Fundamentos teóricos en la predeterminación de los costos (página 3)

1.2.2.1 La regresión simple y los costos de producción.

Todo lo expuesto sobre la regresión simple, es factible de ser incorporado al análisis de costos que se desarrolla en este trabajo, dado que la ecuación que representa a esta categoría económica (Costos Totales=Costos Fijos + Costos Variables) se ajusta a la expresión matemática y=a + b(x): donde la estimación de los costos fijos y los variables es de suma importancia y puede lograrse por medio de la regresión simple.

La preocupación por el comportamiento pasado de los costos se justifica solamente en la medida que ayuda a su predicción para el futuro. La gerencia quiere planear sobre cuáles debería ser los costos, no sobre cuáles han sido. Algunos métodos de estimación se basan en los datos históricos para determinar los elementos fijos y variables de los costos. Varios de estos enfoques ponen de relieve la importancia del análisis estadístico, mientras que otros enfatizan los estudios de ingeniería. Cada uno de los métodos también difiere en cuanto al costo; por lo tanto, el análisis de costo-beneficio frecuentemente dicta cuales serán los métodos que se aplicarán. Toda vez que cada uno de estos métodos tiene sus propias ventajas y desventajas, los administradores no deberían usar nunca un método con la exclusión de otros.

En el caso particular de los costos, comúnmente usamos varios métodos de estimación incluyendo el análisis de la regresión.

• Estimaciones de ingeniería industrial.
• Análisis de cuentas.
• Gráficas de dispersión (ajuste óptico).
• Método de punto alto y punto bajo.
• Análisis de regresión.

Enfoque de ingeniería industrial. Con un enfoque de ingeniería industrial, la atención es sobre cual debería ser el costo necesario para producir un producto terminado usando las instalaciones de producción de la empresa con la mayor eficiencia posible. El enfoque de ingeniería usa los estudios de tiempos y movimientos y las especificaciones de producción para determinar cuales serán los componentes de costos que se necesitarán. Las empresas que tienen sistemas de costos estándar usan ampliamente el enfoque de ingeniería.

González, Laura. (2005). Refiriéndose a lo expuesto anteriormente agrega que el enfoque de ingeniería analiza las relaciones que existen entre los insumos y los productos estudiando cuidadosamente cada fase del proceso de manufactura junto con los tipos de trabajo desempeñados y los costos involucrados. Los tiempos de terminación para cada una de las etapas de manufactura se añaden entre sí y sirven como base para estimar los costos de la mano de obra directa. Las estimaciones de costos para los materiales se obtienen a partir de los planos de ingeniería y de las hojas de especificaciones.

Análisis de cuentas. Al usar el análisis de cuentas, los contadores examinan y clasifican cada una de las cuentas del mayor como variables, fijas o mixtas. A la vez, descomponen las cuentas mixtas en sus componentes variables y fijos. Basan estas clasificaciones en la experiencia, en la inspección del comportamiento de los costos para varios períodos anteriores o en la intuición de los administradores.

Gráficas de dispersión. Las gráficas de dispersión son un método de análisis sencillo que sólo emplea dos variables, tanto el costo como las horas-máquina.

Método de punto alto y punto bajo. Con este método podemos describir la relación de costos-actividades de producción mediante una línea directa, podemos usar dos puntos sobre una gráfica dispersión en los procedimientos de estimación. Por lo general, seleccionamos los niveles más altos y más bajos de actividades de producción; de ahí el nombre, método de punto alto y punto bajo. Sin embargo, estos niveles deberían estar dentro del rango relevante porque definimos a los costos fijos y variables con relación a un periodo específico y a un rango designado de volumen o actividad de producción. Los costos elegidos deberían representar los costos normales en los que se ha incurrido a estos niveles; todos los costos excesivos que resulten de condiciones anormales deberían ser eliminados.

Análisis de regresión. El uso de técnicas estadísticas para analizar el comportamiento de los costos proporciona un análisis más científico. Estas técnicas se utilizan en el Método de Mínimos Cuadrados, algunas veces denominado análisis de regresión simple, que es un enfoque relativamente sencillo pero efectivo, donde usamos un análisis de regresión para medir la cantidad de cambio promedio en una variable dependiente. Una de las principales ventajas del análisis de regresión con respecto a la técnica de punto alto y punto bajo es la inclusión de todos los puntos de datos, en lugar de sólo los puntos extremos, al especificar la relación.

La función de costos se desarrolla sobre la base de alguna teoría que apoya las relaciones entre la variable dependiente y la variable independiente (no solo sobre la base de relaciones estadísticas observadas). Pues la observación física, cuando es posible, probablemente proporciona la mejor evidencia de una relación.

