Auditoría forense

Origen histórico

« […] es posible que la auditoría forense sea algo más antiguo, tan antiguo que nació con la primera ley escrita conocida como el Código de Hammurabi, el cual es el primer documento conocido por el hombre que trata sobre las leyes, en ellas el legislador (Hammurabi 1792-1750 a. de C.) incluyó en esas tablillas de arcilla, actividades comerciales, administrativa y diplomáticas, normas sobre el comercio, la propiedad, la esclavitud, recaudación de impuestos, vida cotidiana, religión, etc. Obviamente no existía la contabilidad de partida doble pero en el Código de Hammurabi (de Mesopotamia) en sus fragmentos del 100 al 126 da entender el concepto básico de auditoría forense: demostrar con documentación contable un fraude o una mentira y también se hacen comentarios sobre cálculos de ganancias y pérdidas en los negocios, para los cuales se debe utilizar un contador». (Cano y Lugo, 2010, pp. 52-53).

Definición

«El término forense corresponde al latín forensis que significa público y complementando su significado podemos remitirnos a su origen fórum del latín que significa foro, plaza pública o de mercado en las antiguas ciudades romanas donde se trataban las audiencias públicas y los juicios».(Cano y Lugo, 2010, p. 33).

A continuación se expondrán una serie de definiciones de auditoría forense.

Para Bravo (2004) «en un sentido amplio auditoría forense es una actividad en la que se aplican procedimientos de comprobación o verificación de transacciones (qué, cómo, por qué y dónde) que se puede demostrar con evidencia suficiente y apropiada y que sea llevada a un estrado judicial, como las

resoluciones alternativas de conflictos, sea utilizadas como pruebas o sustento para llegar a algún acuerdo o arreglo». (p. 26).

Por otro lado, «la auditoría forense debe entenderse como el proceso de recopilar y acumular evidencia con la aplicación de normas, procedimientos y técnicas de auditoría, finanzas y contabilidad, para la investigación de ciertos delitos, a los que se ha dado en llamar "financieros" o "de cuello blanco"». (Chavarría y Roldán, 1995, p. 3).

Para Cano y Lugo (2010) la auditoría forense se define «como una auditoría especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de la función pública y privada; algunos tipos de fraudes en la administración son: conflicto de intereses, nepotismo, gratificaciones, estados falsificados, favoritismo, reclamaciones fraudulentas, falsificaciones, comisiones clandestinas, malversación de fondos, conspiración, prevaricato, peculado, cohecho, soborno, sustitución, desfalco, personificación, estafa, extorsión, lavado de dinero, etc». (p. 33).

«Desde el punto de vista práctico y limitativo, se puede resumir en que es la auditoría para verificar el fraude financiero en el que se requiere un análisis técnico para efectos jurídicos». (Bravo, 2004, p. 26).

Finalidad de la auditoría forense

«La auditoría forense, como actividad profesional, busca, en última instancia, identificar una situación irregular, anómala que contraviene un procedimiento establecido o normativa administrativa o legal. Asimismo identificar a los responsables, y cuantificar el daño patrimonial y (eventual) un perjuicio económico, para efectos de identificar el hecho irregular, sus causas y posibles responsables, para que la administración de la entidad tome las medidas que correspondan, y sirva como instrumento base en la investigación de algún tipo de fraude financiero, que puede generar una denuncia en lo penal o un juicio civil cuando se requiera hacer un cobro por esa vía». (Bravo, 2004, pp. 25-26).

Objeto de estudio de la auditoría forense

El objeto de estudio de la auditoría forense es la delincuencia financiera.

Delincuencia financiera

Para efectos de la auditoría forense, resulta pertinente exponer una definición de delincuencia financiera desde la perspectiva criminalística.

«Definimos la criminalidad financiera como aquella constituida por acciones engañosas o abusivas y penalmente tipificadas, que ocurriendo en el ámbito de actividad interna o externa, de un ente económico son susceptibles de investigación mediante la aplicación de las técnicas propias de la Auditoría Forense». (Chavarría y Roldán, 1995, p. 166).

Entre los delitos financieros que existen en la legislación costarricense se tienen los siguientes:

• 1) Estafa.

• 2) Estafa informática.

• 3) Administración fraudulenta.

