La Ordenanza Nº 81 sobre "Formulación y presentación de estados contables" fue acordada por el Tribunal de Cuentas de la República Oriental del Uruguay el 17 de diciembre de 2002, para los estados contables cerrados a partir del 1º de enero de 2003. Su aplicación, introducirá modificaciones sustantivas en la elaboración y presentación de información contable. Por otra parte, significará una necesidad de actualización de conocimientos en todos los actores involucrados: los que efectúan los registros, los emisores de los estados contables, los que auditan los mismos y también los distintos usuarios de dicha información.
Ordenanza N° 81 : Formulación y presentación de los estados contables en el Estado
La Ordenanza Nº 81 sobre "Formulación y presentación de estados contables" fue acordada por el Tribunal de Cuentas de la República Oriental del Uruguay el 17 de diciembre de 2002, para los estados contables cerrados a partir del 1º de enero de 2003.
Sin lugar a dudas, esta Ordenanza marca un hito en la legislación sobre la técnica contable en la administración pública.
Su aplicación, introducirá modificaciones sustantivas en la elaboración y presentación de información contable. Por otra parte, significará una necesidad de actualización de conocimientos en todos los actores involucrados: los que efectúan los registros, los emisores de los estados contables, los que auditan los mismos y también los distintos usuarios de dicha información.
Esta Ordenanza, intenta cubrir varias necesidades dentro de la administración pública, en cuanto a la formulación y presentación de los estados contables del sector.
es así que se incorporan definiciones, principios y conceptos técnicos, de uso frecuente en la práctica profesional, pero que no contaban hasta la fecha, con base legal para su utilización en el ámbito público, lo que generaba dificultades en el momento de su aplicación.
Tiende a lograr
uniformidad en la presentación de los estados contables, favoreciendo la comparabilidad y la consolidación.
Busca determinar el grado de responsabilidad sobre el manejo de los fondos recibidos. Tema de gran actualidad y que a fines de abril, fue objeto de especial atención por varios expositores en un Seminario Regional Interamericano de Contabilidad, realizado en Managua. T
odo ello redundará en una mejor calidad y mayor transparencia en la información contable del estado.
Los estados contables definidos por la ordenanza, comprenden cuatros aspectos:
– que es un estado contable: documento que presenta información del sistema contable,
- cual es su contenido: una demostración estática del patrimonio de la empresa exponiendo su composición total o parcial a una fecha determinada, y una demostración dinámica de su evolución en el tiempo,
– cual es el objetivo: presentar la situación patrimonial, económica y financiera de la unidad contable, que debe ser fácilmente comprendida por los usuarios, lo que no significa la exclusión de temas relevantes, que por su complejidad puedan ser de difícil comprensión (claridad), y que deben presentar una imagen fiel de la situación y de los resultados de la empresa (razonabilidad).
– quienes son los destinatarios: terceros que usan los estados contables para satisfacer sus necesidades de información.
Estamos hablando de lo que se conoce como estados contables de uso general, es decir los destinados a aquellos usuarios, que no pueden acceder a información adicional que cubra sus necesidades particulares de información, esto requiere que sean conocidas las bases de preparación.
esto nos lleva a todos aquellos criterios técnicos utilizados como guía de las acciones que fundamentan la presentación de la información contable y que tienen como finalidad exponer en forma adecuada la situación patrimonial, económica y financiera de una unidad contable, es decir nos lleva a la existencia de normas contables.
Para los estados contables definidos en el art.3º, se establece que deberán confeccionarse de acuerdo a normas contables apropiadas (art. 4º) a cada caso, aplicando el orden de prioridad y los criterios establecidos por los arts 21 a 23 de esta ordenanza.
Estamos hablando de información para terceros, es decir que hay un proceso de comunicación, en el cual tenemos un emisor de la información y un receptor de la misma, que se interrelacionan a través de un mensaje. En el marco de la Ordenanza, el emisor es un organismo estatal definido como "unidad contable", cuyo mensaje son los "estados contables" producto de la aplicación de un marco conceptual y normas que regulan su presentación y sus aspectos formales.
Por otro lado, el receptor son los terceros interesados, en este caso, tenemos a "los ciudadanos en general, los electores y sus representantes" y también otras entidades públicas, el poder legislativo y organismos que cumplan funciones de fiscalización.
En su artículo 1º, la ordenanza introduce un concepto no recogido hasta ahora en el derecho positivo uruguayo: la unidad contable. En el primer párrafo del artículo 1º, se definen a las unidades contables del sector público como toda organización estatal que cumple una doble condición:
- competencia para asumir derechos y contraer obligaciones: esto se relaciona con la personería jurídica pública, reconocida expresa o tácitamente por la Constitución, las leyes de creación o sus Cartas Orgánicas, constituyendo un sujeto de derecho capaz de adquirir derechos y contraer obligaciones, y
- medios para cumplir sus objetivos: esto se relaciona con el concepto de patrimonio como un conjunto de bienes, derechos y obligaciones, soporte en el cual se desarrollan las actividades de la unidad, cuya titularidad solo puede darse si previamente existe el atributo de la personería jurídica.
A su vez, a estas unidades contables, se les imponen dos obligaciones: la de elaborar los estados contables, y la de presentarlos ante el Tribunal de Cuentas.
En el segundo párrafo, se identifican las unidades contables reconocidas al 17 de diciembre de 2002. Las mismas se pueden identificar fácilmente, en el organigrama institucional del estado uruguayo de la Oficina Nacional del Servicio Civil (ONSC).