El método de mínimos cuadrados es el método de regresión que se usa con mayor frecuencia. Se basa en la ecuación de la línea recta (y = a + bx) donde y representa los costos; a es el componente fijo; b es el elemento variable; y x es el volumen. Este método es más apropiado cuando los datos muestran una variación uniforme de desviaciones a lo largo de la línea de tendencia. Si el costo es fijo, el coeficiente de la pendiente b es de cero; si el costo es variable, la intersección a es igual a cero en la función de costos. En el caso de los costos semivariables o fijos, tanto a como b tienen valores positivos.

Como se mencionó anteriormente, dados los supuestos del modelo de regresión lineal clásica, los estimativos de mínimos cuadrados poseen propiedades ideales u óptimas, las que se resumen en el teorema de Gauss Harkov.

Según Damodar, E. (2005). Para comprender este teorema es necesario tener en cuenta la propiedad por la cual un estimador se considera el mejor estimador lineal insesgado (MELI) si:

1. Es lineal, es decir, una función lineal de una variable aleatoria tal como la variable dependiente Y en el modelo de regresión.
2. Es insesgado, o sea, su valor promedio o esperado es igual al valor verdadero.
3. Tiene varianza mínima entre la clase de todos los estimadores lineales insesgados, conociéndose como un estimador eficiente.

Estos supuesto condicionan que se cumpla el teorema de Gauss, que no es otra cosa que dados estos supuestos del modelo clásico de regresión lineal, los estimadores de mínimos cuadrados, en la clase de estimadores insesgados, tienen varianza mínima; o sea , que son MELI.

1.2.3 Series temporales

Los antecedentes del análisis univariado de series cronológicas puede encontrarse en el trabajo "Index of business conditions" de Warren M. Persons, qué en 1919 se propuso aislar el efecto de las fluctuaciones cíclicas en series de indicadores económicos, con el fin de elaborar ciertos números índices que caracterizaran el ciclo de la economía.

A comienzo de la década de 1920 se desarrolla en Harvard procedimientos destinados a la descripción y modelación del comportamiento de series cronológicas, principalmente de carácter económico. No obstante el avance logrado en la materia, los modelos confeccionados fueron incapaces de predecir la crisis capitalista de 1929, lo cual constituyó una crítica contundente a los creadores del modelo y obligó a una revisión profunda de los cimientos en que descansaban el análisis de series cronológicas, así como su alcance e interpretación.

Cuando hablamos de una secuencia de valores observados a lo largo del tiempo, y por tanto ordenados cronológicamente, la denominamos, en un sentido amplio, serie temporal. Resulta difícil imaginar una rama de la ciencia en la que no aparezcan datos que puedan ser considerados como series temporales.

Coutin, Marie, Gisele. (2003). Define las series temporales como "el conjunto de mediciones sobre el estado de una variable ordenada en el tiempo".

Otero, J.M. (1993). Hace una interpretación más amplia, definiendo a las series temporales como "la sucesión de valores observados de una variable referida a momentos o períodos de tiempos diferentes, generalmente regulares."

Sin embargo la característica distintiva de una serie temporal, en contraposición a las observaciones de corte transversal, es que los datos aparecen ordenados cronológicamente.

Las series temporales tienen además otra característica, que hace muy difícil su tratamiento mediante los métodos estadísticos habituales, pues en la mayoría de éstos se exige el cumplimiento del supuesto de independencia de las observaciones, mientras que las series generalmente se caracterizan por la dependencia existente entre observaciones sucesivas.

Las series temporales pueden clasificarse según la forma en que se ofrecen los valores de las mediciones en dos tipos:

• Continuas: cuando los valores se ofrecen de forma permanente, de manera tal que cada uno de ellos representa el estado de la variable en un instante, el cual puede ser tan pequeño como teóricamente se quiera suponer.
• Discretas cuando los valores se ofrecen para intervalos de tiempo, generalmente homogéneos y donde representan la magnitud acumulada del estado de la variable durante ese intervalo.

Como se ha dicho, una serie cronológica consiste en una sucesión de valores correspondientes a una variable o indicadores, recogidos a intervalos generalmente iguales, de tiempo. La elaboración de modelos que expliquen adecuadamente el comportamiento de la serie cronológica correspondiente a cierta variable mediante su relación con las series asociadas a otras variables, no resulta usualmente una tarea fácil.

Según Pupo, González Juana. (2004). La variante clásica del enfoque univariado consideraba para el análisis de la series el efecto sobre esta de cuatro componentes diferenciados.

2. Tendencia o Movimiento (T), constituye aquella parte de la serie cronológica, que se caracteriza por un movimiento suave, uniforme y lento, durante un período bastante extenso de tiempo. En muchas ocasiones la tendencia se describe por una función dependiente del tiempo, {T= f (x)}.
3. Estacionalidad(S), resulta de las fluctuaciones periódicas que se presentan regularmente en la serie durante sub-intervalos de un período dado, generalmente un año.
4. Cíclico(C), este componente refleja aquella parte de la serie cronológica caracterizada por movimientos ondulatorios alrededor de la tendencia con una configuración por lo general no regular, en amplitud (intensidad) y período (extensión). La extensión del ciclo, es generalmente mayor que la estacionalidad y menor que el de la tendencia.
5. Irregular o Residual (U), refleja aquellos movimientos esporádicos que ocurren en la serie y que no presentan regularidad alguna, ni en intensidad, ni periodicidad. Estos movimientos podrían considerarse que son motivados por acontecimientos fortuitos.

