La novación en el Derecho Fiscal cubano (página 2)

En cuanto a los requisitos que se prevé para el autorizo del aplazamiento en cualquiera de sus modalidades, se manifiesta:

1. que el pago se llevará a efecto en un período no mayor de 12 plazos mensuales y consecutivos, sin que en ningún caso la cantidad que se pague en un plazo sea inferior a la que debe pagarse en el otro.
2. que en el acto de firmar el acuerdo de aplazamiento, el deudor hará constar que ha efectuado el pago por una cantidad igual al primer plazo del convenio.
3. que una vez firmado el acto se entenderá que el deudor renuncia a todo derecho de establecer reclamaciones o recursos en relación con este.
4. que el acuerdo comprenderá el importe del principal (obligación tributaria) más los recargos y el importe de las multas por sanciones impuestas; siempre exceptuando, a las multas que no sean originadas por el incumplimiento de pago del tributo.
5. que excepcionalmente, de acuerdo al monto de la deuda y a la capacidad de pago del contribuyente, la cantidad de plazos podrá elevarse por la autoridad correspondiente de la Administración Tributaria y de acuerdo a las disposiciones que al efecto se establezcan.

Expresa este Decreto Ley que no serán objeto de aplazamientos los adeudos que hayan sido objeto de un acuerdo anterior, resuelto por incumplimiento del deudor; redacción esta que se considera un poco inflexible, respecto a la posibilidad de que este acuerdo no se extinga cuando estos fueron incumplidos por causas no imputables al deudor; obstaculizando innecesariamente la posibilidad de hacer efectivo dichos pagos mediante concierto libre de ambos sujetos.

Nótese como la propia redacción del precepto, unida al silencio de la disposición al respecto, hacen pensar que una misma obligación tributaria puede ser sometida, más de una vez, a acuerdos de aplazamientos, y esto constituye un error. Al parecer el legislador suponiendo que era evidente este análisis, no lo incluyó en este Decreto Ley, aún cuando la propia Resolución 13 del 1988, en su apartado 5to lo enunciaba claramente.

Atinadamente el Decreto Ley analizado propone, que: ¨La falta de pago de alguno de los plazos en la fecha fijada lleva implícita la rescisión del acuerdo y la Administración Tributaria procederá a iniciar o reanudar, según proceda, la vía de apremio para el cobro de aquella parte del adeudo que no se hubiera satisfecho.¨ y para garantizar el cobro la Administración Tributaria podrá solicitar a los organismos competentes se impida la salida del país de toda persona, sobre la que se verifiquen obligaciones tributarias no cumplidas dentro del término establecido a tales efectos.

Lo que estipula actualmente el artículo 79, es que en los casos en que fueran objeto de aplazamiento de deudas que se hallen en vía de apremio, se continuará con la misma hasta la práctica del embargo, y de haberse trabado este, se mantendrá hasta que la deuda quede totalmente satisfecha. Esta norma resulta en extremo severa para el contribuyente, máxime cuando ya ha pactado con la propia Administración una forma conveniente de dar cumplimiento a su deuda con el fisco y esta lo ha consentido.

El artículo 80 de esta disposición legal, no hace más que retomar textualmente de la derogada Resolución 13 del 1988, el apartado séptimo. Este precepto vuelve a traer a nuestros predios a la novación, que en el contexto que es utilizada tiene una interpretación correcta; pero puede inducir a pensar, como antes se había dicho, que la novación puede ser usada en otras situaciones.

Una diferencia en relación con el Modelo del Código Tributario del Centro Iberoamericano de la Administración Tributaria y el Decreto Ley 169 de 1997, es que no prevé la aplicación de un recargo cuando se apruebe por la Administración Tributaria un convenio de aplazamiento con o sin fraccionamiento. En la práctica ello produce un incentivo a la presentación de solicitudes de convenios ante desvalances financieros temporales, sin acudir al crédito bancario que lleva implícito un costo.

