Procedimiento metodológico de un sistema de gestión de costos basado en actividades en el segmento industrial arrocero

• Resumen

El trabajo, "Procedimientos metodológicos de un sistema de gestión de costos basado en actividades en el segmento industrial arrocero de la provincia Granma", constituye un verdadero reto. Propone cambios sustanciales a los procedimientos contables empleados en la producción arrocera cubana desde hace más de dos décadas y que resultan imprescindibles en el ámbito de la construcción de una información relevante para que las organizaciones enfrenten un proceso óptimo de toma de decisiones. El estudio abarcó diagnósticos a la estructura organizativa, el sistema de contabilidad, y la forma de organización del proceso de dirección, que mostraron limitaciones en una producción que por su importancia, deberá alcanzar resultados más eficientes, al lograrse el incremento de la competitividad y la satisfacción de clientes. A partir de las insuficiencias señaladas, se detectó como problema científico la inexistencia de un sistema de gestión de costos en la industria arrocera que limita la obtención de información relevante para la dirección estratégica empresarial. Con el propósito de lograr una solución, se plantea como objetivo general elaborar un procedimiento metodológico de un sistema de gestión de costos basado en actividades en la industria de la empresa José Manuel Capote Sosa de Granma que propicie información relevante para la dirección empresarial. Con propósito de lograr una solución a la problemática planteada, se partió del diseño de un sistema de gestión contable que constituye una base informativa relevante, sobre basamentos sólidos que contribuye a un proceso eficiente de toma de decisiones. Para ello, se emplearon métodos de investigación teóricos como el histórico-lógico, inducción–deducción, análisis–síntesis y métodos empíricos como la observación, entrevistas, cuestionarios y tormenta de ideas que permitieron realizar la validación de la propuesta, mediante el criterio de expertos.

ABSTRACT

The work, " Methodological procedures of a cost management system based on activities in the rice industry segment Granma province " , is a real challenge . Proposes substantial changes to the accounting procedures used in Cuban rice production for over two decades and are essential in the field of construction of a relevant information that organizations face optimal decision-making process . The study covered diagnoses to the organizational structure, the accounting system , and form of organization management process , which showed limitations in production because of their importance , should achieve more efficient results, increasing competitiveness and achieved customer satisfaction . From the weaknesses identified , was detected as a scientific problem the lack of a cost management system in the rice industry limiting obtaining information relevant to the business strategic direction. In order to reach a solution , the general objective is to develop a methodological procedure of a cost management system based on industry activities of the company Sosa José Manuel Capote Granma conducive to business management relevant information. In order to achieve a solution to the issues raised , it was on the design of a management accounting system that provides relevant information based on solid foundations that contribute to efficient decision-making process . To this end, theoretical research methods such as historical and logical , induction – deduction, and empirical analysis-synthesis methods such as observation, interviews, questionnaires and brainstorming that allowed for validation of the proposal by expert judgment were used .

Palabras Claves: Costos, gestión, actividades, sistema.

Key words: Costs, management, activities, system.

• Introducción

En la actualidad se acometen cambios y transformaciones en la economía nacional a partir de la necesidad de actualizar el modelo económico cubano en todas las ramas y sectores de la economía a través de medidas de reorganización siendo significativo para el sector agroindustrial por su importancia en la producción de alimentos del que se pretende según el lineamiento 177: "Lograr que este sector aporte progresivamente a la balanza de pagos del país, para dejar de ser un importador neto de alimentos y disminuir la alta dependencia de financiamiento que hoy se cubre con los ingresos de otros sectores".

Para favorecer lo anterior, se debe según el lineamiento 178: "Adoptar un nuevo modelo de gestión, a tenor con la mayor presencia de formas productivas no estatales, que deberá sustentarse en una utilización más efectiva de las relaciones monetario-mercantiles, delimitando las funciones estatales y las empresariales, a fin de promover una mayor autonomía de los productores, incrementar la eficiencia, así como posibilitar una gradual descentralización hacia los gobiernos locales".

Entre los lineamientos aprobados en el VI Congreso del Partido Comunista de Cuba, el 193 de la política agroindustrial expresa: "Asegurar el cumplimiento de los programas de producción de arroz, frijol, maíz, soya y otros granos que garanticen el incremento productivo, para contribuir a la reducción gradual de las importaciones de estos productos".