Los tres primeros componentes tienen un carácter sistemático y el último aleatorio. Aunque estos componentes quedan expresados en términos estrictos, por los procedimientos utilizados en su obtención.

Al decir de Molinero, L.M. (2004). Los propósitos generales en el análisis de series cronológicas están relacionados con los siguientes puntos.

• Descripción detallada de su comportamiento durante el período que recibe la información.
• Predicción de su comportamiento futuro.

Existen varios modelos clásicos de series cronológicas que poseen dos esquemas fundamentales.

• Aditivo (Yt = Tt + St + Ct +Ut );
• Multiplicativo (Yt = Tt * St * Ct *Ut); donde t = 1,…, n.
• Mixtos (aditivos-multiplicativo).

En un modelo de series, el análisis y pronóstico no estará completo a menos que se adicione un grupo de hipótesis sobre el componente residual (U).

2. Aleatoriedad.
3. Media cero. E (Ut) = 0 para todo t.
4. Varianza constante. V (Ut) = σ2 para todo t.
5. No autocorrelación. Cov (Ut, Ut 1)= 0, para t≠ t1.
6. Normalidad.

En el caso particular de la tendencia, que es además el modelo a utilizar en el trabajo, debemos considerar que los principales fines de su estimación son:

• Conocer su comportamiento durante el período que reconocen los datos.
• Realizar extrapolaciones de este componente.
• Intervenir en pronósticos de la serie.
• Relacionar la tendencia de dos o más series mediante una ecuación.
• Comparar las variaciones de dos o más series.

Existen además métodos muy actuales que sirven para estimar la tendencia, de los cuales referiremos dos, que son los métodos más importantes.

• Medias móviles.
• Mínimos cuadrados.

Las medias móviles: es un procedimiento que consiste en un suavizamiento de las variaciones de la serie mediante el cálculo de sucesivas medias correspondientes a sub-períodos determinados. Para series de datos anuales, la cantidad de observaciones que debe abarcar la media móvil dependerá fundamentalmente de la extensión de los ciclos existentes en la serie. En la práctica, a partir de una representación gráfica de la serie y apoyados en un juicio de expertos, el especialista determinará el período o períodos que abarcarán las medias móviles.

Una media móvil se calcula, para cada punto, como un promedio del mismo número de valores a cada lado de ese punto. Así una media móvil de tres puntos se calcula como:

Mientras que una media móvil de cuatro puntos viene dada por:

Cuando la cantidad de puntos de la media móvil es par, se toma la mitad de los valores extremos.

Mínimos cuadrados: este procedimiento es el más empleado en la estimación de la tendencia. Es utilizado cuando se propone para esta, una ecuación matemática, que refleje el movimiento gradual, a largo plazo, de dicha componente a través del tiempo. Es decir, busca la estimación de los parámetros de una función " f " tal que T = f(x), donde "x" expresa una codificación de la variable tiempo, se exige que la función se corresponda con un modelo lineal.

Chatfield, C. (2003) Expresa que el procedimiento más objetivo para ajustar una recta a un conjunto de datos presentados en un diagrama de dispersión se conoce como "el método de los mínimos cuadrados".

Para exponer el principio de la estimación por el método de mínimos cuadrados en una ecuación de tendencia, lo haremos a través de la siguiente ecuación lineal:

Tt = β0 + β1Xt

Como se puede observar en este caso, el procedimiento de mínimos cuadrados para la estimación de una tendencia, también parte de una ecuación lineal que puede ser asociada a la estimación de los costos totales de una producción.

En el presente trabajo, que tiene como premisa el uso de la estadística en el análisis de los costos, utilizaremos el procedimiento antes descrito tomando como base la información económico contable de una entidad económica.

Epígrafe: 1.3 Conceptos asociados a los Costos predeterminados.

Dentro de un sistema de costos industriales existen técnicas de valuación que se emplean en los procedimientos de órdenes de producción, procesos productivos o de tipo combinados; estos sistemas pueden ser históricas o predeterminadas y sucede que dentro de la predeterminación, se señala el costo estimado y el costo estándar, sobre los cuales se hará referencia a continuación.

Pero para adentrarnos en el estudio de este epígrafe es muy importante establecer algunas consideraciones sobres los costos históricos, para determinar las bases que darán una visión más clara que nos permita comprender con mayor exactitud la problemática de los costos predeterminados.

Los costos históricos son el resultado real de las operaciones de la empresa al final de un período, pues se acumulan durante el proceso de producción de acuerdo con los métodos usuales de costeo histórico.

