La auditoria operacional como instrumento para la gestión efectiva de los gobiernos locales en el marco de generación de confianza ciudadana (página 2)

La LOM, establece que "las municipalidades se rigen por presupuestos participativos anuales como instrumentos de administración y gestión, los cuales se formulan, aprueban y ejecutan conforme a la ley de la materia, y en concordancia con los planes de desarrollo concertados de su jurisdicción. El presupuesto participativo forma parte del sistema de planificación. Las municipalidades, conforme a las atribuciones que les confiere el artículo 197° de la Constitución, regulan la participación vecinal en la formulación de los presupuestos participativos. El presupuesto municipal debe sustentarse en el equilibrio real de sus ingresos y egresos y estar aprobado por el concejo municipal dentro del plazo que establece la normatividad sobre la materia. Para efectos de su administración presupuestaria y financiera, las municipalidades provinciales y distritales constituyen pliegos presupuestarios cuyo titular es el alcalde respectivo". Esta norma al ser relativamente nueva, recién se está implementando, lo que origina que no haya participación de la población en la formulación de los presupuestos participativos y por otro lado se aprueban presupuestos en evidente desequilibrio, otras veces se mangonea a la población para obtener su apoyo.

En cuanto al Gobierno Local de Huaraz, los vecinos, la prensa y los usuarios en general aseveran que la Municipalidad no planifica ni promueve el desarrollo estratégico, pluridimensional, sostenido y sustentable de su espacio local, en concordancia a los Planes de desarrollo de la Región y el Plan Nacional de Desarrollo; tampoco promueve la participación, superación y colaboración de los componentes sociales, económicos, culturales y políticos, en el marco del proceso del desarrollo social. Igualmente se ha determinado deficiencias en su régimen de organización interior; presupuesto; administración de sus bienes y rentas; en la creación, modificación, supresión y exoneración de contribuciones, arbitrios y derechos conforme a Ley; en la coordinación la regulación del transporte colectivo, la circulación y el tránsito; en la organización, reglamentación y administración de los servicios públicos locales. Asimismo existe deficiencias en la contratación con otras entidades públicas o privadas; la planificación del desarrollo de sus circunscripciones y la ejecución de los planes correspondientes tiene observaciones de Regidores, la Prensa, entre otros.

En efecto, como consecuencia de la investigación se ha verificado que las condiciones en las que se desenvuelve la gestión municipal de Huaraz para el cumplimiento de sus funciones son heterogéneas.

Existe una débil capacidad institucional que aunada al limitado acceso a las comunicaciones e información confluye en factores que inciden de manera negativa en el cumplimiento de objetivos, y en la generación de desviaciones administrativas y de control interno.

Toda esta situación se complica al no llevarse a cabo exámenes independientes de los procesos, procedimientos y de la gestión en general; de tal modo que las autoridades no saben lo que está pasando en el Gobierno Local que representan, porque desconocen los niveles de eficiencia, economía y efectividad de los recursos que manejan; todo lo cual afecta la gestión y por ende los servicios a la comunidad.

• TEMA OBJETO DE ESTUDIO

El tema objeto de estudio es la gestión y la auditoría. La gestión, es donde se ha identificado la problemática; y, la auditoria, es la alternativa de solución que se propone.

El problema específico de la gestión, es la falta de gestión eficaz en los gobiernos locales; esto se configura por la falta de cumplimiento de metas y objetivos en beneficio de la población. Es en este contexto que el estudio propone no cualquier auditoria, si no la auditoria operacional, es decir la auditoria que examina los procesos, operaciones, actividades y procedimientos que llevan a cabo los gobiernos locales; y, facilita las recomendaciones mas adecuadas para que la gestión supere la problemática presentada.

Marco teórico

• ANTECEDENTES LEGALES

Ley Nº 27785.- Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría General de la República (publicada 23/07/2002). Esta Ley establece las normas que regulan el ámbito, organización, atribuciones y funcionamiento del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría General de la República como ente técnico rector de dicho Sistema. Es objeto de la Ley propender al apropiado, oportuno y efectivo ejercicio del control gubernamental, para prevenir y verificar, mediante la aplicación de principios, sistemas y procedimientos técnicos, la correcta, eficiente y transparente utilización y gestión de los recursos y bienes del Estado, el desarrollo honesto y probo de las funciones y actos de las autoridades, funcionarios y servidores públicos, así como el cumplimiento de metas y resultados obtenidos por las instituciones sujetas a control, con la finalidad de contribuir y orientar el mejoramiento de sus actividades y servicios en beneficio de la Nación. Las normas contenidas en la esta Ley y aquéllas que emita la Contraloría General son aplicables a todas las entidades sujetas a control por el Sistema, independientemente del régimen legal o fuente de financiamiento bajo el cual operen. Las disposiciones de esta Ley, y aquéllas que expide la Contraloría General en uso de sus atribuciones como ente técnico rector del Sistema, prevalecen en materia de control gubernamental sobre las que, en oposición o menoscabo de éstas, puedan dictarse por las entidades. Segú la Ley, el control gubernamental consiste en la supervisión, vigilancia y verificación de los actos y resultados de la gestión pública, en atención al grado de eficiencia, eficacia, transparencia y economía en el uso y destino de los recursos y bienes del Estado, así como del cumplimiento de las normas legales y de los lineamientos de política y planes de acción, evaluando los sistemas de administración, gerencia y control, con fines de su mejoramiento a través de la adopción de acciones preventivas y correctivas pertinentes.