Para tales propósitos se requiere prestar especial atención a la agroindustria arrocera por su papel en la producción de tan preciado cereal demandado en la mesa de los cubanos y que en la actualidad se exporta en un porciento significativo, por tanto, según el autor Rodríguez Sosa, se requiere: "Alcanzar resultados relevantes en la agroindustria arrocera, exige de estas empresas niveles de eficiencia, eficacia y competitividad que garanticen su crecimiento y desarrollo en un entorno lleno de incertidumbre (…), que requiere de cambios en los enfoques actuales de dirección, derivados de la experiencia de más de 50 años de gestión de la empresa socialista cubana, que resultan insuficiente para sustentar la pertinente necesidad de un enfoque, actitud y pensamiento estratégicos".

Se hace indispensable que la agroindustria arrocera alcancen niveles de eficiencia y eficacia que conduzcan a la competitividad, a partir de la inserción de tecnologías de avanzada en la producción y la comercialización, que las conduzcan a imponerse en el mercado, viéndose cada vez más comprometidas con la Filosofía de la Excelencia Empresarial, en un ambiente agroalimentario globalizado y cada vez más competitivo, que responda tanto a las exigencias como a las necesidades de los consumidores.

La producción nacional del arroz, se concentra en las provincias de Pinar del Río, Matanzas, Sancti Spíritus, Camagüey y Granma aunque otras ya incursionan en esta importante actividad y muestran resultados que van siendo significativos, no obstante, cada región se distingue por las características de los suelos, la cultura y tradiciones en el cultivos, las condiciones climáticas y geográficas, así como los resultados económicos alcanzados que hacen necesario un estudio pormenorizado de los sistemas de gestión de manera que propicien un proceso de dirección que garantice la eficiencia y eficacia a la que llama la dirección del país.

El planteamiento abordado en el párrafo anterior refiere a la necesidad de estar a tono con las tendencias actuales en materia de gestión empresarial, lo que impone como reto el incremento de los rendimientos agrícolas e industriales en lo que debe tener una participación superior la provincia de Granma mayor productora del país, que aporta más del 30% del arroz de consumo; aun cuando los resultados obtenidos no han sido los esperados ante situaciones objetivas y subjetivas dadas en esta producción.

Aparejada a esta situación debe señalarse que el sistema de contabilidad empleado en las unidades de base productoras arroceras, no resulta el más idóneo para el tratamiento de la información relacionada con la gestión empresarial, como consecuencia de un predominio de los criterios financieros por sobre los gerenciales, en lo particular al analizar la imputación de costos al producto, ignorando otros objetos como los clientes, proveedores y actividades desarrolladas en los distintos procesos, considerándolos como Gastos Generales sobre bases arbitrarias que los cargan al producto, impidiendo una eficaz administración de los recursos no consumidos en el proceso productivo.

Además el sistema de contabilidad denominado CONEC, no se relaciona con la estructura organizativa de las distintas unidades productivas de base, resume balances de comprobación y estados financieros varios, por tanto, no representa una información exhaustiva de los costos de la producción arrocera y mucho menos, se obtiene información relevante para su gestión. Por tal razón se hace imprescindible perfeccionar el sistema contable hasta hoy utilizado, ya que como se realiza en la actualidad, no se satisfacen las necesidades de un nivel de información relevante para medir la eficiencia de las actividades desarrolladas y mejorar el proceso de toma de decisiones.

A partir de un estudio pormenorizado del sistema contable empleado y la evaluación de las deficiencias presentadas por el mismo siguiendo los criterios de investigadores que han precedido este trabajo y de contadores con vasta experiencia en esta actividad se propone por la autora la implementación de un Sistema de Gestión Basado en Actividades que a los efectos de este trabajo se denomina SIGESBA.

Este sistema muestra entre sus bondades: lograr costos más exactos de los productos que permitan mejores decisiones relacionadas con precios, la inversión en la investigación y desarrollo, mayor visión de las actividades, el trazado del mapa de las actividades y la asignación de los costos a las mismas, lo que proporciona concentrarse más en la gestión de las actividades, la mejora de la eficiencia de las actividades de alto costo e identificar y reducir las que no proporcionan valor agregado.