El numeral primero de dicho párrafo, incluye al Estado – persona pública mayor -conformado por los Poderes Legislativo, Judicial y Ejecutivo, constituyendo este último con sus ministerios, lo que se conoce como administración central. También integran este numeral, el Tribunal de Cuentas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo y la Corte Electoral, conocidos como órganos constitucionales de control.
En los siguientes numerales se detallan las personas públicas menores, que constituyen la administración descentralizada, que puede ser tanto funcional como territorial. E
n la administración descentralizada funcional, tenemos los servicios descentralizados y los entes autónomos, los primeros con menor autonomía funcional, y los segundos con menor dependencia del poder ejecutivo.
En el tercer párrafo, y al solo efecto de esta Ordenanza se consideran unidades contables, a los organismos, servicios o entidades no estatales o privados, que perciban fondos públicos o administren bienes del estado (arts.138 y 160 del Texto Ordenado de Contabilidad y Administración Financiera-Tocaf)
Como principio general, las unidades comprendidas en el artículo 1º, que deban presentar sus estados contables ante el Tribunal de Cuentas, deberán aplicar preceptivamente, las normas y criterios que se establecen en esta Ordenanza nº 81.
Se plantean dos excepciones a este principio general:
las instituciones comprendidas en el Decreto-ley nº 15.322, que se regirán por las normas emitidas por el Banco Central del Uruguay,
y ante solicitud formal y fundada de la unidad contable en cada ejercicio económico, el Tribunal de Cuentas tendrá la facultad de autorizar con carácter excepcional y únicamente para ese ejercicio, la no-aplicación de las normas y criterios de esta Ordenanza.
La Ordenanza presenta dos hipótesis fundamentales: 1) la contabilización de acuerdo al criterio de lo devengado o de acumulación, pero ante la solicitud formal y fundada de una unidad contable, el Tribunal de Cuentas podrá autorizar en forma excepcional, la presentación de los estados contables preparados de acuerdo al criterio de lo percibido o de caja, y 2)
la preparación de los estados contables, se hace sobre la base de que la unidad contable continuará en funcionamiento y cumplirá sus cometidos legales en un futuro previsible, salvo que la administración tenga intenciones de liquidar la actividad o discontinuar sus operaciones o que no haya otra posibilidad.
Hace referencia al reconocimiento, proceso de incorporación en los estados contables, de aquellas partidas que cumplan las definiciones de activos, pasivos, patrimonio, ingresos o egresos. Sin perder de vista la materialidad, para que una partida sea reconocida en los estados contables debe tener efecto económico y que posea un costo o valor cuya medición esté libre de error material y de sesgo.
Es necesario que se registren no sólo por su forma legal, sino de acuerdo con su sustancia y realidad económica, debiendo manejarse un cierto grado de cautela al efectuarse las estimaciones correspondientes.
La ausencia de reconocimiento, no puede ser sustituida por medios alternativos como notas o material explicativos o la descripción de las políticas contables seguidas.
A nivel doctrinario, existe una variada gama de criterios de valuación. De ellos, la Ordenanza opta por dos: costo histórico o valor corriente, y deja a elección de la unidad contable el criterio a utilizar. El cambio del mismo, sólo se podrá hacer con autorización expresa del Tribunal de Cuentas.
El concepto de capital a mantener, debe vinculase a los objetivos de los estados contables, y utilizar aquel que permita la obtención de información más adecuada a las necesidades de los usuarios.
esta definición, se relaciona con el concepto de ganancia, siendo el punto de referencia para medir el resultado; permitiendo diferenciar aquello que es rentabilidad de lo que es recuperación del patrimonio. Dos son los conceptos de capital a mantener que reconoce la ordenanza: el operativo y el financiero
, se permite a la unidad contable definir el concepto de capital a mantener que mejor se adapte a su realidad, pero una vez adoptado un concepto, no podrá ser modificado salvo una autorización expresa del Tribunal de Cuentas.
Se incorpora el concepto de la reexpresión de los estados contables por la variación en el poder adquisitivo de la moneda, lo que comúnmente se conoce como ajuste por inflación. Sin lugar a dudas esta incorporación, producirá una mejora sustancial en la calidad de la información contable del Estado. No existían en el país normas de este rango que dispusieran dicho extremo, ni aún en la actividad privada. A este respecto debemos recordar, los esfuerzos por parte del Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay, de la implementación de la reexpresión de estados contables, al emitir el Pronunciamiento nº 14 "Estados Contables ajustados por la variación en el poder adquisitivo de la moneda", aprobado el 22 de diciembre de 1999.
En Uruguay, se compilan y presentan diversos índices de precios. La Ordenanza evita una posible discusión sobre que índice de precios utilizar, estableciendo que el mismo será el índice de precios al productor de productos nacionales. S
e debe aplicar la metodología de la Nic nº 29 "Información financiera en economías hiperinflacionarias", pero también hablamos en su caso, de la Nicsp nº 10 "Presentación de información financiera en una economía hiperinflacionaria", que básicamente contienen las mismas disposiciones.
La Ordenanza plantea un ajuste como parte integrante de la contabilidad de la unidad contable y no como un estado contable complementario. Por lo tanto, exige el registro de tales ajustes como una partida o transacción más del ciclo contable del organismo. El Tribunal de Cuentas podrá autorizar con carácter excepcional, la presentación de los estados contables en valores históricos, o la utilización de índices específicos de ajustes. Para ello, deberá mediar una solicitud formal de la unidad contable, basada en razones debidamente fundadas.