El control gubernamental es interno y externo y su desarrollo constituye un proceso integral y permanente. El control interno comprende las acciones de cautela previa simultánea y de verificación posterior que realiza la entidad sujeta a control, con la finalidad que la gestión de sus recursos, bienes y operaciones se efectúe correcta y eficientemente. Su ejercicio es previo, simultáneo y posterior. El control interno previo y simultáneo compete exclusivamente a las autoridades, funcionarios y servidores públicos de las entidades como responsabilidad propia de las funciones que le son inherentes, sobre la base de las normas que rigen las actividades de la organización y los procedimientos establecidos en sus planes, reglamentos, manuales y disposiciones institucionales, los que contienen las políticas y métodos de autorización, registro, verificación, evaluación, seguridad y protección. El control interno posterior es ejercido por los responsables superiores del servidor o funcionario ejecutor, en función del cumplimiento de las disposiciones establecidas, así como por el órgano de control institucional según sus planes y programas anuales, evaluando y verificando los aspectos administrativos del uso de los recursos y bienes del Estado, así como la gestión y ejecución llevadas a cabo, en relación con las metas trazadas y resultados obtenidos. Es responsabilidad del Titular de la entidad fomentar y supervisar el funcionamiento y confiabilidad del control interno para la evaluación de la gestión y el efectivo ejercicio de la rendición de cuentas, propendiendo a que éste contribuya con el logro de la misión y objetivos de la entidad a su cargo.

El Titular de la entidad está obligado a definir las políticas institucionales en los planes y/o programas anuales que se formulen, los que serán objeto de las verificaciones a que se refiere esta Ley. Se entiende por control externo el conjunto de políticas, normas, métodos y procedimientos técnicos, que compete aplicar a la Contraloría General u otro órgano del Sistema por encargo o designación de ésta, con el objeto de supervisar, vigilar y verificar la gestión, la captación y el uso de los recursos y bienes del Estado. Se realiza fundamentalmente mediante acciones de control con carácter selectivo y posterior. En concordancia con sus roles de supervisión y vigilancia, el control externo podrá ser preventivo o simultáneo, cuando se determine taxativamente por la presente Ley o por normativa expresa, sin que en ningún caso conlleve injerencia en los procesos de dirección y gerencia a cargo de la administración de la entidad, o interferencia en el control posterior que corresponda. Para su ejercicio, se aplicarán sistemas de control de legalidad, de gestión, financiero, de resultados, de evaluación de control interno u otros que sean útiles en función a las características de la entidad y la materia de control, pudiendo realizarse en forma individual o combinada. Asimismo, podrá llevarse a cabo inspecciones y verificaciones, así como las diligencias, estudios e investigaciones necesarias para fines de control.

La Ley No. 28716 – Ley de control interno de las entidades del Estado– Tiene por objeto establecer las normas para regular la elaboración, aprobación, implantación funcionamiento, perfeccionamiento y evaluación del control interno en las entidades del Estado, con el propósito de cautelar y fortalecer los sistemas administrativos y operativos con acciones y actividades de control previo, simultáneo y posterior, contra los actos y prácticas indebidas o de corrupción, propendiendo al debido y transparente logro de los fines, objetivos y metas institucionales. Cuando en ella se mencione al control interno, se entiende éste como el control interno gubernamental a que se refiere el artículo 7 de la Ley Nº 27785, Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría General de la República. Las normas contenidas en la presente Ley y aquellas que emita la Contraloría General de la República son de cumplimiento obligatorio por todas las entidades a que se refiere el artículo 3 de la Ley Nº 27785, Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría General de la República. Son aplicadas por los órganos y personal de la administración institucional, así como por el órgano de control institucional, conforme a su correspondiente ámbito de competencia. De acuerdo con esta Ley, se denomina sistema de control interno al conjunto de acciones, actividades, planes, políticas, normas, registros, organización, procedimientos y métodos, incluyendo la actitud de las autoridades y el personal, organizados e instituidos en cada entidad del Estado, para la consecución de los objetivos.

Constituyen sus componentes: a) El ambiente de control; b) La evaluación de riesgos; c) Actividades de control gerencial; d) Las actividades de prevención y monitoreo; e) Los sistemas de información y comunicación; f) El seguimiento de resultados; g) Los compromisos de mejoramiento. Forman parte del sistema de control interno: la administración y el órgano de control institucional, de conformidad con sus respectivos ámbitos de competencia. De acuerdo con la Ley, las entidades del Estado implantan obligatoriamente sistemas de control interno en sus procesos, actividades, recursos, operaciones y actos institucionales, orientando su ejecución al cumplimiento de los objetivos. Corresponde al Titular y a los funcionarios responsables de los órganos directivos y ejecutivos de la entidad, la aprobación de las disposiciones y acciones necesarias para la implantación de dichos sistemas y que éstos sean oportunos, razonables, integrados y congruentes con las competencias y atribuciones de las respectivas entidades. El funcionamiento del control interno es continuo, dinámico y alcanza a la totalidad de la organización y actividades institucionales, desarrollándose en forma previa, simultánea o posterior de acuerdo con lo establecido en el artículo 7 de la Ley Nº 27785, Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría General de la República. Sus mecanismos y resultados son objeto de revisión y análisis permanente por la administración institucional con la finalidad de garantizar la agilidad, confiabilidad, actualización y perfeccionamiento del control interno, correspondiendo al Titular de la entidad la supervisión de su funcionamiento, bajo responsabilidad.

