El Tratado "De las Cuentas y las Escrituras" de Pacioli

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CURSO DE VERANO "PACIOLI Y EL RENACIMIENTO"

Residencia "La Cristalera" de la Universidad Autónoma de Madrid

11-13 de septiembre de 2003

*) He estudiado este tema con alguna amplitud y profundidad en el "Estudio introductorio sobre la vida y la obra de Luca Pacioli" que precede a mi traducción del tratado al español: Luca Pacioli: De las Cuentas y las Escrituras. Título Noveno, Tratado XI de su Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, Venecia, 1494. Estudio introductorio, traducción y notas por Esteban Hernández Esteve, con una reproducción fotográfica del original. Madrid: Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), 1992.

Introducción

Hoy se acepta prácticamente con carácter general el hecho de que Luca Pacioli fue el primero en publicar un tratado de contabilidad exponiendo y divulgando el sistema conocido por el nombre de partida doble.

No es que nadie crea ya que él fue el inventor del sistema, como algún investigador pudo pensar en tiempos pasados. Sabemos ahora que la contabilidad por partida doble era perfectamente conocida por los mercaderes italianos desde hacía por lo menos un par de siglos cuando apareció el tratado de Pacioli. En efecto, como ha señalado Federigo Melis,[1] y junto a él otros distinguidos historiadores, dicho sistema contable debió de surgir en algún momento del siglo XIII, de forma más o menos simultánea, en varios lugares de Italia a la vez.[2]

El hallazgo debió de producirse de forma paulatina, como culminación de un lento proceso evolutivo, con sus altibajos, avances y retrocesos, en tanto consecuencia natural del desarrollo de las implicaciones y posibilidades que encerraban las novedades que se iban aplicando a los métodos contables tradicionales por la mera fuerza del espíritu de progreso. Y también como resultado concreto de la presión que en este frente, como en otros más, debieron de ejercer los nuevos planteamientos que cristalizaron en la llamada Revolución Comercial del siglo XIII, provocada por los mercaderes italianos, necesitados de contar con sistemas contables más perfeccionados y completos para poder culminar, entre otras cosas, el proceso de sustitución de la comercialización internacional de los productos a través de las ferias, por los más modernos y eficaces sistemas de comercialización a través de la creación y mantenimiento de factorías y filiales en los principales puntos de tráfico y de consumo.[3]

En efecto, la necesidad de controlar más eficazmente, desde la distancia, estos núcleos periféricos de la actividad comercial de la empresa debió de activar la urgencia de los grandes mercaderes por hallar e instrumentar procedimientos contables más perfectos y, sobre todo, más fiables y seguros, que integraran el registro de las operaciones mercantiles en un todo global y completo, donde no fuera fácil hurtar o añadir a posteriori información aislada sobre negocios u operaciones concretas.

De ahí que la contabilidad por partida doble estuviera vinculada desde sus comienzos a la idea de fiabilidad y veracidad. En este sentido, sus usuarios mostraban una gran preocupación por reforzar las garantías intrínsecas ofrecidas por los conceptos de globalidad, exclusividad y unidad inherentes al sistema, mediante la adopción de medidas formales como el requisito de que los libros tuvieran que estar encuadernados, de que no se permitieran espacios en blanco en el Diario ni folios sin utilizar en el Mayor, de que se especificarán reglas definidas para rectificar los errores, a través de las cuales los efectos contables quedaban corregidos, pero los errores en sí permanecían siempre visibles, desterrando de esta manera la práctica de tachaduras o borraduras, etc.[4]

En cualquier caso, al hablar de los factores impulsores del hallazgo de la partida doble, no debemos subvalorar, en modo alguno, lo que posiblemente constituya el factor marco o principal, es decir, el representado sin más por el espíritu de curiosidad y progreso propio de la época, el Renacimiento. Si lo hiciéramos estaríamos desconociendo probablemente uno de los rasgos esenciales del acontecimiento: su inserción en el conjunto de movimientos culturales, artísticos, jurídicos, comerciales, financieros e intelectuales que hicieron eclosión en esa época determinada en un pueblo, Italia, que ya había dado con anterioridad muestras sobradas de su genio.[5]

