Reflexiones del procedimiento de la vía de apremio desde la práctica jurídica cubana (página 2)

Con posterioridad se pone en vigor el Decreto Ley No. 169, De las Normas Generales y de Procedimientos Tributarios de fecha 10 de enero de 1997 el cual en su Capitulo IX, y desde el artículo 127 hasta el artículo 156 dispone todo lo relacionado con la Vía de Apremio, estableciendo las normas generales y principios fundamentales para el cobro forzoso de la deuda tributaria; y en su Disposición Final Tercera, inciso d), faculta al Ministro de Finanzas y Precios para dictar cuantas disposiciones complementarias se requieran para la mejor aplicación de lo que por éste se establece.

El antes mencionado cuerpo legal en su Capitulo IX establece los procedimientos, que de forma general regularan la institución de la vía de apremio, disponiendo desde los artículos 127 al 130 las generalidades con relación a esta institución, donde se deja bien claro que este es un procedimiento exclusivamente administrativo es el procedimiento de que dispone la Administración Tributaria para el cobro forzoso de la deuda tributaria y es, por tanto, exclusivamente administrativa y privativa la competencia de esta para entender y resolver todas sus incidencias, sin que los tribunales puedan admitir demanda alguna en esta materia. Salvo en los casos siguientes:

De igual forma en su Sección Segunda en los artículos 131 al 133 dispone todo lo relativo al inicio del Procedimiento de Apremio el cual comenzará con la providencia dictada por la autoridad competente de la Administración Tributaria, declarando al deudor en un sólo acto moroso e incurso en el recargo de apremio establecido, requiriéndole que pague el importe de la deuda tributaria, otorgándole un nuevo término de diez (10) días, contados a partir de la fecha en que fuera notificado, para el pago de la deuda. Otorgando al funcionario designado la autoridad publica para dicho acto, el cual al notificarlo tomará relación de los bienes que éste poseyere, apercibiéndolo de que deberá conservarlos donde estén y en el mismo estado.

En su sección tercera regula desde el artículo 134 al 151 todo lo relativo al embargo, disponiendo que transcurrido el término de diez (10) días si el deudor no efectuara el pago de lo adeudado a la Administración Tributaria o no se le admitiese el aplazamiento solicitado, se procederá a embargar los bienes y derechos de su propiedad en la proporción que satisfaga el importe de la deuda tributaria o de la multa, según corresponda, cuidando practicarlo sobre los bienes que presumiblemente sean del deudor.

Esta sección deja definido, que en cualquier momento en que el deudor pague la deuda se interrumpirá de inmediato la aplicación de la vía de apremio y por tanto se desembargarán los bienes.

Como apreciamos el Decreto-Ley No. 169, De las Normas Generales y de Procedimientos Tributarios, de fecha 10 de enero de 1997 regula de forma general todo lo relativo a la institución de la vía de apremio, siendo por ello necesario que el 23 de julio de 1998, se pusiera en vigor la Resolución No. 28 del Ministerio de Finanzas y Precios, con el objetivo de regular de forma complementaria todo lo relacionado con la institución de la vía de apremio, al amparo de la Disposición Final Tercera, inciso d), que faculta al Ministro de Finanzas y Precios para dictar cuantas disposiciones complementarias se requieran para la mejor aplicación de lo que por este Decreto se establece.

Es de señalar, que en el resuelvo tercero se define que una vez iniciado el procedimiento de apremio, la interposición de los Recursos de Reforma y Alzada contra las resoluciones administrativas que procedan, no paralizarán éste, el que se continuará en pieza separada hasta el trámite de comunicación al deudor del avalúo definitivo de los bienes embargados, en que se detendrá en espera de la resolución de dichos recursos, lo que a nuestro entender entra en contradicción con lo dispuesto en el Decreto Ley No 169 del10 de enero de 1997 el que establece en su artículo 158 que el Recurso de Reforma será interpuesto por el interesado o su representante legal, dentro del término de quince (15) días contado a partir de la fecha de la notificación de la resolución o providencia recurrida, sin necesidad de ingreso previo; en la oficina de la Administración Tributaria que corresponda atendiendo a la autoridad que dictó la disposición recurrida, siendo competente para resolverlo el facultado al efecto. Por lo cual las cantidades adeudadas por el contribuyente que se encuentre recurrido en Reforma no se les puede aplicar la vía de apremio.