Son obligaciones del Titular y funcionarios de la entidad, relativas a la implantación y funcionamiento del control interno: a) Velar por el adecuado cumplimiento de las funciones y actividades de la entidad y del órgano a su cargo, con sujeción a la normativa legal y técnica aplicables; b) Organizar, mantener y perfeccionar el sistema y las medidas de control interno, verificando la efectividad y oportunidad de la aplicación, en armonía con sus objetivos, así como efectuar la autoevaluación del control interno, a fin de propender al mantenimiento y mejora continua del control interno; c) Demostrar y mantener probidad y valores éticos en el desempeño de sus cargos, promoviéndolos en toda la organización; d) Documentar y divulgar internamente las políticas, normas y procedimientos de gestión y control interno, referidas, entre otros aspectos, a: i. La competencia y responsabilidad de los niveles funcionales encargados de la autorización y aprobación de los actos y operaciones de la entidad; ii. La protección y conservación de los bienes y recursos institucionales; iii. La ejecución y sustentación de gastos, inversiones, contrataciones y todo tipo de egreso económico en general; iv. El establecimiento de los registros correspondientes respecto a las transacciones y operaciones de la entidad, así como a su conciliación; v. Los sistemas de procesamiento, uso y control de la información, documentación y comunicaciones institucionales. e) Disponer inmediatamente las acciones correctivas pertinentes, ante cualquier evidencia de desviaciones o irregularidades. f) Implementar oportunamente las recomendaciones y disposiciones emitidas por la propia entidad (informe de autoevaluación), los órganos del Sistema Nacional de Control y otros entes de fiscalización que correspondan. g) Emitir las normas específicas aplicables a su entidad, de acuerdo a su naturaleza, estructura y funciones, para la aplicación y/o regulación del control interno en las principales áreas de su actividad administrativa u operativa, propiciando los recursos y apoyo necesarios para su eficaz funcionamiento. Es responsabilidad de la Contraloría General de la República, los Órganos de Control Institucional y las Sociedades de Auditoría designadas y contratadas, la evaluación del control interno en las entidades del Estado, de conformidad con la normativa técnica del Sistema Nacional de Control. Sus resultados inciden en las áreas críticas de la organización y funcionamiento de la entidad, y sirven como base para la planificación y ejecución de las acciones de control correspondientes. La inobservancia de esta Ley, genera responsabilidad administrativa funcional, y da lugar a la imposición de la sanción de acuerdo a la normativa aplicable, sin perjuicio de la responsabilidad civil o penal a que hubiere lugar, de ser el caso.

El Órgano de Control Institucional, conforme a su competencia: a. Efectúa control preventivo sin carácter vinculante, con el propósito de optimizar la supervisión y mejora de los procesos, prácticas e instrumentos de control interno, sin que ello genere prejuzgamiento u opinión que comprometa el ejercicio de su función, vía control posterior. b. Actúa de oficio, cuando en los actos y operaciones de la entidad, se adviertan indicios razonables de ilegalidad, de omisión o de incumplimiento, informando al Titular de la entidad para que adopte las medidas correctivas pertinentes. c. Verifica el cumplimiento de las disposiciones legales y normativa interna aplicables a la entidad, por parte de las unidades orgánicas y personal de ésta.

La Resolución de Contraloría No. 162-95-CG, aprueba las Normas de Auditoría Gubernamental – NAGU, las mismas que son los criterios que determinan los requisitos de orden personal y profesional del auditor, orientados a uniformar el trabajo de la auditoría gubernamental y obtener resultados de calidad. Constituyen un medio técnico para fortalecer y uniformar el ejercicio profesional del auditor gubernamental y uniformar el ejercicio profesional del auditor gubernamental y permiten la evaluación del desarrollo y resultados de su trabajo, promoviendo el grado de economía, eficiencia, eficacia en la gestión de la entidad auditada. Se fundamentan en la Ley del sistema Nacional de Control, su Reglamento y en las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas. Las NAGA son aplicables en su totalidad cuando se trata de una auditoría financiera, y en lo aplicable, en una auditoría de asuntos financieros en particular y otros exámenes especiales. La auditoría de gestión requiere, sin embargo, normas complementarias y específicas para satisfacer las necesidades propias de los citados exámenes. Los auditores deben seleccionar y aplicar las pruebas y demás procedimientos de auditoría que, según su criterio profesional, sean apropiadas en las circunstancias para cumplir los objetivos de cada auditoría. Esas pruebas y procedimientos deben planearse de tal modo que permitan obtener evidencia suficiente, competente y relevante para fundamentar razonablemente las opiniones y conclusiones que se formulen en relación con los objetivos de la auditoría. Las Normas de auditoría gubernamental son de cumplimiento obligatorio, bajo responsabilidad, por los auditores de la Contraloría General de la República, de los Órganos de Auditoría Interna de las entidades sujetas al Sistema y de las Sociedades de Auditoría designadas por el organismo superior de control. Asimismo, son de observancia, por los profesionales y/o especialistas de otras disciplinas que participen en el proceso de la auditoría gubernamental. Se caracterizan por ser flexibles, permitiendo su adaptabilidad y actualización, de ser necesario; así como servir de estándares para ponderar la eficiencia y efectividad de la auditoría. Su estructura es la siguiente: Código, son los numerales que referencian al grupo de las normas y el orden que tienen dentro de cada grupo; Título, es la denominación de la norma; Enunciado, es la exposición breve de la norma; Detalle del enunciado, es la parte de la norma que facilita su interpretación y correcta aplicación; Limitación al alcance, es la parte de la norma que precisa las excepciones a su cumplimiento.

