El Tratado "De las Cuentas y las Escrituras" de Pacioli (página 2)

En el segundo apartado, se habla de las cosas que, por su pequeña importancia o por su índole u otras circuntancias, no sea pertinente consignar en los libros oficiales, pero sí en un libro Memorándum dispuesto al efecto. Se había hablado ya de este Memorándum en el capítulo 35º, donde se dice: "Cada día, al caer la tarde, antes de ir a la cama, echarás un vistazo a este libro para ver si hay que hacer o despachar alguna cosa que no hubiese sido tramitada todavía".

El Tratado acaba con una explicación de las abreviaturas empleadas en relación con las monedas, pesas y medidas sacadas a colación, así como con la exposición de diez ejemplos de asientos de Mayor, cinco del debe y cinco del haber, relacionados entre sí, pertenecientes a cuatro distintas cuentas.

La mera descripción del contenido de los capítulos resulta un claro exponente del carácter amplio, completo y coherente, en general, del Tratado, así como del grado de detalle y profundidad que se alcanza en el tratamiento de la materia. Como se ha visto, y aparte de las palabras introductorias y de las recomendaciones generales de carácter moral o profesional, las explicaciones se extienden no sólo a presentar la técnica de la partida doble, a expresar la naturaleza y forma de funcionamiento de los tres libros principales, a declarar el sentido y razón de ser de la contabilidad, a exponer las reglas prácticas de anotar el patrimonio y las actividades comerciales, comenzando por la clasificación, valoración y registro de los bienes poseídos, a cerrar y traspasar las cuentas y los libros, a hacer el balance general, etc., etc., sino que entran también a describir las particularidades de determinadas operaciones y de su contabilización, como las baratas, las compañías, las cuentas con organismos públicos y con bancos, etc. Se habla asimismo de las peculiaridades que muestran algunas cuentas, como las de gastos, entradas y salidas extraordinarias, Pérdidas y Ganancias, Caja, Capital, etc., al tiempo que se describen contabilizaciones específicas como las producidas por el mantenimiento de una tienda abierta al margen del conjunto de las actividades comerciales habituales o por la realización de viajes de negocios por el propio dueño de los libros o por un agente. Tampoco se omite, en fin, hablar de la forma de custodiar los libros y demás documentos mercantiles, del modo de despachar y registrar la correspondencia o de llevar un Memorándum para recordar los asuntos pendientes de despacho. Pacioli trasciende incluso en su Tratado de la problemática particular del comerciante que quiere llevar su contabilidad de forma correcta y ordenada, para recomendar que los libros de cuentas sean autenticados en las oficinas públicas de carácter mercantil al objeto de desterrar la práctica de las dobles contabilidades.

No es de extrañar, pues, que a despecho de algunas deficiencias formales de impresión, estructuración y organización del contenido, y de algunas repeticiones y ambigüedades, a las que en seguida haremos referencia, el Tratado De Computis et Scripturis logre exponer las técnicas fundamentales y las reglas prácticas de la contabilidad por partida doble con una amplitud, un detalle y una precisión tales que las hacen perfectamente comprensibles y válidas incluso para los hombres de nuestro tiempo, salvando las naturales avances e innovaciones que se han ido produciendo con el transcurso de los años.[24] Como R. Gene Brown y Kenneth S. Johnston destacan, muchos de los párrafos del Tratado de Pacioli podrían insertarse en los libros de texto actuales sin más cambio que una ligera modernización de algunas palabras.[25] Del mismo modo, hay que decir que a pesar de la ausencia de un caso práctico completo, presente en algunos tratados posteriores, y a despecho de lo que opina Tommaso Zerbi,[26] muchos autores piensan que el De Computis et Scripturis legado por Luca Pacioli no fue superado en su conjunto por ninguno de los textos publicados en los siglos inmediatamente posteriores.[27]

Desde un punto de vista técnico, las características de la partida doble expuesta por Luca Pacioli pueden resumirse, coincidiendo en gran parte con lo comentado por Carlo Antinori, de la siguiente manera:[28]

• 1. Es una contabilidad esencialmente analítica, es decir, las cuentas se abren a cada elemento patrimonial singular, tanto activo como pasivo. De esta manera, no se lleva, por

ejemplo, una sola cuenta global de Mercaderías, sino una cuenta singular para cada clase de mercancía.

2. El cierre de las cuentas se produce al final de cada año o de un período mayor. Al cerrar cada período se establecen las ganancias o las pérdidas.

3. Para abrir o cerrar las cuentas no se emplean unas cuentas específicas al estilo de las de Balance de Apertura y Balance de Cierre, ni tampoco se contraponen las cuentas del Activo a las cuentas del Pasivo, directamente o a través de la cuenta de Capital. No se hace ningún asiento general de cierre o apertura. Las cuentas del Mayor se cierran llevando el saldo al lado contrario, como si se tratase de un simple arrastre a folio nuevo, sin hacer ningún asiento en el Diario. Este saldo se consigna luego, en el lado que le corresponda, como primera partida de la cuenta en el libro Mayor nuevo.

4. En el Diario se registran tan sólo las operaciones de gestión: los traspasos de cuentas y de partidas debidos a razones puramente contables no se asientan en el Diario, sino solamente en el Mayor. Esto ocurre también con los asientos de cierre del Mayor antiguo y los de apertura del Mayor nuevo, según hemos visto, lo mismo que con las correcciones y rectificaciones de errores y que con los asientos de regularización.

5. En el Diario sólo se anotan asientos simples, introduciendo las cuentas con los términos Per, para las deudoras, y A, para las acreedoras.

6. Se ha hecho mucho hincapié por parte de algunos estudiosos de la obra de Pacioli en que el "balance del libro" al que se refiere este autor es, en realidad, un mero balance de comprobación y no de situación o de fin de ejercicio. Sin duda, esta afirmación se debe en gran parte al hecho de que el propio Pacioli presenta su summa summarum como la comprobación por excelencia de la exactitud de las anotaciones del libro Mayor. No debería olvidarse, sin embargo, que este balance es un balance de saldos, que se realiza después de haberse efectuado los asientos de regularización de las cuentas diferenciales y de gastos, y que, según la versión contenida en el resumen ofrecido en el capítulo XXXVI -no así en las explicaciones anteriores, como más adelante veremos-, sirve de punto de partida para cerrar las cuentas del Mayor viejo y para abrir las del Mayor nuevo.

Debe destacarse, por otra parte, que Luca Pacioli era perfectamente consciente de los objetivos y finalidades a los que servía la contabilidad y que para él eran los siguientes:

• 1. Registro y anotación de todos los negocios de manera ordenada, a fin de que se pudiera tener noticia de cada uno de ellos con rapidez, tanto en lo concerniente al débito, como al crédito.[29]

• 2. Tal registro era necesario para dirigir y controlar adecuadamente la marcha del negocio, pues "sería imposible regir bien los negocios si no se registrasen debidamente las operaciones. Sin tal registro, la mente de los mercaderes no tendría reposo y debería estar continuamente en acción".[30]

• 3. Instrumento de control de la actividad de agentes y factores, como en el caso de la tienda abierta al margen del negocio habitual o de los viajes de negocios encomendados a un agente.[31]

• 4. Por otra parte, los libros de cuentas servían de medio de prueba en caso de litigio. Este hecho justifica los estrictos requisitos formales propios de la partida doble, de forma que las hojas no puedan ser arrancadas ni ser intercaladas hojas nuevas, no se dejen en ellas espacios en blanco, no haya tachaduras, etc. Sin embargo, "de hecho muchos mercaderes llevan dos juegos de libros: uno que muestran al comprador y otro que enseñan al vendedor, y, lo que es peor todavía, juran y perjuran tanto sobre el uno como sobre el otro". Por ello, Pacioli recomienda que, antes de comenzar a utilizarlos, los libros fueran autenticados en un centro oficial de mercaderes.[32]

• 5. Información para la toma de decisiones. En efecto, para Pacioli las cuentas no eran, en realidad, "más que un ordenamiento ad hoc pensado por el comerciante para que su uso regular le proporcione información constante de todos sus negocios, de manera que sepa fácilmente si las cosas le van bien o le van mal… Y según cómo le vayan los negocios, así actuará. Y si para ello le faltara alguna información, siempre podrá añadir nuevas cuentas".[33]

Otra nota a destacar entre los planteamientos contables de Pacioli es la decidida y perfecta explicación que hace del recurso didáctico de la personificación de las cuentas,[34] que tan amplia utilización encontró cuatro siglos después entre los teóricos contables franceses de la "teoría contista", introducida en España en 1825 por José María Brost en su versión "cincocontista" y que tan decidido arraigo encontró en España hasta bien entrado el siglo XX.