La implementación de un sistema contable para la gestión en las empresas arroceras que promueva un etilo de dirección a través del cual se obtenga la eficiencia económica tiene trascendencia no sólo para este sector, sino también para el país, sobre todo en el período caracterizado por la actualización del modelo económico sobre la base de los lineamientos aprobados en el VI Congreso del PCC, que demuestra la importancia de este trabajo.

Teniendo en consideración lo expuesto anteriormente, el problema de la investigación, queda planteado de la siguiente manera: la inexistencia de un sistema de gestión de costos en la industria arrocera de la provincia Granma que limita obtener información relevante para la dirección empresarial.

De aquí, que el objeto de estudio de esta investigación se enmarca en los procesos gerenciales de las entidades que componen la industria arrocera de la provincia Granma.

Se utilizó la variante de experimentos económicos, para lo cual se seleccionó la Empresa Arrocera José M. Capote Sosa, que obtiene la segunda mayor producción de arroz en la provincia Granma, así como unidades de la Empresa Arrocera Fernando Echenique, para pruebas adicionales.

Dentro de los métodos teóricos se emplearon: el histórico-lógico, análisis-síntesis, inducción-deducción, como medios para generalizar, inferir y guiar la investigación, que permitieron arribar a la teoría de cómo quedará organizado el campo de acción seleccionado.

Fueron empleados, además, el método estadístico-matemático para el análisis de la acción de determinadas variables, así como técnicas para generar ideas, recopilar información y lograr consenso, y para la validación del procedimiento metodológico propuesto se seleccionaron el diagnóstico inicial y final, y el criterio de expertos.

Los mecanismos actuales empleados por la agroindustria cubana para la evaluación de la circulación interna de los valores y control de los recursos manifiestan insuficiencias que limitan un eficiente proceso de toma de decisiones, por tanto, se requiere de un sistema de información mucho más amplio que adoptan una filosofía de excelencia empresarial que debes ser estudiados para su posible aplicación en Cuba.

De aquí, la selección de un sistema de gestión basado en las actividades como técnica asociada a la Gestión Estratégica de Costos (GEC), por lo que el objetivo de este capítulo consiste en fundamentar la teoría para el empleo de un sistema de gestión basado en actividades como base informativa para la dirección empresarial.

• Evolución histórica de los sistemas de gestión de costos

En la actualidad, las empresas y organizaciones a nivel internacional, se enfrentan a cambios y transformaciones que afectan a todos los sistemas productivos, que hacen necesario, se preste una atención especial, a todas las vías y métodos que permitan lograr un incremento sostenido de la eficiencia y la competitividad; esta situación está dada por los adelantos científicos-técnicos, que a su vez intensifican la competencia, apareciendo factores que inciden sobre la actividad empresarial, tales como el incremento de la automatización de todos los procesos, la reducción del ciclo de vida de productos y servicios, así como la orientación de las ofertas a la satisfacción de clientes que exigen mayor calidad y la presencia de componentes ecológicos.

Autores y tratadistas sobre la Contabilidad de Gestión, han mostrado interés por establecer nuevos procedimientos de cálculo, asignación y gestión de costos, que en parte solucionen las deficiencias manifestadas por los sistemas que actualmente se utilizan por muchas empresas, que han generado criterios muy diversos como el planteado por Álvarez López y Blanco Ibarra, quienes expresaron que: "la evolución en los modelos de costos ha venido marcada por distintas aportaciones al campo doctrinal, que han permitido formular una mayor racionalización y reducción de los costos".

Autores como Kaplan R. y Cooper R., detractores de los sistemas de costos tradicionales han expresado su inminente eliminación o transformación hacia otros sistemas, que sienten pautas en la satisfacción de las necesidades de información, por lo que sugieren el empleo de nuevas herramientas basadas en una filosofía empresarial, donde temas como calidad total, la preservación y mejora del medioambiente, así como la satisfacción de los clientes han adquirido gran relevancia.

A criterio del autor Rodríguez Sosa, con el cual coincide la autora, sobre los conceptos planteados anteriormente, por los mencionados tratadistas es su carácter generalizador, al atacarse a los sistemas de costos empleados por muchas empresas, que han demostrado su factibilidad, aún en las nuevas y cambiantes condiciones; no obstante se coincide en parte, ya que los paradigmas en la gestión de los costos, impulsan a cambios significativos en los métodos actuales, que han mostrado inconvenientes para enfrentar nuevos análisis.