Resulta interesante que una vez efectuado el avalúo definitivo de los bienes y no habiendo el deudor pagado el importe total adeudado, se procederá por la Administración Tributaria a dictar resolución adjudicándoselos al Estado y sin embargo la conclusión de la vía de apremio se comunicará mediante providencia que dictará la autoridad competente, el Director de la Oficina correspondiente en el supuesto de cobro total del importe adeudado o por decisión del Director de la Oficina Provincial competente, ante situaciones coyunturales y específicas de carácter económico y social. Siendo nuestra consideración que el proceso debe de concluir de igual forma mediante una resolución de cobro de las cantidades adeudadas.

Los procedimientos antes señalados fueron específicamente respaldados para su mejor comprensión y aplicación con la Instrucción No.8 de 14 de octubre de1998 de Rafael González Pérez Viceministro que atendía la Dirección de Ingresos, donde se estableció y puso en vigor los modelos a utilizar en el procedimiento de la vía de apremio, logrando con ello uniformidad en el procedimiento.

Consideraciones prácticas en el empleo de las regulaciones de la vía de apremio en Cuba.

Pretendemos demostrar, las insuficiencias de nuestro ordenamiento jurídico. Abordaremos temas como el embargo, la tasación o avalúo de los bienes, el trabajo de los peritos, la adjudicación, la realización o enajenación de los bienes a través de la subasta, el concurso y la adjudicación directa, a partir de los fundamentos precisados en los capítulos anteriores.

Respecto al embargo una vez que se decide iniciar el procedimiento de Vía de Apremio, y se emite y notifica la providencia de inicio del procedimiento, se procede también a identificar aquellos bienes que pudieran ser susceptibles de embargo.

Por su parte el DL No. 169 en los artículos del 138 al 145 prevé el orden de prelación de bienes a embargar. La norma complementaria para esta materia, la Resolución No. 28 de fecha 23 de julio de 1998 es un poco más extensa. Ambas normas jurídicas se refieren a la prohibición de incluir en el embargo, bienes declarados inembargables por la legislación vigente, pero ninguna de las dos se decide a enunciarlos, por lo tanto, nos obliga a remitirnos a la Ley No 7 ". El artículo 463 de la Ley de Procedimiento Civil Administrativo y Laboral (LPCAL) los enumera y demuestra que a pesar de contar con casi 30 años de vigencia se encuentra a tono con lo más actual.

Sin dudas es un trabajo engorroso, que va desde la no existencia de lugares para almacenar los bienes que se embargan, la falta de contratos de colaboración con entidades que realizan la tasación de los mismos, la inexistencia de peritos tasadores propios de la Administración Tributaria, hasta la débil infraestructura administrativa que facilite la realización.

También conspira en muchos casos la nula cultura de los ciudadanos en garantizar un debido control y status legal de sus bienes, incluso el no funcionamiento adecuado de Registros en el país que relacionen y contabilicen los bienes propiedad de las personas, como por ejemplo el Registro de propiedad de inmuebles, autos, etc.

En ocasiones y con bastante frecuencia, entidades colaboradoras como las bancarias limitan el conocimiento de la Administración Tributaria de los saldos de cuentas bancarias de los contribuyentes deudores, entorpeciendo así el actuar de los funcionarios que llevan a cabo este procedimiento. A pesar de que la ONAT tiene entre sus funciones y atribuciones principales, la de requerir o solicitar a los Bancos la entrega de informes con trascendencia tributaria, éstos aún entorpecen esta tarea y no se muestran del todo obligados a ello, amparados por el deber de mantener con carácter secreto y confidencial los datos de sus clientes.

