La teoría de la contabilidad financiera establece que la contabilidad ha de darnos respuestas tanto a terceros interesados en la gestión empresarial como a los propios gestores. La importancia social de la contabilidad se hace patente desde el momento que los intereses de la empresa no se reducen a la de sus propietarios, sino a la sociedad a la que está inmersa. Los activos fijos o inmovilizados tangibles o materiales configuran la situación financiero-patrimonial de una empresa y el estudio de los resultados y de la capacidad interpretativa que posee la contabilidad.
Los activos son fijos inmovilizado o bienes de uso, además de ser circulantes o bienes de cambios tales como existencias, derechos de cobro y tesorería.
Los pasivos son los patrimonios netos, pasivo fijo o a largo plazo o los pasivos circulantes a corto plazo.
Cuando el activo fijo es programado por un proveedor ajeno a la zona euro o mediante el uso de un préstamo en moneda distinta de euro puede ocurrir un problema, de hecho sucederá que cuando la deuda se cancele o se llegue al final del periodo contable, el tipo de cambio vigente no coincidirá con el tipo de cambio existente en el momento de finalizar la operación de compra o de préstamo.
Los cambios en las estimaciones de la vida útil serían los errores de estimación inicial y la aparición de nuevas circunstancias que alteren esa estimación. El PGC admite la capitalización de las diferencias de cambios provenientes de financiación ajena de moneda distinta del euro, capitalización que puede implicar un mayor valor del activo en curso si las diferencias son negativas o un menor valor del activo en curso si las diferencias son positivas.
Un activo no está en disposición de funcionar cuando está en construcción o montaje, por lo que la capitalización de gastos financieros se producirán en inmovilizados que estén en curso. Toda la financiación con que cuenta una empresa, propia y ajena, financia toda la inversión, la que está en explotación y la que está en curso.
Cuando la empresa construye activos fijos con medios propios debe tenerse en cuenta que el coste total computado no debe ser superior al precio que el activo en cuestión tuviera en el mercado. Los problemas de contabilidad que se derivan de la tendencia de activos fijos inmateriales son similares a los estudiados para los inmovilizados materiales
Repaso de conceptos y proceso contable
Objetivos de la información contable
La Contabilidad selecciona información económico-financiera relevante que sea útil para la toma de decisiones, por parte de los diferentes usuarios de esa información. Posteriormente, la interpreta en términos monetarios, la registra y la comunica, teniendo capacidad para interpretar el producto final de esa comunicación (estados contables y financieros).
Para dar respuesta a estas necesidades de información, los sistemas contables que se han diseñado a lo largo de los años distinguen dos campos de actuación:
Uno externo, que recoge las relaciones de la empresa con el mundo exterior.
Uno interno, que recoge información con respecto a la transformación de valores que se produce en el seno de la empresa.
De las relaciones de la empresa con el exterior se ocupa la llamada Contabilidad Externa o Financiera, destinada de manera preferente a satisfacer necesidades de información de personas o entidades ajenas a la empresa, aunque es ocioso decir que interesa, igualmente, a los gestores de la misma.
Del ámbito interno se ocupa la Contabilidad Interno o de Gestión, que complementa a la Contabilidad Financiera, y cuyo objetivo, en resumen, es complementar lo que es con lo que debería de haber sido.
En el transcurso de los años se han ido perfilando cuales han de ser los objetivos que cumple la información financiera, es decir, la información contable para uso de terceros. Es el FASB americano (FinancialAccounting Standard Board) quien emitió por vez primera los de la información financiera, haciendo referencia de los primeros a objetivos globales y los segundos a requisitos que ha de cumplir la información suministrada.
El FASB concluyo que la información financiera o contable debe suministrar datos:
a) Que ayuden a los inversionistas, los acreedores y otros usuarios actuales y futuros a tomar decisiones racionales en materia de inversiones, créditos y otros asuntos similares.
b) Que ayude a los inversionistas, los acreedores y otros usuarios actuales y futuros a estimar el importe, las fechas de cobro y la incertidumbre de las posibles entradas de efectivo provenientes del pago de dividendos o intereses y del producto de la venta, liberación o vencimiento de valores o préstamos.
c) Sobre los recursos económicos de una empresa (activos), obligaciones que afectan o esos recursos (pasivos) y los efectos de las transacciones, eventos o circunstancias capaces de introducir cambios en los pasivos que pasen sobre los mismos.
En resumen, la Contabilidad Financiera debe informar sobre la composición del patrimonio, así como sobre su evolución cualitativa y cuantitativa (resultados) de manera que dé un carácter proyectivo a esa información.