• 4) Quiebra fraudulenta.

• 5) Quiebra culposa.

• 6) Insolvencia fraudulenta.

• 7) Ofrecimiento fraudulento de efectos de crédito.

• 8) Publicación y autorización de balances falsos.

• 9) Autorización de actos indebidos.

A continuación se expondrá la regulación en el Código Penal, de cada uno de los tipos de delitos financieros anteriormente indicados:

Estafa.

Artículo 216:

«Quien induciendo a error a otra persona o manteniéndola en él, por medio de la simulación de hechos falsos o por medio de la deformación o el ocultamiento de hechos verdaderos, utilizándolos para obtener un beneficio patrimonial antijurídico para sí o para un tercero, lesione el patrimonio ajeno, será sancionado en la siguiente forma:

1.- Con prisión de dos meses a tres años, si el monto de lo defraudado no excediere de diez veces el salario base.

2.- Con prisión de seis meses a diez años, si el monto de lo defraudado excediere de diez veces el salario base.

Las penas precedentes se elevarán en un tercio cuando los hechos señalados los realice quien sea apoderado o administrador de una empresa que obtenga, total o parcialmente, sus recursos del ahorro del público, o por quien, personalmente o por medio de una entidad inscrita o no inscrita, de cualquier naturaleza, haya obtenido sus recursos, total o parcialmente del ahorro del público. ( Así reformado por el artículo 1º de la ley Nº 7337 de 5 de mayo de 1993».

Estafa informática:

Artículo 217.

«Se impondrá prisión de tres a seis años a quien, en perjuicio de una persona física o jurídica, manipule o influya en el ingreso, en el procesamiento o en el resultado de los datos de un sistema automatizado de información, ya sea mediante el uso de datos falsos o incompletos, el uso indebido de datos, programación, valiéndose de alguna operación informática o artificio tecnológico, o bien, por cualquier otra acción que incida en el procesamiento de los datos del sistema o que dé como resultado información falsa, incompleta o fraudulenta, con la cual procure u obtenga un beneficio patrimonial o indebido para sí o para otro.

La pena será de cinco a diez años de prisión, si las conductas son cometidas contra sistemas de información públicos, sistemas de información bancarios y de entidades financieras, o cuando el autor es un empleado encargado de administrar o dar soporte al sistema o red informática o telemática, o bien, que en razón de sus funciones tenga acceso a dicho sistema o red, o a los contenedores electrónicos, ópticos o magnéticos».

Administración fraudulenta:

Artículo 222.

«Se impondrá la pena establecida en el artículo 216, según el monto de la defraudación, al que por cualquier razón, teniendo a su cargo el manejo, la administración o el cuido de bienes ajenos, perjudicare a su titular alterando en sus cuentas los precios o condiciones de los contratos, suponiendo operaciones o gastos exagerando los que hubiere hecho, ocultando o reteniendo valores o empleándolos abusiva o indebidamente».

(Así reformado por el artículo 1º de la ley No. 6726 de 10 de marzo de 1982).

Quiebra fraudulenta.

Artículo 238.

«Se impondrá prisión de dos a seis años e inhabilitación para el ejercicio del comercio, de tres a diez años al comerciante declarado en quiebra que, en fraude de sus acreedores, hubiere incurrido en algunos de los hechos siguientes:

1) Simular o suponer deudas, enajenaciones, gastos, pérdidas o créditos;

2) Sustraer u ocultar bienes que correspondieren a la masa o no justificar su salida o su enajenación;

3) Conceder ventajas indebidas a cualquier acreedor; y 4) Haber sustraído, destruido o falsificado en todo o en parte los libros u otros documentos contables, o los hubiere llevado de modo que se hiciere imposible la reconstrucción del patrimonio o el movimiento de los negocios».

Quiebra culposa

Artículo 239.

«Se impondrá prisión de seis meses a dos años, e inhabilitación para ejercer el comercio, de uno a cinco años, al comerciante declarado en quiebra que haya determinado su propia insolvencia y perjudicado a sus acreedores por sus gastos excesivos con relación al capital, especulaciones ruinosas, juego, abandono de sus negocios o cualquier otro acto de negligencia o imprudencia manifiesta».

Insolvencia fraudulenta.