Sin embargo, la autora no se coincide con el hecho de eliminarlos totalmente, pues durante mucho tiempo han generado beneficios que implican profundizar en las buenas ideas planteadas por los mismos de manera que puedan ofrecer algunas soluciones a problemáticas que se manifiestan en las nuevas tendencias.

Autores como Amat O. y Soldevila P., han manifestado que las principales transformaciones ocurridas en el entorno empresarial han provocado que: "…a lo largo de las últimas décadas se ha pasado de la imperiosa necesidad de producir bienes que el mercado absorbía sin límite, a la dificultad comercial de colocar los excedentes de producción en el mercado y finalmente a la imperiosa exigencia de combinar un incremento de la calidad con unos costos cada vez más ajustados". El empleo de nuevas tecnologías y el desarrollo de estructuras organizativas más complejas, constituyen un nuevo paradigma en la gestión estratégica lo que conlleva a un incremento de la competitividad que ha influido en la Contabilidad de Gestión.

El autor español Ripoll V. expresó que: "…la contabilidad de gestión, en particular su diseño, implantación y explotación, debe estar vinculada, por un lado, a la estrategia empresarial y a la estructura organizativa y por otro lado, debe considerar su influencia e interrelación con las personas que componen la empresa y con la cultura de la organización".

En Cuba a partir de los 80, se ha incrementado los estudios y análisis teóricos del los sistemas con filosofías de actividades, su estado en la práctica no muestra el mismo desarrollo, no utilizándose todas las potencialidades de la Contabilidad de Gestión dentro de la dirección gestión empresarial aun cuando es lo que se regula en el Perfeccionamiento Empresarial Cubano, este último quien se integra a la política del Modelo Económico a fin de lograr empresas más eficientes y competitivas como se expone en el Lineamiento 15 de la Política Económica y Social del Partido y la Revolución.

Con independencia de la introducción de cambios importantes en las estructuras y funcionamiento de las empresas para adecuarlas más a la práctica contable internacional, no se utilizan las nuevas técnicas que han tomado auge a nivel mundial, por ejemplo: los sistemas de costeo por objetivos, presupuestación y administración basados en las actividades, la técnica Justo a Tiempo (Just-in-time), los costos de marketing, calidad y medio ambiente, el Capital Intelectual y la Gestión del Conocimiento. La aplicación de estas técnicas se ven limitadas fundamentalmente por la tecnología de las entidades.

Por esta razón se evidencia que el desarrollo de este sistema en nuestro país ha sido pobre y por ende en su utilización como herramienta en la toma de decisiones.

1.2 Consideraciones teóricas sobre los sistemas de gestión de costos y su relación con la dirección empresarial

La Contabilidad de Gestión hace referencia al análisis económico orientado a facilitar la toma de decisiones por la gerencia y pretende destacar la interrelación existente entre el sistema de información interno y el proceso de toma de decisiones en la empresa. Va más allá de la contabilidad de costos, ya que integra materiales diversos de la teoría de la organización, las ciencias del comportamiento, de la teoría de información (…) se puede definir que la contabilidad de gestión es la evolución tanto cualitativa como cuantitativa de la contabilidad de costos.

La gestión estratégica de costos, tiene su fecha de surgimiento a finales de los años 70 y principio de los años 80, según estudios realizados por diferentes autores, enfocada a una nueva visión estratégica de la contabilidad, la cual está relacionada con los acontecimientos surgidos en los últimos años del pasado siglo en un ambiente competitivo en el ámbito internacional, que han ido originando cambios en la forma de procesar la información obtenida por los sistemas tradicionales.

Los primeros en proponer el costeo estratégico, fueron Shank J., y Govindarajan V., que llamaron a su enfoque: Análisis del Costeo Estratégico, sobre la base de los trabajos realizados por Porter M. y otros estrategas competitivos, donde se establecen tres niveles de formulación de estrategias que se explican a continuación.

• El primero en el ámbito empresarial, donde se busca desarrollar una ventaja competitiva sostenible en sus ramas específicas, comercio, industria y servicios, a partir de una relación estrecha con el marco teórico expuesto por el autor Porter M.

• El segundo, dirige la atención a nivel funcional, por el cual se rige la administración de las funciones organizativas internas (finanzas, costos, comercialización, etc.) para agregar valor a los bienes y servicios mediante la movilización de las competencias esenciales.