La Auditoría Gubernamental es el examen objetivo, sistemático y profesional de las operaciones financieras y/o administrativas, efectuado con posterioridad a su ejecución, en las entidades sujetas al Sistema Nacional de Control, elaborando el correspondiente informe. Se debe efectuar de acuerdo a las Normas de Auditoría Gubernamental y disposiciones especializadas emitidas por la Contraloría General, aplicando las técnicas, métodos y procedimientos establecidos por la profesión del contador público. Tiene por objetivo: Evaluar la correcta utilización de los recursos públicos verificando el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias; Determinar la razonabilidad de la información financiera; Determinar el grado en que se han alcanzado los objetivos previstos y los resultados obtenidos en relación a los recursos asignados y al cumplimiento de los planes y programas aprobados en la entidad examinada; Recomendar medidas para promover mejoras en la gestión pública; Fortalecer el sistema de control interno de la entidad auditada. Corresponde ejercer la Auditoría Gubernamental a los auditores de la Contraloría General de la República, de los Órganos de Control Institucional (OCI) de las entidades sujetas al Sistema Nacional de Control y de las Sociedades de Auditoría designadas. El auditor gubernamental es el profesional que reúne los requisitos necesarios para el ejercicio del trabajo de la auditoría en las entidades sujetas al Sistema Nacional de Control, aplicando las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas – NAGA, las Normas Internacionales de Auditoría – NIA y las presentes Normas de Auditoría Gubernamental – NAGU.

La auditoría gubernamental es externa cuando es realizada directamente por al Contraloría General; por los OCI en otras entidades del Sistema y por las Sociedades de Auditoría, debidamente autorizado y designada, respectivamente. Es interna cuando es ejercida por los órganos de Auditoría Interna de las propias entidades sujetas al Sistema Nacional de Control. El proceso de la auditoría gubernamental comprende las etapas de: i) planificación, ii) ejecución y iii) elaboración del informe. Se inicia con la formulación del respectivo plan y culmina con la remisión del Informe al Titular de la entidad examinada y, un ejemplar a la Contraloría General de la república. La elaboración y presentación del informe de auditoría o examen especial es de responsabilidad conjunta del auditor encargado y del supervisor. Las Normas de Auditoría Gubernamental se presentan clasificadas en cuatro grupos: Normas generales: Entrenamiento técnico y capacidad profesional, independencia, cuidado y esmero profesional, independencia, cuidado y esmero profesional, confidencialidad, participación de profesionales y/o especialistas, y control de calidad. Normas relativas a la Planificación de la Auditoría Gubernamental: Planificación general, planificación específica, programas de auditoría y archivo permanente. Normas relativas a la Ejecución de la Auditoría gubernamental: Estudio y evaluación del control interno, evaluación del cumplimiento de disposiciones legales y reglamentarias, supervisión del trabajo de auditoría, evidencia suficiente, competente y relevante, papeles de trabajo, comunicación de observaciones y carta de presentación. Normas relativas al Informe de Auditoría Gubernamental: Forma escrita, oportunidad del informe presentación del informe, contenido del informe e informe especial.

Según el Manual de Auditoria Gubernamental (MAGU) de la Contraloría General de la República (1998)[1], se denomina examen especial (entiéndase auditoria operacional) a la auditoría que puede comprender o combinar la auditoría financiera – de un alcance menor al requerido para la emisión de un dictamen de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas – con la auditoría de gestión – destinada sea en forma genérica o específica, a la verificación del manejo de los recursos presupuestarios de un período dado – , así como al cumplimiento de los dispositivos legales aplicables. También tiene como objetivos específicos, entre otros, determinar si la programación y formulación presupuestaria se ha efectuado en función de las metas establecidas en los planes de trabajo de la entidad, evaluar el grado de cumplimiento y eficiencia de la ejecución del presupuesto, en relación a las disposiciones que lo regulan y al cumplimiento de las metas y objetivos establecidos, así como determinar la eficiencia, confiabilidad y la oportunidad con que se evalúa el presupuesto de las entidades. Asimismo, se efectúan exámenes especiales para investigar denuncias de diversa índole y ejerce el control de las donaciones recibidas, así como de los procesos licitarios, del endeudamiento público y cumplimiento de contratos de gestión gubernamental, entre otros. El examen especial es efectuado por la Contraloría General de la República y por los Órganos de Auditoría Interna del sistema como parte del alcance del trabajo necesario para emitir el informe anual sobre la Cuenta General de la República preparada por la Contaduría Pública de la Nación.

