Principios de contabilidad generalmente aceptada en Venezuela (página 2)

La FEDERACIÓN DE COLEGIOS DE CONTADORES PÚBLICOS DE VENEZUELA está afiliada al Comité Internacional de Principios de Contabilidad. En nuestro país las instituciones bancarias y las de seguros deberán adaptar su contabilidad de acuerdo al código de instrucciones que para este tipo de empresa establezca el Ejecutivo Nacional por medio de la Superintendencia de Bancos.

Hipótesis

Como usted sabe, una hipótesis es una suposición. Se parte de una cosa, sea posible o imposible para llegar a una consecuencia. Los principios de contabilidad parten de dos (02) hipótesis fundamentales:

• a) Hipótesis del negocio en marcha

• b) Hipótesis de la estabilidad de la moneda

HIPÓTESIS DEL NEGOCIO EN MARCHA

La hipótesis del negocio en marcha para los efectos de contabilidad supone que una empresa establecida continuará sus operaciones en forma indefinida. Es decir, durante un número de períodos indeterminados.

La hipótesis del negocio en marcha se centra más en la capacidad de producción de ingresos de la empresa que en el valor de sus activos. Es decir, el Balance General, sin dejar de ser importante, pasa a ser secundario. La capacidad para producir ganancias normales es más importante para la valuación de la empresa. Esta hipótesis apoya el Principio de la Contabilidad de mostrar el valor de los activos a costos históricos.

Pese a que todavía no hemos visto el tema correspondiente a la liquidación de empresas, todo Contador, Analista, Accionista o Acreedor esta consciente de que el valor contable que representan los activos de una empresa nunca es igual a su valor real de venta. Por ejemplo: supongamos que se han invertido Bs. 3.000.000,ºº en la decoración y mobiliario en uno de nuestros locales de venta al detal, el cual, por su situación privilegiada, proporciona a la empresa su principal fuente de ingresos. Mientras la empresa está en marcha, será más importante la producción de ingresos de ese local que el costo de su decoración, pero si la empresa se tuviera que liquidar, es posible que la decoración del local pierda todo su valor. Puede ocurrir el caso contrario, el terreno donde tenemos situada nuestra fábrica aparece en nuestros libros a su precio de costo Bs. 5.000.000,ºº. Su valor actual, en el supuesto de liquidarse la empresa, se calcula en Bs. 15.000.000,ºº.

Es lógico pensar que la hipótesis del negocio en marcha tiene validez mientras se suponga que la empresa continuará operando normalmente. En el supuesto que una empresa piense finalizar sus operaciones deberán aplicarse valores de liquidación. En este último caso, deberá informarse por medio de las correspondientes notas que formen parte del Balance General, que se han aplicado valores de liquidación.

Hipótesis de la estabilidad de la moneda

Para los efectos de la contabilidad, la hipótesis de la estabilidad de la moneda supone que el valor adquisitivo de una moneda se mantendrá constante o como máximo, las variaciones serán tan insignificantes que deberán ser ignoradas. Por otra parte también supone que el objetivo de la contabilidad no es registrar el valor sino el dinero invertido y el dinero recibido.

Esta hipótesis, básica para el Principio de Contabilidad en la valuación de los activos al costo –valores históricos-, puede ser mantenida actualmente por casi todos los países privilegiados del norte, pero no siempre fue así. Países de trascendencia conservadora y defensores de los Principios de la Contabilidad, en los años que siguieron a la finalización de la primera y segunda guerras mundiales, Inglaterra, Francia y Alemania, entre otras naciones, no pudieron mantener los principios de la contabilidad que se apoyan en la hipótesis de la estabilidad de la moneda. Para ponerle un ejemplo: Alemania, en el año 1.923 tuvo una inflación del 69.725% y en ese mismo año, el índice de precios con relación a 1.914, alcanzó la cifra de 3.765.000 (Si ha leído bien: tres millones setecientos sesenta y cinco mil). Sin remontarnos a épocas tan pretéritas, el día 17/11/89, el Diario "El Universal" de Venezuela publicaba la tasa de inflación anual para 1.989 de los países de nuestro continente: Argentina 3.702%, Perú 2.915%, Brasil 1.303%, y en nuestro País Venezuela 95%.