Pero, para mejor aplicación de lo que el precitado Decreto Ley establece, el Ministerio de Finanzas y Precios dictó como disposición complementaria al tema del aplazamiento y/o fraccionamiento, la Resolución 11 del 14 de abril de 1998, derogando la Resolución 13 de 1988, del extinto Comité Estatal de Finanzas , tal y como quedó modificada por la Resolución 46 de 1996, en cuanto a los convenios aplazados y, por ende, quedando vigente lo referido al régimen sancionador hasta tanto se disponga lo contrario.

En esta Resolución se establecen los principios y requisitos que se han de cumplir en el aplazamiento de la deuda tributaria con o sin fraccionamiento, así como las autoridades de la Administración Tributaria facultadas para conocer y resolver los aplazamientos antes mencionados, y aprueba el procedimiento para la ejecución de estos actos.

Resuelve además que, en materia tributaria, lo que puede ser objeto de aplazamiento con o sin fraccionamiento es:

2. el pago de las deudas tributarias, incluyendo los recargos y multas a que haya lugar, con independencia de la forma en que haya sido determinada esta y el período de pago en que se encuentre el deudor.
3. el pago de las multas tributarias, cuando estas no sea originadas por el incumplimiento de un pago de un tributo.

Para una cabal comprensión, es recomendable realizar el análisis de esta Resolución, primero, haciendo referencia a todo lo correspondiente a la modalidad de aplazamiento con fraccionamiento y luego a el aplazamiento sin fraccionamiento.

En las regulaciones específicas del aplazamiento con fraccionamiento, se plantea como requisitos para ellos los siguientes:

1. el acuerdo comprenderá el importe del principal más los recargos y el importe de las multas por sanciones impuestas por infracciones en materia tributaria, en que haya incurrido el deudor, exceptuándose aquellas multas por incumplimiento del deber de pagar.
2. en el acto de firmar el acuerdo de aplazamiento, el deudor hará constar que ha efectuado el pago por una cantidad igual al primer plazo del acuerdo.
3. una vez firmado el acuerdo se entenderá que el deudor renuncia a todo derecho a establecer reclamaciones o recursos en relación con éste.
4. la cantidad que se pague en un plazo no podrá ser inferior a la que deba pagarse en otro.

Refiriéndose a la solicitud de esta modalidad de aplazamiento, se plantea que, se formulará por el deudor o su representante ante el Director de la Oficina Municipal de la Administración Tributaria, en lo adelante Oficina, correspondiente al domicilio fiscal del deudor; y este no excederá de un período mayor de 12 plazos mensuales y consecutivos. El responsable podrá autorizar o denegar la solicitud en un término de 7 días hábiles contado a partir de la fecha del día siguiente de recibida la solicitud.

Pero cuando esta petición exceda los 12 plazos y siempre que la deuda no sobrepase la cantidad de 12 000 000 pesos (MN/MLC), el Director municipal elevará la solicitud a la dirección provincial correspondiente. Este tendrá un plazo de 7 días hábiles para responder contando a partir del día siguiente de su recepción, y del dictamen y los documentos que justifiquen tal petición; pudiendo excepcionalmente autorizarla o no de acuerdo al monto de la deuda y a la capacidad de pago del contribuyente. Finalmente, el Director provincial, emitirá resolución de lo decidido a la Oficina municipal y así se autorizará o denegará la solicitud.

No obstante, si la solicitud de aplazamiento con fraccionamiento fuera igualmente por un período superior a 12 plazos, pero con un monto mayor que 12 000 000 pesos (MN/MLC) entonces el Director de la Oficina elevará la solicitud al Jefe de la Oficina Nacional de la Administración Tributaria, y actuará según el procedimiento ya mencionado.

Sobre el aplazamiento sin fraccionamiento se plantean los siguientes requisitos:

1. el Acuerdo comprenderá el importe del principal más los recargos y el importe de las multas por sanciones impuestas por infracciones tributarias, en que haya incurrido el deudor, exceptuando las multas por el incumplimiento del deber de pagar.
2. una vez firmado el Acuerdo se entenderá que el deudor renuncia a todo derecho a establecer reclamaciones o recursos en relación con éste.
3. el pago se llevará a efecto antes del vencimiento del cierre del año fiscal. La redacción de este último requisito, ayuda a pensar que, efectivamente, el legislador aún cuando no lo expresó en sus disposiciones, fundó sus regulaciones sobre la máxima que plantea que a un mismo deudor no se le pueden conceder más de un convenio en un año fiscal, porque no se puede someter a una misma deuda, más de un aplazamiento en ese período tributario.