Los requisitos que ha de reunir información financiera -objetivos cualitativos-fueron expuestos así por el FASB:
Relevancia
Al ser la información financiera o contable de utilidad a un número cada vez mayor de usuarios, es evidente que tiene que seleccionar aquellos aspectos o contenidos que den satisfacción a todos ellos. Esto se logra seleccionando información relevante desde el punto de vista de un campo de usuarios en crecimiento.
Objetividad
La información contable debe servir de base para la toma de decisiones de sus usuarios. Para ello, debe ser lo más objetiva posible, y esto es así por cuanto como sistema de información que es la contabilidad puede ser manipulada por intereses partidistas. Los datos que constituyen la materia prima en el proceso contable son interpretados por personas, por sujetos, y estos han de ser objetivos, es decir, neutrales, y neutral ha de ser la información.
Comparabilidad
La informacion contable, para ser util, ha de ser comparable tanto en la forma (aspectos de teneduria de libros, como es la denominacion de las cuentas, su agrupacion, etc.) como en el fondo (criterios de valoracion utilizados es la cuantificacion de las diferentes rubricas).
Claridad
El lenguaje contable es, en su inmensa mayoria, igual al lenguaje comun, salvo en excepciones que es necesario conocer. No obstante, para que ese lenguaje pueda interpretado por alguien que tenga un cierto conocimiento de los negocios, ha de ser claro para que sea util.
Periodicidad adecuada
La informacion ha de rendirse en un tiempo lo suficientemente corto para que sea util, es decir, ser suministrada en tiempo oportuno.
Incluimos los parrafos que dedica a estas cuestiones el marco conceptual del IASB: (24) Las caracteristicas cualitativas son los atributos que hacen util, para los usuarios, la informacion suministrada en los estados financieros.
Comprensibiolidad
(25) Una cualidad esencial de la informacion suministrada en los estados financieros es que sea facilmente comprencible para los usuarios. Para este proposito, se supone que los usuarios tienen un conocimento razonables de las actividades economicas y del mundo de los negocios, asi como de su contabilidad y tambien la voluntad de estudiar la informacion con razonable diligencia.
Relevancia
(26) Para ser util, la informaion debe ser relevante de cara a las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios.
(27) Las dimenciones predictiva y confirmativa de la informacion estan interrrelacionadas.
(28) Frecuentemente la informacion acerca de la situacion financiera y la actividad pasada se usa como base para predecir la situacion financiera y la actividad futura, asi como otros asunto en los que los usuarios estan directamente interesados, tales como pagos de dividendos y salarios, evolucion de las cotizaciones o capacidad de la empresa para satisfcer las deudas al vencimiento.
Importancia o materialidad
(29) La importancia de la informaion esta esfectada por su naturaleza e importacia relativa.
(30) La información tiene importancia relativa, o es material, cuando su emisión o presentación erronea pueden influir en las decisiones economicas de los usuarios, tomadas a partir de los estados financieros.
Fiabilidad
(31) Para ser util, la información debe ser también fiable.
(32) La información puede ser relevante, pero tampoco fiable en su naturaleza, que su reconocimiento pueda ser potencialmente una fuente de equívocos.
Representación fiel
(33) Para ser confiable, la información debe representar fielmente las transacciones y demás sucesos que pretende representar, o que se puede esperar razonablemente que represente.
(34) Buena parte de la información financiera esta a cierto riesgo de no ser el reflejo fiel de lo que pretende representar.
La esencia sobre la forma
(35) Si la información sirve para representar fielmente las transacciones y demás sucesos que se pretenden reflejar, es necesario que esto se contabilicen y presenten de acuerdo con su esencia y realidad economica y no meramente según su forma legal.
Neutralidad
(36) Para ser fiable, la información contenida en los estados financieros debe ser neutral, es decir, libre de sesgo o prejuicio.
Prudencia
(37) No obstante, los elaborados de estados finacieros tienen que enfrentarse con la incertidumbres que, inevitablemente, rodean muchos acontecimiento y circunstancias, tales como la recuperabilidad de los saldos dudosos, la vida probables de las propiedades, planta y equipo o el numero de reclamaciones por garantía post-venta que puede recibir la empresa.
Integridad
(38) Para ser fiable, la información en los estados financieros debe de ser completa dentrop de los limites de la importacia relativa y el costo.
Comparabilidad
(39) Los usuarios deben ser capaces de comparar los estados financieros de una empresa a lo largo del tiempo, con el fin de identificar las tendencias de la situación financiera y del desempeño.
(40) Una implicación importante, de la caracteristica cualitativa de la comparabilidad, es que los usuarios han de ser informados de las políticas contables empleadas en la reparación de los estados financieros, de cualquier cambio habido en tales polítiocas y de los efectos de tales cambios.
(41) La necesidad de comparabilidad no debe de ser confundida con la mera mpoco uniformidad, y tampoco debe permitirse que llegue a ser un impedimento para la introducción de normas contables mejoradas.