Polimeni, Ralph, S. (1999). Expresa que la National Association of Acountants define los costos históricos como "el costo que se acumula durante el proceso de producción de acuerdo con los métodos usuales de costeo histórico". Estos costos incurridos en un determinado período a diferencia de los costos proyectados o previstos se registran sólo cuando estos se materializan.

Neuner, R. (2003). Describe que el Instituto Mexicano de Contadores Públicos señala lo siguiente sobre el costo histórico: "el registro de las cuentas de inventarios por medio de los costos históricos ha consistido en acumular los elementos del costo incurridos para la adquisición o producción de artículos."

Estos representan una gran ayuda para predecir el comportamiento de los costos predeterminados, pues son costos muy precisos ya que no están basados en ninguna predicción.   Aunque una de las desventajas que posee este costeo es que son extemporáneos debido a que se obtienen después de concluir los registros de costos del período.

Epígrafe: 1.3.1 Consideraciones teóricas sobre los costos estimados.

Los costos estimados fueron los precursores de los costos tipo o costos estándar a fines de la primera década del presente siglo; fueron llamados también costos con especificaciones, costos de tareas predeterminadas o sistemas de costos sobre fórmula de fabricación, como medios para probar y verificar la exactitud con que se habían calculado, o de fijar hasta que punto se había incurrido en el error al hacer los cálculos estimados; siendo una alternativa para conciliar los dos conjuntos de cifras, el de costos estimados y el de costos reales que se determinan en la Contabilidad de Costos.

Este sistema tiene entre sus características la estimación de los tres elementos que conforman el costo de un producto cualquiera. Al incorporarse a la Contabilidad de costos, permite lograr reducciones en la recopilación y análisis de los costos reales incurridos; simplificando su procedimiento y la posibilidad de control. Este último se refiere a la posibilidad de comparar sistemáticamente cifras de hechos planteados como objetivos. Al comparar cifras se encuentran, lógicamente, diferencias y su análisis proporciona a la administración un conocimiento objetivo de las causas que se han apartado de las metas o planes prefijados, lo que permite adoptar medidas de corrección, surgidas de fallas en la ejecución real de las operaciones llevadas a cabo durante un período determinado.

Cárdenas, R. (2002). Plantea que "…al perfeccionar la estimación durante los meses expuestos al análisis de la variaciones e ir depurando la técnica de estimación y si se amplían los análisis de cifras para una comparación más completa y exacta pueden cubrirse en un determinado momento muchos de los requisitos que la administración necesita para la toma de decisiones; transformándose entonces la técnica estimada en una posible técnica de costos estándar…"

Sin embargo, y aún cuando no se logre llegar a la plenitud del control estándar, es posible lograr con lo estimado mucha información que permite formular juicios y establecer correcciones que redundarán en un beneficio inmediato de toda empresa que pretende llevar esta primera técnica de costos estimados, solucionando muchas de sus necesidades de operación y economía contable.

Para Zamarra, Beatriz; (2004). "Los costos estimados son una técnica que se basa en la experiencia habida, el costo estimado indica lo que puede costar algo, motivo por el cual al final del período se ajusta a los costos reales. "

Este aspecto constituye una particularidad y es de gran aplicación en industrias que no elaboran un gran número de artículos y que tampoco están demasiado departamentalizadas, brindándoles grandes beneficios al disminuir los costos de operación a diferencia de los costos históricos.

La base de esta técnica de valuación son precisamente las estimaciones de cada uno de los elementos del costo; la importancia de las estimaciones que se hagan es de tal magnitud en muchas industrias, que cuentan con un departamento especial dentro del cual se estudia minuciosamente cada nuevo proyecto de artículo, se forma un costo total y se calcula un margen de utilidad con el objeto de presentar una cotización al cliente. Es muy importante destacar la función que realizan los departamentos de estadística, mercadotecnia, planificación; pues estos deben realizar diversos estudios que logren formar un juicio aceptable que satisfaga las necesidades del cliente, pero a la vez no afecte los ingresos que pueda percibir la empresa, y que estos cubran los costos de producción de la misma.

Según Del Río, González, C. (2005). "Los costos de producción se estiman de la siguiente forma:

Materia Prima directa:

Inicialmente, se observan las especificaciones, el contenido de materias primas o cómo y qué cantidad de materias primas lo conforman, su fórmula o composición; todo esto está en dependencia del tipo de empresas en que estemos ubicados en el estudio.

Es muy importante mencionar que los departamentos de estadística, mercadotecnia, planificación, juegan un papel significativo; pues tienen la obligación de proporcionar el dato estimado para una producción mensual, lapso que se estima ideal para calcular cualquier artículo sujeto a fabricación.

El paso siguiente lo constituye específicamente, la estimación del primer elemento del costo, la materia prima directa incluida en cada producto u obra determinada, la cual puede ser:

• Materia prima básica
• Materia prima secundaria
• Materia prima o materiales accesorio.
• Materia prima o materiales de empaque.

