1) El impuesto al consumo puede ser implementado en dos formas:
a) Como impuesto general al consumo (IVA).
b) Como impuesto selectivo al consumo (impuestos internos).
2) Esta forma de tributación suele designarse con los términos: impuesto selectivo al consumo; impuesto a los consumos específicos; impuesto al expendio interno o impuestos internos tal como se denomina en nuestro país.
3) Consumo, desde el punto de vista fiscal, implica el acto de liberación del producto gravado para su consumo en el mercado interno, con independencia del hecho de que este consumo se hubiera efectuado realmente o no.
La ley impositiva crea una ficción cuando da por admitido un consumo aun antes de la desaparición de la cosa gravada. Ej.: diferencias de inventario; diferencias no cubiertas por las tolerancias que fija la D.G.I; transformaciones en materia de objetos suntuarios; consumo por el propio elaborador o por el personal de fábrica; etc.
4) Fines económicos y sociales del impuesto interno: a) Modifica la composición final de la demanda al variar la estructura relativa de los precios; b) Reduce los consumos no deseados o prescindibles; c) Complementa y atenúa los efectos regresivos del impuesto general al consumo; d) Absorbe el componente no aduanero de los aranceles. Fines Financieros: Recaudación.
5) Estructura técnica del impuesto selectivo al consumo:
a) Es de etapa única: grava la primera etapa de incorporación del bien al ciclo de comercialización, o sea, el momento en que se lo libera para el consumo en el mercado interno, ya sea a nivel industrial para los productos nacionales o la salida de aduana para los productos importados.
b) Es monofásico: grava el bien en su forma final de consumo.
c) En objetos suntuarios el impuesto interno es de etapa múltiple: grava cada uno de los ciclos de producción y comercialización de los productos gravados; por lo tanto el impuesto es acumulativo.
d) Es un impuesto indirecto en el que la traslación es la regla: el contribuyente de derecho será el fabricante o el importador, según se trate de productos nacionales o importados, pero será el contribuyente de hecho o consumidor final el que en definitiva soporte el peso del impuesto. Desde el punto de vista financiero es indirecto porque grava una manifestación mediata o indirecta de la capacidad contributiva, como sucede también con el IVA, a diferencia de los impuestos directos que gravan la riqueza independientemente del uso que se haga de ella, es decir, que se aplica por la mera manifestación de riqueza, como sucede con el impuesto a la renta o al patrimonio
6) Si bien los antecedentes históricos que es posible detectar en nuestro país datan de la época colonial y se registran en "bandos" emanados del Cabildo de Córdoba, la primera ley orgánica en materia de impuestos internos fue dictada en el año 1891 y lleva el número 2774. Sucesivas modificaciones que tienden a desgravar algunos productos o gravar otros se suceden hasta la sanción de la ley 13.648, que marca una etapa muy importante en esta evolución histórica de los impuestos internos en nuestro país, ya que divide los productos gravados en dos títulos, a los que aplica regímenes diferentes en lo relativo al hecho imponible, a la forma de pago, y a la liquidación del impuesto (mientras los bienes del título I tributaban según tasa específica, los del título II lo hacían con tasas ad valorem).En la actualidad se remplazó la imposición específica por la ad valorem.
7) Según Dino Jarach el régimen implantado por la Constitución Nacional atribuye los denominados poderes tributarios originarios a las provincias y los derivados a la Nación, lo que significa que la potestad de la Nación en materia impositiva es restringida.
En virtud de específicas disposiciones constitucionales emanadas del artículo 67 de la Constitución Nacional (actual Art. 75 Ref. 1994), la potestad tributaria nacional se extiende solo a los impuestos directos; por tanto las provincias conservan sus facultades para imponer gravámenes indirectos en sus respectivas jurisdicciones. En impuestos indirectos tanto la Nación como las provincias tienen facultades concurrentes y permanentes para implantarlos. Así por ejemplo Tucumán gravó la producción de azúcar y Corrientes la de tabaco; Santa Fe y Buenos aires gravaron el consumo de tales objetos. Esta superposición de facultades de la Nación y de las provincias generaba problemas de doble imposición interna que a su vez tenían repercusiones económicas sociales y políticas. Tal situación llevó a la sanción en el orden nacional de la ley 12.139 de 1935, que instauró el régimen de unificación de impuestos internos, que reglamenta la aplicación y recaudación de dichos tributos por parte de la Nación, con participación de las provincias en su producido.