Artículo 241.

«Será reprimido con prisión de uno a cuatro años, el deudor no comerciante concursado civilmente que, para defraudar a sus acreedores, hubiere cometido o cometiere alguno de los actos referidos en el artículo 238».

Ofrecimiento fraudulento de efectos de crédito.

Artículo 246.

«Ofrecimiento fraudulento de efectos de crédito Quien ofrezca al público bonos de cualquier clase, acciones u obligaciones de sociedades mercantiles disimulando u ocultando hechos o circunstancias verdaderas o afirmando o haciendo entrever hechos o circunstancias falsas, será sancionado con pena de prisión de seis meses a dos años. La pena podrá ser aumentada hasta el doble, cuando se trate de oferta pública de valores».

(Así reformado por el artículo 184 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores No.7732 de 17 de diciembre de 1997).

Publicación y autorización de balances falsos.

Artículo 247.

«El fundador, director, administrador, gerente, apoderado, síndico o fiscal de una sociedad mercantil o cooperativa o de otro establecimiento comercial que, a sabiendas, publique o autorice un balance, una cuenta de ganancias y pérdidas o las correspondientes memorias, falsos o incompletos, será sancionado con la pena de prisión de seis meses a dos años. La pena podrá ser aumentada hasta el doble, cuando se trate de una entidad que realiza oferta pública de valores».

(Así reformado por el inciso b) del artículo 184 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores No.7732 de 17 de diciembre de 1997).

Autorización de actos indebidos.

Artículo 248.

«El director, administrador, gerente o apoderado de una sociedad comercial o cooperativa que, a sabiendas, preste su concurso o consentimiento a actos contrarios a la ley o a los estatutos, de los cuales pueda derivar algún perjuicio para su representada o para el público, será sancionado con pena de prisión de seis meses a dos años. La pena podrá ser aumentada hasta el doble, cuando se trate de un sujeto que realiza oferta pública de valores».

(Así reformado por el inciso c) del artículo 184 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores No.7732 de 17 de diciembre de 1997)

La prueba en la auditoría forense

En materia de auditoría forense, la prueba documental es la base fundamental para la emisión de la correspondiente prueba pericial, sea el peritazgo.

La prueba pericial

«La prueba ha sido definida como: "todo lo que sirve para darnos la certeza acerca de la verdad de una proposición".

La certeza está en nosotros, la verdad de los hechos. En la prueba pericial puede incluirse:

• Fotografía técnica forense.

• Huellas dactilares.

• Rastros, manchas, residuos dejados en la ejecución de la actividad delictiva.

• Documentos de toda índole hallados en la diligencia investigativa de inspección.

• Pruebas de caligrafía.

• Videograbación con cámaras ocultas selladas, con programación de tiempo y fecha, las cámaras de vigilancia, filmaciones o fotografías.

• Audiograbación y verificación de voz.

• El mensaje de datos, como el intercambio electrónico de datos, internet, e-mail, télex, telefax, regulados por la ley o las normas que lo sustituyan.

• Rastreo de información en la memoria y archivos de las computadoras.

• Recuperación de datos "borrados" en el disco duro de las computadoras.

• Análisis de documentos». (Cano y Lugo, 2010, p. 36).

La prueba documental

Definición de documento

A continuación se expondrán algunas definiciones de documento.

«Documento es toda cosa que sirve de prueba histórica indirecta y representativa de un hecho cualquiera; puede ser declarativo-representativo, cuando contenga una declaración de quién lo crea u otorga o simplemente lo suscribe como es el caso de los escritos públicos o privados y de los discos y cintas de grabaciones magnetofónicas; puede ser únicamente representativo (no declarativo), cuando no contenga ninguna declaración, como ocurre en los planos, cuadros, radiografías, dibujos y fotografías. Pero siempre es representativo y esto lo distingue de las cosas u objetos que sin ser documentos, pueden servir de prueba indiciaria, como una huella, arma, una herida, etc». (Devis, 1994, p. 411).

Por otro lado Cardoso (1986) define el documento «como cualquier cosa que siendo susceptible de ser percibida por la vista o el oído, o por ambos y sirve para sí misma para ilustrar o comprobar por vía representativa, la existencia de un hecho cualquiera o la exteriorización de un acto humano». (p.310).