Los efectos de las devaluaciones monetarias, con el consiguiente aumento en el índice general de precios, ocasionan que la información suministrada por los Estados Financieros de las empresas, en el supuesto de no haber sido ajustados, sea engañosa y desoriente completamente al lector. Veamos un ejemplo concreto relacionado con nuestro país. Hasta 2l 21/02/83 (el viernes negro) el cambio del bolívar con relación al dólar (el dólar suele ser la moneda base en el comercio internacional) fue de Bs. 4,30 por dólar. Para no cansarle trataré de abreviar. Hasta finales del año 1.988 aún se podían obtener dólares preferenciales para importaciones a Bs. 14,50. En el año 1.989, se dejó flotar al dólar. El 21/11/89 un dólar valía Bs. 45, es decir en apenas 6 años y nueve meses, nuestra moneda ha sufrido una devaluación con relación al dólar (el cual también se ha devaluado) del 1.046%. En estos casos ¿Debe mantenerse el Principio de Contabilidad de mostrar los Estados Financieros a costos históricos mezclando costos de 1.983 con los de 1.989?. Si lo hacemos sin las correspondientes aclaraciones, revalorizaciones o ajustes, estaríamos infringiendo el Principio de revelación suficiente. Creo que con este pequeño ejemplo habrá comprendido que los Principios de Contabilidad, no pueden ser de aceptación general a nivel mundial.

Concepto de entidad

La Comisión de Principios de Contabilidad del Instituto Mexicano de Contadores Públicos al referirse a la entidad manifiesta: "La actividad económica es realizada por entidades identificables…a la contabilidad, le interesa identificar la entidad que persigue fines económicos particulares y que es independiente de otras entidades. Se utilizan para identificar una entidad dos criterios:

1.- Conjunto de recursos destinados, a satisfacer alguna necesidad social con estructura y operación propia, y

2.- Dentro de decisiones independientes con respecto al logro de fines específicos, es decir, a la satisfacción de una necesidad social. Por lo tanto, la personalidad de un negocio es independiente de la de sus accionistas o propietarios y en sus estados financieros sólo deben incluirse los bienes, valores, derechos y obligaciones de este ente económico independiente. La entidad puede ser una persona física, una persona jurídica o una combinación de varias de ellas".

El Boletín de Publicaciones Técnicas Nº 3 de la Federación de Contadores Públicos de Venezuela, al referirse a la entidad, entre otras cosas, manifiesta:

"…La entidad puede ser una persona natural o una persona jurídica o una combinación de varias de ellas. La personalidad de un negocio es independiente de la de sus propietarios…A manera de ejemplo puede afirmarse que una entidad formada por una empresa vendedora y sus subsidiarias, debe preparar sus estados financieros en forma consolidada. En cualquier situación que pueda determinarse la existencia de intereses comunes entre dos o más empresas, es necesario que se presente la situación general del ente económico principal".

Concepto de periodicidad

Uno de los principales objetivos de la contabilidad financiera, es la cuantificación de las operaciones económico-financieras, es decir de los ingresos y egresos que puedan afectar a una entidad. Ahora bien de acuerdo con la hipótesis del negocio en marcha se supone que una entidad establecida continuará sus operaciones en forma indefinida, pero los accionistas, futuros inversores, acreedores, el físico, empleados, etc., exigen al ente un corte de operaciones en determinadas épocas para la cuantificación de sus operaciones y poder determinar las ganancias o pérdidas que ellas produjeron. La Contabilidad Administrativa puede considerar necesario dividir o cortar operaciones mensualmente para proporcionar a la dirección interna el control sobre las decisiones tomadas, pero para la contabilidad financiera los períodos mensuales son muy cortos, le harían muy difícil su misión. Se ha estimado que el período contable normal, para sus objetivos, sea de un año, lapso que coincide con la mayoría de las imposiciones de tipo fiscal a nivel mundial (en nuestro país: impuesto sobre la renta, patentes de industria y comercio, etc.).

La división de la vida de una entidad en períodos convencionales anuales, conlleva la necesidad de que las operaciones realizadas o por realizarse y sus efectos derivados susceptibles de cuantificación deberán identificarse con el período en que ocurren. Por lo tanto toda información contable debe indicar el período a que se refiere.