8) Son sujetos pasivos del impuesto interno: Contribuyentes: a) a título propio; b) a quien se le atribuyen los efectos del hecho imponible. Terceros o responsables: a) aquellos que son ajenos a la producción del hecho imponible; b) su obligación no nace de la naturaleza de la obligación tributaria: c) aquellos que son sujetos pasivos por disposición expresa de la ley.
Contribuyentes del impuesto: Fabricantes; Importadores; Fraccionadores de tabacos de bebidas alcohólicas y de vinos; Intermediarios de vinos; Los que encomienden elaboraciones a terceros.
Fabricante: es aquella persona que teniendo el dominio de los bienes actúa en la última fase del proceso de elaboración que acuerda a la mercadería la individualidad tenida en cuenta para incorporarlos a la ley como objetos gravados.
Importador: es aquella persona que introduce el producto en sus envases de origen.
Contribuyente en objetos suntuarios (régimen especial): son los comerciantes, teniendo en cuenta que aquí el impuesto es de etapa múltiple y acumulativo, están gravadas todas las etapas de fabricación y comercialización.
Contribuyente en seguros (régimen especial): son las compañías de seguros establecidas o constituidas en el país; las compañías extranjeras que tengan sucursal autorizada para operar en la República.; el asegurado en los seguros contratados en el extranjero; las entidades públicas o privadas que no gocen de exenciones especiales
Deberes del contribuyente: Materiales: pago del impuesto; Formales: Deberes de inscripción: denunciar cada uno de los locales donde se fabriquen o fraccionen productos gravados; notificar el traslado y modificación de los locales inscriptos; notificar la transferencia de locales inscriptos (transferencia de fondos de comercio). Identificación de maquinarias. Contabilización de las operaciones: llevar adecuadamente los libros generales del Cód. Comercio y los especiales que la D.G.I señala para cada rubro. Presentar en tiempo oportuno las declaraciones juradas.
9) Hecho Imponible es el presupuesto de hecho o soporte fáctico establecido por la ley para tipificar el tributo. El hecho imponible determina: el nacimiento de la obligación tributaria y el régimen legal aplicable. El hecho imponible en impuestos internos es el expendio que consiste en la transferencia a título oneroso o a título gratuito del bien gravado. Transferencia abarca una amplia gama de figuras jurídicas: venta, permuta, dación en pago, adjudicación por disolución de sociedades civiles o comerciales, aportes sociales, donaciones, etc.
Hecho Imponible en productos provenientes de importación: el hecho imponible se configura con el despacho a plaza de la mercadería gravada. La posterior transferencia por parte del importador, a cualquier título que fuera, constituye una nueva etapa gravada.
Se presume que el hecho imponible queda configurado: a) cuando el producto sale de fábrica o depósito fiscal y dicha operación no se encuentra debidamente documentada (presunción iures tantum); b) por las diferencias no cubiertas por tolerancias que fija la D.G.I (presunción I tantum): c) por el consumo interno en fábrica, locales de fraccionamiento o acondicionamiento de mercaderías gravadas; d) por la transformación del producto gravado: ej., en objetos suntuarios.
Hecho Imponible en cigarrillos: se genera a la salida de fábrica o aduana, gravándose también el consumo interno en fábrica: en este último caso el hecho imponible se configura en la fecha del descargo que se haga en los libros oficiales de la mercadería consumida.
Hecho Imponible en objetos suntuarios: se genera en cada transferencia del producto gravado, en todas sus etapas de comercialización: venta por parte de los fabricantes, importadores y comerciantes; venta en remate, incluso cuando sea realizada por instituciones públicas; venta por vendedores ambulantes; elaboraciones por cuenta de terceros que aporten materia prima; elaboraciones por cuenta de terceros en los que estos no aporten material alguno; transformaciones por ejemplo de un tapado en una estola; la venta privada efectuada por particulares en forma ocasional no origina el pago del gravamen.