En cuanto a la solicitud de aplazamiento sin fraccionamiento se resuelve tal y como se prevé para el caso de las solicitudes de aplazamiento con fraccionamiento.

Una vez recibida la solicitud, se radicará en el Libro habilitado al efecto. Pero en caso de que esta careciere de algún dato de los requeridos o este incompleto, se devolverán inmediatamente para que sea subsanado en un término de 5 días hábiles. Decursado este término, sin volver a presentarla, se entiende por desistida y se inicia o reanuda, la vía de apremio, a menos que se halle aún en período voluntario.

De autorizarse la solicitud se citará al deudor o a su representante para que firme conjuntamente con el Director de la Oficina, y en caso de denegarse, se dictará providencias al efecto y se le notificará.

El Director de la Oficina podrá exigir alguna garantía real o personal, rigiéndose por las disposiciones legales que se establezcan para ello; lo cual hará saber al deudor o su representante conjuntamente con la autorización de la solicitud, en la práctica de la diligencia de citación para firmar el acuerdo de aplazamiento.

El incumplimiento del acuerdo suscrito, lleva implícito su rescisión y el Director de la Oficina procederá a iniciar o reanudar, según proceda, la Vía de Apremio para el cobro de aquella parte del adeudo que no se hubiere satisfecho en el caso de aplazamiento con fraccionamiento y si se tratare de aplazamiento sin fraccionamiento del total adeudado. En todo caso el deudor quedará, incurso en el 10 % de recargo de apremio de aquella parte de la deuda que no hubiese satisfecho por concepto de principal y recargo por mora, y, además, se impondrá para ambos casos una multa administrativa de hasta un cincuenta por ciento (50%) de la deuda tributaria inicialmente determinada.

En el apartado 13 de esta Resolución, se prevé que la formulación de la solicitud del acuerdo de aplazamiento con o sin fraccionamiento a que hace referencia la presente no interrumpe el término de cumplimiento de la obligación tributaria. Sobre esto, la Circular Jurídica 29 del 13 de diciembre del 2000 aclara que se debe interpretar lo siguiente:

1. ¨Si la solicitud de aplazamiento fuere hecha por el contribuyente dentro del término voluntario de pago y la Administración Tributaria accediera a ella dentro o fuera de dicho término, no se incluirá el recargo por mora al o a los pagos que se efectúen fuera del término voluntario al amparo del convenio del aplazamiento de la deuda acordado.
2. Si la solicitud se efectuara fuera del término voluntario y la Administración Tributaria accediere, corresponde el recargo por mora.
3. Si la Administración Tributaria deniega la solicitud, corresponde el recargo por mora, siempre que el contribuyente pague fuera del término voluntario.¨

Sobre esta Resolución 11 del 1998, es importante observar también, como se ha hecho eco del artículo 77, 79 y 80 del Decreto Ley 169 de 1997 en sus apartados decimoséptimo, decimoctavo y decimonoveno respectivamente. Esto provoca que se ratifique aún más la posibilidad de que la novación pueda ser usada en distintas situaciones, a partir de su existencia en el artículo 80 del Decreto Ley 169 del 1997 y el apartado decimonoveno de la Resolución 11 del 1998, como se ha venido explicando; tanto es así, que en virtud de las facultades conferidas al Viceministro que atiende a la Dirección de Ingresos en el apartado vigésimo de esta Resolución , ha sido dictada la Instrucción 9 del 9 de marzo del 2000, con el objetivo de aprobar el Modelo de Acuerdo de aplazamiento de la deuda tributaria con su correspondiente metodología. Este modelo consta de cuatro apartados, y el último de ellos, plantea que: ¨Las cláusulas del presente acuerdo son de obligatorio cumplimiento a partir del momento de la firma del mismo por ambas partes. Si cambiaren las condiciones que originaron la firma del presente, ambas partes de mutuo acuerdo podrán revisarlo para adecuarlo a la nueva situación imperante.¨

Múltiples pueden ser las interpretaciones a que puede ser sometido, por sus partes, este apartado del Modelo de Acuerdo de aplazamiento de la deuda tributaria.