El artículo 11º establecía que en la elaboración de los estados contables debían aplicarse las normas contables adecuadas a cada caso. En los artículos 21º a 23º, se detallan cuales son esas normas contables, y el orden de prelación de las mismas.
el artículo 21º establece un orden general de aplicación:
se debe considerar en primer lugar la presente Ordenanza y aquellas que se acuerden en el futuro, sustitutivas o modificativas de ésta.
En segundo lugar se debe considerar el Decreto 103/991 de 27/02/1991 reglamentario del art. 91º de la Ley 16.060 de Sociedades Comerciales.
En tercer lugar se deben considerar las normas internacionales de contabilidad tanto las emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) como por la Federación Internacional de Contadores (IFAC).
El hoy Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB: International Accounting Standard Board) es un cuerpo profesional privado independiente, creado en 1973 con el fin de obtener uniformidad en los principios de contabilidad usados por los emisores de información contable de todo el mundo.
Hasta la fecha, el IASB ha aprobado 41 Nics – de las cuales 34 son las vigentes -, 32 Sics – de las cuales se ha retirado la Sic 4 – y un Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Contables. Este conjunto de normas regula aspectos de valuación y de exposición de los estados contables, cubren gran parte de los requerimientos de información, y permiten la comparabilidad de los mismos.
Por otro lado, la Federación Internacional de Contadores (IFAC), también con sede en Londres, fue fundada en 1977. Actualmente está constituída por 155 organizaciones de 113 países que representan a alrededor de 2.400.000 contadores. El objetivo de IFAC, es el desarrollo y progreso de la profesión contable, con capacidad para prestar servicios de alta calidad en todo momento en beneficio del interés público.
La Comisión del Sector Público (PSC), es una comisión permanente del consejo de la IFAC constituida para tratar en un ámbito mundial coordinado, acerca de las necesidades de todos aquellos que se hallan implicados en la información financiera, contabilidad y auditoría del sector público. A este respecto "sector público" se refiere a gobiernos nacionales, regionales (ej, gobiernos estatales, provinciales, departamentales o territoriales), locales (ej. gobiernos municipales) y entidades gubernamentales relacionadas con aquellos (ej. agencias, consejos, comisiones y empresas).
La Comisión del Sector Público ha emitido hasta la fecha 20 Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público
Destaquemos que la ordenanza dice simplemente "emitidas", no incorporando los textos de las Nic y las Nicsp, ni indicando la fuente o publicación de consulta. Por lo tanto, cualquier publicación que contenga las normas vigentes aprobadas por el organismo respectivo, será valida. Recordemos que, en ambos casos, el idioma oficial es el inglés
En todas las Nicsp, se aclara expresamente que estas se aplican a todas las entidades del sector público, excepto empresas públicas.
También se establece que las empresas públicas, deberán cumplir las Nic emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB).
La Nicsp nº 1 "Presentación de estados contables" en su numeral 6, define a la empresa pública como "la entidad que reúne todas las siguientes características:
a) es una entidad que tiene la facultad de contratar en su propio nombre,
b) se le ha asignado la autoridad financiera y operativa de llevar a cabo un negocio,
c) en el normal curso de su negocio vende, a otras entidades, bienes y servicios en que incluye una utilidad o la recuperación del costo total de los mismos,
d) no depende de un financiamiento continuo por parte del gobierno para permanecer como empresa en marcha (excepto en el caso de la compra de productos en condiciones de libre mercado); y
e) es controlada por una entidad del sector público." E
s por eso que la Ordenanza, condiciona la aplicación de uno u otro tipo de norma (Nic y Nicsp) según "la unidad contable de que se trate"
Si el caso planteado, es una situación controvertida o no está contemplada en las normas mencionadas en el artículo anterior, se tendrán como elementos de consulta en un segundo orden de prelación, lo establecido por el artículo 22º de la Ordenanza. Según el mismo, el orden de referencia será:
en primer orden, los pronunciamientos del Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay (CCEAU). En segundo orden, se podrán consultar las opiniones doctrinarias referentes a los temas en consideración, principalmente cuando las mismas constan en publicaciones académicas de prestigio.
En tercer orden, se tendrán en cuenta las recomendaciones de las Conferencias Interamericanas de Contabilidad (CIC), una de cuyas áreas es la de gobierno.
En cuarto orden, se podrán considerar las resoluciones de las Jornadas de Ciencias Económicas del Cono Sur, que sucedieron a las Jornadas Rioplatenses de Ciencias Económicas entre profesionales de Argentina y Uruguay.
Por último, se tomarán como referencia los pronunciamientos que traten del tema, emitidos por organismos profesionales de otros países.
En el artículo 23º, se establece el procedimiento de selección para el caso en que dentro de un mismo grupo de los mencionados en los artículos 21º y 22º, exista más de un criterio diferente, aplicable al mismo tema. En ese caso, se deberán aplicar los criterios de uso más generalizado en nuestro país y los que mejor se adecuen a las características particulares del asunto en consideración.
La Ordenanza soluciona una situación que ha sido producto de diversos tratamientos a lo largo del tiempo: las contribuciones a rentas generales, los subsidios recibidos (operativos, inversión, de servicios de deuda), las subvenciones y los aportes de capital.