(42) Puesto que los usuarios desean comparar la situación financiera, desempeño y flujos de fondos de una empresa a lo largo del tiempo, es importante que los estados finacieros muestren la información correspondiente a los periodos precedentes.
Restricciones a la información relevante y fiable
Oportunidad
(43) Si hay un retraso indebido en la presentación de la información, esta puede perder su relevancia.
Equilibrio entre costo y beneficio
(44) El equilibrio entre costo y beneficio es una profunda retracción, más que una característica cualitativa.
Equilibrio entre características cualitativas
(45) En la práctica, es a menudo necesario un equilibrio o contrapeso entre características cualitativas.
Imagen Fiel/Presentación razonable
(46) Se considera frecuentemente que los estados financieros muestran la imagen fiel de, o presentan razonablemente la posición financiera de la empresa.
Consecución de los objetivos de información
La Contabilidad Financiera, cuyo objetivo es informar sobre los recursos (activos) y obligaciones (pasivos) de una empresa, y como importe residual sobre el interés de los propietarios (patrimonio neto), así como sobre los componentes que modifican cualitativamente el patrimonio (resultados), basa su medición en una ecuación o identidad contable que sustentan la contabilización de las transacciones por partida doble y consiste en recoger la causa y efecto de toda transacción o, si se quiere el origen y el destino de la misma.
Esta ecuación o identidad contable se expresa así:
ACTIVOS = FUENTES o PARTICIPACIONES
Las fuentes de financiación de los activos pueden ser tanto los propietarios como los acreedores de la empresa (pasivos), de tal manera que la identidad contable se puede expresar, igualmente, de la siguiente manera:
ACTIVOS = PASIVOS + PATRIMONIO NETO (o NETO)
Al ser los activos las en que se materializan las fuentes de financiación, otra forma de expresar la identidad contable será:
INVERSIONES = FUENTES DE FINANCIACIÓN
Por ultimo digamos que las inversiones son la estructura funcional o económica de la empresa, conociéndose las fuentes de financiación como la estructura financiera de la misma, dado que muestra la participación de los propietarios y de los acreedores. Así, podríamos expresar la identidad contable de esta forma:
ESTRUCTURA ECONÓMICA = ESTRUCTURA FINANCIERA
Si se pretenden conocer los orígenes de las variaciones cuantitativas del patrimonio neto por resultados (beneficios y pérdidas) desglosaremos el patrimonio neto en neto, en sí, y en el otro componente de resultados. Así, la ecuación o identidad contable sería:
ACTIVOS = PASIVOS + NETO + RESULTADOS
Si damos un paso más y desglosamos los componentes del resultado, a saber:
Componentes positivos = INGRESOS.
Componentes negativos = GASTOS.
La ecuación contable será, ahora:
ACTIVOS = PASIVOS + NETO + INGRESOS – GASTOS
Con lo que la ecuación desarrollada será esta, finalmente:
A continuación mostramos, igualmente lo emitido por el IASB, en estas cuestiones.
Generalidades (párrafo 49 a 52, a.i.)
Un activo es un recurso controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados, del que la empresa espera obtener, en el futro beneficios económicos.
Un pasivo es una obligación presente de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos.
Patrimonio neto es la parte residual de los activos de la empresa una vez deducido todos sus pasivos (párrafo 49).
Activos (párrafos 53 a 59, a.i)
Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo consisten en el potencial del mismo para contribuir directa o indirectamente, a los flujos de efectivo y de otros equivalentes al efectivo de la empresa. (párrafo 53)
Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo pueden llegar a la empresa por vías diferentes.
Pasivos (párrafos 60 a 64, a.i.)
Una característica esencial de todo pasivo es que la empresa tiene contraída una obligación en el momento presente.
Es necesario distinguir entre una obligación presente un encargo o compromiso para el futuro.
Usualmente, la cancelación de una obligación presente implica que la empresa entrega unos recursos, que llevan incorporados beneficios económicos, para dar cumplimiento a la reclamación de la otra parte.
Patrimonio neto (párrafos 65 a 68, a.i.)
Aunque el patrimonio neto ha quedado definido, en el párrafo 49, como un residuo o resto, puede subdividirse a efectos de su presentación en el balance general.
Ingresos (párrafos 74 a 77, a.i.)
La definición de ingresos incluye tanto a los ingresos ordinarios como las ganancias. Los ingresos ordinarios surgen en el curso de las actividades ordinarias de la empresa, y corresponden a una variada gama de denominaciones, tales como ventas, honorarios; intereses, dividendos, alquileres y regalías (párrafo 74).