Principios de contabilidad

Los principios de contabilidad se establecieron para ser aplicados a la denominada Contabilidad Financiera y, por extensión, se suelen aplicar también a la Contabilidad Administrativa. La Contabilidad Financiera proporciona información, principalmente a usuarios externos: accionistas, acreedores, futuros inversores, organismos estatales, etc. La Contabilidad Administrativa está mas dirigida a ofrecer información a usuarios internos: Gerentes, Ejecutivos, Consejo de Administración o Dirección, etc.

La Contabilidad Administrativa se planeará de acuerdo a las necesidades o preferencias de cada empresa, la cual podrá imponer sus propias regulaciones. La Contabilidad Financiera deberá planearse para proporcionar información cuantitativa, comparativa y confiable a los usuarios externos. Esto no significa que la información que ambas ofrecen sea diferente, sino que la Contabilidad Financiera deberá atenerse a los conceptos y Principios de Contabilidad generalmente aceptados en cuanto a la presentación de informes y normas a seguir. Caben destacar los siguientes:

• a) Principio de asociación de ingresos y egresos.

• b) Principio de consistencia.

• c) Principio de revelación suficiente.

• d) Principio de importancia relativa.

• e) Principio de objetividad.

• f) Principio de conservatismo.

• g) Principio de costo.

PRINCIPIO DE ASOCIACIÓN DE INGRESOS Y EGRESOS

El Concepto de periocidad está unido al principio de asociación de ingresos y egresos el cual establece: "todo ingreso debe estar asociado a un determinado período, el cual ha de soportar los costos causados o que pudieran causar esos ingresos".

El principio de asociación de ingresos y egresos, considero representa uno de los más importantes retos con los que se enfrenta el Contador. No es fácil determinar el período en el cual ha de considerarse como ganado un determinado ingreso y los costos cargables al mismo. ¿Una venta a futuro ha de considerarse como un ingreso ganado en el período en que se realizó la venta o en el que aquella se materializa? ¿Cómo considerar los gastos que una venta pueda ocasionar en más de un período? Por ejemplo: los gastos ocasionados en las ventas a largo plazo. En los contratos de construcción o la prestación de un servicio que barca más de un período contable y en donde los ingresos se obtienen una vez terminada la obra o prestado el servicio, ¿en qué período deben considerarse ganados los correspondientes ingresos cuando existe una razonable duda en cuanto a su cobrabilidad? ¿Cómo repartir los costos cuando la parte más relevante de los mismos se ocasionan bien al comenzar o al finalizar la obra o servicios prestado que abarquen más de un período contable?, etc.

En teoría es fácil reglamentar en forma general, pero en la práctica hay muchas divergencias debido a la variedad de las operaciones comerciales que producen ingresos. Determinar los ingresos ganados en un período y cargar en forma equitativa sus correspondientes costos, le repito, es uno de los retos más difíciles a resolver por el Contador, no sólo a los efectos de la Contabilidad tanto Administrativa como Financiera, sino también para efectos del Impuesto sobre la Renta. Seguidamente le transcribo algunas reglas del Instituto Mexicano de Contadores Públicos en relación a este problema.

"…La necesidad de conocer los resultados de operación y la situación financiera de la entidad, que tiene una existencia continua, obliga a dividir su vida en períodos convencionales. Las operaciones y eventos, así como sus efectos derivados susceptibles de cuantificarse, se identifican con el período en que ocurren; por lo tanto, cualquier información contable debe indicar claramente el período a que se refiere. En términos generales, los costos y gastos deben identificarse con el ingreso que originaron, independientemente de la fecha en que se paguen.

Los cortes convencionales en la vida de la entidad bajo el concepto realización – período contable presupone entre otras cosas:

• a) Que se consideren como activo y pasivo los pagos anticipados y los anticipos recibidos por concepto de servicios a proporcionar, así como la utilidad no devengada, reconociendo que se han realizado como tales, pero no devengado como un gasto o ingreso, respectivamente; lo cual origina que en el Balance General se muestren las transacciones que, clasificables como activo, pasivo, capital y resultados acumulados, se han realizado pero que se van a consumar o liquidar en lapsos contables futuros o sus beneficios afectan más de un período y, que en el estado de resultados que incluyan estrictamente los ingresos, costos y gastos que se han devengado.

