El Procedimiento Contencioso Tributario

Introducción

Una vez que la Administración Tributaria notifica una resolución de Determinación o Resolución de Multa, el administrado puede impugnar estos actos administrativos, mediante el reclamo y la apelación, según corresponda.

Tratándose del procedimiento de apelación ante el Tribunal Fiscal, nos encontramos ante la última instancia, en sede administrativa, para discutir la existencia de una deuda tributaria. El Tribunal Fiscal se pronuncia sobre esta materia a través de una resolución. El administrado puede cuestionar dicha resolución, mediante una demanda, generando el proceso contencioso-tributario que se tramita ante el Poder Judicial. Seguidamente pasamos a estudiar el referido proceso contencioso-tributario.

Como regla general, el procedimiento contencioso–tributario tiene como característica esencial la preexistencia de un acto administrativo emitido por la Administración Tributaria, que determina una deuda de cargo del contribuyente, el cual es impugnado por el deudor tributario.

Precisamente, el nomen iuris del procedimiento contencioso–tributario obedece al hecho que, mediante el mismo contribuyente ingresa a una contienda o controversia con la Administración Tributaria respecto de la deuda pre-establecida por esa última.

Sin embargo, esta regla también tiene su excepción y es que, también son impugnables las resoluciones fictas denegatorias, referidas a procedimientos no contenciosos asociados a la determinación de la obligación tributaria.

Siendo esto así, el procedimiento contencioso – tributario puede definirse como el conjunto de actos y diligencias debidamente ordenados, tramitados a iniciativa del propio contribuyente, con la finalidad expresa de obtener una resolución que pronuncie sobre la legalidad o legitimidad de un acto administrativo preexistente, emitido por la Administración de manera expresa o ficta sobre la determinación de la deuda tributaria.

Principios de los procedimientos tributarios

• Principio de reserva de ley y principio de jerarquía normativa

Al hablar de este principio, podemos desarrollar dos enfoques relacionados pero a la vez distintos: En primer término, legalidad entendida como jerarquía normativa, pero además, legalidad entendida como reserva de ley.

Bajo el primer enfoque, la jerarquía normativa está expresamente reconocida en el artículo 51° de la Constitución, por el cual "La Constitución prevalece sobre toda norma legal; la ley, sobre normas de inferior jerarquía, y así sucesivamente", recogiendo así la visión kelseniana del Derecho.

En este sentido, en líneas generales el Tribunal Fiscal no ha sido ajeno a efectuar un control de legalidad de las normas reglamentarias contrarias a la ley.

• Principio del debido procedimiento

Los administrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes al debido procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho.

La institución del debido procedimiento administrativo se rige por los principios del Derecho Administrativo. La regulación propia del Derecho Procesal Civil es aplicable sólo en cuanto sea compatible con el régimen administrativo.

El numeral 3) del artículo 139° de la Constitución Política de 1993 reconoce como un principio básico de la función jurisdiccional, el derecho a la observancia del debido proceso y a la tutela jurisdiccional.

Ahora, la doctrina jurídica reconoce los contenidos esenciales del derecho al debido proceso:

• Juez Natural.

• Derecho de acción.

• Derecho de defensa.

• Derecho a ofrecer medios probatorios.

• Derecho a formular impugnatorios.

• Derecho a obtener una resolución debidamente motivada.

En este sentido, dichos contenidos del debido proceso tienen diversas manifestaciones en el Código Tributario.

Así por ejemplo, respecto del derecho de acción, puede mencionarse a los procedimientos no contenciosos vinculados y no vinculados a la determinación de la obligación tributaria, regulados en los artículos 162° y 163° del Código Tributario, mediantes los cuales el contribuyente solicita una devolución , una declaración de prescripción de deuda tributaria o la inscripción en el registro de imprentas.

Asimismo, el derecho al debido procedimiento administrativo se expresa en los señalado en los literales d) y e) del artículo 92° del Código Tributario, por los cuales el contribuyente está en la posibilidad de interponer reclamo, apelación, demanda contencioso-administrativa y cualquier otro medio impugnatorio; así como también, conocer el estado de tramitación de los procedimientos en que sea parte.