La identificación de estos problemas es el inicio de la marcha hacia la búsqueda de soluciones, ¿pero son éstos los únicos inconvenientes? La respuesta es negativa, pues considero que también existe una marcada comodidad administrativa o pasividad de la Administración Tributaria en crear las condiciones internas y propiciar las externas. En calificar y preparar a los funcionarios encargados de esta tarea y en promover la firma de convenios de trabajo con aquellas entidades que facilitarían nuestro trabajo.

No debemos esperar a la acumulación de casos, pues entonces tendríamos que improvisar, denotando falta de profesionalidad en nuestro trabajo. Por ello se impone la necesidad de comenzar un riguroso análisis de aquellas instituciones previstas en los cuerpos legales de nuestro país antes de 1959, así como las de otras administraciones fiscales del mundo donde estos procesos se encuentran debidamente estructurados y cuentan con gran funcionalidad. Posteriormente el Departamento de Cobranza de la Oficina Central de la ONAT, tendría la obligación de presentar una propuesta concreta de modificación de nuestra norma adjetiva y sus complementarias.

Poco se ha hecho hasta el momento por elaborar o mejorar los vacíos o deficiencias existentes en el procedimiento de Vía de Apremio. El paso más sencillo, es aquel que se encuentra en nuestras manos, es el que no se ha realizado: el estudio y la presentación de propuestas que solucionen los inconvenientes existentes.

La tasación de bienes según el Decreto Ley No 169.

Se encuentra regulada en nuestra norma de procedimientos a partir del artículo 145. Desde este artículo y hasta el 148, el DL No. 169 se limita a plantear la necesidad de realizar la tasación y mencionar los requisitos que debe reunir el perito tasador y las causales de recusación.

También regula la prohibición de éste a cobrar honorarios, así como precisa el término de entrega del informe conclusivo y la sanción a imponer en el supuesto de producirse un incumplimiento por parte del perito.

Son éstos los únicos elementos tenidos en cuenta para un proceso sumamente complejo y de gran importancia para ambos sujetos de la relación jurídica tributaria, lo cual reafirma nuestra posición de que existe un enorme vacío legislativo y procedimental al respecto.

Por tanto, es necesario perfeccionar este proceso incluyendo: retribución del perito, prueba pericial contradictoria, consideración del pago a los peritos como costas procesales, no fijación de un único término para la presentación del informe pericial. También debería existir un pronunciamiento sobre cuales serían aquellas entidades, de todas las existentes, con las que la ONAT pudiera solicitar los servicios periciales.

En adición considero lógico que se paguen los honorarios cuando el perito sea independiente, pues entonces este sujeto realizaría su labor totalmente sin pago alguno, lo que limitaría la utilización de sus servicios.

Ahora bien, de aceptarse el pago a los peritos, tendríamos que asumirlo como costas procesales, es decir, gastos necesarios en que las partes deben incurrir durante un proceso, dirigidos a hacer posible la sustanciación del mismo. Durante el procedimiento administrativo de cobro, el contribuyente deberá satisfacer además del monto de la obligación y las obligaciones accesorias, los gastos en que incurrió la Administración para hacer efectivo el crédito, es decir las costas procesales. Entendiéndose como tal el conjunto de gastos necesarios que se originan en un proceso judicial o administrativo.

Personalmente considero que las costas procesales deberían existir y por ende incrementarían el importe de la deuda. Este concepto no debería confundirse con el recargo de apremio, pues este se impone por el simple hecho de tener que iniciar un procedimiento de ejecución, y las costas, son los gastos adicionales, aquellos que necesariamente no tienen que surgir.