Son ganancias otras partidas que, cumpliendo la definición de ingresos, pueden o no seguir de las actividades ordinarias llevadas a cabo por la empresa. (párrafo 75)
Al generarse un ingreso, pueden recibirse o incrementar su valor diferentes tipos de activos; como ejemplos pueden mencionarse el efectivo, las cuentas a cobrar y los bienes y servicios recibidos a cambio de los bienes o servicios suministrados. (párrafo 77)
Gastos (párrafos 78 a 80, a.i.)
La definición de gastos incluye tanto las perdidas como los gastos que surgen en las actividades ordinarias de la empresa. (párrafo 78)
Son perdidas otras partidas que, cumpliendo la definición de gastos, pueden o no surgir de las actividades ordinarias de la empresa. Las perdidas representan decrementos en los beneficios económicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza de cualquier otro gasto. (párrafo 79)
Entre las pérdidas se encuentran, por ejemplo, las que resultan de siniestros tales como el fuego o las inundaciones, así como las obtenidas por la ventas de activos no corrientes-activos fijos. (párrafo 80)
Premisas para el proceso de registro
Antes de exponer con detalle el proceso de registro de la información financiera y las convenciones que se utilizan para el mismo, digamos que existe una serie de premisas o principios que sonprecisos entender y asumir con anterioridad.
Estas premisas o principios son los siguientes:
La empresa como entidad separada de sus propietarios
Es necesario entender que la empresa, incluso la individual, es un ente distinto y su propietario, por lo que el patrimonio que este último afecta a la empresa experimenta variaciones que no se corresponden con el suyo particular más que cuando existen aportaciones suplementarias o retiros por parte del mismo.
Los hechos se traducen en términos monetarios
Esta circuntacia tiene un doble aspecto. Por una parte, el valorar los diferentes componentes (activos y pasivos) del patrimonio hace que exista una homogeneidad en hechos heterogéneos que afectan a una empresa en concreto y esto haciendo abstracción del problema que se presenta cuando los niveles de precio se modifican a lo largo del tiempo y que comentaremos en otra mremisa posterior.
El precio de coste como base en las diferentes valoraciones
Los recursos con que cuenta la empresa (activos) se valoran por el precio de coste que tuvo que satisfacer esta para su adquisición y, con carácter general, este es el criterio que se mantiene a lo largo del tiempo en ese recurso permanece en la empresa.
El principio conservador
Este es un principio o premisa que es consustancial con la práctica contable, debido a que la contabilidad registra operaciones cuyo desenlace final es incierto.
La contabilidad de la empresa
Con carácter general y mientras las circunstancias no indiquen lo contrario, se entiende que la vida de la empresa es indefinida, con lo que la valoración a dar sus elementos ha de estar en consonancia con la misión que cumplen en la empresa, considerada esta como un conjunto en funcionamiento.
La uniformidad o consistencia en la información
Respetando los principios o premisas apuntados anteriormente (y otros que se expondrán en otros capítulos y apartados), las alternativas de contabilización y valoración son diversas, por lo que para la información sea comparable se han de mantener los criterios de valoración ( y de presentación) a lo largo del tiempo.
La importancia de la relativa o materialidad
Digamos, por último, que la información financiera como cualquier otro tipo de información es costosa, por lo que, en aras a la economía, a veces se contabilizan hechos de manera poco ortodoxa, por cuanto su incidencia en el conjunto de los estados financieros es insignificante.
El registro por partida doble
Utilizando la técnica de la partida doble, las transacciones son recogidas respetando la igualdad o ecuación contable que conocemos, a saber:
Si desarrollamos la ecuación desglosando su componente del neto, tendríamos otra que conocemos y que es la siguiente:
ACTIVOS + GASTOS = PASIVOS + NETO + INGRESOS
Descripción de los diferentes elementos
Seguidamente vamos a hacer un repaso conceptual de los diferentes elementos que configuran que identidad contable desarrollada.
- Activos
Los activos son los recursos con que cuenta la empresa para el desarrollo de su actividad y de los que se espera colaboren en la consecución de los objetivos de la misma, es decir, que reporten algún tipo de utilidad a la empresa.
- Pasivos
Los pasivos son deudas u obligaciones surgidas de una transacción anterior entre deudor y acreedor, cuya cancelación supone el pago de dinero, la entrega de otro activo distinto al dinero o la prestación de servicios, por parte de la empresa deudora en esta obligación. Esto implica que el deudor (en este caso, la empresa sujeto de la contabilidad) ha de desprenderse de recursos que tengan valor.
Los pasivos se califican como sigue:
a) Por la determinación del importe: pasivos y pasivos estimados
Un pasivo se califica de cierto cuando su importe esta exactamente determinado en unidades monetarias.