• El tercero, dirige la atención hacia las estrategias corporativas o de múltiples unidades de negocios, definidas como aquellas que procuran la sinergia para una organización mediante la conjunción habilidosa de la cartera de empresas o de unidades empresariales de negocio.

El mecanismo analítico de la formulación se establece evaluando las cinco fuerzas competitivas que dan forma al ambiente tanto industrial, de servicio o de producción. Estas cinco fuerzas son:

• La amenaza de ingreso de nuevas empresas al mercado.

• Capacidad de negociación de los proveedores.

• Capacidad de negociación de los compradores o clientes.

• La posibilidad de utilizar productos sustitutos.

• La rivalidad de competidores.

Los autores Shank, J. y Govindarajan V., expresan que la GEC: "…es el área que tiene bajo su responsabilidad la búsqueda del conocimiento sofisticado de la estructura de costos de la empresa, con la finalidad de lograr ventajas competitivas sostenibles y continuas en el tiempo…".

Ellos plantearon que este sistema, utiliza la contabilidad para facilitar el desarrollo e implementación de la estrategia del negocio, que se materializa mediante el empleo de tácticas y el establecimiento de controles para supervisar las etapas de este ciclo.

De este planteamiento, se desprende la explicación de las distintas etapas que componen la definición abordada por los autores Shank, J. y Govindarajan V., quienes plantean que:

• Primero, la información contable es la base para realizar el análisis económico-financiero, el cual constituye un elemento del proceso de evaluación de estrategias alternativas.

• Segundo, los informes constituyen una de las formas importantes por las cuales estas estrategias se comunican a la organización en su conjunto.

• Tercero, el desarrollo de las tácticas específicas que apoyen la estrategia en su conjunto y de su implementación, a partir de informes financieros confeccionados sobre la base de la información contable que sirven de sustento para lograr que se cumplan con los objetivos.

• Cuarto, la evaluación del desempeño de los directivos y gerentes o de las distintas unidades estratégicas de negocio (UEN) que habitualmente dependen de la información contable.

Los nuevos cambios en el contexto de la misión de la contabilidad y las nuevas necesidades evolutivas de las empresas implican reorientar la misión contable, resultando los factores fundamentales de esta evolución son: los sistemas de información como base de análisis de las relaciones causales y la intervención del contador como miembro participante del equipo de gestión, por tanto, en la toma de decisiones.

Este desarrollo, ha propiciado el surgimiento de operaciones financieras y de intercambio comercial cada vez más sofisticados, presentando la exigencia de la armonización y mejor calidad en la información contable, ya que la contabilidad históricamente ha sido el instrumento de vital importancia, tanto para los estados como al nivel de entidades, facilitando la toma de decisiones acertadas en sus operaciones.

El siguiente mapa conceptual grafica las pretensiones de la GEC, la cual:

La GEC es el resultado de llevar a cabo tres análisis fundamentales, los cuales serán objeto de referencia pormenorizada en posteriores apartados, como son: los análisis de posicionamiento estratégico, inductores de costos, y sistema de creación de valor. Con relación a cada uno de estos tres aspectos, la contabilidad de gestión convencional no ha aportado un enfoque estratégico en el análisis de los costos.

A criterio del autor Rodríguez Sosa, con el cual coincide la autora, expresa que estos tres análisis integrantes de la GEC, han conformado una teoría y una metodología con enfoque de sistema que deberá producir un nivel de información sobre determinados aspectos de los procesos gerenciales, que resulte relevante a los efectos de elaborar una estrategia en cuyo centro se identifique el análisis de los costos.

El profesor e investigador cubano, Pelegrín A., en curso elaborado para la enseñanza de la GEC, ofrece una estructura que agrupa los tres pilares o bases esenciales, que se asocian a un conjunto de técnicas orientadas a la gestión de costos, como se muestra en la figura 3.

Al hacerse una consideración teórica de los sistemas de gestión de costos, se hace necesario fundamentar el contenido de los tres pilares de la GEC, que son:

• El posicionamiento estratégico.

• La cadena de valor.

• Las causales de costos.

Estos tres componentes constituyen las bases a seguir para implementar la contabilidad de gestión estratégica de costos.