En efecto, aunque el fenómeno no ha sido apenas estudiado, pues los historiadores han centrado mayormente su atención en el Renacimiento artístico, cultural e intelectual, que es el que todo el mundo conoce, éste fue precedido por un Renacimiento comercial o económico que, en parte, fue factor de aquél, pues contribuyó a financiarlo y a hacerlo aflorar. Fruto de esta inquietud económica renacentista, en busca siempre de innovaciones que permitieran una actividad comercial más ágil, eficiente, fructífera y segura, fueron las novedades que los mercaderes italianos introdujeron en el curso del siglo XIII, como la configuración de nuevas formas de asociación mercantil que permitieran reunir capitales de forma más estable y segura, la puesta en escena de instrumentos de crédito como la letra de cambio y el cheque que permitieran la movilidad de fondos sin necesidad del traslado físico de los mismos, la instrumentación de fórmulas para la transferencia de la propiedad de estos documentos, la correspondiente creación de bancos con sus redes internacionales de filiales y corresponsales, la puesta en marcha de seguros marítimos que hicieran más seguro el transporte de las mercancías, etc. La contabilidad por partida doble fue una más de estas innovaciones, todas ellas producto del ingenio y la inquietud de los grandes comerciantes italianos, que de esta forma se adueñaron del comercio mundial y se adelantaron en más de ciento cincuenta años a sus más cercanos competidores, holandeses, belgas, alemanes, franceses, ingleses, etc. La terminología comercial, bancaria y financiera rinde todavía hoy tributo al papel desempeñado por los mercaderes italianos en la búsqueda de nuevos caminos e instrumentos.

La Revolución Comercial del siglo XIII fue el resultado de todas estas innovaciones, constituyéndose así en momento destacado del Renacimiento económico que enriqueció a las grandes familias italianas de mercaderes, permitiéndolas convertirse en mecenas de artistas, arquitectos e intelectuales.

A Luca Pacioli no le corresponde, pues, en modo alguno, la paternidad de la contabilidad por partida doble, paternidad que él nunca reclamó, por otra parte; todo lo contrario, pues en su tratado especifica claramente que va a limitarse a explicar el método que usan los comerciantes para registrar sus anotaciones, exponiendo a estos efectos "el método de Venecia, que es ciertamente el más recomendable de todos y que puede servir de orientación en todos los demás casos".

Lo que sí le corresponde a Luca Pacioli es, ciertamente, el mérito de haber publicado en forma impresa el primer trabajo sobre el tema. Ello no quiere decir obviamente que fuera el primero en escribir sobre él. A este respecto ha habido voces interesadas en acusarle de copiador e incluso de plagiario. En este estudio tendremos oportunidad de hablar de esta cuestión. No parece que estas acusaciones tengan base firme en lo que respecta a su obra contable, a la vista de que se conoce sólo un escrito anterior al suyo tocando el tema de las cuentas por partida doble y de que su contenido es claramente inferior. Lo que no excluye evidentemente la posibilidad o incluso la probabilidad de que los conocimientos de Pacioli se nutrieran, además de su experiencia directa de la vida de los negocios, que la tuvo, de algún o algunos manuscritos desconocidos hasta hoy que las escuelas del ábaco utilizaran en la enseñanza contable y mercantil de sus alumnos.

Sea como fuere, la fama alcanzada por el tratado de contabilidad compuesto por Luca Pacioli fue considerable, aunque las condiciones de su publicación no parece que fueran las más favorables para ello, pues el tratado, con sus 26 páginas, se halla alojado, como una simple sección más, bajo el título de De Computis et Scripturis, en el interior de un grueso volumen con más de 600 páginas, sin que en su título Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni & Proportionalita, se destaque ni se dé a entender de ninguna manera el hecho de que en su interior se contienen unos folios sobre contabilidad.

Claro está que, al margen de este tratado, Luca Pacioli era un conocidísimo profesor de matemáticas, de manera que su Summa adquirió gran notoriedad. Por otro lado, en esta obra se contienen también importantes noticias sobre figuras, prácticas y usos comerciales de su tiempo, que si bien no fue el primero en tratar, sí expuso de una forma tan completa y sistemática que aún hoy los historiadores de la economía acuden a sus páginas como fuente de consulta.[6] No es raro, pues, que también su tratado específico sobre la forma de llevar las cuentas entre los mercaderes llegase al conocimiento de los sectores interesados, máxime en aquel ambiente renacentista, en donde cualquier logro de la mente humana despertaba el interés de la clase culta.

El Tratado De Computis et Scripturis

2.1 El Continente: la Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni & Proportionalita

Como antes se ha anticipado, el Tratado De Computis et Scripturis constituye una pequeña parte de la monumental obra de Luca Pacioli Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni & Proportionalita, que pretende recoger todo el saber matemático conocido en la época. Este libro fue impreso por Paganino de Paganini en Venecia el año 1494 en caracteres semi-góticos o góticos romanos, que fueron los caracteres utilizados por los primeros impresores alemanes, itinerantes, pues cambiaban a menudo de localidad, como también hizo Paganini. La obra está compuesta por dos partes principales o, mejor dicho, por dos libros, impresos posiblemente al mismo tiempo y reunidos después en el mismo volumen, aunque con paginación por separado.[7] El primer libro trata de aritmética y fue terminado de imprimir el 20 de noviembre de 1494, mientras el segundo trata de geometría y su impresión finalizó el día 10 del mismo mes.[8] El primer libro consta de ocho folios sin numerar y 224 folios numerados, en total, pues, 232 folios; el segundo se compone de 76 folios, todos ellos numerados, aunque el reverso del último folio no va impreso. En consecuencia, la Summa contiene un total de 308 folios o 615 páginas. Frente a este voluminoso conjunto de folios, el Tratado De Computis et Scripturis reúne prácticamente sólo trece folios: comienza al final del folio 197 vº y termina en el folio 210 vº, de los cuales casi uno se dedica al índice, quedando reducido el texto a algo menos de 25 páginas.