Actualmente lo que acontece es que en las Oficinas de la Administración Tributaria cubana, a partir de lo establecido en este apartado y del silencio en cuanto a la posibilidad de efectuar o no más de un aplazamiento en un año fiscal del Decreto Ley 169 de 1997 y la Resolución 11 del 1998, es que, una vez que cambian las condiciones que dieron origen a la firma del acuerdo de aplazamiento de la deuda tributaria, se produce la novación de este acuerdo; y esto es aceptado, porque los propios Manuales de Normas y Procedimientos Técnicos que la Administración se plantea para el desarrollo del procedimiento de aplazamiento, autorizan a interpretar por reconvenio, a el aplazamiento de pago que se efectúe producto de una nueva solicitud existiendo un acuerdo pendiente de pago, realizándose novaciones en el acuerdo existente teniendo en cuenta las nuevas pretensiones de los contribuyentes.

Novación del acuerdo de aplazamiento: situación actual de su estado en la Oficina municipal de la Administración Tributaria de Matanzas

Para conocer la situación actual de la utilización de la figura jurídica de la novación en los acuerdos de aplazamientos de deudas tributarias con fraccionamiento o sin este, se realizó un diagnóstico basado en el estudio de casos tramitados en la Oficina Municipal de la Administración Tributaria del municipio cabecera de esta provincia.

Para el estudio se escogió a las solicitudes de novación del acuerdo de aplazamiento presentadas durante los años 2006 y el año en curso, que obraban en el Libro de Radicación de Solicitudes de Aplazamiento del Pago de la Deuda Tributaria de los años mencionados; porque garantiza la actualidad de lo que esta aconteciendo, a pesar de que es una situación que se viene desarrollando desde la puesta en vigor de la normativa que contiene la novación del acuerdo de aplazamiento.

Se decidió seleccionar esta muestra teniendo en cuenta las características de este municipio con la mayor cantidad de contribuyentes inscriptos tanto en personas naturales como jurídicas y por la complejidad de los casos que en ella se conocen, garantizándose así la representatividad de la muestra y la generalización de los resultados a todo el país.

Durante el período fiscal 2006, se presentaron 426 solicitudes de aplazamientos, de ellas fueron denegadas 37 para un 8,6 % y autorizadas 389, lo cual significa un 91,3 %. De estas solicitudes aceptadas, se instó a la Administración para que fueran novadas 14, lo que implica un 3,59 %, y fueron aceptadas 9 para un 64,2%.; y generalmente eran deudas tributarias por conceptos de Impuesto sobre Utilidades, Rendimiento de la Inversión Estatal, Contribución a la Seguridad Social, Impuesto sobre la Utilización de la Fuerza de Trabajo y Depreciación de Activos Fijos Tangibles.

En el año 2007, hasta el momento de esta investigación, se habían presentado 153 solicitudes de aplazamientos, y fueron denegadas 8, para un 5,2% y aceptadas 144, lo que representa un 94,1 %. De ellas se interesó novación para 6, constituyendo un 3,9 %, novándose únicamente 2 de estas, lo que entraña un 33,3 %; ambas por conceptos de Impuesto sobre la Utilización de Fuerza de Trabajo.

Las principales causales alegadas por los contribuyentes en sus peticiones fueron la variación de la cuantía, la constante falta de iliquidez para efectuar el pago y el desacuerdo en los términos y plazos señalados en acuerdos anteriores.

La investigación mostró que aunque pueden parecer ínfimas las solicitudes de novación aceptadas, sí significa mucho en cuanto a la cantidad de deudas aplazadas, ya que ello trae consigo inseguridad al presupuesto del Estado en cuanto a garantizar sus niveles de ingresos planificados; y además, obviamente, implica una grave mutilación a la figura de la novación, pues desvirtúa su naturaleza jurídica y sus requisitos esenciales explicados con anterioridad en los capítulos antecedentes.