Cadena de valor (CV)

En el análisis de la Cadena de Valor (CV) como una herramienta importante dentro de la Gestión Estratégica de los Costos, es bueno precisar la definición de valor, Porter, lo cataloga como: "…la cantidad que los compradores están dispuestos a pagar por lo que una empresa les proporciona".

El mismo autor definió a la CV, como el vínculo del conjunto de actividades que crean valor desde las fuentes de la materia prima hasta el producto final o servicio remitido al cliente. La CV ha resultado un valioso instrumento en el análisis interno y está constituida por todas las actividades que una empresa debe llevar a cabo para vender un producto o servicio y, si ello es necesario, realizar un servicio postventa.

El análisis de la CV comienza con el reconocimiento de que cada empresa o unidad de negocios, es: "…una serie de actividades que se llevan a cabo para diseñar, producir, comercializar, entregar el valor que tiene cada actividad con el fin de hallar una ventaja competitiva sostenible para la empresa".

Al identificar y analizar las actividades de valor de la empresa, los administradores operan con los elementos esenciales de su ventaja competitiva, ya que la eficiencia y eficacia de cada una de las actividades afecta el éxito de la empresa en su estrategia ya sea de bajos costos, diferenciación o enfoque.

La CV, identifica nueve actividades estratégicas en la empresa, cada una con un costo, a través de las que se puede crear valor al cliente. Estas actividades se dividen en cinco actividades primarias y cuatro de apoyo .

Las actividades primeras, son la logística interna, operaciones, logística externa, marketing, y el servicio. Esta serie de actividades las podemos imaginar como una corriente de actividades relacionadas, empezando desde la llegada y el almacenamiento de las materias primas o insumos para los procesos de producción, su transformación en productos finales que se expiden, las actividades de comercialización y venta para identificar, alcanza y motivar a los clientes o grupos de clientes y las actividades de servicio para prestar apoyo al cliente y/o al producto después de la compra.

Luego las actividades de apoyo, como su nombre lo indica prestan un respaldo general y especializado a las actividades primarias. Estas son la administración, de compras, de recursos humanos, el desarrollo tecnológico, y la infraestructura. Debemos considerar a estas como funciones empresariales ya qué sin ellas no existiría una organización y juntamente con el grado de vinculación con las principales, conforman lo que se denomina el análisis de la cadena de valor, que como herramienta en la formulación de estrategias, exige que los administradores no solo analicen por separado cada actividad de valor con todo detalle, sino que también examine las vinculaciones criticas entre las actividades internas.

• Clasificación de las Actividades

La identificación de las actividades de valor requiere el aislamiento de aquellas que son tecnológica y estratégicamente distintas.

Es por ello, que se definen en dos grandes grupos esenciales, independientemente que existan otras clasificaciones atendiendo a otras categorías, las que se analizaran a continuación:

Actividades primarias:

Existen cinco categorías genéricas de las actividades primarias relacionadas con la competencia en cualquier industria, como se muestra en la figura 3, cada categoría es divisible en varias actividades distintas que dependen del sector industrial en particular y de la estrategia de la empresa.

Logística Interna: las actividades asociadas con el recibo, almacenamiento y diseminación de insumos del producto, como el manejo de materiales, recepción, control de inventarios, programación de vehículos y retorno a los proveedores.

Operaciones: actividades asociadas con la transformación de insumos en la forma final del producto, como maquinado, empaque, ensamble, mantenimiento del equipo, pruebas, impresión u operaciones de instalación.

Logística Externa: actividades asociadas con la recopilación, almacenamiento y distribución física del producto a los compradores, como almacenes de materias terminadas, manejo de materiales, operación de vehículos de entrega, procesamiento de pedidos y programación.

Mercadotecnia y Ventas: actividades asociadas con promocionar un medio por el cual los compradores puedan comprar el producto e inducirlos a hacerlo, como publicidad, promoción, fuerza de venta, cuotas, selecciones del canal y precio.

Servicio: actividades asociadas con la prestación de servicios para realzar o mantener el valor del producto, como la instalación, reparación, entrenamiento, repuestos y ajustes del producto.

Actividades de apoyo

Al igual que las actividades primarias, las actividades de apoyo se dividen en cuatro categorías genéricas implicadas en la competencia, como se muestra en la figura 3.