A pesar de la clara división de la obra en los dos libros indicados, división que, por otra parte, se explicita al comenzar el segundo libro que se titula Tractatus Geometrie. Pars secunda principalis huius operis & primo eius divisio, en el Sumario o resumen del contenido, que se inicia en el reverso del folio 4 sin numerar, se señala que el volumen se divide en cinco partes principales:

La primera parte principal trata de los números en todos sus modos, y de las operaciones que con ellos se realizan. Esta es, junto con la última, la parte más sustancial de la Summa, y abarca los primeros 150 folios numerados, escritos por sus dos caras.

La segunda parte principal trata de las compañías mercantiles, y de las formas de tráfico comercial. Esta parte comprende en total 47 folios, por las dos caras, y ya se ha comentado anteriormente la importancia que la misma reviste para el estudio de la historia económica italiana de la época.

La tercera parte principal es la que contiene las reglas, modos, formas y estilos de llevar todas las cuentas y escrituras de los comerciantes, e incluso de una tienda en particular, de la manera en que se usa en todo el universo y especialmente en Venecia, manera que puede aplicarse a cualquier otro método que se quiera. Esta tercera parte es la que constituye el Tratado que nos interesa y es la que contiene el menor número de folios de toda la Summa.

La cuarta parte principal contiene lo que el vulgo llama comúnmente Tarifa, que es una relación de los usos y costumbres, pesas y medidas, monedas y mercancías utilizadas en los países de Levante y de Poniente, y en general de todo el mundo conocido. Esta parte abarca 14 folios, también por las dos caras.

Finalmente, la quinta parte principal es la que constituye el segundo libro que hemos indicado y contiene todas las cuestiones que pertenecen a la práctica de la geometría. Al final de esta parte, se contiene un tratado especial sobre los cinco cuerpos regulares, junto con el índice específico de toda la parte.

Al final del Sumario, hay un apartado destinado a explicar la estructura de la obra, comentando que las partes enunciadas se dividirán en conjunto en Distinctioni o Títulos, y cada Distinctio se dividirá, a su vez, en Tratados. Estos, por su parte, se dividirán en Artículos. Sin embargo, esta estructura no rige, según explica Pacioli, para la última parte, es decir, la dedicada a la geometría, la cual recibe en su conjunto el título de Tratado, como ya hemos visto. Tampoco rige, añadiremos por nuestra cuenta, para el Tratado De las Cuentas y de las Escrituras, que se divide en capítulos. En el índice general detallado que sigue al Sumario, no se respeta empero la estructura indicada más que en las dos primeras partes principales. La tercera y la cuarta parte, sin indicar que constituyen partes, se incluyen sin más en la Distinctio nona, que es la que engloba toda la segunda parte, dedicada a las compañías mercantiles y al tráfico comercial, lo cual no dejaría de tener cierta lógica, si no se hubiera enunciado otra estructuración en el Sumario. De esta forma, los Tratados de estas partes tercera y cuarta siguen la numeración que les corresponde dentro de esta Distinctio. A nuestro Tratado le toca, así, el número once.

Como se ve, no puede decirse que la Summa sea un dechado de rigor formal. Incoherencias y contradicciones de este tipo se encuentran con cierta frecuencia. Da la impresión de que se han juntado, sin demasiado rigor, textos diversos, compuestos a lo mejor con distintos motivos y en diferentes ocasiones, sin que a la hora de estructurarlos en un conjunto para darlos a la imprenta existiera un criterio unitario y coherente.

2.2 Diversas impresiones parciales de la Summa. La Scuola Perfetta dei Mercanti. Segunda edición de la Summa

Como ya se ha indicado, la primera edición de la Summa vio la luz en Venecia, el año 1494, de mano del impresor Paganino de Paganini. Sin embargo, no parece que fuera una edición unitaria, hecha de una sola vez, y ya en el año 1863, Enrico Narducci hizo notar que existían variantes entre los ejemplares de esta primera edición de la obra, de los cuales en un volumen de actas de la Accademia Pontificia de' Nuovi Lincei se identificaba la existencia de noventa y nueve.[9] En este mismo volumen, en virtud de las divergencias detectadas, se distinguían tres distintas variantes de la Summa: la variante A, la variante B y la variante C. El príncipe Baldassare Buoncompagni poseía veintisiete de los noventa y nueve ejemplares citados, así como diecisiete de los treinta y seis de la segunda edición de Toscolano, de 1523, relacionados asimismo en el volumen indicado. Estos libros los tenía Buoncompagni, según detalla morosamente Narducci, en su casa de Roma, Via del Corso, número 213, tercera planta. En el resto de su trabajo, Narducci se dedica a especificar, una a una, las peculiaridades de todos los ejemplares poseídos por Buoncompagni.[10]