Así también, en virtud del derecho al debido procedimiento, los contribuyentes pueden ofrecer y presentar, aunque de manera limitada, medios probatorios en las etapas de reclamación y apelación, de conformidad con lo señalado en el artículo 125° del Código Tributario.

En sentido contrario, trasgrede el derecho constitucional al debido proceso práctica por la que la Administración Tributaria notifica un acto administrativo sin cuidar escrupulosamente las formalidades legales previstas en el artículo 104° del Código Tributario.

• Principio de impulso de oficio

"Las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias".

Al respecto, son buenos ejemplos de la aplicación de este principio, el procedimiento de fiscalización, el procedimiento sancionador y el de cobranza coactiva, ello en virtud del interés de la Administración Tributaria por ampliar la base tributaria, verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias e incrementar la recaudación.

Sin embargo, este principio de impulso de oficio también se trasluce en el procedimiento contencioso-tributario. Así, por ejemplo, en el artículo 145° del Código Tributario, el recurso de apelación deberá ser presentado ante el órgano que dictó la resolución apelada el cual, debe elevar (de oficio) el expediente al Tribunal Fiscal dentro de los 30 días hábiles siguientes a la presentación de la apelación.

De modo semejante, existe la obligación de elevar de oficio ante el Tribunal Fiscal las quejas interpuestas en las propias dependencias de la Administración Tributaria.

• Principio de razonabilidad

Este principio va dirigido especialmente a modular la facultad sancionadora de las entidades estatales. En este sentido, un tema de discusión en relación al mismo versa respecto del artículo 165° del Código Tributario, según el cual las infracciones se determinan de manera objetiva y por lo cual la Administración sancionará al infractor de una obligación formal aun cuando el importe de la sanción no guarde razonabilidad con los hechos imputados.

Un ejemplo típico de ello corresponde a aquellos casos en los que contribuyentes del "antiguo RUS" no se acogieron debidamente al nuevo RUS en el ejercicio 2004, por lo que fueron considerados por la Administración Tributaria como contribuyentes del régimen general del Impuesto a la Renta y por ende sancionados con multas por no presentar la Declaración Jurada Anual del ejercicio 2004 en importes muy superiores a sus ingresos brutos anuales. Este tratamiento efectuado por la Administración resulta coherente con el principio de objetividad contendido en el artículo 165° del Código Tributario, pero no guarda relación con el principio de razonabilidad previsto en la Ley N°27444

• Principio de imparcialidad

Las autoridades administrativas actúan sin ninguna clase de discriminación entre los administrados, otorgándoles tratamiento y tutela igualitarios frente al procedimiento, resolviendo conforme al ordenamiento jurídico y con atención al interés general.

• Principio de informalismo

Las normas de procedimiento deben ser interpretadas en forma favorable a la admisión y decisión final de las pretensiones de los administrados, de modo que sus derechos e intereses no sean afectados por la exigencia de aspectos formales que puedan ser subsanados dentro del procedimiento, siempre que dicha excusa no afecte derechos de terceros o el interés público.

En virtud de este principio, por ejemplo, la Administración Tributaria notificará al reclamante para que subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de reclamación no cumpla con los requisitos para su admisión a trámite, ello de conformidad con el artículo 140° del Código Tributario. En el mismo sentido, puede mencionarse el artículo 146° respecto del recurso de apelación.

• Principio de presunción de veracidad

En la tramitación del procedimiento administrativo, se presume que los documentos y declaraciones formulados por los administrados en la forma prescrita por esta Ley, responden a la verdad de los hechos que ellos afirman. Esta presunción admite prueba en contrario.

Al respecto, cabe recordar que, como regla, en el Ordenamiento Tributario nacional la determinación de la obligación tributaria es realizada por el propio contribuyente, cuando presenta la respectiva declaración jurada ante la Administración Tributaria. En este sentido, la Administración ejerce básicamente un control posterior, a través del procedimiento de fiscalización. Por lo mismo, el legislador tributario ha otorgado el carácter de declaración jurada al contenido de las declaraciones tributarias, ello de conformidad con el artículo 88° del Código Tributario.