Abastecimiento: se refiere a la función de comprar insumos usados en la cadena de valor de la empresa, no a los insumos comprados en sí.

Desarrollo de Tecnología: cada actividad de valor representa tecnología, sea conocimientos, procedimientos o la tecnología dentro del equipo de proceso. El conjunto de tecnologías empleadas por la mayoría de las empresas es muy amplio, yendo desde el uso de aquellas para preparar documentos y transportar bienes a las representadas en el producto mismo.

Administración de Recursos Humanos: consiste en las actividades implicadas en la búsqueda, contratación, entrenamiento, desarrollo y compensaciones de todos los tipos del personal. Respalda tanto a las actividades primarias como a las de apoyo.

Infraestructura de la Empresa: consiste de varias actividades, incluyendo la administración general, planeación, finanzas, contabilidad, asuntos legales gubernamentales y administración de calidad.

Al referirnos al tema costos este enfoque es diferente al desarrollado por la contabilidad tradicional, la cual se basa en el concepto de valor agregado, el que supone maximizar la diferencia entre las compras y las ventas. Es decir que el valor agregado fija su atención en las funciones internas de la Empresa, comienza con las compras a los proveedores y termina con los costos pagados por los clientes (ventas).

¿Cómo definir a la cadena de valor en el marco de la GEC?

Se considera en esta investigación que la finalidad del análisis de la Cadena de Valor, consiste en minimizar o eliminar totalmente gastos innecesarios que no aportan valor al cliente, siempre que no debilite la actividad o función de la organización.

Los estrategas Shank y Govindarajan, sugieren que: el marco de la cadena de valor es un método para descomponer la cadena en actividades pertinentes estratégicamente con el objetivo de comprender el comportamiento de los costos y las fuentes de diferenciación. En GEC, la gestión eficaz de los costos exige una perspectiva ampliada, externa a la empresa; esto es lo que Maikel Porter denominó sistema de valor. Se utiliza para desarrollar ventajas competitivas sostenibles, mejorar la calidad de los productos y la eficiencia de los procesos, de ahí que los costos se hayan convertido en un instrumento de decisión estratégica.

La determinación de los eslabones es importante, por cuanto permitirá conocer el tipo de influencia de una actividad sobre otra. Los eslabones reflejan, así mismo, la necesidad de lograr mediante una adecuada coordinación, el mejor funcionamiento de las actividades de la CV, lo que normalmente se traducirá en una fuente de ventaja competitiva. Las actividades de la CV de una empresa, están así mismo conectadas con las actividades de la CV de los proveedores y clientes, como se muestra en la siguiente figura.

Una vez identificadas las actividades de la CV, así como los eslabones, la empresa debe proceder a su estudio, tanto en términos de sus costos totales como en función de cómo se efectúan las actividades y cómo intervienen los eslabones (…), además de buscar ventajas competitivas en su CV, debe analizar la posibilidad de encontrarlas en las CV de suministradores, distribuidores, y finalmente de los propios clientes…".

• Generadores o inductores de costos (IC)

El tercer elemento constitutivo de la GEC es el concepto de causales de costos:

Estas toman un lugar preponderante en la GEC, debido al enfoque estratégico que se le da a estas causales y por sobre todo por la unión, en la que se relacionan la cadena de valor y el posicionamiento con este segundo elemento.

Es así que en la GEC se acepta el hecho de que los costos son impulsados por múltiples factores, esto también explica las distintas variaciones de costos en cada actividad y se considera que: "…son medidas competitivas que sirven como conexión entre las actividades y sus gastos indirectos de fabricación respectivos, que se pueden relacionar también, con el producto terminado".

De acuerdo con Mevellec "el mejor inductor de coste de una actividad será el causante de la misma.

Las medidas de actividad son conocidas como Cost Driver, término cuya traducción en castellano aproximada sería la de origen del costo, porque son precisamente los generadores los que causan que los gastos indirectos de fabricación varíen; es decir, mientras más unidades de actividad del cost driver específico identificado para una actividad dada se consuman, entonces mayores serán los costos indirectos asociados con esa actividad. De esta, manera, se le asigna un costo mayor a aquellos productos que hayan demandado más recursos organizacionales, y dejarán de existir distorsiones en el costo de los productos causados por los efectos de premediación de un sistema tradicional de asignación de costos.