Posteriormente, se determinan las cantidades a utilizar de cada material, tomando en consideración los desperdicios y las posibles mermas o pérdidas normales del mismo proceso de producción. Finalmente se calcularán los costos o precios de las materias primas de acuerdo a las cotizaciones de los proveedores, tomando en cuenta la cantidad y calidad de los materiales requeridos incluyendo los posibles descuentos a obtener por pronto pago o por consumo.

Debemos aclarar que el autor para referirse a la mano de obra usa el termino sueldos y salarios, con el cual no estamos del todo de acuerdo, pues podría entenderse que este tiene en cuenta, los salarios de todo el personal, estén o no vinculados directamente al proceso de producción. Por lo que para mejor entendimiento utilizaremos la terminología siguiente:

Mano de obra directa:

Esta etapa, constituye la estimación de los salarios correspondientes al personal que está vinculado estrechamente a la producción, para lo cual se deben distinguir perfectamente las operaciones que deben efectuarse en la fabricación del producto, el grado de especialización de los obreros que intervengan en cada fase, el tiempo perdido normal en las operaciones de acuerdo con el equipo o maquinaria utilizada y acto seguido la evaluación del tiempo utilizado de acuerdo con el tabulador de salarios de la empresa.

Costos Indirectos de Fabricación:

Esta última etapa de estimación lo constituyen los costos indirectos de fabricación, proceso en el que debe tenerse en cuenta los siguientes aspectos:

• La distinción de costos fijos y variables
• La fijación de la capacidad normal de producción bien sea en unidades producidas, horas, o en peso-volumen dependiendo del tipo de empresa que lo implemente.
• Algunos costos indirectos que aún cuando por su naturaleza forman parte de los indirectos pueden identificarse como cargos directos en una producción determinada.

La valuación de la producción se hará al costo estimado previamente calculado que incluye, como ya se definió, los tres elementos del costo; lo cual generará diferencias o variaciones con los costos reales. "

Es decir, según los cargos reales que se obtengan y los abonos al costo estimado, la cuenta de Producción en proceso tendrá una diferencia en su saldo final, que se saldará a través de una cuenta que denominaremos "Variación en costo estimado"; ya sea una cuenta de mayor o tres cuentas (una para cada elemento) a la que posteriormente y como resultado del estudio de las variaciones se abonará o cargará según haya sido la diferencia, deudora o acreedora; ajustándose contra las cuentas respectivas en donde se encuentre la producción del período.

A consideración de Novoa, Chirino, N. y Torres, López, J.L. (2003). Plantean que "…los costos estimados deben ser implantados en las empresas cuando estas requieran conocer con anticipación los costos de producción engranados en un sistema de presupuestos en vías de alcanzar los costos estándar. Cuando los artículos producidos se puedan agrupar por estilos, tamaño, formas similares y con operaciones repetitivas; y cuando a pesar de tener una producción numerosa, sea permisible con exactitud el cálculo de cada uno de los elementos del costo y cuya operación sea medible y no afecte bruscamente el resultado final de la producción…"

En este caso coincidimos con los autores, agregando a esto, que es aconsejable esta técnica de los costos estimados cuando además, ya se haya implantado inicialmente la técnica de los costos histórico, para posteriores comparaciones. Además es aconsejable también en épocas de inflación, de cambios bruscos de precios, que alteran las hojas de costos estimados y permiten modificar los precios de ventas en la proporción en que los cambios incidan sobre los costos.

Beneficios de la implementación de los costos estimados.

• Permite determinar anticipadamente las posibles utilidades que se espera obtener en relación con un volumen de producción.
• Proporciona información oportuna que permite establecer juicios, tomar decisiones y fijar los precios de ventas.
• Es una medida de comparación por medio de las variaciones permitiendo correcciones en los tres elementos del costo.
• Es económica su implantación en relación al costo estándar y es un escalón muy valioso para pronosticar la producción futura.
• Permite formular juicios oportunos al establecer precios de ventas y que estos a su vez se puedan comparar anticipadamente con los costos del mercado de competencia.

En la técnica histórica los cargos reales a los elementos del costo son hechos consumados, imposibles de ser modificados. Indican lo que se invirtió en todo el proceso de producción; en la técnica de estimada, la estimación de los elementos del costo es empírica a base de experiencias generales modificadas de acuerdo a la previsión de los cambios que se suponen que van a ocurrir.

Podríamos señalar como desventajas de esta técnica que las comparaciones y análisis de las variaciones son globales y no suficientemente analítica. Es además un punto de transición entre un procedimiento de costo histórico y uno a base de costo estándar; ajustándose los costos estimados a los costos reales.