• b) Que al realizarse un ingreso se reconozca paralelamente los gastos que le sean inherentes, independientemente de cuando se liquiden.

• c) Que se establezcan estimaciones y provisiones que aún cuando se desconozca su monto exacto y se calculen aproximadamente se refieran a ciertos costos y gastos devengados.

• d) Que se ajusten en períodos contables subsecuentes las diferencias entre las cifras definitivas y las contabilizadas previamente.

INGRESOS

Básicamente existen dos criterios en cuanto a la determinación del período en el cual los ingresos han de considerarse como ganados. Los que consideran que se debe aplicar:

• a) Base de las ventas y producción terminada.

• b) Base de los cobros realizados.

a) Base de las ventas y producción terminada

Los que mantienen el criterio de aplicar la base de las ventas manifiestan que "los ingresos han de considerarse ganados en el período en el cual se realicen las ventas, sin tener presente si estos han sido o no cobrados", lo cual no tiene importancia puesto que las cuentas por cobrar que estén razonablemente asegurado su cobro representan un activo tan o más seguro que el de los inventarios que se han vendido. Ahora bien, surge el problema de considerar cuando una venta ha sido realizada, puesto que la mayoría de las legislaciones mercantiles consideran que la venta no queda perfeccionada hasta que no se traspase el título de propiedad.

Para los efectos prácticos de los registros contables, se suele considerar la venta como realizada cuando se factura la mercancía y el comprador la canceló o se comprometió a cancelarla habiéndola o no recibido, puesto que en ocasiones la entrega puede hacerse en distintas fechas posteriores a la de la venta, de acuerdo a las condiciones contratadas.

El considerar los ingresos como ganados en el período en el cual se realiza la venta es lo generalmente aceptado para la venta de bienes muebles terminados. Por ejemplo: si es necesario fabricar artículos vendidos y su producción abarca más de un período contable, no será posible traspasar el título de propiedad antes de haber finalizado la producción del artículo. Por otra parte, y bajo el punto de vista contable no serí ajusto considerar como ingresos ganados las ventas de un período y cargar una parte o todos los costos de esas ventas a períodos futuros. En estos casos, tanto en la venta de bienes muebles o inmuebles que han de ser fabricados y que abarquen más de un período contable será necesario considerar los ingresos ganados y sus correspondientes costos en base a la producción realizada en cada período.

b) Base de los cobros realizados

En algunas ventas, especialmente en las denominadas ventas a largo plazo, no se traspasa el título de propiedad al comprador hasta que éste no haya cancelado el bien adquirido o el pago está condicionado a que el vendedor cumpla determinados compromisos posteriores a la fecha de venta. Existen diferentes tipo de empresas en las cuales se concede al comprador el derecho de devolución de los bienes comprados. Un caso muy común es el de la venta de libros en donde algunas editoriales tienen un porcentaje de devoluciones de más del 50% de las ventas facturadas. Para estos casos no parece lógico que se consideren las ventas como ingresos ganados en el período en que aquellas se realizaron y tiene validez contable el no considerar los ingresos como ganados hasta que no hayan sido cobrados.

Hasta el año 1,990, nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta, permite diferir los ingresos a los períodos en los cuales se cobren para:

• a) Las construcciones que duren más de un año.

• b) Ventas de inmuebles a plazos.

• c) Los intereses obtenidos por instituciones de crédito y bancos cuyos productos sean recuperables en varias anualidades.

EGRESOS

Todo ingreso ha ocasionado u ocasionará un egreso, un costo, excepto las denominadas donaciones incondicionales, pero me atrevo a decirle que, aún estas, tarde o temprano ocasionarán un costo. Los egresos de una empresa, inexorablemente tienden a convertirse en costos y, en consecuencia, para la contabilidad egreso es sinónimo de costo.

Como sabemos, el principio de asociación de ingresos y egresos establece que todo ingreso declarado en un período debe soportar sus correspondientes costos. De no cumplirse este principio se estarían falseando las ganancias o pérdidas declaradas en ese período. Determinar esos costos, no es una tarea tan sencilla como pareciera a primera vista. Es de suma importancia distinguir entre:

• a) Costos capitalizables.