La investigadora Anna Dunlop se interesó en 1961 por algunas diferencias que se percibían entre dos distintos ejemplares de la primera edición de la Summa existentes en dos bibliotecas escocesas.[11] Robert Haulotte y Ernest Stevelinck hicieron referencia asimismo a la existencia de divergencias e incluyeron en su traducción al francés de la obra de Pacioli reproducciones de algunas diferencias entre ejemplares de su primera edición. Posteriormente, Carlo Antinori, alertado por el trabajo de Dunlop y por las ilustraciones de Haulotte y Stevelinck, se ocupó también de la cuestión, exponiendo nuevas y diversas divergencias entre ejemplares de la primera edición de la Summa en el III Congreso Internacional de Historiadores de la Contabilidad, celebrado en Londres en 1980.[12] Anna Dunlop volvió sobre el tema en la ponencia que presentó en el IV Congreso Internacional de Historiadores de la Contabilidad celebrado en Pisa el año 1984.[13]

Las divergencias localizadas se refieren tanto a algunas letras capitales decoradas, como a simples letras iniciales, a los tipos empleados en el texto e, incluso, a las marcas de agua del papel. Sobre todo, se encuentran divergencias ocasionadas por la corrección de errores tipográficos deslizados en anteriores impresiones.

La explicación más extendida sobre el hecho de estas diferencias entre ejemplares de la misma edición, según la resume Anna Dunlop en el último trabajo citado, es la de que la primera edición de la Summa de Pacioli, habida cuenta del elevado número de ejemplares que se conservan de ella, debió de ser objeto de una tirada extraordinariamente grande en relación con lo acostumbrado en la época. En efecto, lo habitual es que los incunables sean libros muy raros, de forma que nos lleguen sólo unos pocos ejemplares. Esta tirada relativamente grande de la Summa no se haría de una sola vez, sino a medida que la demanda fuese requiriendo más ejemplares. En las sucesivas impresiones, aunque conservando la fecha de impresión original, se irían rectificando algunos errores tipográficos advertidos, al tiempo que se cambiaban también en algunos casos tipos y letras capitales. Es posible, incluso, que en algún caso no todos los pliegos fueran reimpresos, sino sólo los que hubieran sido objeto de rectificación, por conservarse todavía ejemplares de los demás. El hecho de que los impresores fueran también normalmente los vendedores de sus libros, pero no sus encuadernadores, de forma que en muchos casos los compradores recibían los libros en pliegos sueltos, podría haber introducido un elemento adicional de diversificación.[14]

El investigador español Fernando Martín Lamouroux ha señalado también, por su cuenta, algunas divergencias entre ejemplares de la primera edición de la Summa que ha tenido ocasión de examinar, uniendo su exposición a un interesante análisis de las citas sobre esta obra que aparecen en los principales catálogos de incunables.[15]

A este respecto, debe comentarse la posibilidad de que Paganino de Paganini publicara en Toscolano, el año 1504, bajo el título de La Scuola Perfetta dei Mercanti, una reimpresión por separado del tratado De Computis et Scripturis, así como de la parte anterior que trata de diversas materias mercantiles. No se tiene constancia de que exista actualmente ningún ejemplar de esta edición separada del Tratado, de la que parece que la primera noticia la dio un comentario efectuado por Andreas Wagner en su traducción al alemán de la obra de Edward Jones, indicando, no obstante, que estaba impresa en Venecia, que tenía una extensión total bastante considerable y que estaba dedicada a Giacomo Brunari, factor de una firma alemana en esa localidad.[16] Giovanni Bonanni explica, no sabemos con qué fundamento, que este libro contenía 246 páginas mal impresas y que en él, antes que nada, se encuentra una relación de las monedas y medidas venecianas; luego una breve introducción a la aritmética mercantil y, finalmente, un apéndice conteniendo una instrucción sobre el modo de llevar los libros de cuentas por medio de la escritura doble veneciana.[17] R. Beigel insistió en la existencia de esta separata, rectificando su lugar de impresión y comentando que "aún hoy se custodia un ejemplar de ella en la Biblioteca imperial de Viena".[18] Sin embargo, dos años depués, Karl Peter Kheil afirmaba categóricamente que en la Biblioteca imperial vienesa no se encontraba ningún ejemplar de dicha obra.[19] Vincenzo Vianello, sumándose a la opinón de Jäger y de Gitti, estima que probablemente pudiera tratarse de una reimpresión fraudulenta, más o menos adulterada o modificada, del Tratado de Pacioli, teniendo en cuenta que el año 1504 había caducado el privilegio de impresión concedido por 10 años.[20] Balduin Penndorf, por su parte, denuncia la poca fiabilidad que le merece Wagner.[21] Basil S. Yamey que ha estudiado el tema a fondo más recientemente estima que el enigma planteado por la supuesta existencia de esta obra, sólo podría ser resuelto si apareciese un ejemplar de la misma.[22] Antinori opina que si se tratase de un nuevo libro, aunque solamente se hubiera impreso de él un número reducido de ejemplares, algún ejemplar hubiera tenido que llegar hasta nosotros. Por ello, se inclina a pensar, teniendo en cuenta las palabras de Bonanni acerca de la mala impresión, que puede tratarse de algunos ejemplares confeccionados con descartes de impresión, a los hubo que cambiar incluso de título, teniendo en cuenta que faltaba la parte relativa a la Geometría.[23]