Por lo anterior y como criterio final del procedimiento de costos estimados, podemos decir que este brinda un control efectivo cuando hay la oportunidad de comparar sistemáticamente cifras que fueron elaboradas como objetivos y que al compararlas con los hechos reales y hacer el análisis de las causas que motivaron las variaciones, proporcionará a la administración un amplio y detallado conocimiento que le permitirá orientarla en la toma de decisiones; y establecer medidas correctivas haciendo posible que se modifiquen las estimaciones de los costos y que al perfeccionar el procedimiento a una técnica más depurada, habrá de constituir una meta a lograr.

Epígrafe: 1.3.2 Consideraciones teóricas sobre el costo estándar

A principios del siglo XX cuando a consecuencia de la revolución industrial, la producción en masa inunda los mercados. La eficiencia que hasta nuestros días se necesita en todas las empresas, se trata de medir a partir del uso del costo estándar. Es entonces en el año 1918, el contador Chester G. Harrison, publica el resultado de sus investigaciones en una serie de artículos titulados "Cost Accounting to Aid Production" y posteriormente publicaría un libro; por lo que se atribuye que este sea el precursor y realizador de esta metodología cuya implementación data del año 1912.

Aún cuando los costos estimados son los precursores de los costos estándar, estos últimos son a consideración de Cárdenas, Raúl; (2002). "los verdaderos costos", pues se basan en patrones de eficiencia, en metas que se alcanzan eliminando errores, ineficiencias; por ello constituyen verdaderos instrumentos de control, aunque su instalación requiere muchísimo más trabajo de investigación y una gran colaboración de las técnicas de trabajo en la empresa.

Ramírez, Padilla, D. (2005). Refiere que: "los costos estándar son costos científicamente predeterminados."

Es indudable que las condiciones existentes en cada fábrica, marcan la pauta para decidir que procedimiento se va a utilizar y qué técnica de evaluación es la más recomendable, sin duda todo es cuestión de la habilidad individual en una empresa, más que el defecto en la técnica empleada en la misma.

Siempre habrá diferencias en los costos de las materias primas, de la mano de obra y de los costos indirectos de producción, sin embargo los costos que varían mucho prestan poca utilidad a la dirección en muchas de sus funciones, como es, en la formulación de presupuestos, en la planeación de trabajos futuros o en la determinación de la eficiencia del trabajo en la fábrica. Para corregir todo se ha anulado el costo estándar que lleva una utilidad bien definida.

Muchos especialistas en la materia, han llegado a conclusiones básicas que establecen que en lo estándar, debe existir una predeterminación y que esta sirva de base para efectuar una comparación. El estándar puede ser en valor, en cantidad, en calidad, entre otros aspectos; debe ser un costo unitario predeterminado y fijo en un período, como consecuencia de lo que un producto debe contener, atendiendo a sus especificaciones técnicas y normas de cada uno de los factores del costo y su volumen de producción.

Referente a esto último Stefanny, Karla; (2005). Plantea que "el estándar es básicamente una medida que se utiliza en nuestro medio y cuya acepción se ha hecho muy popular. Su significado de uso internacional es muy conocido y dentro de la contabilidad de costos ha sido acoplado porque se considera que es el resultado de un trabajo efectuado con normas de eficiencia a un costo mínimo."

Los estándares para su clasificación deben basarse normalmente, en el porcentaje disponible de capacidad productiva e indicar las desviaciones de esa capacidad por medio de un análisis estadístico de las desviaciones de los costos respecto al estándar adoptado.

En la actualidad en las empresas de todo el mundo se manejan dos criterios referentes para agrupar los costos estándar. Los cuales se relaciona de la siguiente forma:

• Circulantes (Tipo o ideal) movibles
• Básicos (Medida de Eficiencia) fijos

Los costos estándar circulante representan metas por alcanza, se predeterminan en cuanto a calidad y cantidad, son sujetos a rectificación cuando varían las condiciones y cambian cuando hay variación de precios. Sin embargo demasiadas fluctuaciones los hacen perder las ventajas de su implantación.

Los estándares básicos representan índices de comparación, son medidas básicas como términos de comprensión en cantidad y calidad a costo fijo, no cambian cuando hay variación de precios y permanecen fijos por largos períodos. Las comparaciones arrancan de las mismas cantidades básicas; en esta acepción se recomienda su implantación y en nuestro medio es la que más usualmente se utiliza.

Como los costos estándar representan una medida de eficiencia a la cual se van a ajustar los costos reales y sus desviaciones significan ineficiencia o desperdicio que deben investigarse y corregirse, son reconocidos como una medida de comparación y control.

Horngren, C. (1991). Refiriéndose a los costos estándar expresa que: "estos costos representan un buen nivel o el mejor nivel de desempeño. Por lo general se desarrolla un estándar por medio de un estudio cuidadoso de operaciones específicas y se expresan en una base por unidad. Un costo estándar, sería el costo unitario de producción para un buen nivel o el mejor nivel de desempeño." Su determinación requiere las especificaciones propias de los productos, .la cantidad, clase, medida de las materias primas que se van a utilizar, el tiempo de la producción por centros de costos y sus costos indirectos de producción en cada uno de ellos o bien considerando la planta como un solo departamento cuando no haya división departamental.