Un aspecto que incluye matices de justicia y de respeto íntegro al patrimonio del deudor y sus derechos es la necesidad de incluir la tasación contradictoria. Consideramos que nuestra norma adolece de un tratamiento o pronunciamiento con respecto a la posibilidad de realización de una tasación contradictoria en el supuesto de que se promueva una discrepancia por parte del deudor con relación al valor sus bienes. Es decir, que además de existir la tasación promovida por la Administración, exista otra por parte del sujeto pasivo.

La única solución legal concedida para intentar enmendar dicha situación y que en nuestro criterio es insuficiente, es la prevista en el inciso f) del artículo 157 del DL No. 169, al permitirse la presentación de un Recurso de Reforma contra la valuación realizada por un perito.

La adjudicación de bienes realización o enajenación de bienes.

Comencemos por el concepto brindado por el profesor español López Díaz, al precisar que la adjudicación de bienes, es aquel acto llevado a cabo dentro del procedimiento de apremio, mediante el cual el acreedor se apropia de bienes no enajenados en pago del crédito tributario objeto de la ejecución.

El artículo 152 del DL No. 169, expresa que efectuado el avalúo definitivo de los bienes y no habiendo pagado el deudor el importe de la deuda (no se incluyen costas procesales, por lo tanto inferimos que solamente se refiere al principal, recargos por mora y de apremio y multas), se procederá a dictar por la Administración una Resolución de adjudicación de bienes al Estado.

Al analizar la redacción de este artículo, podemos concluir que resulta totalmente improcedente algún acto administrativo posterior a esa Resolución tendente a la realización o enajenación de los bienes por parte de la administración tributaria, pues a todos los efectos, las deudas existentes ya fueron saldadas íntegramente o al menos hasta el límite del valor de tasación de los bienes adjudicados.

El artículo 153 del DL No. 169, precisa que luego de emitida la Resolución de adjudicación se venderán los bienes por el valor de tasación, en el lugar, tiempo y forma que legalmente se establezca. Esta facultad o responsabilidad sobrepasa los límites de la competencia de la Administración Tributaria, toda vez que la deuda del obligado para con ella ya fue saldada al adjudicarse los bienes en sustitución del efectivo.

Importante mencionar que hasta el momento no existe ningún pronunciamiento legal derivado de lo expresado en este artículo. Desde el momento en que se promulga el DL No. 169 y hasta la fecha, el tema está por definir por lo tanto es necesario completar lo relacionado con el proceso de enajenación.

Teniendo en cuenta lo anterior y según el orden numérico otorgado a los artículos y por ende su ubicación dentro de la norma jurídica, podemos expresar entonces que la obligación expresada en él (venta), no es facultad de la Administración Tributaria.

Si la intención al momento de elaborar esta norma jurídica fue totalmente distinta a lo anteriormente expresado, entonces habría que modificar los artículos antes referidos exigiendo en primer lugar la realización de los bienes, y posteriormente la adjudicación de los mismos, lo cual, en dependencia de los bienes existentes, puede resultar un interés nacional priorizándose dicha alternativa, es decir aceptando el derecho de tanteo del Estado como sujeto preferente ante cualquier otro interesado en ellos.

En conclusiones, consideramos que la adjudicación de bienes presenta un carácter subsidiario con relación a la enajenación, de tal forma que no podrá ejercitarse tal facultad de la Administración (adjudicación) en tanto no se hayan agotado todas las formas de realización.

Sobre lo referido podemos decir, que la adjudicación de bienes representa en sí una de las formas de extinción de la deuda tributaria, puesto que el acreedor se apropia de bienes en pago de una deuda existente, produciendo dos efectos: la extinción total o parcial de la deuda, y la finalización del expediente y del procedimiento de apremio.

Una vez expresado los criterios anteriores podemos plantear, que la adjudicación constituye una alternativa a la satisfacción de la deuda, por lo tanto no puede incluirse dentro de las variantes de realización de bienes. En estos casos no hay una conversión de los bienes en dinero, sino que los bienes en sí se aplican directamente a la recuperación o resarcimiento de la deuda.