En cualquier caso, lo cierto es que la demanda de la Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni & Proportionalita debió de continuar, de forma que a Paganino de Paganini, fallecido ya el autor, le debió de parecer rentable emprender una nueva edición completa, que apareció en Toscolano en 1523, adonde se había desplazado el impresor, y que, prácticamente, no es más que una simple reimpresión, con un tipo de letra gótico romano muy parecido al anterior.

2.3 El Tratado De las Cuentas y de las Escrituras y su contenido

Como se ha señalado, el Tratado De las Cuentas y de las Escrituras forma parte de la Distinctio nona de la Summa y de acuerdo con el epígrafe que da comienzo a su texto en el folio 198 vº se titula originalmente en latín Tractatus XIº particularis de computis & scripturis, que es el título por el que generalmente se lo conoce, si bien en la página primera de la Summa, que contiene el índice general abreviado de la obra o Continentia de tutta lopera se lo denonima, en italiano, Del particular tractato a saper tenere el quaderno e ognaltro conto ordinatamente.

El texto del Tratado propiamente dicho comienza en el folio 198 vº, aunque su índice se inicia ya al final del folio 197 vº, bajo el título Tavola del Quaderno, es decir, Tabla del cuaderno o del folleto, pues no parece que en este caso la expresión Quaderno pueda referirse al libro Mayor, aunque ésta sea la traducción que, de acuerdo con el uso veneciano, generalmente le corresponde en un contexto contable. El índice ocupa cerca de dos páginas y en él se relacionan los 36 capítulos de que consta el Tratado, aunque sin hacer constar el folio en el que se inician. No se incluyen en este índice los dos últimos apartados correspondientes a las cosas que conviene anotar en el libro de los mercaderes y a las que deben registrarse en el memorándum llevado a este efecto. Tampoco se hace referencia en el índice a los ejemplos de asientos de Mayor que figuran al final del Tratado. Este concluye en el folio 210 vº, que ocupa enteramente. De esta manera, el Tratado comprende en total, índice incluido, poco más de 26 páginas de escritura densa y apretada.

Al comienzo del capítulo 1º, se justifica la motivación que le indujo a Luca Pacioli a compilar un tratado específico o particular sobre anotaciones mercantiles y a incluirlo como complemento de las cosas estudiadas en la obra. Se reconoce de esta manera que la exposición contable está, de un modo u otro, algo fuera de lugar en el contexto de la obra, de igual manera que también lo están las partes segunda y cuarta, que tratan asimismo de materias mercantiles. Efectivamente, ya se ha apuntado anteriormente que nada en el título de la obra, Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni & Proportinalita, permite suponer que en su seno se han de encontrar explicaciones sobre cuestiones comerciales. El título no sólo no hubiera defraudado a ningún lector, sino que hubiera resultado incluso más ajustado al contenido, si éste se hubiese limitado a la primera y a la quinta parte.

Además de la explicación, en este capítulo 1º se enuncian también las tres condiciones que necesita quien desee dedicarse al comercio: dinero o patrimonio, destreza en el cálculo mercantil y conocimientos contables. Con respecto a esta última condición, que es la que interesa en el Tratado, se anuncia la organización de las explicaciones en dos partes, una llamada Inventario, que comprenderá la clasificación, valoración y registro de todo el patrimonio, y otra llamada Disposición, que tratará de la forma de llevar y disponer las anotaciones contables. Estas dos partes, sin embargo, no dan lugar a ninguna estructuración formal del texto. Es en este capítulo donde Luca Pacioli especifica que el método contable que va exponer es el que se usa en Venecia, pues, a su juicio, es el más recomendable de todos, y sus planteamientos pueden aplicarse a cualquier otro método que quiera utilizarse.