• b) Costos consumidos o expirados.

a) Costos capitalizables

Consideramos costos capitalizables a todo desembolso o compromiso de pago no consumido en su totalidad en el período en el cual se realizó, Se registrarán de acuerdo con el principio del costo y se distribuirán racionalmente entre el período actual, si se hubieran consumido una parte de los mismos y los períodos futuros en los cuales se consuman. Por ejemplo: si compramos mercancías, serán registradas como costos capitalizables, hasta que sean considerados como un costo, por su venta o pérdida, correspondiente a los ingresos de un período. Si compramos maquinarias, serán registradas como costos capitalizables hasta que sean distribuidas entre los diversos períodos, como un costo consumido y cargable a los ingresos de esos períodos.

b) Costos consumidor o expirados

Los costos consumidos o expirados son aquellos que han de cargarse al período en el cual se han consumido. Casi todos los costos producen ingresos. Por ejemplo: costo de las mercancías o servicios vendidos. Cuando los costos son inferiores a los ingresos la diferencia entre ambos reflejará la ganancia del período, pero no olvidemos que le he dicho, casi todos puesto que existen los denominados costos perdidos que deben ser cargados al período en el que se incurrieron. Por ejemplo: sueldos pagados sin haber producido, como en el caso de las huelgas, enfermedades y ausencias remuneradas, robo o pérdida de bienes no asegurados, etc.

PRINCIPIO DE CONSISTENCIA

El principio de consistencia es importantísimo para la contabilidad financiera, por ser una de sus principales funciones la comparabilidad de informes contables para conocer la evolución de una empresa y su posición relativa actual. Por ello es necesario que si se ha efectuado algún cambio que pueda afectar la comparabilidad de información, aunque sea justificado, es necesario advertirlo claramente.

El principio de consistencia se refiere, en especial, a las bases aplicadas en la valuación de todos los inventarios, a las revalorizaciones de los activos fijos, a los cambios en las bases aplicadas para las depreciaciones de los activos fijos y los intangibles. Este principio no es dictatorial. Permite al contador aplicar los métodos o bases que crea conveniente de acuerdo a la política establecida por la empresa. No le impone que en la valuación de los inventarios aplique una determinada base, sino que se la deja a su libre elección, pero una vez decidido qué base aplicará, le pide que la mantenga en forma consistente en cada uno de los períodos. No obstante, si por circunstancias justificables se viera obligado a cambiar la base que se venía aplicando, por ejemplo: si venía empleando la base UEPS y desea cambiar a PEPS, puede hacerlo, si en los estados financieros se indica por medio de notas y si es posible se muestra el efecto que esos cambios han producido en las cifras suministradas.

Lo indicado para los inventarios de mercancía, tiene las mismas aceptaciones para las depreciaciones, amortizaciones, etc. No sólo el principio de consistencia obliga a mantener una uniformidad en cuanto a cambio de reglas o estimaciones contables; cuando estudiemos la parte relacionada con depreciaciones, comprobaremos como la Ley de Impuesto sobre la Renta le permite elegir la base de depreciaciones que considerará más adecuada, pero…cuando el contribuyente haya elegido el método, la base de este y la cantidad a depreciar NO podrá variarlo sin la aprobación previa de la Administración (del impuesto sobre la Renta).

El Instituto Mexicano de Contadores Públicos al fijar las reglas y normas para el mantenimiento del principio de consistencia, entre otras consideraciones, manifiesta:

…"Existen eventos cuyos efectos, a la fecha de presentación de los estados financieros, no son susceptibles de cuantificarse con exactitud,…ejemplo de lo anterior, es la creación o incremento de estimación para cuentas de dudosa recuperación, material obsoleto…depreciación de propiedades, planta y equipo, amortización de activos intangibles, provisiones de pasivo, etc. La obtención de elementos de juicio adicionales a los existentes en el momento de crear la estimación, puede modificar la base originalmente utilizada y consecuentemente provocar una falta de comparabilidad en la situación financiera o resultados de operaciones de la entidad en la que se operó el cambio".