La Subasta Pública.

La subasta no es más que aquel procedimiento a través del cual se realiza una venta pública o privada de bienes, alhajas, etc., que se hace al mejor postor y regularmente por mandato y con intervención de un juez u otra autoridad.

En todos los casos la subasta de bienes se realizará con base al avalúo de bienes que se realizará con antelación, de lo contrario no se podrá realizar el remate.

Sin embargo el DL No. 169 es totalmente carente e insuficiente. Aunque explícitamente el término subasta no aparece, y si el de venta, inferimos que los artículos del 153 al 155, se dedica a ello. Estos tres artículos se limitan a: enunciar la posibilidad de venderlos; obligación de ingresar el valor de la venta al Estado; y la devolución del exceso al deudor cuando el resultado de la venta sea superior al importe adeudado.

Tal vez se pensó en complementar con alguna Resolución adicional, lo cierto es que no se ha hecho, siendo la redacción del DL No. 169 escasa, existiendo un gran vacío legislativo en el tema.

No conocemos la intención real o causa que haya motivado este tratamiento en nuestro DL. La realidad es que la legislación tributaria actual no cuenta con instrumentos legales ni estructura propia que facilite la celebración de una subasta, teniendo entonces que recurrir a la iniciativa de los funcionarios tributarios, al carácter "supletorio" de la LPCAL, o solicitando a una entidad especializada la realización de este acto.

Hasta la fecha, y luego de casi 10 años de existencia, la ONAT no ha realizado subasta alguna. Cierto es que no ha habido necesidad de ello. Por lo general influye la inexistencia de bienes por parte de las personas naturales y la prohibición lógica de actuar coactivamente sobre la propiedad socialista.

Sin dudas la situación actual es preocupante, pues la ONAT no cuenta con una infraestructura burocrática que se encargue de esta tarea. Estas indefiniciones podrían interpretarse como un acto de acomodamiento o conveniencia administrativa. Al parecer simplemente se ha preferido que la ONAT no se encuentre involucrada en procesos de subasta o venta de bienes embargados.

Habría que preguntarse si es factible que en nuestro país, la Administración Tributaria tenga entre sus funciones la realización de una subasta pública, ya sea retomando las reglamentaciones anteriores o aplicando lo establecido en la LPCAL. También pudieran utilizarse a los Tribunales Populares o verse en la necesidad de solicitar los servicios de las Casas de Subastas existentes (según el tipo de bien).

Otras variantes serían el empleo de las casas comisionistas o de entidades subordinadas al comercio minorista (ambas situadas en todos los municipio del país) que bien pudieran ofrecer el servicio de venta de bienes embargados. El inconveniente de esta propuesta es que el ingreso entraría a las cuentas del Presupuesto luego de la venta, sin tener una fecha exacta del momento en que ésta se realizaría. Con esta variante se pondría de manifiesto una total comodidad de la Administración Tributaria, y por supuesto se alargaría extraordinariamente la conclusión del procedimiento.

El Concurso

El Concurso representa la forma más inusual, pues se emplea solamente cuando la venta de lo embargado, por sus cualidades o magnitud, pudiera producir perturbaciones nocivas en el mercado, o cuando existan razones de interés público debidamente justificadas.

El concurso constituye un medio especial de enajenación de bienes muebles, no siendo aplicable en ningún caso a los inmuebles.

Se diferencia de la subasta en que se lleva a cabo en el plazo concedido en el anuncio y por única vez. Dentro de ese plazo, se admiten las ofertas por los concursantes con carácter secreto. Finalizado dicho plazo, se adjudicará el bien o derecho a aquél que haya presentado la propuesta más ventajosa, no solo desde el punto de vista económico, sino al que ofrezca un mejor cumplimiento de las condiciones previstas en la convocatoria.