2.4 Deficiencias, insuficiencias y contradicciones internas del Tratado de Luca Pacioli

Lo dicho no quiere decir, por supuesto, que el Tratado de Pacioli deba considerarse como una obra perfecta, insuperable. Lo que ocurre es que, al valorar sus cualidades, indudablemente altas, algunos evaluadores adoptan, sin poderlo evitar, una óptica relativa que tiene en cuenta el contexto de la época y los objetivos perseguidos por el autor. Pues, en efecto, no hay que olvidar el hecho de que Pacioli no pretendía escribir un libro teórico, que desentrañara la esencia, la naturaleza y la lógica interna de la contabilidad por partida doble. Por eso no debemos exigir tal cosa de él. Escribió su Tratado, como él mismo afirma continuamente, con una finalidad meramente didáctica, con la simple pretensión de poner a disposición de los lectores las principales normas, prácticas y reglas que les permitieran utilizar para sus propios fines el sistema contable que era ya corrientemente empleado por los mercaderes vénetos.[35] Aunque, incluso, con vistas a la consecución de estos mismos objetivos, se echa de menos en la obra de Luca Pacioli una exposición, siquiera fuera somera, de los principios prácticos que rigen el adeudo y el abono de las cuentas.[36] Esta es, precisamente, una de las tres insuficiencias que Basil S. Yamey, en un excelente estudio en el que ensaya un análisis del valor pedagógico del Tratado para los lectores contemporáneos, le achaca a Pacioli. Las otras dos son: la falta de un supuesto contable o modelo integrado de asientos que ilustre las explicaciones teóricas, y la falta de claridad en la explicación del proceso de cierre y balance de las cuentas.[37]

Por mi parte, aparte de lo señalado en el "Estudio introductorio sobre la vida y la obra de Luca Pacioli", ya citado, que precede mi traducción del Tratado, he dedicado precisamente un detallado trabajo a estudiar y exponer las anomalías, puntos oscuros y ambigüedades que presenta dicho Tratado. [38]

No voy a repetir aquí, pues son demasiado especializadas, las reflexiones que hago en dicho estudio en relación con los numerosos casos de duda, deficiencia, ambigüedad o contradicción que ofrece el Tractatus particularis, acerca de cada uno de los cuales, aparte de exponer mi propia interpretación, la comparo y comento con la sostenida, en su caso, por otros diversos traductores de la obra anteriores a mí: John B. Geijsbeek, Pietro Crivelli y R. Gene Brown y Kenneth S. Johnston, autores de tres traducciones al inglés; Ernst Ludwig Jäger y Balduin Penndorf, autores de sendas traducciones al alemán; Robert Haulotte y Ernest Stevelinck, autores de una traducción al francés; Carlo Antinori, autor de la traducción al italiano moderno; Francisco Valle y Armando Aloe, traductores al portugués, y, por último, Giorgio Berni y Ramón Cárdenas, autores de una traducción al español el año 1962. Simplemente, comentaré que en mi trabajo, aparte de las anomalías de impresión, distinguí tres categorías de deficiencias y puntos dudosos: 1º. Oscuridades lingüísticas; 2º. Puntos oscuros y ambigüedades de tipo técnico y, 3º. Contradicciones entre la parte final del libro y los capítulos anteriores, es decir, entre los treinta y cinco primeros capítulos, que sí parecen componer un conjunto unitario, por un lado, y, por el otro, el capítulo 36, que se inserta a modo de resumen, así como los dos apartados siguientes, con título, pero sin numeración, junto con un supuesto que se ofrece al final, a título de ejemplo, compuesto por diez asientos de Mayor. Algunos autores han considerado que estas cuatro unidades, es decir, el capítulo 36 en sí mismo, las dos secciones sin numeración que le siguen, así como los diez asientos de Mayor, podrían considerarse como formando parte de dicho capítulo 36, constituyendo, por lo mismo, un conjunto unitario.[39] En efecto, como razón adicional no argüida hasta ahora en favor de una vinculación del capítulo 36, propiamente dicho, con las partes finales del Tratado aduzco en mi estudio que, tanto en los ejemplos con importes monetarios ofrecidos en dicho capítulo como en el conjunto de asientos de Mayor presentados en último lugar, la unidad de cuenta no es la expresamente adoptada a lo largo de los primeros treinta y cinco capítulos, es decir, la lira de grossi en oro, o sea, la lira dividida en sueldos, gruesos y piccioli, sino la lira dividida en sueldos y dineros, unidad monetaria de cuenta empleada por los contables en Florencia. Asimismo, debe señalarse que los asientos registrados en la cuenta de Caja en este ejemplo final no llevan ninguna explicación, de acuerdo con lo recomendado al respecto en el capítulo 36. De igual manera, en la primera sección sin número, pero con título, Casi che apartieni a mettere al libro de mercanti, de esta parte final, se hace referencia directa y expresa a un pasaje del capítulo 36.[40] Sin embargo, otros autores, con no menos buenas razones, según ellos, creen por el contrario que el capítulo 36 es independiente de las dos secciones siguientes, que a su juicio constituyen una especie de reflexiones de última hora que se añaden al texto ya escrito para completarlo.[41] En cualquier caso, queda abierta la cuestión de si estos pensamientos de última hora se referían a los treinta y cinco capítulos primeros o al capítulo 36. Yo, por mi parte, después de las reflexiones que expongo en mi citado trabajo, pienso que parece, efectivamente, que hay razones para pensar que el capítulo 36 no es, propiamente, un resumen de los treinta y cinco capítulos primeros, como dice Pacioli, sino que constituye un texto independiente, ciertamente abreviado, pero compuesto con diferente finalidad que la de servir de resumen de lo dicho en los capítulos anteriores. De los diez ejemplos de asiento de Mayor, así como de las dos secciones o apartados con título pero sin numeración que siguen al capítulo 36, debe decirse, asimismo, en principio, que, con independencia de que formen un conjunto unitario con el capítulo 36 o de que constituyan elementos autónomos y separados, parecen haber sido redactados aparte del cuerpo principal del Tratado, compuesto por los treinta y cinco capítulos primeros. Al estudio y exposición de esta hipótesis dediqué precisamente un trabajo específico.[42]

2.5 Predecesores de Pacioli y acusaciones de plagio y falta de originalidad

Luca Pacioli ha sido uno de los autores medievales italianos más acusados de plagio o, al menos, de falta de originalidad, ya desde poco después de su muerte. Entre sus acusadores de carácter general se encuentra nombres ilustres: Goffredo Tory, en 1529, Girolamo Cardano, en 1539, Giorgio Vasari, en 1550, Niccoló Tartaglia, en 1556, Ignacio Danti, en 1583, etc. Debe decirse que, en algunos casos, estas acusaciones parecen, como luego comentaremos, totalmente justificadas.

También con referencia a De Computis et Scripturis le han sido hechas a Luca Pacioli algunas imputaciones, con el ánimo, si bien quizás no de acusarle directamente de plagio, sí por lo menos de reducir las pretensiones de primacía y originalidad que en este campo de la partida doble le han sido atribuidas por sus partidarios.

De esta manera, en 1891, Vittorio Alfieri presentó el libro Della mercatura et del mercante perfetto de Benedetto Cotrugli, natural de Ragusa, como el primer texto escrito sobre contabilidad por partida doble, pues aunque el libro fue impreso en Venecia el año 1573, se dice en su título que el original había sido redactado más de 110 años antes.[43] Un año después, insistió en el tema Pietro Rigobon, en su trabajo Di un contributo del prof. Vittorio Alfieri alla storia della Ragioneria, e di Benedetto Cotrugli primo espositore della scrittura doppia, ratificando que Cotrugli fue el primero en escribir sobre la partida doble.[44]

El año 1906 Karl Peter Kheil publicó un trabajo estudiando a fondo y transcribiendo el capítulo 13 del libro primero de la obra de Benedetto Cotrugli, que lleva por título: Dell'ordine di tenere le scritture mercantilmente, y que es el relativo a la contabilidad. Kheil indica que en la última pagina del libro, que tiene 106 folios numerados, escritos por las dos caras, figura el siguiente colofón: "Finisce l'opera di mercatura, dettata per M. Benedetto di Cotrugli; a Francesco de Steffani Deo gratias. Apud Castrum Serpici dum epidemia vexat urbem Neapolitanam. MCCCCLVIII. Die XXV. Augusti. Feliciter", es decir: "Aquí acaba la obra sobre el comercio, dedicada por el señor Benedetto de Cotrugli a Francesco de Steffani. Sean dadas gracias a Dios. En el castillo de Serpico mientras la peste aqueja a la urbe napolitana. Día 25 de agosto de 1458. ¡Buena suerte!". Precisamente, en la dedicatoria de Cotrugli a Francesco de Steffani, importante comerciante de Ragusa, que figura al comienzo de la obra, se dan a conocer algunos detalles de la vida de Cotrugli y de las circunstancias en las que redactó el manuscrito.

Parece que el manuscrito de Cotrugli pasó por diferentes manos y que, finalmente, fue copiado por un tal Giovanni Giuseppi, que lo cedió a Francesco Patritio o Patrizi, también dálmata de origen, que cobró fama en Italia como filósofo.[45] Patritio, percatado de la importancia de la obra, la dio a la imprenta en Venecia, con una dedicatoria a Giacomo Ragazzoni, en la que da cuenta de las circunstancias en que el manuscrito había llegado a su poder. Comenta que el mismo es original de Benedetto Cotrugli, un hombre de singular sabiduría y de gran experiencia en los negocios.

La obra de Cotrugli se divide en cuatro libros, que cuentan en conjunto con unos 50 capítulos. El primer libro trata de diversas materias mercantiles y de los conocimientos que debe poseer el hombre de negocios. En este libro se encuentra el capítulo 13 que es el que importa a nuestros fines, como ya se ha dicho. El libro segundo trata de materias morales y religiosas. El tercero se dedica a explicar las cualidades y condiciones morales que debe tener el mercader. Finalmente, el libro cuarto considera cuestiones domésticas relativas a la vida y a la casa del comerciante, su forma de vestir, su mujer, cuidado y educación de los hijos, servidumbre, etc.

Aparte de la primera edición de Venecia, de 1573, el libro de Cotrugli fue objeto de una segunda edición en Brescia, el año 1602, así como de una traducción al francés en 1582.[46]

A despecho del interés que tiene el capítulo que trata de la contabilidad, que convierte a Cotrugli en el primer autor conocido que compuso un texto sobre esta materia, Karl Peter Kheil opina que el trabajo de Cotrugli supone sólo un bosquejo breve y general de la contabilidad por partida doble, que no ofrece ninguna regla concreta para su empleo práctico, sino simples consideraciones generales sobre su utilidad y objeto, así como sobre la naturaleza y uso de los tres libros, Borrador, Diario y Mayor, que deben emplearse. Por ello, no puede en forma alguna empañar el mérito y originalidad de la obra contable de Luca Pacioli.[47]

A este respecto, y en contra de la opinión de Pietro Rigobon, Vincenzo Vianello había negado poco antes el hecho de que Cotrugli se refiriese en su escrito a la contabilidad por partida doble, pues no hacía mención de este término en ningún lugar del mismo ni, según él, demostraba conocimiento de las características y fórmulas propias de este sistema.[48] A esto arguye Kheil con razón que, si bien es cierto que Cotrugli no menciona en ningún lugar de su escrito el concepto de partida doble, todas sus explicaciones se insertan indudablemente en el contexto de este método.[49]

Con posterioridad al estudio de Karl Peter Kheil, ha habido hasta ahora otros muchos análisis de la obra de Cotrugli con conclusiones diversas, aunque la mayoría de los autores se suman a la tesis del investigador checoslovaco.[50]

Muy recientemente, el hallazgo y la presentación de dos manuscritos que contienen el texto del libro de Cotrugli han puesto fin a las controversias y a las dudas que pudieran existir sobre si, realmente, el escrito presentado por Patritio existía y era de la fecha indicada, y sobre si Cotrugli se refería o no a la partida doble, pues el capítulo contable contenido en dichos manuscritos, más amplio que el del texto impreso, que está abreviado, resulta concluyente a este respecto. De cualquier forma, hay que advertir en seguida que, pese a todo, el tratamiento contable de Cotrugli sigue constituyendo un simple bosquejo, una mera presentación del tema, que trata de forma muy sucinta y general, sin ninguna pretensión de ofrecer un manual práctico y completo, aunque su exposición contiene ya, de forma embrionaria, casi todos los elementos que unos años más tarde habría de desarrollar Luca Pacioli. No quiere esto decir, de ninguna manera, que éste hubiera tenido que inspirarse en el escrito de Cotrugli, sino simplemente que ambos bebían de la tradición y de las prácticas contables vigentes en aquellos tiempos en Italia.