Estos durante mucho tiempo, se trataron como resultados, lo que llevaba a que la información presentada no fuera una imagen fiel, principalmente en los organismos deficitarios, pues en estos casos no se mostraba la pérdida correspondiente. La solución propuesta entonces, es contabilizar dichas transferencias en uno u otro sentido como movimientos patrimoniales, los cuales debe registrarse en oportunidad de que se haga efectiva la transferencia. R
ecordemos también, que en el caso de las transferencias a rentas generales, las mismas deben ser expuestas por nota a los estados contables, según figura en el literal e del artículo 2º de la Ley nº 17.040.
A nivel doctrinario, la conceptualización del modelo contable se hace sobre la base de la definición de cuatro elementos: la unidad de medida, la valuación de activos y pasivos, el capital a mantener y el concepto de realización de la ganancia. De acuerdo a lo cual, y considerando lo establecido por esta Ordenanza, el modelo contable para la administración pública, está definido por:
– unidad de medida: moneda de poder adquisitivo de cierre (art.9),
– valuación de activos y pasivos: costo de adquisición o valores corrientes (art.10),
-capital a mantener: capital operativo (o físico) o financiero (o monetario) (art.8), lo que a su vez se asocia con el concepto de determinación del resultado, el que difiere según la definición de capital adoptado.
– realización de la ganancia: si bien la ordenanza no lo establece, está relacionada con las definiciones anteriores, y podemos establecer que la realización de la ganancia está asociada a la existencia de una transacción, y debemos considerar la inclusión como resultados del ejercicio, de los aumentos de patrimonio provenientes de valuaciones de activos y pasivos, de acuerdo al criterio de capital a mantener adoptado.
A efectos de permitir la comparabilidad, se plantea la aplicación consistente y uniforme, de los criterios empleados en la presentación y clasificación de las partidas y en los métodos de valuación. Sin embargo, un cambio en la actividad del organismo, una modificación que brinde una presentación más apropiada de los hechos económicos, la aparición de una norma contable que obligue al cambio, pueden ser motivos de una modificación permitida. En todos los casos, los cambios deben observar ciertas formalidades:
• deben basarse en motivos fundamentados y razonables,
• requieren de la aprobación en forma expresa, de las autoridades del organismo,
• se deben informar en las notas a los estados contables,
• se deberá expresar la incidencia del cambio en el patrimonio y los resultados.
Ante la diversidad de plazos de presentación en algunos casos y la inexistencia de los mismos en otros, la Ordenanza obliga a la presentación de los estados contables y otras informaciones complementarias, en un plazo máximo de noventa (90) días contados desde la fecha de cierre del ejercicio.
La presentación de los estados contables debe formalizarse en un legajo que contenga los siguientes documentos:
– una nota dirigida al presidente del Tribunal de Cuentas,
– tres ejemplares de los estados contables, con todas las vías debidamente firmadas por las máximas autoridades del organismo,
los estados contables sobre los cuales debe emitir su dictamen el Tribunal de Cuentas, deben ser los estados de publicación,
– las personas públicas no estatales y los organismos privados que manejan fondos públicos o administran bienes del estado, deberán remitir además los estados resumidos a los efectos de su visación y publicación,
– copia autenticada del acta del órgano de dirección en la cual conste el resultado del ejercicio y la aprobación de los estados contables,
– no se exigirá al presentar los estados contables de acuerdo a las disposiciones de esta ordenanza, el informe de compilación que establece el numeral 3º del artículo 2º del decreto nº 103/991 de 27/02/1991,
– la carta de representaciones de la administración, conocido también como carta de la dirección, carta de la gerencia o carta de representaciones (sección 580 – Norma Internacional de Auditoría 22 – Representación o manifestación de la administración, IFAC)., debe contener una confirmación escrita del organismo, respecto de las afirmaciones incluidas en los estados contables; en la cual reconocen su responsabilidad por la correcta presentación de los mismos y por las revelaciones de asuntos que tengan un efecto material sobre ellos y de cualquier otro hecho significativo ocurrido durante el ejercicio, incluyendo los hechos posteriores al cierre y hasta la presentación de los estados ante el Tribunal de Cuentas.
En el legajo se deben presentar los siguientes estados o informes:
– la memoria: se trata de un documento que debe acompañar a los estados contables, en el cual los responsables de la unidad informan sobre todos aquellos puntos que se consideren de interés, y que permitan en definitiva, obtener una mejor información de la marcha del organismo.
– estado de situación patrimonial
– estado de resultados
– estado de origen y aplicación de fondos con el concepto de fondos igual a efectivo o equivalentes de efectivo, concepto que se identifica con el de disponibilidades que establece el Decreto nº 103/991. Mediante una solicitud formal de la unidad contable y basada en razones debidamente fundadas, el Tribunal de Cuentas podrá autorizar con carácter excepcional la presentación del estado de origen y aplicación de fondos con el concepto de fondos igual capital de trabajo.
– al presentar los estados mencionados, se deben acompañar con las cifras de los estados del ejercicio anterior. Como los estados contables deben presentarse reexpresados, los estados contables del ejercicio anterior deben tener todas sus cifras a valores de cierre del ejercicio que se está presentando, mediante la aplicación del índice de precios del período.
– estado de evolución del patrimonio
– cuadro de bienes de uso, intangibles, inversiones en inmuebles y amortizaciones
– anexo discriminando los fondos públicos recibidos y los gastos atendidos con ellos, en el caso de las entidades comprendidas en los artículos 589 de la Ley n° 15.903 y 199 de la Ley n° 16.736 (artículos 138 y 160 del Tocaf).