Unido a ello es bueno exponer que generalmente este es un recurso o ardid utilizado por personas jurídicas, y sólo en 2 ocasiones, de las muestreadas, es decir, un 10% de ellas, fue solicitado por personas naturales; lo que deja ver claramente que se está utilizando una institución jurídica en contra de ella misma, para resolver un problema de ineficiencia de las empresas.

La práctica demostró que se alega constantemente falta de liquidez como causas para novar el acuerdo de aplazamiento, cuando del análisis del Capítulo I de este trabajo, se traduce que no puede constituir ella una causa de extinción de la relación jurídica obligatoria, siendo este además el propio motivo expuesto en la solicitud inicial del acuerdo.

En este sentido, dentro de las solicitudes aceptada de novación del acuerdo de aplazamiento de deudas, 10 de ellas se interponían ante la Administración por esta causa, lo que representa un 50%. Por este comportamiento puede decirse que instituciones jurídicas como el incumplimiento del deber de pagar y la mora no se están utilizando debido a que no tienen razón de existir, ya que siempre que el deudor presente falta de liquidez podrá solicitar nuevamente la novación de acuerdo de aplazamiento de pago, y el Estado continuará en espera de estos aportes planificados para cumplir sus funciones.

Otra cuestión constatada, es que dentro de la muestra objeto de análisis, el 45% de las solicitudes de novación expuesta por los contribuyentes, se debe a la no conformidad con los plazos y términos señalados en el acuerdo anterior por la gravedad de su iliquidez. En este sentido la legislación vigente es clara cuando dispone que sólo procederá la novación por la variación en las condiciones iniciales y no como vía de impugnación. Se demuestra entonces, como los contribuyentes utilizan, incluso, a la regulación legal de la novación en la materia tributaria para poder desvirtuar el contenido de una prohibición legal que dice que contra la providencia de la Administración que deniega el acuerdo de aplazamiento no procede ulterior recurso ni en esta vía ni en la judicial, entendiéndose ello porque el otorgamiento del aplazamiento de la deuda constituye una facilidad de pago no una obligación. No obstante, es válido resaltar que frente a la solicitud de novación del acuerdo de aplazamiento de los contribuyentes, alegándose esta causal, la Administración Tributaria se percató del error técnico jurídico que implica y denegó todas las peticiones de novación de acuerdos por esta inconformidad.

Para una mejor demostración de lo planteado hasta aquí, obsérvese lo siguiente:

Tabla. 1 (Elaboración propia.)

Es válido resaltar entre estos casos, la firma de los Acuerdos 359 del año 2006 y el 345 de ese propio año.

El primero fue concertado entre la Oficina Municipal de Matanzas de la Administración Tributaria y la Empresa de Investigaciones, Proyectos e Ingeniería como contribuyente, para novar el convenio de aplazamiento de deuda con número de radicación 313 del año 2006; en el cual se había concedido por parte de la Administración la facilidad de pagar se deuda por concepto de Rendimiento de la Inversión Estatal, mediante el fraccionamiento de la cuota en tres plazos iguales y consecutivos. Pero al llegar al último pago, a la entidad obligada tributariamente, se le presentó de nuevo una situación de iliquidez en su patrimonio, y es por ello que solicita la novación del acuerdo pero en cuanto al último plazo a pagar; concediéndosele tal solicitud. Esta situación trajo como consecuencia que se novara un acuerdo por una causal que en la realidad no constituyen novación, fijándose nuevas cuantías y plazos para su cumplimiento; y que se configurara para los aportes del presupuesto Estatal un nuevo convenio de aplazamiento tributario con el correspondiente retardo del ingreso de la deuda.