Hecho Imponible en seguros: a) contratados en el país: se configura en el momento de percepción de la prima; b) contratados en el extranjero: la fecha en que según el contrato se debe pagar la prima.
10) Base Imponible: según lo dispuesto por la Ley 11.683, art. 20, en principio el sistema adoptado para la determinación y liquidación de los tributos nacionales es el de la declaración jurada que confecciona y presenta el propio contribuyente en las fechas señaladas por el ente estatal como de vencimiento general de la obligación tributaria (sistema de autodeterminación). Sin perjuicio de ello, en el caso de que el contribuyente no presentara dicha declaración jurada o ella fuera inexacta, procederá la determinación por la propia administración de oficio, que es un acto administrativo con el cual culmina el procedimiento de verificación de las obligaciones de los administrados.
En impuestos internos a partir de la reforma introducida por la ley 21.425, en todos los rubros el tributo se liquida ad valorem, tomando como base de imposición el precio neto de venta al adquirente.
El precio neto de venta es el monto que por todo concepto debe percibir el vendedor y que figura: a) en la misma factura; b) en instrumentos separados; c) globalmente; d) en forma discriminada; previa deducción de los conceptos que menciona el art. 4 de la ley 24.674: 1) Bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador; 2) Mercaderías devueltas por el comprador; 3) Intereses por financiación; 4) Débito Fiscal del IVA. Todos los conceptos deben ser sobre ventas gravadas, discriminadas en facturas, y debidamente contabilizadas.
La base imponible en impuestos internos es el precio neto de venta que resultará del importe de la factura menos las deducciones permitidas por la ley.
Está prohibido deducir los siguientes rubros: a) Impuestos internos: su inclusión en el precio de venta es una consecuencia del carácter indirecto de los impuestos al consumo, donde la traslación es la regla y el que debe soportar la carga tributaria es el consumidor final. b) Otros tributos que incidan sobre la operación: salvo el impuesto a los automotores. c) Valor por Flete o Acarreo cuando la venta haya sido convenida sobre la base de la entrega de la mercadería en el lugar de destino. d) Tampoco se podrá deducir de las unidades de venta el valor atribuido a los Continentes, salvo que los envases hayan sido objeto de un contrato de comodato, en cuyo caso se gravará el producto con prescindencia del envase o continente.
Base Imponible en productos importados: está configurado por: (el precio normal definido para la aplicación de los derechos de importación + el impuesto interno + impuesto aduanero) + 50%. Al igual que en los productos nacionales el propio impuesto interno integra la base imponible a los efectos de su posterior traslación, y en caso de venta de los artículos importados, su computo como pago a cuenta. Los gastos y comisiones del despachante, el transporte y seguro, los gastos de almacenaje y los derechos portuarios no integran la base imponible.
Base Imponible en importaciones para uso personal: está configurada por: la base imponible para productos importados + los gastos efectuados por el despachante de aduana. Si el producto se enajena en un plazo inferior a dos años, deberá tributar impuestos internos sobre el precio neto de venta, en forma similar a las transferencias onerosas de artículos gravados nacionales.
Base Imponible en transferencias gratuitas: aquí la base imponible se determina por el valor asignado al producto gravado por el responsable, o en su defecto por el valor normal de plaza, quedando a salvo la facultad de la D.G.I, para proceder a una estimación de oficio cuando los valores asignados por el contribuyente en la respectiva factura o documento equivalente no responda a la realidad. Si se tratara de transferencia gratuita de productos importados se tendrá en cuenta el valor de plaza o, en su defecto, el doble del valor considerado en el momento de la importación.
Base Imponible en el consumo de productos gravados de propia elaboración: consistirá en el valor aplicado en las ventas que de esos mismos productos efectúen los contribuyentes a terceros. En caso de no existir tales ventas deberán tomarse los precios promedios que para cada producto determina periódicamente la D.G.I.