Los estados contables deben estar acompañados por las notas que deberán ser por lo menos las indicadas en el Decreto nº 103/991 de 27/02/1991 y en la Ley nº 17.040 de 20/11/l998, pero también deben considerarse las mencionadas en "Presentación de estados contables" (Nic 1 párrafos 91 a 102, y Nicsp 1 párrafos 122 a 135), y todas aquellas específicamente establecidas en otras normas internacionales de contabilidad tanto privadas como públicas y los cambios de criterio según lo establecido en el art.12 que ya vimos.
Las cajas paraestatales de seguridad social deben presentar un estudio técnico que proyecte la situación presente en base a un análisis actuarial y financiero, con indicación de los supuestos e hipótesis utilizados en su elaboración. Este estudio deberá tener una antigüedad inferior a los cinco años a la fecha de su presentación.
La base de todo este andamiaje, son los registros contables confiables. En los artículos 81 a 91 del Tocaf – capítulo I "Del Registro"- se establecen los requisitos a cumplir por los registros contables del Estado. La Ordenanza, contempla cualquier medio de registración y define a los registros contables como los documentos o soportes en los cuales se registra, se archiva o se expone información contable.
como vemos se refiere tanto a la base física documental como al medio técnico utilizado para el registro, considerando a estos elementos como el medio material utilizado para pasar de una transacción dada a un informe contable. Este artículo, faculta al Tribunal de Cuentas a determinar si la documentación que respalda a las transacciones está correctamente escriturada, conservada, presentada en forma de estados contables y expuestas como corresponde.
Esta modificaciones, se aplicarán en los ejercicios con fecha de cierre 31 de diciembre de 2003 o posterior, lo que significa que a esa fecha, los estados contables presentados deberán cumplir todas las disposiciones establecidas por esta ordenanza. Pero debido a razones de metodología contable, por ejemplo en cuanto al ajuste por inflación, en la elaboración del estado de origen y aplicación de fondos, en la determinación del resultado, etc., se debe partir del estado de situación patrimonial al 31 de diciembre de 2002 reelaborado de acuerdo con las disposiciones de la ordenanza.
La reelaboración de los estados contables al 31 de diciembre de 2002, debe efectuarse a partir de los estados disponibles, y mediante una adecuación de sus valores a moneda de cierre de acuerdo a los criterios establecidos por la ordenanza en cuanto al concepto de capital a mantener y criterio de valuación, decisión que debe adoptar la unidad contable, y que una vez adoptado no se podrá modificar sin autorización del Tribunal de Cuentas. Al utilizar el método de lo devengado, debemos reconvertir la información disponible (normalmente preparada en base "caja") y expresarla en la nueva base indicada.
Sin lugar a dudas, esta Ordenanza marca un quiebre en lo que es la presentación de información contable en la administración pública. No sólo es la norma más extensa emitida por el Tribunal de Cuentas, desde la primer ordenanza del 28 de octubre de 1933, sino que en nuestra opinión, se inscribe en un reducido grupo de normas regulatorias, que se apoyan y potencian unas a otras, y que son de indudable trascendencia e impacto en los sistemas de información del estado.
La incorporación de normas, principios y procedimientos que realiza la Ordenanza, no tiene antecedentes en nuestro derecho positivo, tanto en la amplitud de conceptos como la calidad de los mismos, lo que conducirá a una mejora significativa, en los estándares de calidad de la información contable del estado y en la transparencia de las cuentas nacionales.
La administración pública, se coloca en un lugar de avanzada no sólo en el ámbito internacional, sino que supera incluso las disposiciones que al respecto se encuentran vigentes en nuestro país, para su aplicación en la actividad privada.
Pero esto, no es el fin en si mismo, sino que sólo es el comienzo de un proceso de largo aliento y no pocas dificultades. A partir de la ordenanza, se deben instrumentar manuales e instructivos por cuenta de la Contaduría General de la Nación, pues se deben precisar procedimientos y guías prácticas de actuación que faciliten la aplicación de la misma.
Entre otras situaciones, se deben adecuar y armonizar sistemas de registro e información, se requerirán recursos físicos y medio técnicos suficientes, se deben capacitar los recursos humanos involucrados en los distintos niveles y se debe instrumentar un régimen de sanciones para el incumplimiento de las disposiciones de la ordenanza.
Ordenanza N° 81
TRIBUNAL DE CUENTAS DE LA REPUBLICA
Formulación y presentación de los estados contables
(Aprobada en sesión extraordinaria de 17 de diciembre de 2002)
Visto: la necesidad de establecer los criterios, normas y procedimientos para la formulación de los Estados Contables que se deban presentar al Tribunal de Cuentas en cumplimiento de disposiciones constitucionales, legales o reglamentarias.