En resumen, pues, debe señalarse que, aunque se confirma, efectivamente, que el escrito de Cotrugli es la primera exposición conocida de la contabilidad por partida doble, sigue sin poderse parangonar con el tratado de Luca Pacioli ni poderle disputar la primacía en cuanto a amplitud, profundidad, sistemática y utilidad práctica se refiere. Téngase en cuenta que todo el texto contable de Cotrugli abarca apenas cuatro páginas.

Los manuscritos conteniendo la obra de Cotrugli han sido localizados en Florencia. El primero de ellos pertenece al fondo Strozzi de la Biblioteca Nazionale[51]y se terminó de copiar el 17 de marzo de 1484, es decir 26 años después de haberse escrito el original y 10 años antes de publicarse la Summa de Pacioli. El segundo se custodia en la Biblioteca Marucelliana, asimismo de Florencia.[52] Pertenecía a un jesuita, Girolamo Lagomarsini, que lo donó en 1754 al convento de su orden en dicha ciudad. El texto está incompleto y termina en el capítulo 18 del libro tercero. No lleva fecha, pero a juzgar por su letra debió de ser escrito también en el siglo XV.

Estos dos manuscritos muestran algunas diferencias entre sí y, sobre todo, con el texto impreso, bien fuera por grave descuido al transcribir e imprimir los textos, bien porque el manuscrito del que se partió para ello mostrara divergencias con los ahora localizados, cosa que en cualquier caso parece bastante posible. Tal hecho motivó que el historiador Ugo Tucci se decidiera a emprender la tarea de publicar una nueva edición crítica de la obra de Cotrugli, bajo el título: Il libro dell'arte di mercatura. Ha partido para ello del manuscrito conservado en el fondo Strozzi, con indicación en todo caso de las variaciones que presenta en relación con el códice de la Biblioteca Marucelliana y con el libro publicado por Patritio en 1573. El texto de la obra va precedido de un amplio e importante estudio introductorio.[53]

En relación con el capítulo 13 del libro primero, se pone de manifiesto que los textos de los dos manuscritos localizados presentan entre sí relativamente pocas y muy ligeras diferencias.[54] En cambio, las divergencias son mucho mayores y bastante más importantes en relación con el texto impreso y publicado por Patritio. En primer lugar, debe decirse que el texto de este capítulo en los manuscritos viene a ser como un 40 por 100 más extenso que el impreso, aunque sin ser propiamente abundante: téngase en cuenta que apenas llega a las 1.400 palabras, mientras el editado por Patritio se acerca a las 1.000. Esta mayor extensión se debe a un pasaje bastante amplio en el que se habla de la forma de llevar el libro Mayor. En este pasaje, que omite el texto impreso, queda claro el carácter de partida doble del sistema contable del que habla Cotrugli: "Ogni partita che si scrive in libro grande debbe essere scripta due volte, una volta facciendo debitore colui che de' dare, l'altra volta facciendo creditore colui che de' havere", es decir, "todas las partidas que se anotan en el libro Mayor deben estar asentadas dos veces, una vez haciendo deudor al que debe dar, y la otra vez haciendo acreedor al que ha de haber". Por otra parte, este pasaje contiene también instrucciones relativas al cierre de las cuentas que arrojen beneficios o pérdidas, según sean sus saldos acreedores o deudores, por traspaso a la cuenta de ganancias, así como al cierre de ésta, a fin de año, por traspaso a la de capital. Aparte de ello, este pasaje nos proporciona la sorpresa de ver que Cotrugli cambia los lados habituales de las cuentas del Mayor, pues el lado de la izquierda se lo asigna al haber, mientras el de la derecha lo destina al debe: "Ogni partita debbe havere scriptura da ambedue li lati del foglio, cioè dalla banda dextra dello libro lo de' dare, et dalla sinistra lo de' havere", es decir, "cada cuenta tiene que tener anotaciones en los dos lados del folio, o sea, a la derecha del libro el debe, y a la izquierda el haber".[55]

En otros pasajes, en cambio, el texto editado resulta más amplio, aparte de distinto, que el recogido en los manuscritos. Así sucede en el párrafo siguiente, donde se comienza explicando la forma de pasar los asientos en el libro Diario. Pero, sin embargo, los textos manuscritos resultan también más concluyentes en lo que respecta al carácter de partida doble de la contabilidad propuesta. De esta manera, se dice: "Quello che nel giornale si scrive in una partita, nel libro si scrive in due", o sea, "lo que se asienta en el Diario en una partida, en el libro Mayor se escribe en dos", repitiendo la regla ya indicada antes. En el texto impreso las instrucciones relativas al libro Diario son mucho más ambiguas y generales, consignándose a continuación algunas explicaciones sobre el cierre y traspaso de las cuentas del Mayor a un libro nuevo, explicaciones que en los manuscritos aparecen dentro del extenso párrafo dedicado al libro Mayor, del que ya se ha hablado.

También es más amplio en el libro impreso el párrafo siguiente, relativo al borrador, así como el último párrafo, que hace referencia a la dificultad de explicar con detalle por escrito todos los aspectos prácticos de la cuestión, un problema que también preocupaba mucho a Luca Pacioli.

Por otra parte, Cotrugli, lo mismo que Pacioli, hace referencia al orden que debe mantenerse en el archivo de las cartas, las letras de cambio, los escritos de propia mano, tales como recibos, pagarés, etc., y los instrumentos notariales. Las similitudes entre ambos autores son notables, salvando la amplitud con que cada cual explica la materia, que es mucho mayor en Pacioli.

En la versión impresa de su escrito, Cotrugli hace referencia a la necesidad de llevar otros tres libros, un memorándum, un copiador de cartas y un copiador de las cuentas enviadas, libros que no se mencionan en los manuscritos. Como se recordará, los dos primeros son también mencionados por Pacioli, que asimismo hace referencia a un cuaderno donde el mercader debía hacerse escribir los recibos de las cantidades que entregase.

Otra semejanza entre Cotrugli y Pacioli, aparte de las inevitables analogías impuestas por la materia que tratan, es el énfasis que ponen en decir que hacen falta más saberes para ser mercader que para ser doctor en leyes (juez, comenta Cotrugli), haciendo referencia los dos al dicho popular.[56] De igual modo, hacen ambos hincapié en que si los comerciantes no llevan las cuentas de forma correcta y ordenada, su negocio se convertirá en un "caos y una confusión babilónica", como dice Cotrugli en su texto impreso,[57] mientras Pacioli emplea para expresar esta idea el proverbio latino: "Ubi non est ordo ibi est confusio", es decir, "donde no hay orden, todo es confusión".[58]

Una novedad significativa con respecto al Tratado de Luca Pacioli la presentan los manuscritos de Cotrugli al hablar de la cuenta de cambios, diciendo que deberá tener dos columnas, una para consignar la moneda extranjera y otra para la moneda nacional en la que se acostumbre a llevar los libros. El texto impreso no hace referencia a esta cuenta y tampoco el fraile de Sansepolcro hace mención de esta particularidad.

También puede citarse como novedad de Cotrugli en relación con Pacioli el que aquél intente, en una ocasión, con referencia a un ejemplo concreto, dar una regla de por qué se carga una cuenta y se adeuda otra. Así, al explicar que, en una venta de paños al contado, se adeuda la caja y se abona la cuenta de los paños, dice: "eccho che la cassa è debitrice che riceve il danaio, et li panni deono havere, perché danno il danaio", es decir, "y así, la caja es deudora, pues recibe el dinero, y los paños son acreedores, porque dan el dinero". Como se recordará, una de las insuficiencias más graves que se imputan al Tratado de Pacioli es la de que no intenta establecer unas reglas explicando la razón de los adeudos y los abonos, de forma que el lector pueda saber qué cuenta debe cargar y qué otra tiene que abonar.[59] Volviendo a las diferencias entre los manuscritos y el texto impreso, Pierre Jouanique, en un trabajo que acaba de escribir sobre el particular, manifiesta que, en su opinión, la supresión de los pasajes que se ha indicado en la obra impresa se debe al deseo del editor, Francesco Patritio, de aligerar la materia de detalles que consideraba superfluos. Las variaciones y adiciones se deben también a la actuación de este editor.[60]

Parece, en efecto, bastante plausible que Patritio deseara aligerar el libro de detalles técnicos contables que no aportaban gran cosa a su objeto general y que, en consecuencia, decidiera abreviar considerablemente el amplio párrafo relativo a la forma de llevar el libro Mayor. Pero tal forma de proceder estaría en franca contradicción con la adición de los otros párrafos que supuestamente añade al texto, según se ha visto.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta que los manuscritos localizados en Florencia no constituyen el original de la obra, sino simples copias. El hecho de su existencia da pie para pensar que el texto de Cotrugli tuvo alguna difusión en su momento y que es posible, incluso, que se hicieran copias de copias, por lo que la introducción de variaciones durante el proceso no resultaría demasiado extraña. De esta manera, no hay razón para descartar la posibilidad de que las adiciones, mutilaciones y variaciones observadas en el texto impreso en relación con los manuscritos estuvieran contenidas en la copia que sirvió de base para la impresión.