Otra manifestación del principio bajo comentario se refiere al hecho que, como regla, según el Texto Único Ordenado de Procedimientos Administrativos de SUNAT, los contribuyentes no están obligados a presentar copia certificada de los documentos, pues se presume la verosimilitud de los mismos, ello sin perjuicio de la facultad de comprobación por parte de la administración.

• Principio de conducta procedimental

La autoridad administrativa, los administrados, sus representantes o abogados y, en general, todos los partícipes del procedimiento, realizan sus respectivos actos procedimentales guiados por el respeto mutuo, la colaboración y la buena fe. Ninguna regulación del procedimiento administrativo puede interpretarse de modo tal que ampare alguna conducta contra la buena fe procesal.

El principio de conducta procedimental se materializa en el deber que tiene el contribuyente de colaborar con la Administración Tributaria, ello de conformidad con los numerales 5), 6) y 9) del artículo 87° del Código Tributario.

Lo antes señalado concuerda con el artículo 56° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, según el cual los administrados tienen los siguientes deberes generales:

• 1) Abstenerse de formular pretensiones o articulaciones ilegales, de declarar hechos contrarios a la verdad o no confirmados como si fueran fehacientes, de solicitar actuaciones meramente dilatorias, o de cualquier otro modo afectar el principio de conducta procedimental.

• 2) Prestar su colaboración para el pertinente esclarecimiento de los hechos.

• 3) Proporcionar a la autoridad cualquier información dirigida e identificar a otros administrados no comparecientes con interés legítimo en el procedimiento.

• 4) Comprobar previamente a su presentación ante la entidad, la autenticidad de la documentación sucedánea y de cualquier otra información que se ampare en la presunción de veracidad.

• Principio de Celeridad

Quienes participan en el procedimiento deben ajustar su actuación de tal modo que se dote al trámite de la máxima dinámica posible, evitando actuaciones procesales que dificulten su desenvolvimiento o constituyan meros formalismos, a fin de alcanzar una decisión en tiempo razonable, sin que ello revele a las autoridades del respeto al debido procedimiento o vulnere el ordenamiento.

En virtud de este principio, el Código ha establecido plazos para que la Administración tributaria desarrolle o resuelva los diversos procedimientos a su cargo.

Así por ejemplo, según el numeral 1) del artículo 62°-A del Código Tributario, el procedimiento de fiscalización que lleve a cabo la Administración Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (1) año, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización.

Asimismo, como regla general, la Administración Tributaria está obligada a resolver el recurso de reclamación en un plazo de nueve (9) meses, ello de conformidad con el artículo 142°del mismo Código.

Por último, en aplicación del artículo 150° del citado dispositivo, el Tribunal Fiscal está obligado a resolver las apelaciones dentro del plazo de doce (12) meses contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.

No obstante lo anterior, es de público conocimiento que el Tribunal Fiscal no resuelve los expedientes bajo su competencia dentro del plazo legal establecido. Ello se grafica mejor con los cuadros estadísticos publicados en el portal electrónico del Tribunal Fiscal.

En el primer cuadro estadístico, se refleja la relación entre el número de expedientes ingresados y el número de expedientes sesionados durante el ejercicio 2013. Como salta a la vista, el Tribunal Fiscal en el presente ejercicio se encuentra en un balance negativo, al ser mayor el número de expedientes ingresados que los sesionados.

En el segundo cuadro estadístico se aprecia que el pasivo de expedientes del Tribunal Fiscal de los 17,000 llegó a disminuir hasta los 14,500 para los últimos meses del presente ejercicio, teniendo una considerable tendencia descendente.

• Principio de Eficacia

Los sujetos de procedimiento administrativo deben hacer prevalecer el cumplimiento de la finalidad del acto procedimental, sobre aquellos formalismos cuya realización no incide en su validez, no determinen aspectos importantes en la decisión final, no disminuyan las garantías del procedimiento, ni causen indefensión a los administrados.

