de satisfacer la prestación material de la obligación de dar, como titular del hecho imponible , Conforme señalan Pérez de Ayala Y González García[17]el contribuyente ha de estar siempre definido o delimitado legalmente, ya que en un sentido expreso, ya de modo implícito, como titular del hecho imponible

• OTROS SUJETOS PASIVOS RESPONSABLES

• Por causa originaria: Solidaridad, Sustitución.

• Por causa derivada: Sucesión de la deuda tributaria.

• SUJETO PASIVO SOLIDARIO Y SUSTITUCIÓN

El sujeto pasivo Solidario es quien asume la carga que incumbe al sujeto pasivo principal, por estar en relación con los actos que dan lugar al nacimiento de la relación tributaria, por razón de su profesión o de su oficio.

Generalmente ello sucede por la violación de una obligación. El motivo del porque el legislador fija un responsabilidad legal de este tipo lo da Gianini, quien expresa que sus motivaciones son meramente de carácter fiscal y responden a la necesidad de hacer más fácil y segura la recaudación del tributo.

Por sustitución, el que sustituye tiene derecho de regreso, es decir, el derecho, de exigir a su vez el pago del contribuyente y en algunos casos hasta la obligación de hacerlo.

El estado debe recaudar directamente los tributos de los distintos contribuyentes. Sin embargo, por razones de comodidad y economía considera razonable aceptar la intervención de terceros que reciben el nombre de retenedores o perceptores y que de alguna forma pueden devenir en sustitutos del contribuyente si no cumplen el mandato legal. Los responsables se fijan en el art. 18 y 19 del Código Tributario.

• SUJETO PASIVO POR SUCESIÓN

La obligación tributaria se transmite a los sucesores y demás adquirientes a titulo universal. En caso de herencia la responsabilidad está limitada al valor de los bienes y derechos que reciba.

Según Gianini " De sucesión en la deuda impositiva sólo puede hablarse con exactitud cuando una persona se coloca en lugar de otra, respecto a las obligaciones inherentes a una determinada relación impositiva que subsiste; presupone, por lo tanto, la existencia de una deuda que ya ha surgido aunque no se haya liquidado todavía, pero que aun no se ha extinguido.

• TEORÍAS EN TORNO A LA RELACIÓN JURÍDICO – TRIBUTARIA.

• El tributo como manifestación de la potestad de «imperium».