En cualquier caso, el descubrimiento de los indicados manuscritos y su estudio y presentación por parte de Ugo Tucci han venido a confirmar, como se decía anteriormente, que la primacía temporal en la redacción de un texto sobre contabilidad por partida doble le corresponde sin ningún género de dudas, por lo que se sabe hasta hoy, a Benedetto Cotrugli, natural de Ragusa.

En relación con la obra de Cotrugli debe consignarse un hecho reciente de importancia: me refiero a la presentación de una tercera copia, elaborada en 1475 en Nápoles por Marino de Raphaeli, de Ragusa, que se halla custodiada en la Biblioteca Nacional de Malta, en Valletta, bajo el nombre de Codex XV. De la existencia de este Codex dio ya noticia Ignatio Xaverio Mifsud en 1765, que hizo una breve descripción del mismo en su "Succinte Notizie dello Scrittore Napolitano Benedetto di Cotrugli", recogida en el Volumen IX de su colección manuscrita Stromata Melitense. Posteriormente, el bibliotecario C. Vasallo lo incluyó en su Catalogo dei codici e dei manoscritti inediti che si conservano nella Pubblica Biblioteca di Malta, Valletta, 1856. Finalmente, P. O. Kristeller, en su Iter Italicum, vol. IV, Alia Itinera, Great Britain to Spain, Londres/Leiden, 1989, incluye también una breve noticia, indicando que el texto de Cotrugli iba seguido de "Financial Records, dated 1475", es decir, de "Registros financieros fechados en 1475". Esta indicación fue precisamente la que llamó la atención de los investigadores holandeses Anne J. van der Helm y Johanna Postma, que comenzaron a investigar y descubrieron que lo que Kristeller denominaba así era, en realidad, un apéndice de 36 páginas a la copia manuscrita del libro de Cotrugli, escrito por la misma mano que el libro, conteniendo una colección de 266 asientos de Diario, precedidos de una introducción teórica de 50 líneas. Este apéndice, que comienza con la frase: "Questa siè la riegola de libro…" es lo auténticamente importante del Codex, ya que parece que la copia del manuscrito de Cotrugli no ofrece novedades sustanciales con respecto a las copias presentadas y estudiadas por Ugo Tucci. En efecto, la importancia del apéndice radica en que presenta la primera colección de asientos de contabilidad que se conoce redactada con fines pedagógicos. Anne J. van der Helm y Johanna Postma, percatados de la importancia de su descubrimiento, se apresuraron a presentarlo en la I Jornada de História da Contabilidade, organizada por el Centro de Estudos de História da Contabilidade de APOTEC, Coimbra, 4 de abril de 1998, adelantándose a los investigadores croatas M. Buzadzic, M. Habek y V. Stipetic, que también conocían la existencia del Codex de Malta presentándolo en el XXI Congreso Anual de la European Accounting Association, celebrado en Amberes los días 6 a 8 de abril de 1998 [61]Los investigadores croatas, sin embargo, centraron su exposición en la copia del manuscrito de Cotrugli, sin reparar en lo realmente importante, el anexo.

Más reposadamente, una vez estudiada con detenimiento la colección de asientos, van der Helm y Postma presentaron un trabajo en el VIII Congreso Mundial de Historiadores de la Contabilidad, celebrado en Madrid los días 19 a 21 de julio de 2000.[62] Asimismo los investigadores croatas Vladimir Stipetic y Durdica Juric presentaron un trabajo en este Congreso relacionado con la copia del manuscrito de Cotrugli contenido en el Codex.[63]

En su trabajo van der Helm y Postma aventuran la hipótesis de que el apéndice, con los asientos y la escasa introducción téorica, no es obra de Cotrugli, sino del copista de su libro, o sea, Marino de Raphaelis. Con ello, teniendo en cuenta que presumen, en principio, dada la fecha de los asientos ofrecidos como ejemplo práctico, que este apéndice fue elaborado en 1440, de Raphaelis sería el primer tratadista en haber escrito un texto sobre contabilidad por partida doble. Vladimir Stipetic se adhiere a la tesis de los investigadores holandeses en la extensa recensión que hizo sobre su indicado trabajo, publicada en el núm. 6, año 2002, de Dubrovnik Annals, pp. 123-129.

Stipetic también se adhiere a la idea expuesta en dicho trabajo por van der Helm y Postma de que Luca Pacioli probablemente conoció el manuscrito de Cotrugli en alguna version anterior a las copias conocidas, tal vez durante su estancia en Zara. En apoyo de esta tesis citan la afirmación de Johanna Postma de que la primera parte del capítulo "Tariffa mercantesca" del Tractatus mathematicus ad discipulos perusinos de Luca Pacioli es idéntico al texto de Cotrugli sobre la letra de cambio, que se encuentra en el libro I, capítulo 11, del Libro dell"arte di mercatura. No afirman taxativamente, sin embargo, que ello tuviera que ser debido a un plagio de Pacioli, pues ambos textos pudieron haber bebido en una fuente común. Hacen bien en afirmar tal cosa, pues, como es bien sabido, los manuscritos sobre tariffe mercantesche eran abundantes y muchas veces anónimos dado el uso costante que de ellos debían hacer los comerciantes

En cualquier caso, esto nos da ocasión, para volver a las acusaciones de plagio o, al menos, de falta de originalidad, lanzadas contra Luca Pacioli. Otra de ellas fue la formulada por Fabio Besta, sobre la base de simples conjeturas y extrapolaciones,[64] por estimar que Luca Pacioli no tenía los conocimientos prácticos ni teóricos suficientes para poder escribir un tratado como el De Computis et Scripturis.[65] Besta creyó siempre, y así lo expuso en su magna obra comenzada a publicar el año 1891, en la existencia de algún manual veneciano sobre contabilidad por partida doble procedente de las escuelas de ábaco del que tuvo que copiar Pacioli al escribir su obra. De hecho recomendó a Vincenzo Vianello y a otros investigadores que indagasen a fondo en los archivos venecianos en busca del referido manuscrito, donde según él tenía que encontrarse dicho documento.[66] Fabio Besta tenía incluso su teoría sobre el autor de este manual, que a su juicio no podía ser otro que Troylo de Cancellariis, el más famoso y acreditado de los maestros del ábaco veneciano, que se sabe que enseñó entre los años 1421 y 1454.

Guiado por esta idea y basado tanto en las analogías como en las diferencias existentes entre el tratado publicado por Hugh Oldcastle, de acuerdo con la transcripción que del mismo hace John Mellis, pues no ha llegado hasta nosotros ningún ejemplar del libro de Oldcastle, y el Tratado De Computis et Scripturis de Pacioli, que se asemejan extraordinariamente, Fabio Besta llegó a la conclusión de que ambos estaban plagiados prácticamente en su totalidad de una fuente común, es decir, del manuscrito supuestamente escrito por Troylo de Cancellariis.[67]

Para fundamentar esta conclusión y por lo que se refiere a la obra de Pacioli, comenta Besta que la lengua usada en el tratado contable no es la utilizada en el resto de la Summa, es decir, el toscano, sino el veneciano, es decir la variante del italiano utilizada en Venecia. De esta forma, el Tratado sería una incorporación extraña, ajena al cuerpo de la Summa.

Por otra parte, observa unas diferencias entre el tratado de Oldcastle y el de Pacioli que le parecen significativas. Así, comenta que en el libro de Oldcastle falta el capítulo 7º, que se refiere a la autenticación de los libros de cuentas en el consulado de mercaderes de Perusa. La explicación que encuentra para ello es que este capítulo no figuraba tampoco en el manuscrito de Troylo de Cancellariis, pues era una aportación original de Pacioli, que lo intercaló en el texto del maestro del ábaco.

Aparte de ello, algunos de los proverbios que en el texto de Pacioli aparecen en italiano, se consignan en latín en el de Oldcastle. De ello deduce Besta que mientras el fraile de Sansepolcro tradujo a la lengua vulgar las máximas expresadas en latín en el desaparecido manuscrito de Troylo de Cancellariis, Oldcastle las dejó tal como las encontró.

Finalmente, de la falta en el libro de Oldcastle de los ejemplos de asientos a la manera toscana, según se dice, que figuran al final de la obra de Pacioli deduce Besta que estos asientos los introdujo este último en su tratado, sin que figurasen en el manuscrito de Troylo de Cancellariis.[68]

Como se ve, toda la argumentación de Besta reposa en un entramado de conjeturas o intuiciones que no resiste el menor análisis crítico, empezando por la pretendida existencia de un manuscrito anterior, escrito precisamente por Troylo de Cancellariis, del que nadie tiene ninguna noticia.

El historiador inglés Richard Brown explica la semejanza entre el libro de Oldcastle y el tratado de Pacioli atribuyéndola simplemente al hecho de que el primero no es más que una traducción inglesa del segundo.[69]

Las diferencias entre ambos textos también pueden tener explicación satisfactoria, sin necesidad de recurrir a los argumentos que aduce Besta. De esta manera, es perfectamente plausible que el traductor al inglés suprimiera el capítulo dedicado por Pacioli a describir los usos de Perusa relativos a la autenticación de los libros de cuentas, por estimar que los mismos no aportaban nada al lector de su nacionalidad. Lo mismo hizo Oldcastle, por otra parte, con los pormenores relativos a las relaciones con las oficinas públicas de Venecia, que Pacioli trata en sus capítulos 17, 18 y 24, y que en cambio no había razón para que Troylo de Cancellariis dejara de considerar.

Tampoco hay razón para presumir que Oldcastle no pudo preferir consignar en latín los proverbios que Pacioli cita en italiano en su libro, puesto que procedían del latín, en lugar de traducirlos al inglés, idioma en el que posiblemente no tuvieran un significado específico. En cualquier caso, esta circunstancia no tiene por qué apuntar necesariamente a la existencia de una fuente común a los dos libros, en la que los indicados proverbios vinieran expresados en latín, como asume Fabio Besta.