En todos los supuestos de aplicación de este principio, la finalidad del acto que se privilegie sobre las formalidades esenciales deberá ajustarse al marco normativo aplicable y su validez será una garantía de la finalidad pública que se busca satisfacer con la aplicación de este principio.

• Principio de Verdad Material

Este principio contenido en la Ley del Procedimiento Administrativo General se evidencia, en primer término, en la norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, según el cual "para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT- tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente, realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios". Es decir, la realidad económica prevalece sobre los documentos o acuerdos establecidos por las partes.

Así por ejemplo, la SUNAT se encuentra facultada a re-calificar contratos de locación de servicios y considerados como contratos de trabajo, con la consiguiente implicancia tributaria (retenciones de quinta categoría, Essalud y Sistema nacional de pensiones).

• Principio de participación

Como regla general, el artículo 131° del Código Tributario señala que, tratándose de procedimientos contenciosos y no contenciosos, los deudores tributarios tendrán acceso a los expedientes en los que son parte, con excepción de aquella información de terceros que se encuentra comprendida en la reserva tributaria. Sin embargo, a reglón seguido, la misma norma precisa que, tratándose de procedimientos de verificación o fiscalización, el acceso al expediente está condicionado a que el expediente se encuentre culminado, lo cual podría interpretarse como una transgresión del principio de participación.

• Principio de Simplicidad

Los trámites establecidos por la autoridad administrativa deberán ser sencillos, debiendo eliminarse toda complejidad innecesaria; es decir, los requisitos exigidos deberán ser racionales y proporcionales a los fines que se persigue cumplir.

• Principio de Uniformidad

Este principio tiene como finalidad que no presenten fallos contradictorios ante hechos similares.

Por ello se explica que, de conformidad con el artículo 154° del Código Tributario, "de presentarse nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios entre sí, el Presidente del Tribunal deberá someter a debate en Sala Plena para decidir entre el criterio que deba prevalecer, constituyendo éste precedente de observancia obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas por el Tribunal".

Así también, según el numeral 2 del artículo 170° del mismo texto normativo, no procede la aplicación de intereses y sanciones cuando, la Administración Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicación de la norma y sólo respecto de los hechos producidos, mientras el criterio anterior estuvo vigente.

• Principio de Predictibilidad

La autoridad administrativa deberá brindar a los administrados o sus representantes información veraz, completa y confiable sobre cada trámite, de modo tal que a su inicio, el administrado pueda tener una conciencia bastante certera de cuál será el resultado final que se obtendrá

Este principio se encuentra vinculado con la publicación periódica del Texto Único de Procedimientos Administrativos de las SUNAT, el mismo que contiene los requisitos, plazos para resolver y el funcionario competente de absolver los procedimientos no contenciosos.

• Principio de privilegio de controles posteriores

La tramitación de los procedimientos administrativos se sustentará en la aplicación de la fiscalización posterior; reservándose la autoridad administrativa, el derecho de comprobar la veracidad de la información presentada, el cumplimiento de la normatividad sustantiva y aplicar las sanciones pertinentes en caso que la información presentada no sea veraz.

El principio de privilegio de controles posteriores es el correlato del principio de presunción de veracidad. En efecto, según el último párrafo del artículo 88° del Código Tributario, se presume sin admitir prueba en contrario, que toda declaración tributaria es jurada, no obstante lo cual, la misma puede ser objeto de fiscalización posterior por parte de la administración, ello de conformidad con el artículo 61° del mismo Código Tributario.

Derechos de los administrados y respeto a los derechos fundamentales de los contribuyentes

• Derecho de los Administrados

La SUNAT tiene como objetivo asegurar que en cada uno de los procesos en los que usted intervenga, cuente con un servicio respetuoso de las disposiciones legales establecidas, acorde a las políticas de Simplificación Administrativa.

Es por ello, que siendo usted nuestro aliado más importante, le recordamos, que entre otros, cuenta con los siguientes derechos:

• Contar con un servicio eficiente y facilidades para cumplir sus obligaciones tributarias, de conformidad con las normas vigentes.

• Ser tratado con respeto y consideración.