La fijación de estándares para materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación, constituyen una fase importante del sistema de costos. Los cuales se analizan a continuación:

Materias primas directa

Estándares de Precio de los Materiales Directos.

Son los precios unitarios de compra de los materiales directos. Estos deben incluir los descuentos por cantidad que ofrece el proveedor, por ello es de suma importancia un pronóstico de ventas para determinar el total de unidades de artículos terminados que tendrán que producirse, y luego la cantidad total de materiales directos que se adquirirán.

Los precios de las materias primas deberán fijarse de acuerdo con largos períodos en que se presuma no va a haber grandes fluctuaciones, recomendándose por lo tanto hacer contratos con proveedores.

Estándares de Eficiencia (Uso) de Materiales Directos.

Son especificaciones predeterminadas de la cantidad de materiales directos que debe utilizarse en la producción de una unidad determinada. Si se requiere más de un material directo para completar una unidad, los estándares individuales deben calcularse para cada material directo. La cantidad de materiales directos diferentes deben determinarse a partir de estudios de ingeniería, análisis de experiencias anteriores utilizando la estadística descriptiva y otras.

Según el contenido de producto se calcula su costo atendiendo a la cantidad, calidad y rendimiento con un por ciento de mermas y desperdicios comunes como resultado de la fabricación, (algunos autores indican que el desperdicio deberá ser considerado solo cuando se establezca el estándar circulante pero si se trata de una unidad de medida deberá tratarse como una variación) dependiendo del tipo de empresa, la decisión deberá tomarse en cuanto a su recurrencia y anormalidad.

Mano de obra directa

Estándares de Precio de Mano de Obra Directa.

Los estándares de precio son tarifas predeterminadas para un periodo. La tarifa estándar que un individuo recibirá usualmente se basa en el tipo de trabajo que realiza y en la experiencia que la persona tiene del trabajo. Está basado según el tiempo utilizado en cada una de las operaciones de producción. Cada operación lleva un determinado tiempo de trabajo y un valor de acuerdo con la cuota determinada de trabajo bien sea por hora o por minuto, que facilite su aplicación o cada operación y orden de trabajo directo.

Estándares de Eficiencia de Mano de Obra Directa.

Son estándares de desempeño predeterminados para la cantidad de horas de mano de obra directa que se debe utilizar en la producción de una unidad determinada. Los estudios de tiempos y movimientos son útiles en el desarrollo de estándares de eficiencia de mano de obra directa. En estos estudios se hace un análisis de los procedimientos que siguen los trabajadores y de las condiciones (espacio, temperatura, equipo, herramientas, iluminación) en las cuales deben ejecutar sus tareas asignadas.

El examen de cada operación se efectúa por estudios analizados normalmente con un tomador de tiempo, atendiendo a las labores en cada departamento o sección de fábrica y a cada trabajo específico que se va a desarrollar. Las nóminas, listas de raya, los contratos de trabajo, son la fuente para considerar los salarios que devengan los trabajadores con el objetivo de calcular la cuota estándar del precio de trabajo–tiempo por cuota de cada producto.

Costos indirectos de fabricación.

El proceso de establecimiento de estándares de costos indirectos de fabricación es completamente diferente que el utilizado para los materiales directos o la mano de obra directa, al estar constituido de variedad de partidas de costos, los cuales se afectan de manera diferente por los aumentos o disminuciones de la actividad de la planta, pudiendo ser proporcionales o no.

Cuando se determina el costo estándar de un producto, la cantidad que representa el costo indirecto de fabricación se separa en costos variables y fijos. El total de costos indirectos de fabricación variable cambiará en proporción directa con el nivel de producción, el costo indirecto de fabricación variable por unidad permanecerá constante dentro del rango relevante. El total de los costos indirectos de fabricación fijos permanecerá constante en los diferentes niveles de actividad dentro del rango relevante. Los costos indirectos de fabricación fijos por unidad varían de manera inversa; es decir, a medida que se expande la producción, los costos indirectos de fabricación fijos se distribuyen sobre más unidades, de tal manera que decrecen los costos unitarios. Por esta característica en el comportamiento de los costos, la aplicación de los costos indirectos de fabricación fijos estándares para cada producto se convierte en un problema cuando varían los niveles de producción.

El costeo estándar establece un costo estándar único por unidad que se aplica a los productos a pesar de las fluctuaciones en la producción. Por ello, la aplicación y análisis de variaciones de los costos indirectos de fabricación variables es muy similar a la asignación de los materiales directos y la mano de obra directa, puesto que los tres son variables. Sin embargo, la aplicación de los costos indirectos de fabricación fijos a los productos por el hecho de que es un costo fijo exige un análisis especial de la variación.