El hecho de que Oldcastle suprimera los ejemplos de asientos que Pacioli consigna al final de su tratado no parece tampoco que pueda probar gran cosa, teniendo en cuenta que el escritor inglés había añadido ya por su cuenta varios casos prácticos.

Por otra parte, Federigo Melis, que es quien, al igual que había hecho antes Balduin Penndorf, rebate los argumentos de Besta de la forma expuesta, manifiesta que no percibe una diferencia idiomática entre el tratado contable de Luca Pacioli y el resto de la Summa, pues las expresiones venecianas a que se refiere Besta son exclusivamente las relativas a los términos contables, así como a algunos bienes inventariados, a algunos oficios o profesiones, y también a algún nombre propio.[70]

En un reciente trabajo, en el que se realiza un análisis lingüistico de la obra de Oldcastle, que nos es tan sólo conocida por la reproducción que de ella nos legó John Mellis, se ratifican totalmente, con aportación de nuevas razones, las conclusiones a que había llegado ya Federigo Melis. Se detectan además varias divergencias entre lo que pudo ser el tratado de Oldcastle y la versión ofrecida por Mellis, que los autores del trabajo atribuyen a avances contables y de planteamiento que este último autor conocía a través de los trabajos de Ympyn, Peele y Weddington.[71]

Otra circunstancia que ha dado pie para suponer que Luca Pacioli había copiado su Tratado De Computis et Scripturis de un manuscrito anterior es el comentario que hace Jehan Ympyn de que su obra es la traducción del manuscrito italiano de un tal Giovanni Paulo di Biancy o di Bianchi, hombre de gran reputación, que dedicó a la enseñanza de la contabilidad más esfuerzos y diligencia que ningún otro.[72] El manuscrito del citado Di Bianchi no ha podido ser localizado, ni siquiera se ha conseguido hallar ningún rastro de su supuesto autor, a pesar de las intensas búsquedas realizadas. Sin embargo, lo que resulta claro es que una buena parte de la obra de Ympin no es más que una traducción del Tratado de Pacioli, capítulo a capítulo. Por ello ha surgido la idea de que tanto dicho Tratado como la obra de Ympin pudieran haberse nutrido de una fuente común, el desconocido escrito de Di Bianchi. Complica más la cuestión el hecho de que, como se ha visto, Jehan Ympin no se recatara de citar al broeder Lucas como uno de los autores de cuyas obras había recibido enseñanza. Haulotte y Stevelinck hacen reparar, por otra parte, en el hecho, que ya había indicado Kheil, de que en los ejemplos que utiliza Ympin en su obra aparecen unos personajes llamados Nicolás y Pierquin Forestain, de apellido extrañamente parecido al del Lodovico di Piero Forestani que aparece en los ejemplos de asientos de Mayor que Luca Pacioli consigna al final de su Tratado.[73]

Karl Peter Kheil, en un esfuerzo por encontrar una explicación a estos hechos, sugirió la hipotética posibilidad de que Ympin hubiera sufrido un error al escribir el nombre del autor del desconocido manuscrito, de forma que en lugar de llamarse Biancy o Biansi, se llamase Piansi, y que este nombre, a su vez, fuese una mala transcripción del apellido Ropiansi, como a veces se ha escrito el nombre de los Rompiasi, familia de mercaderes en cuya casa de Venecia Pacioli ejerció de preceptor. De esta manera, el Giovanni Paolo di Biancy se convertiría en Paolo Rompiasi, uno de los tres hermanos alumnos de Pacioli, y el manuscrito entregado a Jehan Ympin no sería, así, más que los apuntes de clase confeccionados por el maestro o por el discípulo, dejando constancia de sus explicaciones.[74]

Sea como fuere, lo cierto es que todo son puras conjeturas y que tampoco en este caso hay ningún rastro de la existencia de un manuscrito anterior del que Luca Pacioli hubiera podido copiar.

Por otra parte, el hecho de que Luca Pacioli incurriera en patente plagio al incluir, como tercera parte de su obra De Divina Proportione, el escrito de Piero de la Francesca Libellus de quinque corporibus regularibus, y de que asimismo transcribiera al pie de la letra, como cuarta parte de su Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni & Proportionalita, la totalidad de la Tarifa atribuida a Giorgio Chiarini sin mencionar la procedencia, no autoriza, a la luz de los conocimientos actuales, a suponer que también su Tratado De Computis et Scripturis fuera producto de plagio. Tampoco autoriza a regatearle méritos en la redacción y publicación de esta obra, aunque en sentido estricto, sobre todo después de la localización de los manuscritos de Cotrugli presentados por Ugo Tucci, escritos antes de la publicación de la Summa, la paternidad de la autoría del primer escrito sobre contabilidad por partida doble deba recaer, sin lugar a dudas, sobre el comerciante ragusino. Pero ya hemos visto que dicho texto en la nueva versión proporcionada por el conocimiento de los manuscritos abarcaba apenas cuatro páginas. Aparte de ello el tratamiento, de carácter general e introductorio, no admite parangón con el empleado por Pacioli, mucho más completo y con un propósito claramente didáctico y de utilidad práctica.

Eso no quiere decir, por supuesto, como a lo largo de las páginas anteriores se ha puesto continuamente de manifiesto, que deba pensarse que el tratado De Computis et Scripturis surgió de la nada y que a Luca Pacioli le corresponde poco menos que la invención de la contabilidad por partida doble. Sabemos que no es así. En primer lugar, porque el propio Pacioli declaró manifiestamente una y otra vez que el sistema contable que iba a exponer era profusamente utilizado por los mercaderes venecianos, de manera que no puede hablarse en absoluto de invención, sino simplemente de exposición. En segundo lugar, porque una obra tan elaborada como la de Pacioli no parece, efectivamente, como opinaban Besta, Vianello y tantos otros, que pudiera surgir sin ningún antecedente, siquiera oral. A este respecto, se piensa justamente que la contabilidad por partida doble era enseñada en las escuelas de ábaco y que por tal motivo, cuando Pacioli compuso su tratado, existiría ya una acreditada tradición oral de enseñanza y exposición, que bien pudo haber quedado recogida en apuntes o escritos de clase, aunque ninguno de ellos haya llegado hasta nosotros. Ello no quiere decir, por supuesto, que aunque Pacioli hubiera bebido de estos textos, hecho perfectamente legítimo y natural, teniendo en cuenta que su obra era un trabajo de compilación y vulgarización, forzosamente hubiese tenido que copiar al pie de la letra uno de estos escritos.[75]

Conclusión

De todo lo expuesto, los puntos más destacados e interesantes a recordar por una persona no especializada en la materia son, a mi juicio, los siguientes:

• 1. El Tratado De las Cuentas y de las Escrituras de Luca Pacioli constituye la primera exposición impresa de la contabilidad por partida doble.

• 2. El método contable presentado por Pacioli no supone una invención, algo desconocido hasta entonces, ni su autor pretende en ningún momento que ello sea así. Todo lo contrario, desde el principio se hace hincapié en el texto de que lo que se va a exponer es lo que los mercaderes -y en especial los venecianos, pues la modalidad de partida doble expuesta es la veneciana- utilizan corrientemente para registrar y guardar memoria de sus negocios.

• 3. La importancia y el mérito de la exposición estriban, pues, en el hecho de que vino a fijar, por primera vez y para siempre, los requisitos, rasgos, funcionamiento y características de este sistema contable, que sigue siendo todavía hoy la base de toda la contabilidad.

• 4. Pacioli no era consciente de la importancia de su Tratado contable. De hecho, lo incluye sin dar ninguna noticia externa de ello en un volumen de grandes dimensiones cuyo título sólo se refiere a cuestiones de aritmética, geometría, proporciones y proporcionalidad, materias estas dos últimas de típica relevancia en esa época renacentista.

• 5. Aparte de anomalías de impresión, el Tratado contiene numerosos puntos oscuros, ambigüedades e incoherencias internas. Además, no parece compuesto de forma unitaria, sino que parece más bien un collage de al menos dos partes: una que conforma el grueso del Tratado y una final, muy breve, a modo de resumen. Esta parte final habla de una modalidad de partida doble distinta de la anterior: mientras la primera explica el modo veneciano, la última se refiere al modo toscano.

• 6. Pese a su brevedad -sólo 26 páginas en un volumen de más de 600- y a todas las anomalías y deficiencias indicadas, el Tratado cumple su objetivo de describir y enseñar de forma práctica la contabilidad por partida doble. Como algunos autores modernos han destacado, algunos de sus capítulos, convenientemente modernizados en su lenguaje, podrían ser insertados hoy en un texto de contabilidad a nivel elemental.

• 7. La Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni & Proportionalita, donde se inserta el Tratado, fue un libro muy conocido, cuya primera edición de 1494 alcanzó un desusado número de ejemplares, teniendo en cuenta que se trata de un incunable, -como lo prueba la relativamente elevada cantidad que ha llegado hasta nosotros-. Este gran volumen de ejemplares fue producto, probablemente, de sucesivas reimpresiones más o menos parciales, según se deduce de las diferencias tipográficas existentes entre unos y otros ejemplares. Aparte de ello, en 1523, el mismo impresor sacó a la luz una segunda edición. El éxito de la Summa no parece que pueda atribuirse, en principio, al Tratado contable, sino a su contenido matemático.

• 8.  Con todo, el Tratado De Computis et Scripturis no fue el primer texto escrito hablando de contabilidad por partida doble. A finales del siglo XIX un estudioso italiano de la contabilidad dio a conocer un libro publicado en Venecia el año 1573 recogiendo un manuscrito de 1458 compuesto por Benedetto Cotrugli, en uno de cuyos capítulos se dedican cerca de 1.000 palabras a la partida doble. Nadie había visto el manuscrito, de forma que surgían dudas acerca de la existencia real del mismo. Por otra parte, la ambigüedad de los términos empleados permitía asimismo dudar de que el autor estuviera hablando, efectivamente, de contabilidad por partida doble.