El segundo Acuerdo se firmó entre la propia Oficina de la Administración Tributaria Municipal y la Empresa de Materiales de la Construcción como contribuyente, con el objetivo de novar el Acuerdo de aplazamiento de deuda que previamente se había pactado por ambas partes con número de radicación 21 del 2006; en el cual se había concedido por parte de la Administración a esta entidad, la posibilidad de pagar su deuda por concepto de Rendimiento de la Inversión Estatal en un período mayor al originalmente establecido en la ley. Pero, en fecha 30 de noviembre del año en cuestión, en la cual se cumplía el término convenido, la Empresa presentó un Acta Tributaria del Ministerio de Finanzas y Precios mediante la cual se disponía la disminución de la cuantía gravada, en virtud de variar cuantitativamente el valor de su Rendimiento de la Inversión Estatal; y ante ello, solicitó la novación del acuerdo por cambio en la cuantía. Dicha petición, una vez verificada, fue autorizada por la Administración. Véase como en este particular es usada la novación por conceptos impropios, puesto que la disminución o el aumento de la suma debida no son una causal que de lugar a la extinción de una obligación y la consiguiente creación de otra. Se trata de una misma deuda, ya que no ha cambiado en nada sus elementos principales. En este sentido, lo que debió hacerse por la Oficina fue un reajuste de la deuda, evitándose una mala práctica jurídica.

Fundamentos para garantizar el pago de las deudas tributarias aplazadas

Vista toda la situación legal, doctrinal y práctica en materia de novación del acuerdo de aplazamiento del pago de las deudas tributarias existentes en nuestro país, y ejemplificada específicamente con lo que acontece en el municipio de Matanzas; resulta válido afirmar entonces, que esta institución jurídica obligatoria, no es un mecanismo capaz de propiciar o de garantizar el pago de las deudas tributarias aplazadas. Sin lugar a dudas, su utilización en este campo, ha demostrado que es objetivamente inadecuada, debido a las características de las propias obligaciones tributarias y las de la novación.

El impedimento fundamental que lo provoca es precisamente la necesaria voluntad de las partes que se requiere para que se pueda novar la obligación (animus novandi), lo que constituye un requisito definitorio de la institución; pero por el carácter ex lege y por pertenecer al Derecho Público, en la obligación tributaria las partes no pueden hacer uso de su voluntad para modificar en nada las condiciones en que la ley plantea se desarrolle su contenido, es decir, ella no es negociable. En la realidad la ley tributaria posibilita a la Administración ha tomar determinadas decisiones sobre actividades fiscales, bajo los señalamientos previstos por ella, pero no le permite en modo alguno, disponer de las cuotas tributarias de que es acreedora. En fin, por tratarse de un negocio jurídicamente dispositivo, se considera que de manera general, la novación no puede ser admitida como un modo de extinción de las obligaciones tributarias porque el propio principio de legalidad por el cual se rigen estas obligaciones lo impide.

Pero además, en Cuba, la novación no es fuente de extinción de las obligaciones de carácter general; cómo puede usarse entonces, por la materia tributaria para garantizar el pago de las deudas aplazadas. Aunque la institución aparezca en legislación, y la intención del legislador haya sido la de extinguir la facilidad de pago otorgada por haber cambiado la situación patrimonial del deudor y este pueda realizar el pago debido; igualmente, no debió definirla de tal modo, puesto que ha dado lugar a que se interprete que puede extinguirse un acuerdo de aplazamiento de deuda, en caso de variación en las condiciones principales que le dieron origen, creando otro acuerdo en su lugar, y en la práctica, se ha demostrado como esto se traduce en el impago de la deuda tributaria y en la aplicación de la novación por conceptos impropios a ella. A todo esto se le suma que la propia legislación fiscal omite determinadas cuestiones doctrinales importantes que impedirían tal situación.

Con la aplicación práctica de la novación en el Derecho Tributario cubano, se ha desvirtuado la naturaleza y esencia extintiva de esta institución de origen romano, dándole incluso efectos impugnativos , lo cual constituye un craso error técnico-jurídico.

Para un adecuado procedimiento que garantice el pago de las deudas tributarias aplazadas, y que apoye a las Oficinas de la Administración Tributaria en este sentido, para que puedan desarrollar eficazmente su importante misión recaudadora, se debe realizar una revisión a las cuestiones sobre aplazamiento del pago de las deudas tributarias instituido legalmente en el Decreto Ley 169 del 1997 y la Resolución 11 del 1998, con la intención de corregir determinadas cuestiones que apoyarían al pago oportuno de las deudas fiscales aplazadas.