El cambio de una regla contable que pueda influir en las cifras de los estados financieros, aunque no se hayan modificado las bases de evaluación, se considera como un cambio en las bases de la evaluación y en consecuencia deberá indicarse en los estados financieros. Por ejemplo: una empresa que venía difiriendo los costos de investigación, decide cambiar la regla y tratarlos como gastos del período en el cual se realicen. El efecto del cambio en la regla o método de registro resulta inseparable del efecto del cambio en la evaluación contable y se considerará como un cambio en la evaluación de ese activo.

Como puede comprender existen muchos casos diferentes que pueden modificar el principio de consistencia. La Federación de Contadores Públicos de Venezuela, al referirse a este Principio, en su publicación Técnica Nº 3 manifiesta: "La información contable debe ser obtenida y presentada mediante la aplicación de las mismas políticas de contabilidad. Si la comparabilidad de los estados financieros se ha afectado por cambio en la aplicación de la política, se requiere una exposición de la naturaleza de los cambios y su efecto en los estados financieros".

La Comisión Nacional de Valores, en las Normas para la Elaboración de los Estados Financieros, en el Artículo Nº 4, que se refiere a lo que deben contener las notas de los estados financieros, cuando sean aplicables, entre otras consideraciones, manifiesta:

"…Cambio en las prácticas contables operados durante el ejercicio, y sus efectos en los estados financieros presentados, con respecto a los ejercicios anteriores… Si ha existido variación en la base de valuación de los inventarios o en los métodos de determinación de costos, o en ambos, en relación con años anteriores, este hecho debe señalarse, con indicación del efecto que dicha variación produce en lo estados financieros de los ejercicios precedentes.

Para finalizar. Me atrevo a decirle que, para la contabilidad financiera, el principio de consistencia es un dogma (fundamento o puntos capitales de todo sistema, ciencia, doctrina o religión – principios innegables de una ciencia).

PRINCIPIOS DE REVELACIÓN SUFICIENTE

La principal función de la contabilidad financiera es la de conseguir un fin informativo, fundamental para la toma de decisiones de los accionistas actuales o futuros, acreedores diversos, empleados y en general para cualquier ente que pudiera tener directa o indirectamente relaciones con una determinada entidad. La diversidad de participantes e interesados obliga a que los informes sean de uso general y por ello, aún siendo los estados financieros diseñados para satisfacer la necesidad de una gran diversidad de usuarios, opino que debe darse especial énfasis en los informes requeridos por los inversionistas actuales o potenciales y los acreedores. Es posible que los estados financieros: Balance General; Ganancias y Pérdidas; Cambio en la Situación Financiera y Movimiento en las Cuentas de Patrimonio, por cuestiones prácticas de espacio, no puedan mostrar toda la información necesaria y es por ello que, los rublos más importantes se complementan con notas explicativas, pues, como es sabido, los estados financieros que le he mencionado y sus correspondientes notas forman un todo o unidad inseparable.

El principio de revelación suficiente implica no sólo la cantidad de información financiera, sino también las características cualitativas, procurando que la cantidad de información no esté en detrimento de los aspectos relevantes. Es decir, los estados financieros deben mostrar, especialmente, información importante, lo cual amerita del contador un criterio imparcial de selección para determinar la forma en que los rubros relevantes deberán ser presentados. Creo conveniente advertirle: si existen contratos de servicios o abastecimientos a largo plazo que requieran desembolsos o ingresos relevantes; si se han obtenido créditos con el aval de los activos; se han dado avales, existen juicios pendientes de relevancia, etc., aún no estando registrados en sus libros, deberá indicarlo en las notas a los estados financieros, pues me permito recordarle: la información requerida por la contabilidad financiera no se obtiene solamente de los saldos mostrados en el mayor general. También es recomendable que los estados financieros se presenten, si es posible, en forma comparativa incluyendo los estados de dos períodos anteriores (como mínimo). Esto permitirá a las partes externas interesadas, que puedan juzgar adecuadamente la situación y tendencias de la empresa.

Por último, para que la información financiera cumpla con el principio de revelación suficiente, cualquier eventualidad u operación relevante que pudiera afectar sustancialmente las operaciones o situación financiera de la empresa, que haya acaecido entre la fecha en que fueron preparados los estados financieros y la fecha en que se acostumbran entregar a las partes interesadas, deberán indicarse por medio de notas a esos estados financieros,

PRINCIPIO DE IMPORTANCIA RELATIVA

El principio de importancia relativa, que tiene relación con todos los demás principios de la contabilidad generalmente aceptados, manifiesta que siendo la contabilidad una materia pragmática y en constante período de evolución, no será necesario el estricto cumplimiento de los principios de contabilidad cuando cuantitativamente una o más operaciones no distorsionen o modifiquen sustancial o en forma relevante la información suministrada en los estados financieros.