Las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGAS) son los principios fundamentales de auditoría a los que deben enmarcarse su desempeño los auditores durante el proceso de la auditoria. El cumplimiento de estas normas garantiza la calidad del trabajo profesional del auditor. Las NAGAS, tiene su origen en los Boletines (Statement on Auditing Estándar – SAS) emitidos por el Comité de Auditoría del Instituto Americano de Contadores Públicos de los Estados Unidos de Norteamérica en el año 1948. En el Perú, fueron aprobados en el mes de octubre de 1968 con motivo del II Congreso de Contadores Públicos, llevado a acabo en la ciudad de Lima. Posteriormente, se ha ratificado su aplicación en el III Congreso Nacional de Contadores Públicos, llevado a cabo en el año 1971, en la ciudad de Arequipa. Por lo tanto, estas normas son de observación obligatoria para los Contadores Públicos que ejercen la auditoría en nuestro país, por cuanto además les servirá como parámetro de medición de su actuación profesional y para los estudiantes como guías orientadoras de conducta por donde tendrán que caminar cuando sean profesionales. En la actualidad las NAGAS, vigente en nuestro país son 10, las mismas que constituyen los (10) diez mandamientos para el auditor y son: Normas Generales o Personales: 1. Entrenamiento y capacidad profesional; 2. Independencia; 3. Cuidado o esmero profesional. Normas de Ejecución del Trabajo: 4. Planeamiento y Supervisión; 5. Estudio y Evaluación del Control Interno; 6. Evidencia Suficiente y Competente. Normas de Preparación del Informe: 7. Aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados; 8. Consistencia; 9. Revelación Suficiente; 10. Opinión del Auditor.

• TEORÍAS DE AUDITORIA OPERACIONAL

Según el MAGU (1998)[2], el examen especial es una auditoría de alcance limitado que puede comprender la revisión y análisis de una parte de las operaciones efectuadas por la entidad, con el objeto de verificar el adecuado manejo de los recursos públicos, así como el cumplimiento de la normativa legal y otras normas reglamentarias aplicables. Puede incluir también una combinación de objetivos financieros, operativos y de cumplimiento o, restringirse sólo a uno de ellos, dentro de un área o asunto específico. Mediante el examen especial se verifica en forma específica el: Manejo financiero de recursos por una entidad durante un período determinado, en relación a la normativa legal y normas reglamentarias aplicables a la gestión examinada; Cumplimiento de la ejecución del presupuesto en relación a la normativa legal y normas reglamentarias; Denuncias de diversa índole; Cumplimiento de la normativa legal en relación a donaciones recibidas; Cumplimiento de la normativa legal en los procesos licitarios para contratación de obras o adquisición de bienes o servicios; Cumplimiento de operaciones de endeudamiento público; Cumplimiento de contratos para la adquisición de bienes y/o servicios u obras públicas celebrados por las entidades. Las fases para llevar a cabo un examen especial son similares al de una auditoría de gestión, es decir, comprende: planeamiento; ejecución y elaboración del informe; sin embargo, existen algunos matices de diferencia en cada una de las etapas del proceso.

Las normas de auditoría Gubernamental-NAGU son aplicables para el planeamiento, ejecución e informe del examen especial. El examen especial es efectuado por los órganos conformantes del Sistema Nacional de Control, como parte del trabajo necesario para emitir el informe sobre la Cuenta General de la República. Como el desarrollo del examen especial se encuentra focalizado en un área o asunto específico, las actividades que se cumplen durante la fase de planeamiento consisten, básicamente, en la obtención de un adecuado entendimiento sobre los aspectos identificados que serán materia de examen, identificación de las líneas de autoridad y responsabilidad involucradas, el marco legal y normas reglamentarias aplicables. En la fase de ejecución del examen especial el auditor aplica las pruebas de auditoría que considere apropiadas en las circunstancias, para obtener evidencia suficiente, competente y pertinente que soporte los hallazgos identificados. Si en el transcurso de la fase de ejecución el auditor determina situaciones que se refieren a indicios razonables de comisión de delito, debe establecer el tipo de responsabilidad que corresponde a los presuntos implicados, de conformidad con las disposiciones establecidas en las normas de auditoría gubernamental emitidas por la Contraloría General de la República. La estructura del informe del examen especial es la misma utilizada para el informe de auditoría de gestión. Como las observaciones se refieren a situaciones de incumplimiento de la normativa legal o normas o reglamentarias, según corresponda, éstas son planteadas, generalmente, en un sentido negativo.

Según el MAGU (1998)[3], la fase de planeamiento del examen especial se inicia con la programación de la entidad a ser examinada y, dentro de ella, el área o asuntos específicos objeto de examen. El planeamiento provee una estrategia tentativa para orientar los esfuerzos de auditoría. La programación de un examen especial puede originarse por: planeamiento general de los órganos conformantes del Sistema Nacional de Control; pedido efectuado por los Poderes del Estado; solicitudes de entidades gubernamentales o, denuncias formuladas en los medios de comunicación. La fase de planeamiento de un examen especial comprende las siguientes actividades: Comprensión del área o actividad a ser examinada; Examen preliminar; Definición de criterios de auditoría; Elaboración del memorándum de programación; y, Elaboración del plan de examen especial. La comprensión de la entidad o área a examinar constituye la tarea inicial del equipo de auditoría designado para llevar a cabo el examen especial e implica la obtención de información básica para adquirir un apropiado entendimiento de los aspectos a ser auditados. Esta información puede obtenerse del archivo permanente de la entidad, informes de auditoría interna y/o externa y, en el caso de una denuncia escrita, las personas que la plantearon. Podría ser necesario dentro de la fase de planeamiento, de acuerdo con las circunstancias y la complejidad de los asuntos a examinar, incluir una etapa de investigación preliminar y obtención de información en la propia entidad para completar la preparación del plan de examen especial, en el caso que los trabajos sean ejecutados por auditores de la Contraloría General. La tarea de comprensión de la entidad o área objeto de examen incluye la obtención de información sobre: Naturaleza y base legal de la entidad; Estructura orgánica y líneas de autoridad y responsabilidad en la entidad o área a examinar; Rol en la actividad gubernamental; Influencias externas y internas, en relación al asunto por examinar. En caso que el archivo permanente de la entidad no contenga información suficiente en torno a los puntos antes mencionados, especialmente, en lo concerniente a la organización y funciones y criterios de auditoría a ser utilizados, puede ser apropiado llevar a cabo dentro de la fase de planeamiento la etapa de investigación preliminar, orientada a la obtención de información básica directamente de la entidad a ser examinada.