Resultando: 1) que el Artículo 211 Literal C) de la Constitución de la República, dispone que compete al Tribunal de Cuentas: "Dictaminar e Informar respecto de la Rendición de Cuentas y gestiones de todos los Organos del Estado, inclusive Gobiernos Departamentales, Entes Autónomos y Servicios Descentralizados, cualquiera sea su naturaleza";
2) que el Artículo 94 Numeral 3) del Texto Ordenado de Contabilidad y Administración Financiera (TOCAF) establece que corresponde al Tribunal de Cuentas: "Dictaminar e Informar sobre los Balances de Ejecución Presupuestal y Rendiciones de Cuentas que deben formular el Poder Ejecutivo y los Gobiernos Departamentales, así como los Estados de Situación, de Resultados y de Ejecución Presupuestal que formulen los Entes Autónomos y Servicios Descentralizados";
3) que la Ley N° 17.040 de fecha 20 de noviembre de 1998, en su Artículo 1 establece que las empresas públicas o de propiedad estatal, con actividad comercial e industrial, publicarán su balance general, expresado en los Estados de Situación Patrimonial y de Resultados, confeccionados conforme a lo dispuesto por los Artículos 88 a 92 de la Ley N° 16.060 de 4 de setiembre de 1989;
4) que el Artículo 589 de la Ley N° 15.903 de 10 de noviembre de 1987 (Artículo 138 Literal D) del TOCAF) establece que los Organismos, Servicios o Entidades no estatales que perciban fondos públicos o administren bienes del Estado, deberán formular y presentar los distintos documentos y Estados referidos en los Literales B) y C) de dicho Artículo, en la forma en que los determine el Tribunal de Cuentas;
5) que el Artículo 199 de la Ley N° 16.736 de 5 de enero de 1996 (Artículo 160 del TOCAF) establece que las personas públicas no estatales y los Organismos privados que manejan fondos públicos o administran bienes del Estado, presentarán sus Estados Contables, con Dictamen de auditoría externa, ante el Poder Ejecutivo y el Tribunal de Cuentas;
Considerando: que el Artículo 211 Literal F) de la Constitución de la República establece que compete al Tribunal de Cuentas dictar Ordenanzas de Contabilidad;
Atento: a lo expuesto precedentemente;
EL TRIBUNAL ACUERDA
Ámbito de Aplicación
1) Se define como Unidades Contables del sector público, obligadas a elaborar Estados Contables y presentarlos ante el Tribunal de Cuentas, a todas las organizaciones estatales con competencia para asumir derechos y contraer obligaciones, y con medios para cumplir sus objetivos.
A la fecha de la emisión de esta Ordenanza se reconocen las siguientes unidades contables:
1. Estado, persona pública mayor, que comprende a los Poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial, Tribunal de Cuentas, Tribunal de lo Contencioso Administrativo y Corte Electoral.
2. Los Servicios Descentralizados: Antel, Administración Nacional de Puertos, Administración Nacional de Correos, Ose e Iname.
3. Los Entes Autónomos: Banco Central del Uruguay, Banco de la República Oriental del Uruguay, Banco de Seguros del Estado, Banco Hipotecario del Uruguay, Instituto Nacional de Colonización, Banco de Previsión Social, Ancap, Ute, Afe, Universidad de la República, Anep, y Pluna.
4. Gobiernos Departamentales
A los efectos de esta Ordenanza, se consideran unidades contables a los Organismos, Servicios o Entidades no estatales que perciban fondos públicos o administren bienes del Estado, incluidos en el Artículo 589 de la Ley N° 15.903 de 10/11/987 (Artículo 138 del TOCAF) y Organismos privados definidos en el Artículo 199 de la Ley N° 16.736 de 5 de enero de 1996, (Artículo 160 del TOCAF);
2) Las normas y criterios establecidos en esta Ordenanza serán de aplicación obligatoria para los Estados Contables que se deban presentar ante el Tribunal de Cuentas. Ante solicitud formal de la Unidad Contable, el Tribunal de Cuentas podrá autorizar en forma excepcional y para cada Ejercicio, la no aplicación de las disposiciones de esta Ordenanza. Las instituciones que se regulan por las normas emitidas por el Banco Central del Uruguay, se regirán por las disposiciones de esta Ordenanza en la medida que sean aplicables.
Marco Conceptual
3) Se consideran Estados Contables (o financieros), los documentos que exponen la información emanada del sistema contable de un ente y que refiere a su patrimonio en lo que respecta a su composición total o parcial en determinado momento y su evolución en el tiempo, destinados fundamentalmente a presentar a terceros la situación patrimonial, económica y financiera de una unidad contable.
4) Se entiende por normas contables todos aquellos criterios técnicos utilizados como guía de las acciones que fundamentan la presentación de la información contable y que tienen como finalidad exponer en forma adecuada la situación patrimonial, económica y financiera de una unidad contable.
5) Los Estados Contables (o financieros) deben prepararse aplicando el criterio de lo devengado. Según este criterio, las transacciones y demás sucesos se reconocerán cuando ocurran de acuerdo a normas legales o prácticas comerciales, con independencia de cuando se reciba o se pague dinero u otro equivalente al efectivo.
El Tribunal de Cuentas podrá autorizar, en forma excepcional, la presentación de Estados Contables (o financieros) preparados aplicando el criterio de lo percibido o de caja cuando exista una solicitud formal de la unidad contable basada en razones fundadas.
6) Los Estados Contables (o financieros) deben prepararse sobre la base de que la unidad contable que los emite está en funcionamiento, y continuará sus actividades de operaciones dentro del futuro previsible. Por lo tanto, se asume que no tiene intención ni necesidad de liquidar o discontinuar de forma significativa la escala de sus operaciones. Si tal intención o necesidad existiera, se revelará mediante una Nota a los Estados Contables (o financieros) informando respecto a la base utilizada en la preparación de los mismos.