Un pasivo estimado no debe confundirse con pasivo contingente, el cual no debe figurar en balance y cuyo reconocimiento ha de venir dado por el acontecimiento de un hecho futuro que la empresa no controla.
b) Por el momento de su cancelación: pasivos circulantes y pasivos fijos
Un pasivo circulante es aquel que ha de ser cancelado a corto plazo, en tanto un pasivo fijo o consolidado ha de cancelarse a largo plazo.
- Patrimonio neto
Viene representado por la participación de los propietarios en los activos, una vez rescatados los pasivos. De la igualdad contable se deduce que:
PATRIMONIO NETO = ACTIVO – PASIVOS
- Ingresos
Constituyen incrementos del patrimonio neto al implicar un incremento de activo derivado de la entrega de cosas o de la prestación de servicios por parte de la empresa.
- Gastos
Son disminuciones del patrimonio neto, como consecuencia del consumo de activos, encaminados a la generación de ingresos.
Descripción del proceso o ciclo contable
La vida de la empresa se divide en periodos de tiempo, al final de los cuales se rinde información contable. Estos periodos de tiempo se conocen con el nombre de periodos contables. Estos periodos pueden abarcar el tiempo que los suministradores y usuarios de la información estimen oportuno, es decir, mensualmente, semanalmente, etc. Por exigencia de tipo jurídico, las empresas han de rendir información financiera con una periodicidad anual, siendo este periodo conocido como ejercicio o año fiscal o ejercicio económico.
Determinación de la situación inicial
Si la situación inicial que estamos contemplando es la constitución de la empresa, no habrá, obviamente, situación anterior.
Suponiendo que estamos ante este segundo caso, la situación de partida vendrá dada por el inventario que se haya llevado a cabo para esa constitución, inventario que viene dado por la relación valorada de activos y pasivos con que nace la empresa, constituyendo la aportación de los propietarios la diferencia entre ambas magnitudes. En el segundo caso, la información la suministrara el Balance-inventario o Balance de situación obtenido al final del periodo anterior.
La diferencia entre Inventario y Balance-inventario o Balance de situación es una cuestión de grado, pudiendo definir ambos estados así:
Así pues, si estamos contabilizando un periodo contable referente a una empresa ya constituida, el Balance inicial o de apertura será coincidente con el Balance de cierre del periodo contable inmediatamente anterior.
El pasivo (exigible) y el patrimonio neto (conocido también como pasivo no exigible) se suelen exponer bajo un apartado genérico de pasivo.
- Asiento de apertura en el libro Diario y su pase Mayor
Digamos, en primer lugar, que el libro Diario es un registro cronológico donde vamos recogiendo todas y cada una de las transacciones que se van sucediendo y que afectan a los elementos de la identidad contable. Por su parte, el Mayor es un registro abierto a cada uno de los elementos de que configuran la identidad contable, para recoger sus variaciones a lo largo del periodo contable.
Registro de las operaciones del periodo en el Diario y su pase al Mayor
Una vez registrado el asiento de apertura tanto en Diario como en Mayor, se irán recogiendo en ambos libros (registros) las diferentes transacciones u operaciones de periodo.
Establecimiento del Balance de comprobación o sumas y del Balance de saldos
Con el fin de confeccionar los estados financieros ultimos (Balance de situación y cuanta de Pérdidas y ganancias), la informacion recogida en el libro Mayor-o cuentes de Mayor-se vuelca en un estado resumen intermedio de los finales, que es el Balance de sumas (o comprobación) y saldos.
A estos efectos, las sumas deudoras son los totales consignados en el Debe de cada cuenta y sumas acreedoras los totales consignados en el Haber de cada cuenta. El saldo es la diferencia entre sumas de un lado y de otro de la cuenta. Se dice que el saldo es deudor cuando las sumas deudoras son de mayor importe que las acreedoras y saldo acreedor cuando el importe de las sumas acreedoras es mayor que el de las sumas deudoras; por ultimo, cuando ambos lados suman igual, se dice que el saldo es nulo.
En el Balance sumas y en el de saldos figuran conjuntamente las cuentas integrales, de balance o patrimoniales (cuentas de activo, pasivo y finales de patrimonio neto) y las cuentas diferenciales, de gestión o de resultados (gastos e ingresos).
Proceso de ajuste
Si todas las operaciones que afectan al ejercicio estuvieran recogidas en el Balance de saldos anterior, lo único que procedería hacer sería agrupar, por una parte, las cuentas de balance y, por otra, las cuentas de resultado, para determinar el importe de este último.
Ahora bien, puede que falten operaciones por registrar o bien que los saldos hayan de ser modificados por no reflejar el importe real de las rúbricas que presentan.
Para ello, es necesario registrar lo que se conoce como proceso de ajuste que tiene las siguentes fases:
a) Contraste de saldos contables con saldos reales.
b) Formulación del resultado del periodo.
b.1) Por contabilización de operaciones no registradas durante el periodo.
b.2) Mediante el ajuste de cuantas según su Funcionamiento.