• Obtener  la debida orientación respecto de sus obligaciones tributarias.

• La confidencialidad de la información proporcionada a la Administración Tributaria.

• Conocer el estado de los trámites que realice.

• Solicitar copia de las declaraciones o comunicaciones presentadas.

• Solicitar el aplazamiento y/o fraccionamiento de deudas tributarias.

• Solicitar la prescripción de la deuda tributaria.

• Interponer reclamo, apelación, demanda contencioso-administrativa entre otros medios.

• Sustituir o rectificar sus declaraciones juradas.

• Interponer queja por omisión o demora en resolver los procedimientos tributarios

• Respeto a los derechos fundamentales de los contribuyentes

Según el artículo 74° de la Constitución, en el ejercicio de la potestad tributaria el Estado debe respetar los derechos fundamentales.

A su vez, dicho dispositivo constitucional se vincula con la Cuarta Disposición Final de la Constitución, según la cual, "las normas relativas a los derechos y a las libertades que la Constitución reconoce se interpretan de conformidad con la Declaración Universal de Derechos Humanos y con los tratados y acuerdos internacionales sobre las mismas materias ratificados en el Perú".

Por lo mismo, considero que la potestad tributaria y el Derecho Tributario en general no son compartimientos estancos, sino que están limitados por los pactos y convenciones referidos a los derechos humanos.

Sobre este punto de respeto a los derechos fundamentales de los contribuyentes, el Tribunal Fiscal declaró fundada la Queja respecto de un Requerimiento de información efectuado por la Administración respecto de los parientes del quejoso que no dependían económicamente del quejoso, por cuanto ello implicaría una afectación al derecho a la intimidad.

El Tribunal Fiscal

4.1 Definición

El Tribunal Fiscal es un órgano resolutivo del Ministerio de Economía y Finanzas que depende administrativamente del Ministro, con autonomía en el ejercicio de sus funciones específicas.

 El Tribunal Fiscal constituye la última instancia administrativa a nivel nacional en materia tributaria y aduanera. Es competente para resolver oportunamente las controversias suscitadas entre los contribuyentes y las Administraciones Tributarias. 

4.2 Funciones

 Son funciones del Tribunal Fiscal:

• Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones de la Administración Tributaria que resuelven reclamaciones interpuestas contra Órdenes de Pago, Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa u otros actos administrativos que tengan relación directa con la determinación de la obligación tributaria; así como contra las resoluciones que resuelven solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria, y las correspondientes a las aportaciones a Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalización Previsional (ONP).

• Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones que expida la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT), sobre los derechos aduaneros, clasificaciones arancelarias y sanciones previstas en la Ley General de Aduanas, su reglamento y normas conexas y los pertinentes al Código Tributario.

• Conocer y resolver en última instancia administrativa, las apelaciones respecto de la sanción de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las sanciones que sustituyan a ésta última de acuerdo a lo establecido en el Código Tributario y según lo dispuesto en las normas sobre la materia.

• Resolver las cuestiones de competencia que se susciten en materia tributaria, conforme a la normatividad aplicable.

• Resolver las quejas que presenten los deudores tributarios, contra las actuaciones o procedimientos que los afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario, así como los que se interpongan de acuerdo con la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera.

• Establecer criterios y disposiciones generales que permitan uniformar la jurisprudencia en las materias de su competencia.

• Proponer al Ministro de Economía y Finanzas las normas que juzgue necesarias para suplir las deficiencias en la legislación tributaria y aduanera.

• Resolver en vía de apelación las tercerías o intervenciones excluyentes de propiedad que se interpongan con motivo del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

• Celebrar convenios con otras entidades del Sector Público, a fin de realizar la notificación de sus resoluciones, así como otros que permitan el mejor desarrollo de los procedimientos tributarios.

• Las demás que le correspondan conforme al marco normativo aplicable sobre las materias de su competencia.