En el capítulo 2º se define y describe brevemente lo que es el inventario, pasándose en el capítulo siguiente a ofrecer un modelo práctico del mismo, con las fórmulas y procedimientos a emplear en la anotación de los distintos bienes, que a estos efectos se agrupan en quince distintas categorías: caja, joyas, vestidos, plata labrada, lencería y ajuar de la casa, ropa de cama, mercancías corrientes, mercancías escogidas, cueros y pieles para forros, pieles finas, casas y edificios, tierras de labor y campos, depósitos bancarios, créditos y, finalmente, débitos.

En el capítulo 4º se abunda sobre el detalle y minuciosidad con que debe anotarse cada partida del inventario, haciéndose hincapié, con varias citas y proverbios, en la diligencia y laboriosidad que debe mostrar el comerciante en todo momento, al objeto de no caer en el desorden y la confusión.

El capítulo 5º da inicio a la segunda parte de las explicaciones, es decir, a la relativa a la organización y forma de llevar las anotaciones contables. Se enuncia en este capítulo que las explicaciones sobre esta materia se dividirán, a su vez, en dos partes. La primera tratará de las anotaciones relativas a las operaciones comerciales en su conjunto. La segunda, de las relativas a los operaciones efectuadas por una tienda. Tampoco esta división origina ninguna estructuración formal, que en cualquier caso no procedería, dada la desproporción existente entre una y otra parte, como en su momento se verá. Por otro lado, se manifiesta que los libros de contabilidad necesarios para llevar las anotaciones son tres: el Borrador, el Diario y el Mayor.

En el capítulo 6º se explica lo que es el Borrador, para qué sirve y cómo se ha de llevar. También se da cuenta de cómo han de señalarse los libros para poderlos identificar y diferenciar unos de otros, cuando por el transcurso del tiempo se tengan varios de cada clase.

El capítulo 7º se destina a explicar y encomiar la costumbre que existe en diversos lugares de hacer autenticar los libros de cuentas por las oficinas públicas de mercaderes, como los consulados o similares, al objeto de garantizar su autenticidad.

El capítulo 8º se dedica a explicar cómo deben ser asentadas las partidas en el Borrador, mientras en el 9º se enuncian las nueve formas principales en que los mercaderes acostumbran a efectuar sus compras.

En el capítulo 10º se define el libro Diario y se comenta la importancia de su función. Se indica que las partidas del inventario deben pasarse directamente en este libro Diario, ya que éste es el libro secreto del mercader, que debe custodiarse cuidadosamente. En un capítulo anterior se había indicado, efectivamente, que no era conveniente anotar las partidas del inventario en el Borrador, pues este libro estaba abierto a demasiadas miradas.

Las fórmulas o expresiones que se utilizan para introducir las partes deudoras y acreedoras en los asientos de Diario se exponen en el capítulo siguiente, al tiempo que se anticipa la necesidad de que en todos estos asientos participen las dos partes, la deudora y la acreedora. Debe destacarse a este respecto que no parece que Pacioli conociera los asientos complejos; por lo menos, no aparece ninguno en todo su Tratado.

El capítulo 12º se dedica a explicar la forma de realizar estos asientos, con ejemplos prácticos tomados del pase de las partidas del inventario. Se indica asimismo que en la columna de cantidades del Diario sólo podrá utilizarse una única moneda de cuenta, explicando también la forma de cancelar las partidas del Borrador a medida que se van pasando al Diario. Por otra parte, se introduce y explica el nombre, contenido y naturaleza de las dos primeras cuentas a utilizar, la de Caja y la de Capital, comentándose de pasada, como regla práctica, que la cuenta de Caja nunca podrá ser acreedora. Con respecto a esta cuestión de las cuentas, debe decirse que Luca Pacioli distinguía perfectamente distintas clases, como cuentas personales, cuentas de valores, cuentas de gastos, cuentas de resultados y cuenta de capital.

En relación con la valoración de las partidas del inventario, se especifica en este mismo capítulo 12º que aunque el precio a utilizar será el corriente o de mercado, se procurará en todo caso que la valoración aplicada sea más bien alta que baja, pues "de esta manera será más fácil que obtengas beneficio". A despecho de la interpretación que hacen algunos autores, posiblemente no quepa dar más valor a estas palabras que el de una simple recomendación práctica en el sentido de que con una valoración alta se hace más difícil caer en la tentación de vender un bien a un precio demasiado bajo.

La definición del libro Mayor se contiene en el capítulo siguiente, el 13º, donde se indica asimismo la conveniencia de que este libro cuente con un Indice o Alfabeto.