Con independencia del preceso descrito, es necesario hacer otro tipo de asientos que técnicamente reciben el nombre de asientos de reclasificación, como puede ser el trasvase de un pasivo a largo plazo a un pasivo a corto plazo, por el paso del tiempo.
- Contraste de saldos contables con saldos reales
Los saldos del Balance de este mismo nombre han sido obtenidos como resultado de un proceso documental, es decir, se ha procesado información inserta en documentos, por lo que pueden existir desviaciones con la realidad. Ello hace que sea necesario contratar los saldos contables con los reales y, en su caso, alalizar las causas de las posibles diferencias.
- Formulación del resultado del periodo. Contabilización de operaciones no registradas durante el periodo
El resultado del periodo es la diferencia entre los ingresos del periodo y los gastos del periodo, tal como fueron definidos en otro apartado, es decir, los ingresos como incremento de activos por la prestación de servicios o la venta de cosas y los gastos como disminución de activos (o incremento de pasivos) que son la contrapartida de los ingresos.
Por otra parte, el hecho de perodificar o trocear el resultado de una empresa hace que estemos abocados a establecer una serie de estimaciones para emparejar correctamente los ingresos de un periodo con los gastos ocacionados para la obtención de tales ingresos.
Esta periodificación tanto como la aludimos hace que tengamos que ajustar tanto los ingresos como los gastos para adecuarlos al importer imputable a ese pertiodo de tiempo.
Por parte de los ingresos, tendremos que:
Ajustes a determinadas cuentas según su funcionamiento
Sabemos que las cuentas registran cargos y abonos que implican variaciones de uno u otro signo, según la naturaleza de cada una de ellas. Para registrar los cargos y abonos podemos utilizar iguales criterios de valoración o distintos para los cargos que para los abonos. Cuando se utilizan iguales criterios de valoración par registrar tanto los cargos como los abonos, se dice que la cuenta se lleva administrativamente; por el contrario, cuando se utilizan distintos criterios de valoración para registrar los cagos y los abonos, se dece que la cuenta se lleva especulativamente.
Utilicemos la cuenta de Mercaderías para facilitar la comprensión de lo que decimos. Si para registrar los cargos y los abonos de la cuenta utilizaremos precios de corte, diriamos que la cuenta se lleva administrativamente:
En el caso de llevanza de la cuenta administrativamente, el saldo representa existencia, el momento de cálculo del saldo, valoradas a precio de coste. En el caso de llevanza de la cuenta especulativamente, el saldo representa la suma de existencia valoradas a precio de coste mas el resultado en la venta.
Cuando una venta (la de Mercadería o cualquier otra) funciona o se lleva especulativamente, es necesario ajustar el saldo para reflejar tanto la existencia a precio de coste como el resultado en las transacciones.
En el supuesto que nos sirve de base no consignamos ningún ejemplo de este tipo de ajustes, por cuanto en la realidad no suelen llevarse las cuentas especulativamente, habiendo quedado su uso circunscrito a un tema meramente academico.
Proceso de regularización
Una vez ajustados el Balance de sumas y saldos, este último sirve de base para confeccionar los dos estados financieros principales que ofrece la contabilidad externa o financiera, a saber:
El Balance general, de situación o Balance-inventario, que recoge la situación financiero-patrimonial de una empresa al final de un periodo y donde se consigna el resultado de ese periodo.
La Cuenta de Pérdidas u Ganancias o de Resultados, donde se recogen los componentes del resultado (beneficio o pérdida) del período contabilizado.
Registro del asiento de cierre en Diario y su pase al Mayor
Una vez hecho el asiento de regularización, se procede a cerrar la contabilidad, dejando las cuentas del Balance de situación con saldo nulo para reabrir la contabilidad al inicio del periodo siguiente.
El asiento de cierre en Diario será del tipo que se recoge seguidamente, donde se cargan las cuentas patrimoniales de saldo acreedor y se abonan las de saldo deudor.
Activos fijos o inmovilizados tangibles o materiales (I)
Visión Global de la Situación Financiero-patrimonial de una Empresa.
Se estudiaran la situación financiera-patrimonial de una empresa, para concluir el libro con el estudio de los resultados.
El balance de situación está representado de la siguiente manera:
Activo: circulantes o bienes de cambio, existencias, derechos de cobro, tesorería.
Pasivo: patrimonio neto, pasivo fijo o a largo plazo, pasivo circulante o a corto plazo.
Activos fijos o inmovilizados de materiales o tangibles.
Los activos fijos materiales o tangibles son bienes de naturaleza corpórea, que se usan en la empresa durante un periodo de tiempo largo.