Los criterios a utilizarse en el examen tienen relación, generalmente, con la normativa legal y disposiciones de carácter reglamentario. La identificación de dicho marco debe llevarse a cabo, con el fin de definir las implicancias legales que se derivan de las situaciones o actos que serán materia de examen, debiéndose solicitarse el apoyo del área legal correspondiente. Por esta razón, deben identificarse los funcionarios y empleados que tuvieron que ver, en una u otra forma, con el asunto o actividad sujeta a examen es indispensable, para estar en condiciones de establecer las responsabilidades a que hubiere lugar, de ser el caso. Como resultado de las tareas de planeamiento se elabora el memorándum de programación que es el documento de soporte de las principales decisiones adoptadas, con respecto a los objetivos, alcance y metodología a utilizar en la ejecución del examen especial. La fase de planeamiento concluye con la formulación del plan del examen. El plan de examen especial contiene algunos de los elementos establecidos en el plan de auditoría para la ejecución de una auditoría de gestión. Su estructura es la siguiente: Origen del examen; Antecedentes de la entidad y de los asuntos que serán examinados; Objetivos y alcance del examen; Criterios de auditoría a utilizar; Programa de procedimientos a ejecutar en el examen; Recursos de personal y especialistas en caso necesario; Información administrativa; Presupuesto de tiempo; Informes a emitir y fecha de entrega; Formato tentativo del informe. El origen del examen se refiere a los motivos que han generado su ejecución. En los antecedentes de la entidad o asuntos que serán examinados, se describe en resumen aquellos elementos que denotarían la existencia de situaciones problemáticas en las áreas objeto de examen. Los objetivos del examen se refieren a lo que desea lograrse, como consecuencia de la ejecución del examen. El entendimiento de los objetivos del examen por parte del equipo de auditoría, es esencial para que éste tenga éxito. En caso de duda, es conveniente que el auditor recurra a otros niveles de decisión para obtener una apropiada explicación sobre lo que desea lograrse. El auditor debe identificar las características específicas del asunto o actividad por examinar y las particularidades del medio ambiente en que ocurrieron los hechos. La identificación del período a examinar y la profundidad del trabajo a ejecutar son factores importantes para establecer el alcance del examen, en función al asunto por evaluar. Los criterios de auditoría identifican las normas legales y reglamentarias o normas de los sistemas administrativos que la entidad se encuentra obligada a cumplir para el desarrollo de sus actividades y operaciones. Este marco debe corresponder a la normatividad que se encontraba vigente a la fecha en que ocurrieron los asuntos que serán examinados por el equipo de auditoría. El rubro recursos de personal del plan debe describir las características profesionales de los miembros del equipo auditor y sus cargos, así como los especialistas que fueran necesarios para el desarrollo de los trabajos. La información administrativa constituye el punto final del plan de examen, en cuyo contenido debe describirse el número de horas programadas (presupuesto de tiempo), los informes a emitir y el formato del informe. El memorándum de programación y el plan de examen especial son preparados por el auditor encargado y supervisor en forma conjunta. Tales documentos deben ser aprobados por el nivel gerencial para el caso de la Contraloría General de la República, como paso previo al inicio de la fase de ejecución. En los Órganos de Auditoría Interna, la aprobación de tales documentos es responsabilidad del funcionario a cargo de su jefatura. El programa de procedimientos describe los pasos a seguir durante la fase de ejecución del examen especial, a fin de dar cumplimiento a los objetivos programados, y al mismo tiempo proporcionar una base apropiada para la asignación de tareas al equipo de auditoría responsable.

Según el MAGU (1998)[4], con el desarrollo de los programas de auditoría se inicia la fase ejecución del examen especial, cuyo propósito es obtener la evidencia suficiente, competente y pertinente, en relación a los asuntos o hechos evaluados. Esta fase se lleva a cabo de conformidad con los lineamientos expuestos en la NAGU 2.30 "Programa de Auditoría". Algunas veces, la naturaleza del examen especial a ejecutar puede ser de índole repetitiva en varias entidades. En estos casos, podría adaptarse un programa modelo o pre establecido, con los ajustes indispensables por las particularidades de cada entidad. Ejemplo: verificación del cumplimiento de las disposiciones que regulan la adquisición de bienes y servicios bajo las modalidades establecidas por la ley de presupuesto general de la República. En otras oportunidades durante el desarrollo de una auditoría financiera o de gestión en una entidad puede decidirse llevar a cabo un examen especial de un asunto específico. En tal caso, es conveniente llevar a cabo las coordinaciones pertinentes, de modo de integrar los procedimientos de auditoría y, de ser posible, que las evaluaciones concernientes al examen especial sean llevadas a cabo por el mismo equipo a cargo de la auditoría. De esta manera se minimiza los inconvenientes a la entidad auditada, tales como duplicidad en las solicitudes de información y ejecución de pruebas de auditoría, así como la sensación de imprevisión y/o falta de coordinación interna.