Naturaleza jurídica del documento

En relación con la naturaleza del documento, se ha sostenido lo siguiente:

«Hemos dicho que el documento es un medio de prueba, real, objetivo, histórico y representativo y en ocasiones declarativo (pero otras veces sólo representativo, como las fotografías, los cuadros y los planos) y que puede contener una simple declaración de ciencia o de un acto de voluntad dispositivo; igualmente unas veces puede contener una confesión extrajudicial y otras una especie de declaración testifical de terceros. Cuando la ley exige el documento como formalidad ad sustantiam actus, además de ser un medio de prueba, es también un requisito del respectivo acto jurídico». (Devis, 1994, p. 417).

El documento como tal, desempeña una doble función:

• Procesal.

• Extra procesal.

Con respecto a lo anterior, Devis (1994), sostuvo lo siguiente:

«El documento desempeña una doble función: una de carácter probatorio y procesal, cuando después de su formación es aducido a un proceso; otra que existe desde su otorgamiento y es extraprocesal, en el sentido de que sirve para celebrar el negocio o contrato (cuando los requisitos para su existencia jurídica o su validez, como la escritura pública en la compraventa o hipoteca de inmuebles o el documento privado para la promesa de contrato o el seguro) o de tipo simplemente probatorio, es decir, para que él pueda deducir extrajudicialmente la existencia del contrato, de la declaración de voluntad unilateral o del hecho o cosa que representa (por ejemplo, las pinturas, los mapas, etc)». (Devis, 1994, pp. 417-418).

El documento como objeto de prueba

En relación con la función del documento, se ha sostenido lo siguiente:

«El documento es un medio de prueba de hechos que él se narran o representan por dibujo, pintura o impresión de otra clase; pero también puede ser objeto de prueba, cuando se trate de establecer su existencia anterior (por ejemplo, mediante confesión, testimonio de terceros) o actual (mediante confesión, testimonios de terceros, inspección judicial-exhibición). También es objeto de prueba el documento cuando se discute su autenticidad o su falsedad formal o material». ( pp. 416-417).

La evidencia documental en la auditoría forense

A continuación se expondrán los documentos necesarios para que el auditor forense pueda emitir su pericia, según la naturaleza del delito objeto de investigación.

Por retenciones de cobros o reporte de ventas ficticias

• «Cierres de caja y/o liquidaciones, con sus documentos justificantes (recibos por dinero, facturas, notas de débito, notas de crédito).

• Estados de las cuentas corrientes propiedad de la entidad y sus respectivas conciliaciones bancarias.

• Contabilización de las facturas en los auxiliares de las cuentas por cobrar de los clientes.

• Asiento contable donde se registró el faltante de dinero.

• Documentos que respalden aportes de dinero por parte del imputado, para reintegrar parcial o totalmente el daño económico ocasionado (liquidaciones laborales u otros).

• Constancias de confirmaciones con los clientes, realizadas por funcionarios de la ofendida y la información obtenida (direcciones, teléfonos, declaraciones, facturas originales, recibos por dinero, etc.). El auditor debe valorar la necesidad de realizar verificaciones con los clientes, para secuestrar las facturas y recibos por dinero originales, sea para presentarlos como evidencia o para recomendar a la Fiscalía la realización de un estudio grafoscópico.

• Solicitar y verificar los procedimientos para la entrega del producto para la venta; entrega de talonarios de facturas, recibos por dinero; confección y presentación de liquidaciones por cobros realizados; y devoluciones de producto, a los agentes y cobradores. Es recomendable que en todos estos documentos haya quedado constancia de la persona quien recibe; en el caso de las liquidaciones, deben tener información tal como: número de factura que se cancela, cliente, monto, número de recibo, cheques recibidos (de quien se recibe, número de cuenta corriente, monto); de igual forma relacionado con las facturas incluidas como ventas de crédito se debe detallar número de factura, fecha, cliente, monto y el número de depósito». (Guía de inducción para auditores forenses, sección delitos económicos y financieros, 2009, pp. 14-15).

Por faltantes de efectivo en cajas chicas u otros fondos.

• «Constancia por escrito de las responsabilidades, en cuanto al proceso de recepción, custodia y depósito de los ingresos (procedimientos establecidos, debidamente documentados).