7) Todo acto, operación o hecho que tenga cualquier efecto económico para la unidad contable que emite el Estado Contable (o financiero) y que tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad, debe ser incorporado a dichos Estados. La falta de reconocimiento de las mismas, no se puede sustituir mediante la descripción de las políticas contables seguidas, ni tampoco a través de notas u otro material explicativo.
8) La unidad contable deberá definir el concepto de capital a mantener (operativo o financiero) a efectos de determinar los resultados. Adoptada una definición no se podrá modificar sin la autorización expresa de este Tribunal.
9) Los Estados Contables (o financieros) deberán presentarse en moneda de poder adquisitivo de cierre de Ejercicio para lo cual se seguirán las pautas establecidas en el Artículo 14).
10) La unidad contable deberá definir el criterio de valuación a utilizar (costo de adquisición o valores corrientes). Adoptada una definición, no se podrá modificar sin la autorización expresa de este Tribunal.
11) Los Estados Contables (o financieros), deberán ser confeccionados de acuerdo a normas contables apropiadas a cada caso, aplicando lo dispuesto en los Artículos 21 y 22, de modo que expongan con claridad y razonabilidad, la situación financiera, patrimonial y los resultados del Ejercicio.
12) En la elaboración de los Estados Contables (o financieros) correspondientes a cada Ejercicio, se seguirán los mismos criterios contables y los mismos métodos de valuación utilizados en los Ejercicios precedentes. Toda variación en tal sentido, deberá ser razonablemente fundada y aprobada expresamente por las autoridades competentes del organismo y expresadas en notas a los Estados Contables (o financieros). En caso de cambio de criterio, deberá exponerse la incidencia que hayan tenido en el patrimonio y los resultados.
Presentación de Estados Contables
13) Los Estados Contables (o financieros) e información complementaria que se deberán presentar al Tribunal de Cuentas son los siguientes:
Estado de Situación Patrimonial
Estado de Resultados
Estado de Origen y Aplicación de Fondos
Estado de Evolución del Patrimonio
cuadro de bienes de uso, intangibles, inversiones en inmuebles y amortizaciones
anexo discriminando los fondos públicos recibidos y los gastos atendidos con ellos, en el caso de las entidades comprendidas en los Artículos 589 de la Ley N° 15.903 y 199 de la Ley N° 16.736 (Artículos 138 y 160 del TOCAF.
Los Estados Contables (o financieros) deberán ser presentados acompañados por las correspondientes Notas.
14) Los Estados Contables (o financieros) deberán ser formulados en moneda nacional expresados en moneda de poder adquisitivo de cierre de Ejercicio, aplicando a tales efectos la metodología establecida en la Norma Internacional de Contabilidad N° 29. El índice de ajuste a utilizar será el Indice de Precios al Productor de Productos Nacionales (elaborado por el Instituto Nacional de Estadísticas). Los ajustes practicados para la reexpresión de las partidas incluidas en los Estados Contables (o financieros), deberán necesariamente registrarse en la contabilidad.
El Tribunal de Cuentas podrá autorizar, en forma excepcional, la presentación de Estados Contables (o financieros) a valores históricos. También podrá autorizar el uso de otros índices de ajuste representativos de la variación del poder adquisitivo de la moneda. En todos los casos deberá existir una solicitud formal de la unidad contable basada en razones fundadas.
15) Las autoridades de las unidades contables deberán presentar una memoria explicativa de los Estados Contables (o financieros), informando sobre todos los puntos que se estimen de interés.
Especialmente se establecerá:
a) Las razones de variaciones significativas operadas en las partidas del activo y del pasivo.
b) Una adecuada explicación de las pérdidas y ganancias extraordinarias y su origen y de los ajustes por ganancias y pérdidas de Ejercicios anteriores, cuando sean significativos.
c) Las razones por las cuales se establezca la constitución de reservas, explicadas clara y circunstanciadamente.
d) Explicación u orientación sobre la perspectiva de las futuras operaciones.
e) Las relaciones con las entidades vinculadas, controladas o controlantes y las variaciones operadas en las respectivas participaciones y en los créditos y deudas.
Este Artículo no será de aplicación obligatoria en el caso de las entidades comprendidas en el Literal B) del Artículo 589 de la Ley N° 15.903 de 10/11/987 (Artículo 138 del TOCAF).
16) El Estado de Situación Patrimonial deberá exponer la situación financiera de la unidad contable a la fecha de cierre del Ejercicio y presentará las cuentas del activo, las del pasivo y las de patrimonio, con un grado de detalle que sea suficiente para permitir formarse un juicio sobre la composición del patrimonio a dicha fecha y sobre el valor de los elementos que integren dicho Estado.
17) El Estado de Resultados del Ejercicio deberá indicar, por separado, los resultados originados en la actividad ordinaria de la unidad contable y los provenientes de operaciones extraordinarias verificadas durante el Ejercicio, discriminando los saldos positivos y negativos de los rubros en la medida necesaria para permitir formarse un juicio claro sobre su monto y concepto.
18) Para la preparación del Estado de Origen y Aplicación de Fondos, deberá utilizarse el concepto de fondos igual a efectivo y equivalentes de efectivo.
El Tribunal de Cuentas podrá autorizar, en forma excepcional, la preparación del Estado de Origen y Aplicación de Fondos utilizando el concepto de fondos igual a capital de trabajo, cuando exista una solicitud formal de la unidad contable basada en razones fundadas.