• 9. El descubrimiento y la reciente presentación de tres copias manuscritas del texto de Cotrugli -una de 1475, otra de 1484 y una tercera de fecha indeterminada, pero escrita también con letra del siglo XV- han permitido despejar las dudas sobre su existencia. Por otra parte, al haberse omitido en la edición impresa varios pasajes relativos a las explicacione contables, el texto de las copias resulta un 40 por 100 más extenso que el respectivo capítulo del libro impreso. Los pasajes no incluidos en éste no dejan lugar a dudas sobre el hecho de que el autor se refería en su exposición a la contabilidad por partida doble.

• 10. El hecho de que uno o dos autores anteriores hubieran escrito sobre la contabilidad por partida doble 30 o 50 años antes que Pacioli no le quita a éste, obviamente, el mérito de haber sido el primero en publicar un texto sobre la materia. Pero, tampoco le quita el mérito de haber escrito el primer Tratado digno de este nombre. El manuscrito de Cotrugli, interesante por muchos conceptos, no puede competir con el de Pacioli ni en extensión, ni en claridad ni en tratamiento de la materia: téngase en cuenta que hablamos de unas 4 páginas de Cotrugli frente a las 26 de Pacioli. Ni mucho menos las 50 líneas de la introducción a sus asientos de Marino de Raphaelis, en el caso de que éste hubiera sido realmente su autor.

• 11. Pacioli que, también en vida, parece que fue un personaje un tanto controvertido, después de muerto ha despertado, tanto en el mundillo contable como fuera de él, pasiones de amor y afecto, por parte de adeptos rayando en el fanatismo, lo mismo que pasiones de aversión y odio en el corazón de adversarios que le niegan el pan y la sal. De esta manera, mientras unos le ensalzan exageradamente, otros le acusan de plagiario y falto de originalidad. Posiblemente, los elogios excesivos hayan provocado las descalificaciones injustificadas, y viceversa.

• 12. De este modo, destacados estudiosos de la contabilidad, italianos en su mayoría, no sólo le han acusado de plagio, sino que han buscado afanosamente y han hecho buscar a sus alumnos y colaboradores manuscritos anteriores a Pacioli de los que éste pudiera haber copiado su Tratado, sin ningún éxito.

• 13. Obviamente, no puede descartarse que Pacioli hubiera tenido en sus manos algunos apuntes de las clases de contabilidad que las escuelas de ábaco debían de impartir y ello no sería reprobable, sino algo totalmente lógico y natural. Lo raro es que no haya aparecido ninguno de estos escritos. Pero en el estado actual de la investigación, no puede hablarse de ninguna manera de plagio ni de falta de originalidad.

• 14. Ciertamente, Pacioli cometió un par de flagrantes casos de plagio en terrenos ajenos al contable, pero ello no autoriza en ningún modo a suponer que el Tratado es también producto de plagio, cuando no hay la menor prueba de ello.

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Autor:

Esteban Hernández Esteve

Universidad Autónoma de Madrid

[1] Ver su obra Storia della Ragioneria, Bolonia, 1950, así como la recensión que le dedica Raymond de Roover, en Journal of Economic History, vol. 14, 1954, págs. 279 s.

[2] Posiblemente los trabajos más importantes referidos al nacimiento y primeros tiempos de la contabilidad por partida doble sean los publicados por Raymond de Roover: "Aux origines d'une technique intellectuelle: la formation et l'expansion de la comptabilité à partie double", en Annales d'histoire économique et sociale, marzo de 1937, vol. IX, así como: "The Development of Accounting prior to Luca Pacioli according to the Account Books of Medieval Merchants", en Studies in the History of Accounting, editados por A.C. Littleton y B.S. Yamey, Londres, 1956. El libro de Federigo Melis citado anteriormente, Storia della Ragioneria, contiene también abundante y excelente información de primera mano. Será útil asimismo la consulta del libro de Joseph H. Vlaemminck: Historia y doctrinas de la contabilidad, Madrid, 1961, traducido, revisado y ampliado por el distinguido historiador español de la contabilidad José María González Ferrando.

[3] Véase sobre esta interesante cuestión el corto pero esclarecedor artículo de Raymond de Roover: "The Commercial Revolution of the Thirteen Century", en Bulletin of the Business Historical Society, 1942, núm. XVI, págs. 34-39, y también el trabajo posterior del mismo autor, que refleja, tal mejor que ninguna otra de sus obras, su visión general y su gran profundidad como historiador económico: "The Organization of Trade", escrito para la Cambridge Economic History of Europe, vol. III, 1965. En mi trabajo: "La Historia de la Contabilidad y los primeros tiempos de la partida doble en España", en Técnica Económica, Madrid, Número extraordinario con motivo del Centenario del Ilustre Colegio Central de Titulares Mercantiles 1881-1981, págs. 103-121, se ofrece una presentación general y resumida de la significación que la Revolución Comercial del siglo XIII tuvo en el surgimiento de la partida doble y de los cambios que esa Revolución originó en las prácticas y la organización comercial de la época.

[4] Estas características de la partida doble fueron precisamente las que llevaron a la corona española a promulgar, como primera nación en el mundo, una legislación específica, las pragmáticas de 4 de diciembre de 1549, de Cigales, y de 11 de marzo de 1552, de Madrid, disponiendo que todos los mercaderes y banqueros, nacionales y extranjeros, que residieran en los reinos de Castilla, tenían la obligación de llevar sus cuentas por dicho sistema. He tratado este interesante tema en mi trabajo "Legislación castellana de la baja Edad Media y comienzos del Renacimiento sobre contabilidad y libros de cuentas de mercaderes", en Hacienda Pública Española, núm. 95, 1985. Asimismo la fiabilidad de la partida doble y su cualidad de integrar todos los registros en una visión contable completa, global y unitaria de todas las operaciones motivaron a la corona española a introducir dicho sistema, también como primera gran nación en el mundo, para llevar las cuentas centrales de su Real Hacienda. Véanse a este respecto mis trabajos: "Pedro Luis de Torregrosa, primer contador del Libro de Caxa de Felipe II. Introducción de la contabilidad por partida doble en la Real Hacienda de Castilla (1592)", en Revista de Historia Económica, año III, núm. 2, 1985; y Establecimiento de la partida doble en las cuentas centrales de la Real Hacienda de Castilla (1592), vol. I: Pedro Luis de Torregrosa, primer contador del libro de caja, Madrid, Banco de España, Servicio de Estudios, 1985.

[5] De la inserción del proceso de hallazgo de la contabilidad por partida doble en los movimientos culturales, en el sentido más amplio del término, que plasmaron el Renacimiento, he hablado brevemente en mi trabajo: Propuestas de contabilidad por partida doble para llevar las cuentas centrales de la Real Hacienda castellana (hacia 1574). Lección inaugural del IV Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad, Santander, 30-31 de mayo, 1 de junio de 1991, Santander, 1991.

[6] Para Balduin Penndorf estos pasajes de la Summa que tratan de materias mercantiles son también muy interesantes, "da sie eine gute Ergänzung für einige Stellen der Abhandlung über die Buchhaltung bilden. Sie haben aber auch für die Geschichte des kaufmännischen Rechnens und für die Wirtschaftsgeschichte erheblichen Wert", o sea, "pues constituyen un buen complemento de algunas partes del tratado sobre contabilidad. Tienen también un valor considerable para la historia del cálculo mercantil, así como para la historia económica". Ver Luca Pacioli: Abhandlung über die Buchhaltung 1494. Nach dem italienischen Original von 1494 ins Deutsche übersetzt und mit einer Einleitung über Die italienische Buchhaltung im 14. und 15. Jahrhundert und Paciolis Leben und Werk versehen von Balduin Penndorf, Stuttgart, 1933, pág. 60.

[7] Ver Carlo Antinori: Luca Pacioli: Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita. Guida alla lettura di …, Roma: Consiglio Nazionale Ragionieri e Periti Commerciali, 1993, pág. 16.

[8] Luca Pacioli: Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita.Venecia: Paganino de Paganini, 1494 (Edición facsimilar realizada en el Istituto Poligrafico e Zecca dello Stato a partir del ejemplar propiedad del Prof. Carlo Antinori, de Parma, Roma, 1993), folio 224 vº del primer libro.

[9]     Atti dell'Accademia Pontificia de' Nuovi Lincei, tomo XVI, año XVI, 1862-1863, Roma, 1863, sesión 2ª, del 4 de enero de 1862, págs. 103-126.

[10]     Enrico Narducci: Intorno a due edizioni della Summa de Arithmetica di Fra Luca Pacioli. Nota di…, Tipografia delle Scienze Matematiche e Fisiche, Roma, 1863.

[11]     Anna B. G. Dunlop era la Conservadora de la Colección de Libros Antiguos del Institute of Chartered Accountants of Scotland y tuvo oportunidad de exponer la circunstancia apuntada en su artículo: "Pacioli's Summa de Arithmetica", en The Accountant's Magazine, septiembre de 1961.

[12]     Carlo Antinori: An Anomalous Edition of the "Summa" 1494 by Luca Pacioli (edición bilingüe, inglés e italiano), Parma, 1980.

[13]     Anna B. G. Dunlop: "Bibliographical Notes on Five Examples of Pacioli's Summa (1494) in Scotland", en Abacus, vol. 21, núm. 2, 1985.

[14]     Ibídem, págs. 166 ss.

[15]     Fernando Martín Lamouroux: Peculiaridades de la Summa de Pacioli, Trabajo presentado en las II Jornadas de Contabilidad, Aveiro (Portugal), 1984.

[16]     Edward Jones: Edward T. Jones neuerfundene Englische Buchhalterey…bearbeitet von Andreas Wagner, Leipzig, 1801, págs. 47-48.

[17] Giovanni Bonanni: Metodo facile e sicuro di tenere i libri di possidenza e di commercio in scrittura semplice e doppia, Padua: Crescini, 1834. Citado de Carlo Antinori: Luca Pacioli: Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita. Guida alla lettura di …, obra citada, págs. 20 s.

[18]     R. Beigel: Rechnungswesen und Buchführung der Römer, Karlsruhe, 1904, pág. 77.