La Adjudicación directa.

La adjudicación directa, constituye el último paso para la enajenación de bienes. Se realiza en los siguientes supuestos: cuando después de realizada la subasta o el concurso queden bienes sin adjudicar; en los casos de productos perecederos o existan otras causas de urgencia; en los casos que no sea posible o no convenga promover la concurrencia.

En lo que respecta a las consideraciones prácticas de las regulaciones de la vía de apremio en Cuba podemos decir además, que este procedimiento se encuentra regulado en el Decreto – Ley No. 169. Es el procedimiento de que dispone la Administración Tributaria para el cobro forzoso de la deuda tributaria y es, por tanto, exclusivamente administrativa y privativa la competencia de ésta para entender y resolver todas sus incidencias, sin que los tribunales puedan admitir demanda alguna en esta materia, a menos que de acuerdo con lo legalmente establecido se hubiere sometido el conocimiento del asunto a la jurisdicción ordinaria.

CONCLUSIONES

Las conclusiones del presente trabajo la hemos elaborado sobre la base del cumplimiento del objetivo trazado, así como de la validación de nuestra hipótesis, por lo que el desarrollo de esta investigación ha posibilitado arribar a lo siguiente:

2. La institución del procedimiento de la vía de apremio ha sido tratada en el decursar histórico de la legislación cubana, pudiéndose precisar a través del análisis realizado que todas las acciones que efectuaban los órganos de la administración fiscal estaban encaminadas a cobrar la obligación no satisfecha.
3. La adecuación de las regulaciones jurídicas del procedimiento de la vía de apremio en el sistema tributario cubano, es una herramienta básica para el cobro oportuno de la deuda tributaria.
4. El procedimiento de la vía de apremio regulado en el Decreto Ley No 169 de 1997 y sus normas complementarias resulta incompleto, inadecuado e insuficiente para garantizar la recuperación de deudas fiscales, todo ello motivado por los particulares siguientes:

• No precisa el instrumento jurídico con el que concluirán los procedimientos y expedientes de la vía de apremio.
• No prevé la posibilidad de honrar adecuadamente el actuar de los peritos en los

supuestos que éstos sean utilizados por la administración tributaria.

• No reconoce la existencia de una valuación contradictoria o simplemente de una valuación propuesta por el deudor diferente a la presentada por la administración tributaria con el objetivo de que se cumplimenten los elementos de equidad y justicia en este procedimiento.
• Tampoco reconoce la existencia de las costas procesales.
• La valuación realizada por los peritos no es reconocida por el Decreto Ley No 169 como una costa procesal, lo cual en nuestro criterio es un error debiendo considerarse como tal, trasladando esta nueva obligación al obligado, además de tenerla en cuenta como un medio de prueba.
• El dictamen pericial emitido por los peritos no se considera para la norma de procedimiento nuestra un medio de prueba, lo que consideramos como un error.
• No brinda instrumentos o mecanismos legales que faciliten a la administración tributaria la enajenación de bienes.
• De la misma forma el Decreto Ley No 169/97 ni otra norma jurídica precisan el lugar tiempo y forma en que se realizaran las ventas de los bienes embargados.
• Provisionalmente y hasta tanto no se creen las condiciones para la realización de una subasta pública por parte de la Administración Tributaria, la Salas de lo Civil y Administrativo de los Tribunales Populares se encarguen de aceptar y resolver estas cuestiones.
• Existe una degradación jurídica del procedimiento de apremio, si lo comparamos con las normas anteriores existentes en nuestro país, pues es prácticamente nula su redacción.

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• Manual de Legislación y Jurisprudencia. Volumen VI.

Autor:

Alba Rosa Pupo Kairuz

Damaris Carbonell Martinez

Organización Nacional de Atribución Tributaria

Rosa Alba Pupo Kairuz

Organización Nacional de Bufetes Colectivos

Yuniel Fonseca Pozo

Universidad de Granma