Los activos fijos tangibles o materiales pueden agruparse en dos grandes apartados:
Activos fijos materiales despreciables: son los que tienen uno vida limitada y por tanto su costo ha de ser asignado o prorrateado durante los ejercicios en que se usa. Como son máquinas, vehículos, edificios.
Activos fijos materiales no despreciables: son aquellas cuya vida es ilimitada, lo cual no quiere decir que su valor no se pueda depreciar si no que no sufren desgaste, como por ejemplo los terrenos.
En contabilidad, cuando la adquisición de un bien o servicio implica utilidad a dos periodos sucesivos, suele registrar el activo como gasto anticipado, en tanto que si presta servicio (rinde utilidad) a mas ejercicios es calificada la adquisición como activo fijo.
Valoración de los activos fijos materiales: alta en patrimonio.
Cuando se da de alta al patrimonio (se contabiliza por primera vez) un activo fijo, el valor asignar al mismo ha de ser la suma de los desembolsos necesarios que haya de realizarse hasta que el mismo se encuentre en condiciones de empezar a funcionar.
El valor a asignar un activo fijo al darle de alta en patrimonio está en función del llamado, principio de especialización del ejercicio; en el sentido de que el importe de los costes a capitalizar y después a asignar en el futuro como gastos de ejercicio futuro. Como complemento, los costes derivados de la adquisición de un activo serán capitalizados, en tanto este activo no esté en condiciones de generar ingresos
Adquisición a terceros con pago al contado.
En este caso no se presentan problemas a la hora de fijar el valor por el que debe figurar el activo en concreto.
Adquisición a terceros con pago aplazado.
En este caso el problema que se plantea es:
¿Debe formar parte del coste del activo, el coste de intereses por aplazamiento en el pago? Se podría pensar que el gasto de interés no es necesario, por cuanto no es un coste intrínseco a la compra y por lo tanto debería computarse como coste del dinero que el suministrador presta a la empresa, y siendo así, computado en los resultados de periodos en que ese gasto financiero se devengue.
Adquisición a terceros con financiación en moneda distinta al euro.
En este apartado se añade un problema más, cuando el activo fijo es financiado por un proveedor ajeno a la zona de euro.
Surge, así, una diferencia que es necesario discernir, como siempre, si debe formar parte del coste del activo o de los resultados del periodo o periodos en que esa diferencia se ponga de manifiesto.
El criterio que sigue es similar al visto para la capitalización.
Adquisición conjunta o por lotes.
Una empresa adquiere diferentes activos, fijos o inmovilizados, satisfaciendo un único importe. Esto ocurre, frecuentemente en el caso de compras de activos a empresas en liquidación.
La empresa acreedora habrá dado entrada a los diferentes activos en diferentes fechas, como decimos, el valor en libro de los activos en esa empresa no será expresivo de su valor en la actualidad.
Construcción propia.
En este caso, el coste no viene dado por transacciones, sino por el coste de conjunto de los factores de producción que la empresa utilice para fabricar un activo.
Formas especiales de adquisición.
Vamos a estudiar otras formas en las que se puede producir esa adquisición:
- Adquisiciones a título gratuito (donaciones) y subvencionadas parcial o totalmente
Se entiende por donación la recepción de un activo, y por subvención la financiación de un activo.
Veamos las alternativas que se pueden presentar en ambas situaciones:
a.-) coste nulo: dado que la adquisición del activo no ocasiona desembolso alguno, una opción es no imputar coste al activo, luciendo fuera de balance, sin valorar o en las notas de balances.
b.-) coste compensado:en esta alternativa tampoco se asigna un coste explicito, pero se da una información en balance valorada.
c.-) asignando un valor al activo: en esta alternativa, si se trata de donaciones, el problema es que importe se asigna al activo que se quiere lucir en cuentas. Las normas profesionales hablan del valor venal, es decir el valor que tendría en mercado en su estado de uso.
- Adquisición por permuta total o parcial
Se dice que hay permuta total cuando se adquiere un activo entregando otro a cambio. Hay permuta parcial cuando se adquiere un activo entregando otro a cambio más una parte del dinero.
Estudio pormenorizado de ciertos activos fijos materiales.
Algunos inmovilizados materiales presentan algunas características, en lo que afecta a su valoración y tratamiento, que vamos a estudiar seguidamente.
Terrenos para edificar (solares).
El coste a imputar a un terreno para edificar es la suma de todos sus desembolsos necesarios para hacer el terreno edificable.
El problema de la valoración dependerá de diferentes circunstancias, según:
El edificio sea para usar: estamos ante los problemas de compras conjuntas o por lotes. El coste total de la compra, que incluye terreno y edificio, se distribuirá normalmente en función de los valores de mercado de cada uno de ellos.