[19]     Karl Peter Kheil: Benedetto Cotrugli Raugeo. Ein Beitrag zur Geschichte der Buchhaltung, Viena, 1906, pág. 9.

[20]     V. Vianello: Luca Paciolo nella Storia della Ragioneria, con documenti inediti, Messina, 1896, págs. 58 ss.

[21]     Luca Pacioli: Abhandlung über die Buchhaltung 1494. Nach dem italienischen Original von 1494 ins Deutsche übersetzt und mit einer Einleitung über Die italienische Buchhaltung im 14. und 15. Jahrhundert und Paciolis Leben und Werk versehen von Balduin Penndorf, Stuttgart, 1933, pág. 58.

[22]     Basil S. Yamey: "Luca Pacioli's 'Scuola Perfetta': A Bibliographical Puzzle", aparecido originalmente en Gutenberg-Jahrbuch, Mainz, 1974, y citado de la reimpresión en Basil S. Yamey: Essays on the History of Accounting, Nueva York, 1978.

[23] Carlo Antinori: Luca Pacioli: Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita. Guida alla lettura di …, obra citada, págs. 20 s.

[24]     Emil Ludwig Jäger en el estudio introductorio a la traducción que hace del Tratado de Luca Pacioli, que es la primera traducción realizada a un idioma extranjero, comenta ya que, por lo que se sabe, Pacioli fue el primero en exponer la Teoría de la Contabilidad por partida doble "und zwar in einem nahezu vollendeten Zustande", es decir, "y ello de una forma casi perfecta". Ver su obra: Lucas Paccioli und Simon Stevin, nebst einigen jüngeren Schriftstellern über Buchhaltung. Skizzen zur Geschichte der kaufmännischen, staatlichen und landwirtschaftlichen Buchführung, Stuttgart, 1876, pág. VII.

[25]     Ver su obra: Paciolo on Accounting, New York, 1963, pág. XIII.

[26]     La falta de un supuesto práctico completo es uno de los reproches que con más insistencia se le han hecho a Pacioli. Más adelante se volverá sobre la cuestión. Zerbi define De Computis et Scripturis como una "tardía elaboración de Fray Luca Paciolo, muy posterior a las primeras y más significativas manifestaciones de la práctica mercantil y profesional italiana". Poco más adelante reafirma su idea de que el Tratado presenta algunas incongruencias, tanto de forma como de contenido, y de que técnicamente es muy inferior a las contabilidades por partida doble que se llevaban ya con anterioridad a su publicación. Tommaso Zerbi: Le origini della Partita Doppia, Milán, Ed. Marzorati, 1952. Citado de Luca Pacioli: Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalità. Distinctio IX – Tractatus XI (Tractatus de computis et scripturis). Trascrizione del Prof. Carlo Antinori, separata de la Rivista Bancaria – Minerva Bancaria, Milán, 1959, pág. 8.

[27]     Más moderado, Vincenzo Vianello piensa simplemente que, a despecho de algunas deficiencias formales y de organización, todo aquel que haya leído y estudiado el Tratado particular De Computis et Scripturis de Luca Pacioli debe reconocer que es una obra verdaderamente superior, frente a la cual empalidecen muchos, por no decir la mayor parte, de los trabajos sobre partida doble publicados en los siglos siguientes. Ver su libro ya citado: Luca Paciolo nella Storia della Ragioneria, págs. 113 s. Por su parte, Carlo Antinori opina que la obra de Angelo Pietra, Indirizzo degli economi o sia ordinatissima instruttione da regolatamente formare qualunque scrittura in un libro doppio, publicado en Mantua el año 1586, es la primera que puede considerarse superior a la de Pacioli. Ver Luca Pacioli: Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalità. Distinctio IX – Tractatus XI (Tractatus de computis et scripturis). Trascrizione del Prof. Carlo Antinori, separata de la Rivista Bancaria – Minerva Bancaria, obra citada, págs. 8 s.

[28]     Luca Pacioli: Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportinalità. Distinctio IX – Tractatus XI (Tractatus de computis et scripturis). Trascrizione del Prof. Carlo Antinori, separata de la Rivista Bancaria – Minerva Bancaria, obra citada, págs.10 s. Ver también el estudio introductorio a la traducción al italiano moderno que este mismo autor, Carlo Antinori, ha hecho recientemente del tratado de Pacioli: Il Trattato dalla "Summa" del Paciolo. A cura di Carlo Antinori, en Summit. Gli speciali di Summa. Suplemento del núm. 40 de Summa, noviembre de 1990, pág. 7.

[29] Luca Pacioli: De las Cuentas y las Escrituras, obra citada, 1994, pág. 151.

[30] Ibídem.

[31] Idem, págs. 202; 209 s.

[32] Idem, págs. 163 ss.

[33] Idem, págs. 203.

[34] Idem, pág. 202.

[35]     Una ponderada exposición de las limitaciones que presentaría el Tratado contable de Luca Pacioli desde un punto de vista moderno la hace Balduin Penndorf en su estudio introductorio a la traducción de la obra del fraile franciscano. Ver Luca Pacioli: Abhandlung über die Buchhaltung 1494. Nach dem italienischen Original von 1494 ins Deutsche übersetzt und mit einer Einleitung über Die italienische Buchhaltung im 14. und 15. Jahrhundert und Paciolis Leben und Werk versehen von Balduin Penndorf, obra citada, págs. 61 s. Albert Dupont, por su parte, echa en falta alguna noción de contabilidad industrial o siquiera la mención de una cuenta de transformación, ausencias que le parecen tanto más extrañas por cuanto Venecia era ya en esa época, según piensa, una ciudad industrial. Ver su conferencia: Contribution à l'Histoire de la Comptabilité. "Luca Paciolo", l'un de ses fondateurs. Conférence faite à la Société de Comptabilité de France, le 25 avril 1925, París, 1925, págs. 34 s.

[36]     Tampoco los sucesores inmediatos de Pacioli se preocupan de exponer unas normas positivas para determinar las reglas de cargo y abono de las cuentas. El primero en caer en ello es el alemán Sebastian Gamersfelder que en 1579 publicó en Dantzig su libro Buchhalten durch zwey Bücher nach Italianischer Art und Weise. Ver Joseph-H. Vlaemminck: Historia y doctrinas de la contabilidad, obra citada, págs. 152 s.

[37]     Véase Basil S. Yamey: "Pacioli's pioneering exposition of double-entry bookkeeping: a belated review", en Studi in Memoria di Federigo Melis, vol. III, Giannini Editore, 1978.

[38] "Comments on Some Obscure or Ambiguous Points of the Treatise De Computis et Scripturis by Luca Pacioli". Una primera versión de este trabajo fue presentada en el 16th Annual Congress of the European Accounting Association, Turku, Finlandia, 28 a 30 de abril de 1993. La versión revisada fue publicada en The Accounting Historians Journal, vol. 21, No. 1, junio de 1994. Una versión italiana de este trabajo (“Commenti su alcuni Punti Oscuri o di Dubbia Interpretazione del Trattato De Computis et Scripturis di Luca Pacioli”) fue publicada en el libro conjunto de Carlo Antinori y Esteban Hernández Esteve: 500 anni di Partita Doppia e letteratura contabile, 1494-1994. Due recenti studi sulla Summa di fra' Luca Pacioli, Roma, RIREA, 1994. Finalmente, bajo el título “Comentarios sobre puntos oscuros o de dudosa interpretación del Tratado De Computis et Scripturis de Luca Pacioli” se publicó también una versión española en la revista Contaduría, de la Universidad de Antioquia (Colombia), núm. 24-25, marzo-septiembre de 1994, así como también en la Revista Española de Financiación y Contabilidad, núm. 80, julio-septiembre de 1994.

[39] Así lo hace Carlo Antinori en su versión del Tratado de Luca Pacioli al italiano moderno.

[40] Dice así esta referencia: "E come nelle regole to ditto tutte le partite vogliono havere in loro tre cose, cioe il giorno e la quantita de la pecunia e la cagione". La expresión regole se refiere al título del capítulo 36, "Summario de regole e modi sopra il tenere uno libro di mercanti", en cuyo primer párrafo se especifican, efectivamente, estos tres requisitos.

[41] Esta es, por ejemplo, la opinión que Basil S. Yamey que me manifiestó en los comentarios que amablemente formuló en relación con mi referido trabajo.

[42] Esteban Hernández Esteve: “Luca Pacioli's treatise De Computis et Scripturis: a composite or a unified work?”, en Accounting, Business and Financial History, vol. 4, núm. 1, marzo de 1994. La version española: “El tratado contable De Computis et Scripturis de Luca Pacioli. Dudas sobre su concepción unitaria”, apareció en la publicación portuguesa Revista de Contabilidade e Comércio, vol. LI, núm 203, septiembre de 1994, siendo repetida en el anexo monográfico de dicha revista al volumen LII, número 205, año 1995, dedicado al fraile franciscano: Luca Pacioli. Colectânea de artigos publicados na Revista de Contabilidade e Comércio.

[43]     Vittorio Alfieri: La Partita doppia applicata alle scritture delle antiche aziende mercantili veneziane, Turín, 1891.

[44]     Publicado como separata de tres artículos aparecidos en el Bollettino del Collegio dei Ragionieri di Milano, año 1892.

[45]     Francesco Patritio nació el año 1529 en la isla de Cherso y estudió en Padua. Se estableció después en Ferrara, donde dio clases sobre Platón, siendo considerado uno de los primeros representantes de la escuela neoplatónica. Viajó por toda Italia, así como por Francia, España y países orientales, visitando Venecia en muchas ocasiones. El Papa Clemente VIII le nombró profesor de filosofía en la Universidad de Roma, ciudad en la que murió el año 1597.

[46]     Traicte de la marchandise et du parfaict marchand, traduit de l'italien de Benoist Cotrugli Raugean, par Jean Boyron, oeuvre tres-necessaire a tout marchand, Lyon, 1582.

[47]     Karl Peter Kheil: Benedetto Cotrugli Raugeo. Ein Beitrag zur Geschichte der Buchhaltung, Viena, 1906, págs. 22 s.