La primera cuestión, es la posibilidad que se la da a la Administración de establecer convenios de aplazamiento con el contribuyente solo de dos modos excluyentes entre sí, es decir, con fraccionamiento o sin este, lo cual limita las oportunidades de aplicación conjunta de ambas modalidades. En la práctica, las Oficinas de la Administración Tributaria se enfrentan a situaciones complejas con determinados contribuyentes en este sentido, y se ven obligadas, en la generalidad de las veces, a obstaculizar, por la imperatividad de la norma, la disposición de pagar del deudor y su capacidad contributiva; por tanto ocasionan el impago de la deuda. Si se aceptara esta tercera modalidad, como una vía más para desarrollar esta facilidad de pago; se flexibilizaría el procedimiento de la Administración para el otorgamiento de los plazos de pago de deudas, así como los requisitos para su aceptación.

Otra cuestión importante que ejerce influencia en lo que se plantea, es la oportunidad de que una vez que se halla dejado de pagar por parte del deudor en el tiempo y la forma convenida, efectivamente se le aplique una sanción de multa y además ocasione siempre la pérdida del derecho a obtener beneficios o incentivos fiscales, respecto del aplazamiento y el fraccionamiento.

En la regulación actual del particular señalado se establece que cuando este supuesto ocurra se impondrá la multa prevista y se podrá imputar la pérdida del derecho a obtener beneficios o incentivos fiscales, dejando esta última opción a una libre decisión de los órganos competentes para ello. Generalmente lo que acontece es que cuando un deudor incumple y a mantenido una buena conducta tributaria se le considere este parecer, pero la práctica ha arrojado que finalmente no se logra el pago en las circunstancias acordadas, apoyado sobre todo en la inexistencia en la ley de un recargo por concepto de concesión de aplazamiento y del silencio en esta sobre la imposibilidad de otorgar a un mismo deudor más de un aplazamiento en mismo año fiscal.

A la luz de estas situaciones lo mejor será: primero, aclarar en el cuerpo normativo tributario que se encarga de establecer las bases para el desarrollo de los procedimientos fiscales, que la concesión de aplazamiento de pago de las deudas tributarias solo se podrá solicitar en una sola oportunidad durante un período fiscal, o lo que es lo mismo, que no se le podrá otorgar más de un aplazamiento a un mismo deudor en el tiempo antes señalado; tal y como se enunciaba, muy atinadamente, en la derogada Resolución 13 del 1988.

Segundo, que en ese propio cuerpo legal se prevea la imposición de un recargo por concepto de autorización de aplazamiento, lo que indiscutiblemente garantizará que no se afecte tanto los aportes al presupuesto estatal para el caso de incumplimiento del pago, y además, para que cuando esta facilidad se solicite sea por verdaderas causas de iliquidez en el patrimonio y no porque constituya una ventaja frente al crédito bancario que lleva implícito un interés, y poder así, realizar la prestación debida.

Tercero, que ante supuestos de incumplimiento de pagos se establezca la multa correspondiente, pero disminuida en un 20% de lo previsto en la norma tributaria, por ser excesivamente gravosa. A la imposición de la anterior sanción, se le debe agregar siempre la pérdida del derecho a obtener los beneficios o incentivos fiscales en cuanto al aplazamiento y fraccionamiento correspondiente al período fiscal entrante. En este último sentido, y para ayudar a la celeridad del procedimiento, se hace necesario que se faculte a las autoridades administrativas correspondientes encargarse de la determinación e imposición de esas sanciones, y no tener que llevar tales consideraciones ante el propio Ministro de Finanzas y Precios, lo que además de provocar morosidad, desvirtúa el efecto imperativo inmediato de la ley tributaria.

Atinadamente, el Decreto Ley 169 del 1997 autoriza a la Administración Tributaria a exigir garantías reales o personales que aseguren el cumplimiento de la deuda, para el caso de riesgo en el cumplimiento; y además faculta a practicar el embargo preventivo de los bienes y derechos del deudor, siempre que existan evidencias ciertas de que se intentara evadir el pago de la deuda. Pero, obsérvese como la propia redacción indica que estas facultades tributarias podrán hacerse efecto, solo cuando "haya riesgo en el cumplimiento" o "existan evidencias ciertas de evadir el pago". En la realidad, respecto al cumplimiento de una obligación siempre habrá riesgos para el acreedor de incumplimiento del derecho de crédito que posee. Por esta razón, el legislador debe ser más abarcador, proponiendo que se apoye el cumplimiento de las deudas tributarias con garantías crediticias, ya sean reales o personales. A los efectos, deberá también establecerse en disposiciones complementarias qué procedimientos utilizar, cuáles serán los requisitos que deben cumplir estas garantías, y de ellas, cuáles serán las mas adecuadas, a partir de la naturaleza y esencia del Derecho Tributario cubano, para cada uno de los procesos de gestión de cobro de la Administración Fiscal; lo que en la actualidad constituye un vacío legislativo.