• Originales de los arqueos realizados, los cuales preferiblemente deben estar firmados por el o los imputados, en caso de haberse negado a firmar, debe estar firmado por testigos de actuación.

• Documentos que permitan la reconstrucción de los movimientos de caja (débitos y créditos), entre la fecha del anterior corte o arqueo y la fecha de corte de la realización del arqueo en el cual se determinó el faltante.

• Constancia de los procedimientos aplicados en ausencia del encargado del fondo: por incapacidades o disfrute de vacaciones, o cualquier otro retiro temporal de su puesto de trabajo. Los documentos de liquidación, o traspasos de fondos deben consignar las firmas del funcionario que entrega y del que recibe.

• Asientos contables en que se registraron los documentos que revelan los movimientos del fondo y del ajuste por el perjuicio económico sufrido.

• Documentos que respalden aportes de dinero por parte del imputado, para reintegrar parcial o totalmente el daño económico ocasionado (liquidaciones laborales u otros).

• Es aconsejable realizar una inspección física (cuando sea posible) del lugar donde se ubicaba el encargado del fondo, a fin de verificar la seguridad física del lugar y del resguardo de los valores». (Guía de inducción para auditores forenses, sección delitos económicos y financieros, 2009, pp. 14-15).

.Por pagos indebidos o no autorizados:

• «Originales o copias microfilmadas de los cheques objeto de estudio con el fin de realizar un análisis de endosos.

• Procedimientos para la solicitud, autorización, confección, giro de cheques y contabilización de los pagos a proveedores.

• Documento en el que conste el nombre del funcionario a quien se le entrega el cheque para que realice el pago.

• Registros auxiliares que permitan determinar la contabilización de los cheques en estudio.

• Si los registros se llevaran en el sistema informático, solicitar las bitácoras respectivas, que permitan identificar al funcionario que autorizó, confeccionó, emitió y registró los cheques girados irregularmente.

• Si los cheques se emitieron para realizar pagos a proveedores, deben solicitarse los documentos que comprueben la repetición de esa emisión para efectuar realmente la cancelación». (Guía de inducción para auditores forenses, sección delitos económicos y financieros, 2009, p. 15).

Por faltantes de inventario.

• «Hojas de las tomas físicas realizadas (aquella en que se determinó el faltante y la anterior inmediata). Esos formularios deben presentar varias formalidades como: las firmas de las personas que participaron en las tomas físicas y en especial la del encargado de su custodia; deben ser legibles; no presentar tachones o borrones, que le restarían confiabilidad; estar confeccionadas en tinta y no a lápiz.

• Documentos que respaldan los débitos y los créditos (entradas y salidas), correspondientes al período comprendido entre las dos tomas físicas antes mencionadas.

• Procedimientos para la recepción y despacho de los productos, personas que intervienen y documentos que evidencien los ingresos y salidas de la mercadería, así como también de su contabilización.

• Documentos que respalden aportes de dinero por parte del imputado, para reintegrar parcial o totalmente el daño económico ocasionado (liquidaciones laborales u otros).

• Es aconsejable realizar una inspección del almacén o bodega, para verificar la seguridad física con que se contaba para la custodia de la mercadería». Guía de inducción para auditores forenses, sección delitos económicos y financieros, 2009, p. 15).

Bibliografía

Bravo, J.A. Fraude financiero. Editorial Juricentro. San José, Costa Rica. 2004.

Cano, D y Lugo D. Auditoría Financiera Forense. Valetta Ediciones. Buenos Aires, Argentina. 1ª ed. 2010. 448 p.

Cardoso, J. Pruebas judiciales. Colombia: Ediciones Librería del Profesional, 1986.

Chavarría, J., Roldán, M. Auditoría Forense. San José: UNED, 1995.

Devis, H. Compendio de Derecho Procesal. Medellín: Biblioteca Jurídica DIKE, 1994.

Organismo de Investigación Judicial. Guía de inducción para auditores forenses, sección delitos económicos y financieros. San José: Dpto. de Artes Gráficas, Poder Judicial. 2009.

Legislación

Código Penal. San José: IJSA, junio del 2013.

Autor:

Dr. Allan Arburola Valverde