El equipo encargado debe tener presente que los programas de auditoría en determinadas circunstancias, pueden ser modificados durante la fase de ejecución del examen, por situaciones tales como que un control en el cual nos apoyamos para reducir el alcance de nuestras pruebas, resultó apropiado sólo durante una parte del período o, un posible hallazgo de auditoría que no resulta de significación frente a otros, detectados durante la búsqueda de evidencias. Un programa involucra: Establecer objetivos de la auditoría y los criterios consiguientes, de ser necesario; Especificar la evidencia a ser obtenida; Definir los procedimientos para obtener y probar la evidencia; Ajustar los requerimientos de personal y otros recursos para el examen. Basado en los resultados obtenidos en la prueba preliminar, el auditor llevará a cabo los procedimientos de detalle especificados en el programa de procedimientos.

El alcance de tales procedimientos debe estar basado en los resultados del planeamiento y las decisiones en torno a la suficiencia, competencia y pertinencia de la evidencia requerida para sustentar el informe. Entre los procedimientos de auditoría mas utilizados en los exámenes especiales figuran: Declaraciones de funcionarios; Confirmaciones; Inspecciones físicas; Revisión documentaría. Las declaraciones obtenidas de los funcionarios y empleados de la entidad, en el curso de investigaciones o entrevistas, debe ser siempre por escrito y firmadas por el autor de las mismas. Debe considerarse la expresión libre de los declarantes, a quienes debe permitírseles la revisión del borrador del texto de su declaración y su firma a continuación del párrafo final siguiente: "He leído íntegramente el contenido del presente documento, considerando que el mismo refleja fielmente mis declaraciones en relación al… (asunto, entidad) y firmo la presente en señal de conformidad". Las declaraciones deben siempre corroborar los resultados de otros procedimientos aplicados por los auditores en relación al asunto evaluado. Cuando se considere apropiado revelar indicios y/o actos relacionados con ilegales o irregulares debe solicitarse la asesoría legal pertinente, de modo de evitar situaciones que se deriven de la falta de respaldo de las observaciones. Los Órganos de Control Institucional son responsables de obtener la operación legal correspondiente, como paso previo a la emisión del informe especial que hubieren elaborado en el cumplimiento de su trabajo. Las confirmaciones son procedimientos destinados a corroborar la información obtenida de la entidad, a través de aquella obtenida de la contraparte externa de la transacción ocurrida. Al requerir la confirmación, el auditor debe adoptar las precauciones necesarias para asegurarse que la respuesta sea remitida directamente a su persona. En caso de no recibir respuesta a la solicitud de confirmación, deberá remitirse un segundo requerimiento y, de no obtenerse respuesta, debe aplicar procedimientos alternativos para asegurarse de la validez de la información proporcionada por la entidad. Si los procedimientos alternativos no confirman la información en evaluación, el auditor debe considerar al mismo como punto especial de atención y ahondar su investigación hasta quedar satisfecho del mismo y definir su inclusión en el informe. La inspección física es empleada por el auditor para cerciorarse mediante percepción sensorial y/o pruebas especiales, de la existencia de un activo o bien en poder de una entidad. El arqueo de efectivo y/o valores y el inventario de bienes en almacén y/o de activo fijo, constituyen la aplicación práctica de esta técnica. Debe siempre tenerse en cuenta que la percepción sensorial está referida a los cinco (5) sentidos con que está dotado el ser humano. La revisión documentaría es, probablemente, el procedimiento mas utilizado en un examen especial. Partiendo de la premisa que cada paso, fase o etapa de una transacción debe dejar siempre una huella documental -bien sea por la emisión de un documento o por anotaciones en el mismo (V°B°, afectaciones a cuentas, pases a otros departamentos, informes, etc.), es posible reconstruir una transacción en base a la documentación disponible y llegar a conclusiones sobre faltantes documentarios, de autorizaciones, procedimientos omitidos y/o falta de oportunidad de los mismos, transgresiones a la normatividad vigente y otros.

La revisión documentaria constituye un complemento excelente de la inspección física, pues ésta última aporta evidencia en torno a la existencia física de los bienes, lo cual no puede ser proporcionado a través del primer procedimiento. Los procedimientos descritos y otros que considere necesario llevar a cabo el auditor, deben permitirle establecer conclusiones en relación a los objetivos del examen. Para este propósito, obtenida la evidencia, debe evaluarse la misma para definir su competencia, pertinencia y suficiencia. A continuación, el auditor debe evaluar la evidencia contra el criterio acordado para cada objetivo, teniendo en consideración: La necesidad de confirmar o modificar las premisas establecidas durante la fase planeamiento; El desarrollo de conclusiones relativas a los objetivos de auditoría; y, El sustento apropiado del trabajo llevado a cabo y de las observaciones y conclusiones formuladas. Se denomina hallazgo de auditoría al resultado de la comparación realizado entre un criterio y la situación actual encontrada durante el examen. Es toda información que a juicio del auditor le permite identificar hechos o circunstancias importantes que inciden en la gestión de los recursos en la entidad bajo examen y, que por su naturaleza merecen ser comunicados en el informe. Los hallazgos de auditoría están relacionados con asuntos significativos e incluyen información (evidencia) suficiente, competente y pertinente, que emerge de la evaluación practicada en la entidad bajo examen.