El capítulo 14º habla en general de la forma de pasar los asientos del Diario al Mayor y de por qué cada partida del primero da origen a dos, es decir, a una partida doble, en el segundo. Se habla también de la forma de cancelar o señalar las partidas del Diario a medida que se pasan al Mayor y de la inscripción de los folios de referencia del Mayor en cada asiento del Diario. Asimismo, se dice cómo en cada partida del Mayor tiene que consignarse el folio de la cuenta de contrapartida. Se explica al mismo tiempo que en este libro no se puede asentar nada en el debe que no se asiente también en el haber, y viceversa, y cómo de este principio nace "el balance que se hace cuando se cierra el libro, pues lo mismo tiene que dar el debe que el haber".

En el capítulo que sigue se dan ejemplos prácticos de asientos del Mayor, a partir de los ofrecidos antes para el caso del Diario, señalando cómo no es preciso que la explicación de estos asientos sea muy minuciosa, pues ya constan todos los detalles en el Diario. Se insiste asimismo en la importancia de consignar el número de los folios de las cuentas del Mayor en el respectivo asiento del Diario, para poder reconstruir exactamente el libro Mayor si llegara a perderse o destruirse. También se dan instrucciones prácticas sobre la colocación de las cuentas del Mayor y cómo, si se prevé que las cuentas habrán de ser cortas, pueden abrirse dos o tres en un mismo folio. Se señala finalmente cómo deberán inscribirse las cuentas del Mayor en el Indice de éste, al objeto de poder localizarlas rápidamente cuando sea necesario.

En el capítulo 16º se continúa ofreciendo casos prácticos de asientos en el libro Mayor, a partir del pase de las partidas del inventario relativas a las mercancías.

El capítulo 17º se dedica a especificar el especial cuidado que debe guardar el mercader al registrar las anotaciones y guardar los comprobantes correspondientes a las operaciones que realice con oficinas públicas, bien sean éstas bancos oficiales, u otros organismos, debido al frecuente cambio de las personas que llevan las cuentas en estos lugares y a que cada nuevo contable piensa que debe llevar los libros a su manera, pues las demás no son adecuadas.

En el capítulo 18º se insiste sobre el particular y se ofrecen abundantes ejemplos prácticos de cómo deben asentarse en el Borrador, en el Diario y en el Mayor las operaciones hechas en Venecia a través de los corredores públicos, agrupados en el organismo llamado Messetaria, con el oportuno pago de los derechos percibidos por esta organización.

El capítulo 19º explica la forma de proceder contablemente al efectuar el pago de compras a través de libranzas o por medio de abonos en cuenta bancaria, ampliando de paso la relación de formas de pago enunciadas en un capítulo anterior.

En el capítulo siguiente se trata de la contabilización de las operaciones de barata o trueque, considerando la posibilidad de llevar por separado los géneros adquiridos de esta forma, al objeto de poder identificar más fácilmente los resultados de la operación.

De forma análoga, en el capítulo 21º se explica la forma de contabilizar en los libros normales las operaciones en compañía que se realicen, cuando uno mismo sea el gestor de la compañía, de tal manera que no se mezclen con las operaciones propias. Se comenta asimismo la posibilidad de llevar libros por separado para la compañía. Como en casos anteriores, se ofrecen también en este capítulo ejemplos prácticos que ilustran las explicaciones.

El capítulo 22º trata de las diversas cuentas de gasto y de la forma de contabilizar éstos, asimismo con ejemplos prácticos de asientos. Se distinguen varios tipos de gastos, tales como gastos domésticos u ordinarios de la casa, gastos extraordinarios, gastos de personal, etc. Entre ellos se cuentan también los gastos de mercancías, para los que se abre una cuenta específica, pues aunque los gastos originados por una mercancía deberán cargarse, en principio, directamente a la cuenta de la mercancía correspondiente, se comenta que no vale la pena tomarse el trabajo de imputar los gastos menores mercancía por mercancía, aparte de que en ocasiones, debido a que este tipo de gastos se acostumbra a contraer en bloque, resulta difícil discernir la parte que corresponde a cada una de ellas.

Como se anunciaba en el capítulo 5º, en el 23º se trata de la parte dedicada a la contabilidad de una tienda, llevada por separado del núcleo de los negocios, pero a la que se surte diariamente de los artículos necesarios. Se distinguen en este contexto dos casos: que la tienda sea llevada por el propio dueño de los libros o que sea llevada por un encargado. En cualquier caso, al objeto de hacerle comprender bien la relación contable originada con tal motivo, se recomienda al interesado que se imagine "que la tienda es como una persona que te debe todo lo que, de un modo u otro, le entregas o pagas por su cuenta. Por el contrario, tendrás que abonarle todo lo que saques y recibas de ella, como si fuese un deudor que te paga una partida". Encontramos ya con ello en Pacioli un ejemplo del célebre principio pedagógico de personificar las cuentas para hacer más comprensible la naturaleza contable de las relaciones que se establecen.