Como en el caso de los costos estimados, tomando en cuenta los costos aplicados por medio de un coeficiente regulador para compararlos contra los costos reales, al final de un período determinado, en donde el coeficiente es dado, así como en los costos estándar, el coeficiente es determinado regulando automáticamente los costos indirectos en función de la producción, es decir, a mayor producción menores costos , y viceversa; siendo importante explicar las causas que organizaron las desviaciones contra lo estándar y contra la capacidad de producción estándar establecida como tal, con objeto de no volver a incurrir en errores o ineficiencias de producción ó costos.

Beneficios de la implementación de los costos estándar.

• Economía en su operación, tanto en el procedimiento de órdenes como en el de procesos productivos.
• Rapidez en la presentación de la información.
• Utilización de los datos para proyectos futuros.
• Localización de errores.
• Corrección de las desviaciones con el fin de evitarlas en el futuro.

Resulta prudente señalar que la estandarización de los procedimientos productivos solo puede lograrse en las empresas en que existen una constante repetición de procesos de manufactura idénticos o cuando menos muy semejantes. En plantas que terminan productos uniformes, con método de producción en masa, la estandarización puede lograrse mucho más fácilmente que en pequeñas fábricas en las cuales cada producto se hace conforme a características diferentes. El sistema es aplicable en muchos casos a la producción por órdenes de trabajo, siendo más fácilmente adaptable a métodos por procesos o a fabricaciones tan altamente departamentalizadas que cada orden de trabajo puede descomponerse en una serie de operaciones estandarizadas.

Para mayores beneficios una planta debe dividirse en varios centros de costos, cada uno de los cuales sea una unidad productiva diferente especializada en la realización de la misma tarea o servicio por cada parte del producto que se le asigne.

Los costos estándar se calculan sobre bases muy analíticas en cuanto a sus tres elementos. Están basados en el factor eficiencia y sirven como medida del costo, son los verdaderos costos, su determinación es lo que un producto debe costar.

A partir del estudio realizado en la implementación de los costos predeterminados sometemos a consideración algunas de las diferencias entre el costo estimado y el costo estándar.

Estimados:

• Los estimados se ajustan a los históricos.
• Las variaciones modifican el costo estimado, mediante una rectificación de las afectadas.
• El estimado se basa en experiencias adquiridas y en un conocimiento de la empresa.
• Es más barata su implantación y más caro su sostenimiento.
• Indica lo que puede costar un producto.
• Es la técnica primaria de evaluación predeterminada.
• Para su implantación no es indispensable un extraordinario control interno.

Estándar:

• Los costos históricos se ajustan a los estándares.
• Las desviaciones no modifican el costo estándar, deben analizarse para determinar sus causas.
• El estándar se basa en estudios profundos para fijar sus cuotas.
• Es más cara su implantación y más barato su sostenimiento.
• Indica lo que debe costar un producto.
• Es la técnica máxima de evaluación predeterminada.
• Para su implantación se requiere de un extraordinario control interno.

Sería importante aclarar que no basta determinar los diferentes elementos del costo de producción por los diferentes métodos tradicionales pues para tomar la decisión correcta no sólo debemos tener en cuenta el costo de fabricación de un producto, sino también los costos de publicidad, venta y entrega entre otros relacionados al mismo. Entre los ejemplos de estos costos de fabricación y de apoyo empresarial, que pueden dividirse y remitirse a productos individuales o a familias de productos, cabe mencionar: la Logística, Marketing, Servicios, Investigación y Desarrollo, Producción, Ventas y Distribución, todos involucrados de forma muy interrelacionada conforman algunos de los mecanismos que intervienen en la formación de un costo de producción.

Es preciso tener en cuenta que el costo de producción es uno de los indicadores más importantes a considerar en las instituciones para ejecutarla y realizarla. Por lo tanto, mientras más eficiente sea la labor de éstas, menos recursos se invertirán en su producción y, por consiguiente, menor será la cuantía de los gastos.

El costo de producción debe erigirse en un medidor fiel del aprovechamiento de los recursos materiales, laborales y financieros en el proceso de producción, porque, además, conjuntamente con los indicadores del volumen de realización, determina el nivel de ganancia que obtiene la organización.

Una vez expuesto todos los elementos anteriores, estamos en condiciones de expresar que los costos predeterminados son aquellos que se determinan antes de que ocurran, por lo que nos permite trazar una línea de trabajo y después hacer una comparación con los costos reales, pudiendo evaluar posteriormente el desarrollo de la actividad productiva de la entidad. A estos costos que son predeterminados en forma muy cuidadosa, por lo general se les expresa en base unitaria, que son deseados y que se deben alcanzar. Estas expresiones unitarias de los costos predeterminados se les llama estándares, cuya mayor importancia consiste en facilitar la elaboración de presupuestos, la medición del desempeño y la obtención del producto.

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Lic. Raidel Viera Calderón

Instructor adiestrado

Profesor del departamento de Contabilidad y Finanzas.

Facultad de Ciencias Económicas

Universidad Agraria de la Habana

Cuba