[48]     V. Vianello: Luca Paciolo nella Storia della Ragioneria, obra citada, pág. 132.

[49]     "Stellenweise sind darin solche Andeutungen enthalten, dass darüber kaum ein Zweifel bestehen kann". Karl Peter Kheil: Benedetto Cotrugli Raugeo. Ein Beitrag zur Geschichte der Buchhaltung, obra citada, pág. 24.

[50]     Véase, a título de ejemplo, Federigo Melis: Storia della Ragioneria, obra citada, págs. 604 ss.; o Ernest Stevelinck y Robert Haulotte: "Galerie des Grands Auteurs Comptables", en Documentation Commerciale et Comptable, Bruxelles, núm. 143, noviembre de 1956. Entre los estudiosos españoles, ha mostrado especial preocupación por el tema Fernando Martín Lamouroux, que lo trata en su texto: Contabilidad, Salamanca, 1987, págs. 306 ss.

[51]     Signatura Magl. XIX, 97 – prov. Strozzi, 4º, núm. 613.

[52]     Signatura Ms. C. 16.

[53]     Benedetto Cotrugli Raguseo: Il libro dell'arte di mercatura. A cura di Ugo Tucci, Venecia, Arsenale Editrice, 1990.

[54]     Ugo Tucci manifiesta que aunque los dos manuscritos están estrechamente emparentados, no parece que el uno se derive del otro, sino que ambos proceden de un modelo común. Benedetto Cotrugli Raguseo: Il libro dell'arte di mercatura. A cura di Ugo Tucci, obra citada, pág. 18.

[55]     Esta inversión de los lados en que se sitúan el debe y el haber se encuentra también en algunos autores posteriores, como Cardano, según es bien sabido.

[56]     "Più vuole affare uno mercatante che uno giudice di leggie", dice Cotrugli. Ver su libro ya citado: Il libro dell'arte di mercatura. A cura di Ugo Tucci, pág. 135.

[57]     Ibídem, pág. 175, nota 7.

[58]     Luca Pacioli: Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni & Proportionalita, 1494, obra citada, folio 198 vº.

[59]     Ver, por ejemplo, Joseph-H. Vlaemmick: Historia y doctrinas de la contabilidad. Versión española, revisada y ampliada, por José María González Ferrando, Madrid, 1961, pág. 124. Basil S. Yamey insiste en ese punto en su excelente análisis del contenido del Tratado De Computis et Scripturis de Pacioli: "Pacioli's pioneering exposition of double-entry bookkeeping: a belated review", obra citada, pág. 572.

[60]     Pierre Jouanique: "Benedetto Cotrugli retrouvé" en Técnica Contable, año XLVI, núm. 543, marzo de 1994.

[61] M. Buzadzic, M. Habek y V. Stipetic: “Benedikt Kotrulevic (Benedetto Cotrugli) of Dubrovnik on double-entry bookkeeping in the year 1458 –Before Pacioli”. Comunicación presentada en el 21st Annual Congress of the European Accounting Association, Amberes, 6-8 de abril de 1998.

[62] Anne J. van der Helm y Johanna Postma: “La Riegola de Libro. Bookkkeeping Instructions from the Mid-Fifteenth Century”, en Accounting and History. A selection of papers presented at the 8th World Congress of Accounting Historians. Madrid – Spain, 19-21 July 2000, Madrid: Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas, 2000.

[63] Vladimir Stipetic y Durdica Juric: "Accounting Aspects of the Work of Benedikt Kotruljevic (Benedetto Cotrugli)". Comunicación presentada en el 8th World Congress of Accounting Historians. Madrid – Spain, 19-21 July 2000.

[64]     De esta misma opinión es Carlo Antinori, que considera la argumentación de Besta ayuna de toda validez. Va más lejos al afirmar que "il Besta, in questa sua ostinata e vana difesa di una sua personale convinzione, ha messo in evidenza tutti i suoi limiti como storico", es decir, que "con esta obstinada y vana defensa de una opinión personal suya, Besta ha puesto en evidencia todas sus limitaciones como historiador". Ver su trabajo, ya citado, Il Trattato dalla "Summa" del Paciolo. A cura di Carlo Antinori, pág. 6.

[65]     Efectivamente, Besta escribe en su obra: "Sin embargo, no consigo persuadirme de que un hombre como Paciolo hubiera podido siquiera pensar en escribir tan detalladamente sobre los libros de cuentas, si no hubiese encontrado la materia ya preparada por otros. No habría tenido ni el tiempo ni la manera de adquirir unos conocimientos tan amplios y detallados de los negocios y de los usos mercantiles venecianos como los que tenía el compilador del tratado". Un poco más abajo, añade: "Y si el tractatus… de computis et scrituris fuese todo del fraile de Borgo San Sepolcro, constituiría la parte más original de la Summa, por no decir quizás la única original". Fabio Besta: La Ragioneria, Parte I, vol. III, 2º edición revisada y ampliada, Milán, 1916, págs. 363 s.

[66]     Vincenzo Vianello, por su parte, estaba también convencido de que tenía que haber algún manuscrito en el que Pacioli se hubiese apoyado para escribir su tratado. En efecto, veamos sus reflexiones: "¿Cómo es posible, me pregunto, que un hombre como Paciolo, que vivía en un ambiente de príncipes y cortesanos, matemático ilustre, especialista en perspectiva, pero que no era un comerciante ni un contable, sino que vivía totalmente ajeno al mundo de los negocios y del tráfico mercantil, pudiera mostrarse tan experto en cuestiones comerciales, hasta el punto de poder argumentar extensamente sobre ellas y de exponer de forma científica y práctica un método que, si bien había sido aplicado en gran escala en las empresas venecianas tanto comerciales como industriales, nunca había sido expuesto hasta entonces por nadie, y sólo en la práctica real de las empresas había acreditado su bondad y su perfección? Una obra como la de Paciolo, un tratado tan completo y puede decirse incluso que tan científico sobre la partida doble, presupone necesariamente la existencia de estudios anteriores; presupone la existencia de obras ya escritas, a las cuales Paciolo tenía que haber recurrido con amplitud, por no decir llanamente transcrito en su Suma. Esta duda que tengo y que he tenido siempre, y que tiene también el Prof. Besta, que tan enriquecedores consejos me dio al hacer este trabajo, y que tienen asimismo tantos otros estudiosos, a la par que yo, me indujo a emprender una serie de detalladas investigaciones en el Archivio di Stato de Venecia y en el Museo Civico de la misma ciudad, así como en otras bibliotecas venecianas, para ver si era posible descubrir algún manuscrito de partida doble anterior al tratado de Paciolo. En estas indagaciones me alentaba el hecho de que si Paciolo se había guiado de trabajos ya existentes, estos trabajos no podían ser sino venecianos, pues en el tratado de Paciolo todo es veneciano: es veneciano el método, como Paciolo reconoce expresamente; son venecianas las indicaciones relativas a las monedas, a los pesos y a las medidas usadas; son venecianos muchos nombres de cuentas; y es italiano-veneciano el mismo idioma utilizado por Paciolo. Pero no fui afortunado en mis búsquedas. He podido encontrar no pocos manuscritos anteriores a Paciolo que tratan de arimética comercial, e incluso un manuscrito de partida doble posterior en pocos años a la Suma, pero ningún trabajo de partida doble que fuera anterior a Paciolo". V. Vianello: Luca Paciolo nella Storia della Ragioneria, obra citada, págs. 115 s.

[67]     Fabio Besta: La Ragioneria, Venecia, 1891-1910. Se cita de la edición de Milán, 1916, Parte I, vol. III, págs. 361-378.

[68]     Se dice que los ejemplos de asientos de Mayor que ofrece Pacioli al final de su Tratado son de tipo toscano por dos razones fundamentalmente: En primer lugar, porque los apellidos utilizados, Forestani, Foroboschi y Cavalcanti, son típicamente toscanos. En segundo lugar, porque la indicación de las cuentas de contrapartida no se hace a la veneciana, como en los ejemplos que se insertan en el texto, sino a la manera toscana.

[69]     Richard Brown: A history of accounting and accountants, Edimburgo, 1905, págs, 117, 126 s.

[70]     Federigo Melis: Storia della Ragioneria, obra citada, págs. 623 ss. Balduin Penndorf había rebatido ya previamente los argumentos de Besta de forma parecida. Ver Luca Pacioli: Abhandlung über die Buchhaltung 1494. Nach dem italienischen Original von 1494 ins Deutsche übersetzt und mit einer Einleitung über Die italienische Buchhaltung im 14. und 15. Jahrhundert und Paciolis Leben und Werk versehen von Balduin Penndorf, obra citada, págs. 65 ss. Basil S. Yamey hace un buen resumen de la discusión en su trabajo: "Fifteenth and Sixteenth Century Manuscripts on the Art of Bookkeeping", en Journal of Accounting Research, vol. V, año 1967.

[71]     Juan José Lanero Fernández et al.: Translation in English Accounting Historiography of the 16th Century. Ponencia presentada en The Sixth World Congress of Accounting Historians, Kyoto, 20th-22th August 1992 (Inédita). Por su parte, Basil S. Yamey había advertido ya sobre algunas de estas circunstancias en su trabajo "Oldcastle, Peele and Mellis: A Case of Plagiarization in the Sixteenth Century", en Accounting and Business Research, vol. IX, año 1979.

[72]     Karl Peter Kheil: Historia de la Contabilidad, Alicante, 1902 (Traducción, realizada por Fernando López y López, de la obra original en alemán: Über einige ältere Bearbeitungen des Buchhaltungs-Tractates von Luca Pacioli, Praga, 1896), pág. 18.

[73]     Robert Haulotte y Ernest Stevelinck: Luca Pacioli: Sa vie. Son oeuvre, Vesoul, 1975, págs. 56 s.

[74]     Karl Peter Kheil: Historia de la Contabilidad, obra citada, págs. 20 s.

[75]     Esta es la opinión también de Raymond de Roover: "Aux origines d'une technique intellectuelle: La formation et l'expansion de la comptabilité à partie double", en Annales d'Histoire Economique et Sociale, año 1937, vol. IX, pág. 279 s.