Base Imponible en cigarrillos: tanto los cigarrillos de fabricación nacional como los importados pagarán sobre la base del precio de venta al consumidor (y no al adquirente como en los demás productos gravados), que figura en los envases de venta o unidades básicas, y que comprende tanto el contenido como el continente. De tal precio de venta al consumidor se deberá detraer la suma que resulte de aplicar los porcentajes destinados al Fondo Nacional del Tabaco, y sobre ese saldo aplicar la tasa legal de impuesto interno que corresponda.
Base Imponible en seguros: su base de imposición es la prima que se debe pagar al asegurado. Integran la base: recargos; adicionales financieros autorizados por la Superintendencia de Seguros. No integran la base: tasa de SSN; impuesto de sellos; impuestos internos.
11) Producto y Alícuota correspondiente a aplicar sobre la base imponible :
Capítulo I: Tabacos:
Cigarrillos nacionales e importados: 60% del precio de venta al consumidor. El impuesto no podrá ser inferior al 75% del impuesto correspondiente al precio de la categoría más vendida de cigarrillos (art. 15 Ley 24.674).
Cigarritos, cigarros, rabillos, trompetillas y demás manufacturas de tabaco el 16% de la base imponible o precio de venta al consumidor. Los dos rubros mencionados deberán llevar en cada unidad de expendio el correspondiente instrumento fiscal de control, en forma tal que no sea posible su desprendimiento, y de producirse éste dichos instrumentos queden inutilizados. Una venta sin dichos instrumentos se considera fraudulenta, salvo prueba en contrario, resultando aplicable las disposiciones de la ley 11683, art 46.
Tabacos para ser consumidos en hoja, despalillados, picados, en hebras, pulverizados (rapé), en cuerda, en tabletas y despuntes: el impuesto interno será del 20% sobre el precio de venta al consumidor final. Se establece en la ley que aquellos elaboradores o fraccionadores de tabacos que utilicen en sus actividades productos gravados por este artículo podrán computar como pago a cuenta del impuesto que deban ingresar, el importe correspondiente al impuesto abonado o que se deba abonar por dichos productos con motivo de su expendio.
Capítulo II: Bebidas alcohólicas:
Bebidas alcohólicas de más de 10 GL (excluidos los vinos que están exentos: a) Whisky: 20%; b) Coñac, Brandy, ginebra, pisco, tequila, gin, vodka o ron: 20%; c) Bebidas 1era clase de 10° hasta 29° y fracción: 20%; d) Bebidas 2da clase de 30° y más: 20%.
Capítulo III: Cervezas:
Por su expendio corresponde tributar sobre la base imponible la tasa del 8%.
Capítulo IV: Bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados:
Bebidas de menos de 10 GL de alcohol en volumen, gasificadas o no, jugos frutales y vegetales, jarabes para refresco, extractos para consumo doméstico o en locales públicos, con o sin agua, soda u otras bebidas, naturales o artificiales, sólidos o líquidos, aguas minerales, mineralizadas o saborizadas, gasificadas o no: tasa del 8% sobre el precio neto de venta. La tasa se reduce al 50% para: bebidas analcohólicas elaboradas como mínimo con un 10% como mínimo de jugo o zumo de frutas, que se reducirá al 5% cuando se trate de limón; jarabes o refrescos o productos destinados a la preparación de bebidas analcohólicas elaboradas con un 20% como mínimo de jugos o zumos de frutas, o sus equivalentes en polvos o cristales: aguas minerales, mineralizadas, gasificadas o no.
Capítulo V: Automotores y Motores Gasoleros:
Incluye vehículos para acampar (camping), vehículos tipo "Van" o "Jeep todo terreno", chasis con motor, motores de los vehículos mencionados: tasa del 10% sobre el precio neto de venta.
Establece la ley que la operaciones cuyo precio de venta, sin considerar impuestos, incluidos los opcionales, sea igual o inferior a pesos 170.000, estarán exentas del impuesto interno.
Capítulo VI: Servicio de telefonía celular y satelital:
Alcanza no solo el importe facturado por la provisión de telefonía celular y satelital al usuario sino también la venta de tarjetas prepagas y/o recargables: tasa del 4% sobre el precio neto de venta del servicio.