4.3 Composición y Estructura

De acuerdo a lo que establece el Art.981 y siguientes, del C.T., el Tribunal Fiscal cuenta con los siguientes órganos:

a) La Presidencia del Tribunal Fiscal, integrada por el Vocal Presidente y preside las Salas Plenas y supervisa el trabajo institucional. Es el órgano encargado de representar al Tribunal Fiscal en todas sus actuaciones.

b) La Sala Plena del Tribunal Fiscal, compuesta por todos los Vocales del Tribunal Fiscal reunidos en asamblea. Es el órgano encargado de establecer procedimientos necesarios para el cumplimiento de los fines institucionales, así como de unificar los criterios de sus salas, mediante los Acuerdos de Sala Plena.

c) La Vocalía Administrativa, integrada por un Vocal Administrativo encargado de la logística, de la parte administrativa y del control de los recursos humanos.

d) Las Salas especializadas en materia tributaria o aduanera, que según las necesidades operativas del Tribunal Fiscal se establezcan por Decreto Supremo.

e) La Oficina de Atención de Quejas, integrada por los Resolutores-Secretarios de Atención de Quejas, de Profesión Abogado.

Los miembros del Tribunal Fiscal señalados en la presente desempeñaran el cargo a tiempo completo y a dedicación exclusiva, estando prohibidos de ejercer su profesión, actividades mercantiles e intervenir en entidades vinculadas con dichas actividades, salvo el ejercicio de la docencia universitaria.

Asimismo, en el Art. 61 del Reglamento de Organización y Funciones del Tribunal Fiscal, contempla su Estructura Orgánica.

Las Salas Especializadas son seis, cinco en materia de tributación interna y una dedicada a tributación aduanera.

Base legal del procedimiento contencioso-tributario

Véase el marco normativo básico del proceso contencioso-administrativo, orientado a la materia tributaria.

• Constitución de 1993

El artículo 148° de nuestra actual Constitución señala que: "Las resoluciones administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la acción contencioso-administrativa". Esta norma nos dice que los actos administrativos que son emitidos a nivel de la última instancia administrativa son revisables ante el Poder Judicial.

Precisamente el concepto "causar estado" hace referencia a los actos administrativos que han sido expedidos por los órganos administrativos del más alto nivel.

5.2 Código Tributario

Mediante el Decreto Legislativo N° 953, publicado el 05.02.04 se introdujeron en el Código Tributario las actuales reglas especiales sobre el proceso contencioso-administrativo en materia tributaria.

5.3 Ley N° 27584, vigente desde el 15.04.02, llamada "Ley del Proceso Contencioso-Administrativo"

Aquí se encuentran las reglas generales del proceso contencioso-administrativo, cualquiera que sea la materia que en vía administrativa es objeto de discusión, tal como puede ser en el área laboral, minera, pesquera, etc.

Es importante resaltar que esta Ley se aplica con carácter supletorio. O sea, a falta de regulación expresa del Código Tributario, entonces resultan aplicables las normas de la ley N° 27584.

Justificación del procedimiento contencioso-tributario

6.1 ¿Por qué una Resolución que emana de la Administración Pública puede ser revisada por el Poder Judicial?

Existe una razón fundamental: si todo el poder político del Estado estuviese concentrado en sólo un órgano, existiría alto riesgo de abuso del poder por parte del gobernante, en perjuicio de las personas y empresas.

Es preferible que el poder político se reparta entre varios órganos y que existan controles entre éstos. Por esta razón se establece que el Poder Judicial puede revisar los actos que genera la Administración Pública.

6.2 Objetivos del Procedimiento Contencioso Tributario

En los procedimientos que, en materia tributaria, se llevan a cabo ante la Administración Pública nos interesa destacar ciertos elementos. En primer lugar, si nos fijamos en la Administración Pública (como una maquinaria que actúa ante el ciudadano y las empresas), existe una resolución que emite el Tribunal Fiscal, la misma que viene a ser un acto administrativo que se supone cumple con todos los requisitos que establece la ley (Código Tributario, Ley 27444-Ley del Procedimiento Administrativo General, etc.).