El edificio sea para derruir y construir otro nuevo: por que sea una construcción vieja y sea necesario su derribo para construir un edificio nuevo. El problema es importante, por cuanto, como sabemos el terreno es un activo no despreciable y el edificio si es despreciable.
- Mejoras de terreno.
En un terreno para edificar hay desembolsos que no son ni coste del terreno para edificar estrictamente ni coste del edificio, sino coste que, siendo imputables preferentemente al terreno, constituyen inversiones despreciables tales como cercas, jardinería, iluminación. Estos activos se suelen recoger en una partida titulada mejoras de terreno.
Edificios.
Desde el momento en que se han computado todos los costes necesarios para hacer el terreno edificable, todos los costes de edificación son capitalizados en la cuenta edificios o construcciones.
Recambios o repuestos
Son piezas destinadas a sustituir a otras semejantes. Los recambios se suelen agrupar en dos categorías:
Recambios genéricos: aquellos que pueden aplicarse a diferentes activos, lo técnico es tratar el recambio como una existencia y su contabilización debe ser la misma que cualquier otra existencia en el almacén.
Recambios específicos: son aquellos que son exclusivos de activos concretos, deben incrementarse al coste del activo al que de manera exclusiva van destinados y someterse al mismo ritmo de amortización que el activo principal.
Pequeño herramental.
Sabemos que, en aplicación del principio de importancia relativa, ciertos desembolsos que deberían figurar como activos fijos son computados directamente como gastos en el momento de su adquisición.
La adquisición de este pequeño herramental se carga a una cuenta de activo fijo y después el gasto es computado por la diferencia entre existencias contables y físicas.
Activo cuyo importe permanece invariable.
En razón al mismo principio de importancia relativa, ciertos activos inmovilizados permanecen en cuenta por una cantidad fija a lo largo del tiempo y las reposiciones se van computando como gasto.
Bienes naturales.
Son activos defectibles por agotamiento, en el sentido de que son activos cuya explotación implica su desaparición total, siendo renovables solo por la naturaleza.
Activos reversibles.
En este caso vamos a ver los activos que son defectibles no porque se agoten, sino porque haya que devolverlos a la entidad pública de la que la empresa obtuvo la concesión.
Activos fijos materiales en régimen de arrendamiento financiero o leasing.
El arrendamiento financiero consiste en que la empresa arrendataria dispone del control y el uso de un activo, satisfaciendo una cuota y disponiendo, al final del contrato, de estas tres opciones:
Devolver los activos a la empresa arrendadora.
Firmar otro contrato con cuotas más bajas.
Adquirir, en firme, los activos objeto del contrato.
Activos fijos o inmovilizados tangibles o materiales (II)
Desembolsos posteriores a la adquisición de activos inmovilizados materiales.
Una vez dada de alta en patrimonio el activo fijo o inmovilizado correspondiente, se pueden originar durante la vida del bien una serie de desembolsos relacionados con el mismo.
Un activo es un coste que tiene efectos positivos en el futuro, es decir, la empresa va usar ese coste en ejercicios futuros, de tal manera que, por aplicación del principio de correlación de gastos e ingresos, debe computarse el gasto a medida que el activo en cuestión colabora directo o indirectamente en la generación de ingresos.
Gastos por conservación o entretenimiento y por reparaciones.
Los desembolsos por conservación o mantenimiento de un activo fijo material son los necesarios para que el bien opere correctamente, pero sin añadir valor ninguno al mismo. Las reparaciones son las necesarias para que el bien vuelva a estar en perfectas condiciones de funcionamiento, mediante pequeños trabajos que no incrementan su capacidad de funcionamiento; por tanto, tampoco estos costes tienen repercusión futura y han de computarse como gastos del periodo.
Renovaciones y sustituciones parciales de activos fijos materiales
Una renovación consiste en que un activo recupere sus características iniciales de funcionamiento, lo que supondrá, generalmente sustituir ciertos elementos por otros. No obstante, hay ocasiones en que se sustituyen ciertos elementos por otros, para que el bien siga funcionando en las condiciones previstas, sin alterar su capacidad o su duración de uso; en este último caso, el coste del elemento nuevo no debe incrementar el valor del activo, si no que se computara como gasto, de manera similar a lo visto para los gastos de conservación y reparación.
Concretando, para que el coste sea capitalizable se han de dar simultáneamente estas dos circunstancias:
Que el activo recupere su funcionalidad inicial.
Que haya información suficiente para dar de baja contablemente los elementos que se sustituyen, ya que, de lo contrario, se duplicaría perniciosamente la inversión.
Ampliaciones y mejoras.
En el caso de las ampliaciones, el problema es de fácil solución, ya que se da de alta un activo nuevo y, por tanto, el coste es capitalizable. Supongamos que una empresa construye un piso a añadir a su actual edificio.
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