Sobre esto, y específicamente para el procedimiento de aplazamiento y fraccionamiento, podrán usarse determinadas garantías reales o personales que por su objeto y función apoyaran efectivamente el pago de las deudas tributarias aplazadas. Se habla entonces de garantías como: la fianza, la autorización de descuentos y el anticipo; las cuales están previstas en el ordenamiento civil cubano.

La fianza es una garantía personal, en virtud de la cual una persona distinta al deudor y del acreedor en una determinada obligación, se obliga con este último a cumplir dicha obligación en caso que el primero no lo haga. En fiador puede constituirse una persona natural sobre otra natural y una persona jurídica sobre otra persona jurídica, a los efectos del procedimiento al que se le viene proponiendo su utilización.

Diez-Picazo, la enuncia en sus obras como "La fianza es un tipo especial de garantías que se producen cuando un tercero se compromete a ejecutar una prestación debida por el deudor al acreedor. El fiador garantiza el cumplimiento de una deuda ajena, obligándose personalmente. "

La persona que se constituya como fiador, no puede obligarse a menos ni a más de lo que esta obligado el deudor principal; y luego de haber establecido el contrato de fianza este obtendrá el derecho de acciones de regreso a los efectos de obtener el reembolso total contra el deudor principal; en razón de que al otorgar la fianza el fiador no ha obrado con animus donandi, o con el deseo de liberar al deudor principal.

Sobre la autorización de descuentos, comentar que es una forma de garantía propia de la Sociedad Socialista, al ser el salario de los trabajadores la principal garantía que estos pueden ofrecer para el cumplimiento de sus obligaciones. Consiste por tanto, en la autorización que el deudor confiere a su acreedor, para que efectúe descuentos a sus salarios u otros ingresos periódicos para garantizar mediante esta forma, el cumplimiento de su obligación.

En cuanto a el anticipo, puede ser considerado para este ámbito, como la entrega de una suma de dinero que un contratante hace al otro con el fin de asegurar una promesa o un contrato, confirmarlo, garantizar su cumplimiento, o facultar al otorgante para poder resolverlo libremente, consintiendo en perder la cantidad de dinero entregada. Así es como se constituye una garantía real, porque debe entregarse un dinero, en el momento de concertación del contrato.

En otro orden de ideas, si en el caso de incumplimiento de pago de una deuda, se le faculta a la Administración la potestad de retener los efectos que produce la comisión del hecho gravado por la ley, se tendría otro mecanismo para lograr el pago efectivo de la deuda aplazada. Este supuesto es muy factible para los casos de ingresos por concepto de Transmisión de Bienes y Herencias, de Transporte Terrestre, Utilización o Explotación de los Recursos Naturales y para la Protección del Medio Ambiente, Seguridad Social, Peaje, Servicios de Aeropuertos a Pasajeros, Radicación de Anuncios y Propaganda Comercial entre otros.

No cabra duda, que la regulación de estas bases doctrinales que se sugieren, si constituyen un modo eficaz para garantizar el pago de las deudas tributarias aplazadas. Por tanto, solo quedaría en manos del legislador, llevar a norma jurídica estos supuestos comentados.

Autora:

Lic. Iruma Alfonso González,

Master en Ciencias, Especialista principal del área jurídica de la ONAT Matanzas.

País: Cuba

Ciudad: Matanzas

Estudios realizados: Licenciada en Derecho, Universidad Central de las Villas, 1998

Especialista en Derecho civil, Universidad de la Habana, 2006

Trabajo realizado en Cuba, noviembre del 2007

Categoría : Derecho