En segundo lugar, si ponemos atención en el administrado (ciudadano o empresa), existen derechos subjetivos de éste, que vienen a ser ciertos intereses que son protegidos jurídicamente, y que pueden haber sufrido una lesión por causa imputable a la Administración Pública. Atendiendo a estos elementos, podemos decir que en el Perú los objetivos del procedimiento contencioso-tributario son dos:

a) cuidar la legalidad de los actos que emanan de la Administración Pública, de tal manera que el Poder Judicial puede llegar a establecer la invalidez de los actos administrativos; y,

b) proteger los intereses del administrado; de tal modo que el Poder Judicial debe satisfacer las necesidades del administrado, siempre que sean razonables y gocen de respaldo jurídico.

Sobre este último punto es muy importante tener presente un principio del Poder Judicial, conocido como "tutela jurisdiccional", reconocido en el artículo 139°.3 de la Constitución de 1993, en cuya virtud el Poder Judicial debe disponer todo lo necesario para cuidar los intereses del administrado.

En este sentido, el artículo 1° de la Ley 27584, que regula el proceso contencioso-tributario establece que dicho proceso tiene por finalidad: "El control jurídico por el Poder Judicial de las actuaciones de la Administración Pública sujetas al derecho administrativo y efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados".

Al respecto es ilustrativo el siguiente caso: un administrado cometió cierta infracción tributaria. La SUNAT y el Tribunal Fiscal coincidieron en determinar que la sanción aplicable era el cierre del local. Pero el Poder Judicial, a través del proceso contencioso-administrativo, determinó que en este caso existía una circunstancia muy particular, de bastante importancia humana y social: el local sancionado era una vivienda. Por esta consideración, la Corte Suprema, a través de la Sala Constitucional y Social, mediante la sentencia del 07.06.96, recaída en el Expediente N° 47-95, sustituyó la Resolución (acto administrativo) de cierre por una multa.

Como se aprecia, el Poder Judicial además que deja sin efecto la resolución administrativa que decreta el cierre del local protege los intereses y necesidades de tipo humano y familiar, posibilitando que los habitantes del referido local puedan continuar desarrollando sus actividades personales y familiares con la mayor normalidad posible.

Etapas del procedimiento contencioso-tributario

El artículo 124º del Código Tributario reconoce dos etapas del Procedimiento Contencioso-Tributario:

• La reclamación ante la Administración Tributaria.

La reclamación ante la Administración Tributaria es la primera etapa del Procedimiento Contencioso Tributario y constituye la primera instancia en la vía administrativa de dicho procedimiento. Este recurso puede ser interpuesto contra actos administrativos que se relacionan con la determinación de las obligaciones tributarias, ya sean formales o sustanciales

• La apelación ante el Tribunal Fiscal.

La Apelación ante el Tribunal Fiscal es la segunda y última etapa del Procedimiento Contencioso Tributario, y procede contra los siguientes actos:

• Resolución que resuelve el Recurso de Reclamación.

• Resolución Ficta que desestima el Recurso de Reclamación.

Ahora, el mencionado dispositivo agrega que, cuando la resolución sobre las reclamaciones haya sido emitida por órgano sometido a jerarquía, los reclamantes deberán apelar ante el superior jerárquico antes de recurrir al Tribunal Fiscal, siendo que, en ningún caso podrá haber más de dos instancias antes de recurrir al Tribunal Fiscal.

Frente a lo indicado en el párrafo anterior, cabe preguntarse en primer término si el mandato de apelación previa ante el Superior jerárquico antes de recurrir al Tribunal Fiscal es aplicable a las resoluciones emitidas por la SUNAT.

Al respecto, cabe indicar que las Intendencias Regionales y Oficinas Zonales de la SUNAT son órganos sujetos a jerarquía funcional, pues dependen del Superintendente Nacional de Administración Tributaria, no obstante lo cual sus pronunciamientos no son susceptibles de revisión al interior de la propia Administración Tributaria. Por lo mismo, las apelaciones interpuestas contra las resoluciones emitidas por las Intendencias y Oficinas Zonales de SUNAT son vistas directamente por el Tribunal Fiscal.