Estos sistemas tradicionales de costeo fallan en estudiar las verdaderas causas del comportamiento de los costos de fabricación y que, por ello, los prorratea utilizando bases de asignación arbitrarias como las mano de obra directa.

Para la selección adecuada de un inductor debe existir una relación causa-efecto entre el driver y el consumo de éste por parte de cada actividad y cada objeto de costo, además de ser constante dentro de un lapso de tiempo específico, ser oportuno, de fácil manejo y medición.

Dentro del análisis de procesos, se revisan las actividades que se desarrollan con el fin de verificar sus costos reales, al observarse para ello, cada uno de los recursos que consume y con base en inductor se puede determinar el costo de la actividad. En el caso de la contabilidad tradicional, el costo es fundamentalmente función de un inductor, relacionado con las actividades vinculadas con el volumen de producción, el mismo sólo determina una pequeña parte del costo, puesto que los inductores competitivos que generalmente inciden en las actividades, son múltiples y de muy distinta naturaleza.

El Documento 23 de la AECA, plantea que: "Los inductores de costos originan cambios en el rendimiento de una actividad, por tanto, afecta a los recursos requeridos para realizar la actividad".

En la investigación se asume una nueva filosofía en la asignación de costos a los productos que se convierten en objetivos de costos y que han dejado de ser la única base asignable utilizada de forma tradicional al análisis estratégico de los costos como se muestra en la figura, 6.

Existe un fuerte vínculo entre los inductores de costos y el sistema de generación de valor, los cuales contribuyen a la búsqueda de las ventajas competitivas que requiere una empresa, que la protege de la competencia directa dentro de su sector.

Estos se clasifican en dos tipos: Los inductores de primer nivel, son aquellos que se utilizan para distribuir los elementos de gastos al conjunto de actividades; y los inductores de costos segundo nivel que son las bases de reparto a través de las cuales se distribuye el costo de las actividades entre los producto o servicios.

La autora de esta investigación coincide con los criterios emitidos.

• Posicionamiento estratégico (PE)

Al analizar cuál es el papel de la información contable dentro del negocio, el que en principio es el de facilitar el desarrollo y la implantación de estrategias. Esto es lo que distingue a la GEC respecto de la contabilidad gerencial tradicional.  La relación existente entre costos y las estrategias, explicadas anteriormente, se resuelve por la influencia que tienen en cada tipo de estrategia elegida, la generación de costos y por consiguiente el control que se debe efectuar en el proceso gerencial. Las estrategias difieren en los diversos tipos de organización y los controles debieran adaptarse a los requerimientos de las estrategias elegidas. La ligazón entre los controles y las estrategias tienen su origen en las siguientes ideas:

• Para la ejecución eficaz, diferentes estrategias requieren diferentes prioridades de tareas, factores claves para el éxito, experiencias y perspectiva y comportamientos.

• Los sistemas de control son unidades de medidas que influyen el comportamiento de las personas cuyas actividades están siendo medidas.

• Por ello debiera realizarse un diseño de sistemas de control acorde a la coherencia entre la estrategia y la influencia sobre las personas.

El análisis estratégico se basa en los conceptos mencionados, relativos a la Visión, Misión, Objetivos y Estrategias que operan a modo de vértice principal en la elaboración de controles y de la posibilidad de obtener ventajas competitivas sostenibles y cuidado en la cadena de valor.

El posicionamiento estratégico, ha sido tratado por los autores principales de la dirección estratégica como un instrumento relevante que propicia la ubicación de la empresa en un entorno competitivo al que se incorpora dos nuevas dimensiones, además de las dos existentes desde el punto de vista tradicional, formadas por matrices. Estas dos nuevas dimensiones son: la fuerza financiera, que permite especificar mejor la posición competitiva, que puede ser un factor totalmente decisivo para el fracaso o el éxito en una actividad; y la estabilidad del entorno, que puede por sí solo, modificar sensiblemente lo atractivo de una actividad.

"En el contexto de la GEC, el análisis del posicionamiento estratégico se plantea la cuestión de qué papel cumple la gestión de costos bajo esta vertiente estratégica; sin duda, el papel atribuido al análisis de costos variará de forma importante dependiendo del modo en el que la empresa haya decidido posicionarse en el mercado respecto a la competencia; siendo sus vertientes principales, la diferenciación de costos y el liderazgo en costos".