Generalmente, los hallazgos corresponden a cualquier situación deficiente que se determina como consecuencia de la aplicación de procedimientos de auditoría. Sus elementos son: condición, criterio, causa y efecto. Los resultados de las evaluaciones efectuadas y las conclusiones deben ser documentados apropiadamente, confirmando que: Los procedimientos programados han sido llevados a cabo satisfactoriamente; Los cambios a la programación inicial están plenamente identificados y autorizados; Están plenamente identificadas las causas y los efectos de las condiciones observadas. Tratándose de hallazgos negativos, el auditor debe desarrollar recomendaciones, señalando la necesidad de efectuar mejoras, teniendo en cuenta su análisis de las causas y efectos en las condiciones identificadas. A este respecto, debe tener en cuenta: La factibilidad y costo de adoptar la recomendación (relación costo-beneficio); Cursos alternativos de acción; Efectos positivos y negativos que podrían resultar de la implementación de la recomendación. Sin perjuicio de las coordinaciones llevadas a cabo con los funcionarios y empleados de la entidad tendente a dilucidar las condiciones negativas determinadas, antes de concluir esta fase el auditor debe dar cumplimiento a la NAGU 3.60 "Comunicación de hallazgos".

La comunicación de los hallazgos debe ser por escrito, guardando las formalidades necesarias para otorgar el derecho de ejercer su legítima defensa a los funcionarios y empleados comprendidos en las observaciones, incluyendo aún a aquellos que ya no laboran en la entidad. En caso de no ser posible su ubicación, deberá emplearse el Diario Oficial "El Peruano" u otro de mayor circulación en la ciudad donde esté ubicada la entidad. Para comunicar las hallazgos debe evaluarse apropiadamente su materialidad y señalarse un plazo perentorio a los funcionarios o empleados de la entidad involucrados en las observaciones para la recepción de descargos documentados, de conformidad con las normas establecidas para tal efecto. Los descargos presentados deben ser debidamente evaluados, poniéndose énfasis en los juicios formulados y en la documentación alcanzada no vista durante el examen. La no presentación de descargos debe revelarse en la parte pertinente del informe. La NAGU 4.40, III (Observaciones) 5, estipula que si durante el examen el auditor determina la existencia de indicios razonables de comisión de delito, de proceder a deslindar (señalar) el tipo de responsabilidad que corresponda a los presuntos implicados, contando para ello con la opinión de la asesoría legal. La ley del Sistema Nacional de Control precisa que existen tres tipos de responsabilidades: Responsabilidad administrativa: es aquella en la que incurren los servidores y funcionarios públicos que, en el ejercicio de sus funciones, desarrollaron una gestión deficiente o negligente. La calificación de gestión deficiente o negligente se adopta teniendo en cuenta lo siguiente: a) Que no se hayan logrado resultados razonables en términos de eficiencia, eficacia o economía teniendo en cuenta los planes y programas aprobados y su vinculación con las políticas del sector a que pertenecen; b) Que no realicen una gestión transparente y no hayan vigilado que los sistemas operativos, administrativos y de control estén funcionando adecuadamente; c) Que no respeten la independencia de la auditoría interna; d) Que no agoten todas las acciones posibles para preservar los bienes y recursos de la entidad a que pertenecen. Incurren en responsabilidad administrativa igualmente, los que han contravenido el ordenamiento jurídico-administrativo y las normas internas de la entidad a que pertenecen. Responsabilidad civil: es la que incurren los servidores y funcionarios públicos que en el ejercicio de sus funciones hayan ocasionado un daño económico a su entidad o al Estado. Responsabilidad penal: es la que incurren los servidores o funcionarios públicos que en el ejercicio de sus funciones han efectuado un acto u omisión tipificada como delito o falta. Según la NAGU 4.60, cuando durante la fase de ejecución se evidencien indicios razonables de comisión de delito en los asuntos materia de examen, en cautela de los intereses del Estado, el auditor sin perjuicio de la continuidad de su trabajo, debe emitir con la celeridad del caso, un informe especial, con el sustento técnico y legal correspondiente, para que se efectúen en forma inmediata las acciones pertinentes en las respectivas instancias. Las instancias a las que debe informarse son las siguientes: Procuraduría: auditorías realizadas por la Contraloría General de la República. Fiscalías y/o Procuraduría: exámenes efectuados por los Órganos de Auditoría adscrita al sector Interna y Sociedades de Auditoría designadas. Contraloría General: copia del informe especial de la República elaborado por el Órgano Auditoría Interna o Sociedad de Auditoría designada. Titular de la entidad: copia del informe especial, siempre que no se encuentre comprendido en los indicios razonables de comisión de delito. La carta de representación (NAGU 3.70) constituye una mutua salvaguarda, para el auditor y el auditado, por cuanto este último reconoce haber puesto a disposición la documentación requerida para el examen, así como cualquier hecho significativo ocurrido hasta la terminación de la fase ejecución. La negativa de la entidad para otorgar la carta de representación deber revelarse en el informe.