Por otro lado, también cabe preguntarse si la regla de apelación previa ante el superior jerárquico también es aplicable a las Administraciones tributarias distritales. Sobre este punto, en la RTF Nº 3590-6-2003, la cual es de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal ha señalado lo siguiente:

"Desde la entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Municipalidades, Ley Nº 27972, el Tribunal Fiscal es el órgano competente para conocer las apelaciones formuladas contra las resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro del procedimiento contencioso, toda vez que dicha norma suprimió el texto del artículo 96° de la Ley Orgánica de Municipalidades Nº 23853". "Las apelaciones formuladas contra resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro de un procedimiento contencioso y que se encontrasen en trámite a la fecha de entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Municipalidades, Ley Nº 27972, deben ser resueltas por las municipalidades provinciales."

En este sentido, el actual marco regulatorio ha sido prácticamente devastador para el Tribunal Fiscal, pues, debe resolver en segunda instancia directa los recursos de apelación formulados contra las resoluciones que resuelven las reclamaciones, tanto las provenientes de las Intendencias Regionales y Oficinas Zonales de SUNAT, como también, las emitidas por las Municipalidades Distritales y Provinciales.

Por lo mismo, nos permitimos plantear las siguientes propuestas:

a. Que la SUNAT resuelva en segunda instancia administrativa, quizás mediante órganos desconcentrados a nivel macro regional, los recursos de apelación interpuestos contra las resoluciones que resuelven reclamaciones respecto de los tributos que administra.

b. Que las Municipalidades Provinciales resuelvan en segunda instancia administrativa los recursos de apelación interpuestos contra las resoluciones que resuelven reclamaciones, emitidas por las Municipalidades Distritales.

c. Que el Tribunal Fiscal se convierta en un órgano de casación administrativa, que se pronuncie sólo en casos de errores de interpretación o de indebida aplicación de las normas tributarias, o por trasgresión de la jurisprudencia administrativa.

El Recurso de Reclamación

• Actos Reclamables

Con la interposición del recurso de reclamación se inicia el Procedimiento contencioso– tributario.

Ahora, no todo acto administrativo de la SUNAT es pasible de una reclamación. De hecho, el artículo 135º del Código Tributario establece los actos que pueden ser objeto de dicho recurso:

• La resolución de determinación

En este sentido, recuérdese que, según el artículo 76º del Código Tributario, la resolución de determinación es el acto administrativo, con el cual la Administración pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de la fiscalización tributaria.

Asimismo, según los literales a) y b) del artículo 115º del mismo Código, es deuda exigible coactivamente la establecida mediante Resolución de Determinación que no hubiese sido reclamada en el plazo de ley, así como también, la establecida mediante Resolución de Determinación reclamadas fuera del plazo establecido para la interposición del recurso, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artículo 137°. Por lo mismo, la presentación oportuna del recurso de reclamación tendrá un doble efecto, pues, por un lado, permitirá discutir el resultado de la fiscalización, pero, además, evitará la cobranza coactiva de la acotación en cuestión.

• La Orden de pago

Como regla, la orden de pago no tiene como vocación ser un acto reclamable, habida cuenta que la misma es reflejo directo de la deuda insoluta expresamente reconocida por el contribuyente en una declaración jurada previa, sea como tributo autoliquidado, o como producto de la reliquidación sustentada en las propias declaraciones juradas presentadas por el contribuyente. Es por ello que, según el segundo párrafo del artículo 136º del Código Tributario, para interponer reclamación contra la Orden de Pago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que realice el pago, excepto en el caso establecido en el numeral 3 del inciso a) del Artículo 119º del mismo Código, es decir, cuando la cobranza podría ser improcedente.

• La Resolución de multa

Como señalábamos en el capítulo anterior, una vez impuesta la resolución de multa, la misma puede ser objeto de un procedimiento contencioso – tributario. Con la interposición oportuna de este recurso impugnatorio el contribuyente tendrá la posibilidad de discutir los fundamentos de hecho y de derecho de la sanción impuesta, a la vez que evitará la cobranza coactiva de la misma, ello por interpretación ad contrario de los literales a) y b) del artículo 115º del Código Tributario.

• La resolución ficta sobre recursos no contenciosos.