Capítulo VII: Campañas:
Tasa por su expendio: 12% sobre la base imponible. La ley exime del impuesto interno al champaña cuando se destine a destilación.
Capítulo VIII: Objetos suntuarios:
Se abonará en concepto de impuestos internos la alícuota del 20% en cada una de las etapas de su comercialización (múltiple imposición y acumulación).
Alcanza a las piedras preciosas y semipreciosas; Objetos confeccionados con platino, paladio, oro, plata, cristal, jade, marfil, ámbar, carey, coral, espuma de mar o cristal de roca; Las monedas de oro y de plata con aditamentos extraños a su cuño; Las prendas de vestir con individualidad propia confeccionadas con pieles de peletería; Alfombras y tapices de punto anudado o enrollado, incluso confeccionados.
Capítulo IX: Vehículos automóviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves:
Alcanza los concebidos para transportar personas, excluye los autobuses, colectivos, ambulancias, etc. Alcanza vehículos preparados para acampar, motociclos y velocípedos con motor, embarcaciones para recreo o deportes y los motores fuera de borda, aeronaves, aviones, hidroaviones, planeadores y helicópteros para recreo o deportes: tasa a tributar: 50 % sobre el precio neto de venta al adquirente.
12) Liquidación y pago del impuesto interno: se liquida por periodo fiscal mensual mediante la presentación de declaración jurada en el plazo que fije la D.G.I. Esta fecha de vencimiento determina el momento de exigibilidad de la obligación tributaria. La falta de presentación de declaración jurada, independientemente del pago del impuesto, constituye una infracción formal prevista y sancionada con multa, por el art. 38 de la ley 11.683. El art. 13 de la ley 24.674 establece que la D.G.I podrá fijar con carácter general la obligación de realizar la liquidación y pago por períodos menores a los fijados. Tratándose de manufactureros de cigarrillos radicados en las zonas tabacaleras fijadas por la D.G.I, los plazos fijados para el pago del importe del impuesto interno de los productos salidos de fábrica podrán ser ampliados con carácter general y automático hasta 20 días corridos por la D.G.I.
13) La ley faculta al PEN para aumentar hasta en un 25% los gravámenes de la 24.674 o para disminuirlos o dejarlos sin efectos transitoriamente cuando así lo aconseje la situación económica de determinada o determinadas industrias.
14) Exenciones: están diseminadas por toda la ley 24.674, sin tener un capítulo especial referido a ellas: todas son de carácter legal y objetivas no requiriendo de acto administrativo alguno: algunas de ellas son:
a) Los vinos, que para la ley no son bebidas alcohólicas gravadas.
b) Los jarabes que se expendan como especialidades medicinales y veterinarias.
c) Jugos puros vegetales.
d) Los seguros agrícolas, los seguros sobre la vida sean individuales o colectivos, los seguros de accidentes personales y colectivos que cubren gastos de internación, cirugía y maternidad.
e) Mercadería amparada por el régimen de equipaje que desplaza el viajero
f) Mercaderías gravadas de origen nacional que sean exportadas e incorporadas a la lista "rancho" de buques destinados al tráfico internacional o de aviones de líneas aéreas internacionales, a condición de que el aprovisionamiento se efectúe en la última escala realizada en jurisdicción nacional o , en caso contrario, viajen hasta dicho punto en calidad de intervenidos.
Bibliografía consultada
Ahumada, Guillermo: "Los impuestos internos en la legislación argentina, en "Tratado de finanzas públicas", Córdoba, 1948, n2, pág. 609.
Cámara de Diputados: Discusión sobre la unificación de impuestos internos, Bs. As., 1934-1941.
Fundación Getulio Vargas: Impuestos internos sobre bienes y servicios: Argentina, Escuela Interamericana de administración Pública, 2005.
Doctrina del Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET): impuesto selectivo al consumo: Eckstein, Otto "Finanzas Públicas, Doc. 601.
Villegas B. Héctor: "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario", 9na edición actualizada, Editorial Astrea, Bs As. 2009.
Autor:
Milton César Gabinetti.