En este mismo capítulo, Pacioli define la naturaleza de la contabilidad, que para él no es más que "un ordenamiento ad hoc pensado por el comerciante para que su uso regular le proporcione información constante de todos sus negocios".

El capítulo 24º se destina a explicar la contabilización de las operaciones realizadas con los bancos de giro y depósito, incluidos los negocios de cambio. Asimismo, se considera la contabilización que debería hacerse en el caso de que el dueño de los libros fuese quien ejerciese de banquero.

En el capítulo siguiente, el 25º, se habla brevemente de una cuenta de ingresos y gastos extraordinarios, llamada de Entrada y Salida, que algunos mercaderes llevan en un libro aparte hasta el final del ejercicio, en que lo saldan por traspaso a los libros generales.

La contabilización de los viajes de negocios, tanto los efectuados por el propio mercader, como los encomendados a otros, es objeto de tratamiento específico en el capítulo 26º, explicándose cómo dichos viajes originan la necesidad de llevar unos libros aparte, que se saldan al regreso.

El capítulo 27º se dedica a hablar de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, o como quiera que se llame la cuenta de resultados utilizada, explicando la forma de saldar las cuentas de mercaderías por abono o adeudo de su saldo a la misma, según haya sido el resultado de las respectivas operaciones de compraventa. Se declara asimismo el significado del saldo de esta cuenta de Pérdidas y Ganancias y cómo la misma se salda por traspaso a la cuenta de Capital. Se explica, además, que esta cuenta viene al final de todas, pues mediante ella se liquidan todas las otras cuentas del Mayor. De esta manera, se dice que no es necesario que las partidas de esta cuenta se pasen en el Diario, "pues basta con que se pasen directamente al Mayor, porque surgen en éste de los beneficios o pérdidas producidos en el debe y en el haber".

En el capítulo 28º se explica, con ejemplos prácticos, la forma de cerrar y arrastrar una cuenta del Mayor a un folio nuevo, cuando el anterior se haya completado, mientras que en el capítulo siguiente se ilustra, con toda brevedad, sobre cómo se ha de proceder para consignar el cambio de año en las cuentas del libro Mayor, en el caso de que a fin de año no se cierren los libros.

El capítulo 30º expone la manera de presentar las cuentas a un deudor o, en su caso, al principal, si es que se realizan actividades comerciales por cuenta ajena.

En el capítulo 31º se declara la forma de subsanar los errores que puedan producirse, sin dar a lugar a tachaduras, borraduras o enmiendas.

El capítulo 32º explica cómo debe realizarse el cierre del libro Mayor y cómo deben traspasarse los saldos al libro nuevo, después de haber punteado sus partidas con los asientos del Diario y de haber efectuado otras comprobaciones diversas. Se expresa también el significado de los errores que puedan encontrarse al llevar a cabo estas comprobaciones y el modo de subsanarlos.

La manera de contabilizar las operaciones que se realicen durante el período de cierre de los libros se declara en el capítulo 33º.

El capítulo 34º abunda sobre la forma de cerrar las cuentas del Mayor viejo, al tiempo que explica con todo detalle la forma de establecer el balance del libro Mayor o Summa summarum como lo llama Pacioli. Indica con especial minuciosidad la forma de cerrar las cuentas diferenciales, que según se comenta no hace falta llevar al nuevo Mayor, ya que se saldan por traspaso a la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Esta se salda, a su vez, como ya se había dicho antes, con la cuenta de Capital, que convendrá que sea la última cuenta de todos los libros Mayores, por detrás incluso de la Pérdidas y Ganancias. La cuenta de Capital se podrá traspasar al libro Mayor nuevo por el saldo, por las sumas o, incluso, partida por partida. La Summa summarum es la comprobación definitiva de que el libro Mayor ha sido bien llevado y está exento de errores, lo cual ocurre cuando la suma del debe es igual a la del haber.

En el capítulo siguiente, el 35º, se explica la forma de guardar y archivar los documentos sueltos, tales como libranzas, contratos, recibos, sentencias, etc., así como también la correspondencia, para la cual debe establecerse un registro "en un libro especial, reservado a este solo objeto".

El último capítulo, el 36º, se destina a ofrecer, a modo de recordatorio, un resumen de las principales normas y reglas que se dice van contenidas en los capítulos anteriores.

Fuera de índice, se agregan, como se ha indicado anteriormente, dos capítulos o apartados más. El primero recoge las cosas que deben hacerse figurar sin falta en el libro Mayor. Se hace mención en este contexto de los negocios de aseguramiento, indicando la cuenta que debe abonarse al recibir la prima del seguro concertado. Asimismo, se indica el trámite a seguir cuando se reciba mercancía por cuenta de alguien para venderla o baratarla, especificando el tratamiento contable a dar a los gastos efectuados por cuenta de esta mercancía.