19) Los Estados de Situación Patrimonial, de Resultados y de Origen y Aplicación de Fondos del Ejercicio, deberán presentarse en forma comparativa con los del anterior, expresados ambos en moneda de cierre del Ejercicio que se presenta.
20) Las Cajas Paraestatales de Seguridad Social, deberán incluir en las notas que acompañan a los Estados Contables, un estudio de la situación actuarial y financiera de la Institución así como las bases de su elaboración, la cual no deberá tener una antigüedad mayor a cinco años.
Normas de Contabilidad
21) Las normas contables que deberán aplicarse para la formulación y presentación de los Estados Contables (o financieros) serán por orden de prioridad las siguientes:
Las establecidas por la presente Ordenanza del Tribunal de Cuentas y las que se dicten en el futuro.
El Decreto 103/91 de 27 de febrero de 1991.
Las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) o las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICSP) emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC), de acuerdo a la unidad contable de que se trate.
22) En aquellas situaciones controvertidas o no contempladas en las normas incluidas en el Artículo 21), se tendrá como referencia por orden:
Los pronunciamientos del Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay, emitidos con el asesoramiento de sus comisiones especializadas y aprobadas por el Consejo Directivo.
La doctrina más recibida, especialmente cuando se ha desarrollado a través de textos y tratados reconocidos y coincidentes sobre los puntos en cuestión.
Las Resoluciones de las Conferencias Interamericanas de Contabilidad y los pronunciamientos de la Asociación Interamericana de Contabilidad;
Las Resoluciones de las Jornadas de Ciencias Económicas del Cono Sur y su antecesora, las Jornadas Rioplatenses de Ciencias Económicas;
Los pronunciamientos de Organismos profesionales de otros países.
23) En el caso de existir diversos criterios dentro de un mismo grupo de los mencionados precedentemente, aplicables con el mismo fin, será necesario seleccionar y utilizar aquellos que sean de uso más generalizado en nuestro medio y mejor se adecuen a las circunstancias particulares del caso considerado.
24) Las contribuciones que las unidades contables realicen a Rentas Generales, deberán ser tratadas contablemente como una disminución del patrimonio salvo disposiciones legales en contrario.
Los subsidios que reciban las unidades contables (operativos, de inversión, de servicios de deuda), subvenciones o aportes de capital, tanto sea de Rentas Generales como de cualquier organismo público, deberán ser tratados contablemente como aumentos del patrimonio. Igual tratamiento se dará en los casos de condonaciones o remisiones de deudas.
Los aumentos y disminuciones patrimoniales derivados de lo anteriormente mencionado, deberán reconocerse en el momento en que se haga efectiva la transferencia.
Aspectos formales
25) Los Estados Contables o financieros deberán basarse en registros contables confiables. Constituyen registros contables aquellos documentos o soportes en los cuales se escritura, archiva o expone información contable, cualquiera sea el medio de registración utilizado.
26) Se entiende que los registros contables son formalmente confiables cuando existen elementos objetivos suficientes que, a juicio del Tribunal de Cuentas, permitan concluir que la documentación que sustenta las operaciones está adecuadamente registrada, archivada, compilada, resumida y expuesta.
27) Todos los Estados Contables (o financieros) deben remitirse en tres vías, debidamente firmadas por el Jerarca máximo de la entidad, el Secretario General, si lo hubiera, y el Contador General del mismo, acompañados de una Nota dirigida al Presidente del Tribunal de Cuentas.
28) Asimismo deberá adjuntarse copia autenticada del Acta del Organo de dirección en la que se aprobaron los referidos Estados Contables (o financieros) y la correspondiente carta de representaciones de la administración.
Se deberá dejar constancia en la mencionada Acta del Resultado del Ejercicio que se aprueba.
29) El Informe de compilación dispuesto por el Decreto 103/91 de 27 de febrero de 1991, no será exigido al presentar los Estados Contables (o financieros) por parte de las unidades contables comprendidas en esta Ordenanza.
30) Los Estados Contables (o financieros) que corresponda publicar en aplicación de lo dispuesto por el Artículo 191 de la Constitución de la República y por la Ley N° 17.040 de fecha 20 de noviembre de 1998, así como por las respectivas Leyes Orgánicas de las unidades contables obligadas, deberán ser los remitidos al Tribunal de Cuentas para su Dictamen.
31) Los Organismos mencionados en el Artículo 199 de la Ley N° 16.736 de 5/1/996 (Artículo 160 del TOCAF), además de los Estados mencionados en el Artículo 13 de esta Ordenanza, deberán remitir a este Tribunal los Estados resumidos a los efectos de su visación y publicación.
32) Las unidades contables comprendidas en la presente Ordenanza, deberán presentar los Estados Contables (o financieros) e Informes complementarios dentro de los noventa días siguientes al cierre del Ejercicio ante el Tribunal de Cuentas, salvo que por disposición legal se establezca otro plazo.
33) Esta Ordenanza comenzará a aplicarse para los Ejercicios que comienzan a partir del primero de enero de 2003.
Cr. Mario E. Díaz Durán,
Contador Público, egresado de la Universidad de la República. Ha participado como organizador, autoridad, delegado, panelista, expositor y autor en numerosos seminarios, congresos y jornadas técnicas, en el país y en el exterior. Autor y coautor de diversos trabajos y libros técnicos. Docente de la Universidad de Montevideo, de la Universidad Católica del Uruguay, de la Universidad de la República y de cursos de actualización profesional.