Por ejemplo: supongamos que se ha establecido la regla que los desembolsos por concepto de papelería e impresos se cargarán a gastos de administración, pero si al final del período contable existe un inventario mínimo de Bs. 30.000,ºº se ajustará la cuenta de gastos de administración con cargo a gastos anticipados. Al final de un determinado período contable se constata que el valor del inventario de papelería e impresos asciende a Bs. 40.000,ºº. El Contador consideró que no merecía la pena efectuar el correspondiente ajuste y cargó todos los gastos por ese concepto a ese período. Los gastos de administración para ese período ascendieron a Bs. 5.000.000,ºº y la ganancia neta a Bs. 16.000.000,ºº . El Contador, en este caso, ha violado el principio de consistencia , pero ¿esa violación ha modificado sustancialmente o en forma relevante los estados financieros?. Considero que el rompimiento de esa regla contable y del principio de la consistencia, no han modificado sustancial ni en forma relevante la información financiera puesto que la variación en la ganancia neta declarada es del 0,25%. El Contador puede alegar a su favor que esta dentro de los parámetros permitidos por el principio de importancia relativa.

De acuerdo con el desarrollo del supuesto tratado en el párrafo anterior, es posible que usted se pregunte ¿Cuál es el límite cuantificable para considerarlo relevante?. No es posible darle una cantidad predeterminada puesto que una cantidad perse (por sí misma) no tiene importancia, esta se decidirá al relacionarla con otra cantidad. En el ejemplo de referencia, al relacionar los Bs. 40.000,ºº con la ganancia neta Bs. 16.000.000,ºº comprobamos que representa el 0,25%, pero si la ganancia neta hubiera sido de Bs. 200.000,ºº la misma cantidad Bs. 40.000,ºº, representa el 20% de la ganancia y, en este caso si sería relevante esa cantidad.

Ante los grandes dilemas y discusiones sobre el alcance del principio que estamos tratando, el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, en uno de sus boletines, al referirse al principio de consistencia, entre otras diversas sugerencias y a título de orientación ha manifestado: "…Existen parámetros que en la práctica corriente de los negocios se usan frecuentemente para distinguir y evaluar la importancia que tienen ciertos eventos u operaciones en las empresas. Ateniéndose o atenida a estas prácticas, la Comisión de Principios de Contabilidad quiere señalar, a manera de orientación, que dependiendo de las circunstancias, siempre y cuando se tomen las bases adecuadas de comparación, las partidas menores del 5% podrían ser consideradas como no importantes; del 5% hasta el 10%, algunas podrían ser consideradas importantes y otras no; y por último, arriba del 10% generalmente podrían tener impacto significativo en la información financiera.

Observe que he resaltado cuando se tomen las bases adecuadas de comparación. En el ejemplo que hemos propuesto, en el cual cargamos Bs. 40.000,ºº como gastos de administración sobre un universo total para ese tipo de gastos de Bs. 5.000.000,ºº, tomando como base de comparación esa cantidad, los Bs. 40.000,ºº representarían únicamente el 0,80%, pero si en lugar de Bs. 5.000.000,ºº los gastos de administración fuesen únicamente Bs. 400.000,ºº los Bs. 40.000,ºº considerados como gastos representarían el 10% de los gastos de administración y, en este caso, aunque seguirán sin modificar en forma sustancial la ganancia neta Bs. 16.000.000,ºº si distorsionarían el informe de los gastos de administración en una cantidad que podría ser considerada como importante.

El principio de importancia relativa, en general, deja al buen criterio y capacidad profesional del Contador para decidir si la no aplicación de un principio de contabilidad modificará o distorsionará la información que suministrará en sus informes.

PRINCIPIO DE OBJETIVIDAD

El principio de objetividad establece que el registro de las operaciones realizadas por un ente y la información suministrada, en base a esos registros, deberán efectuarse en base a evidencias objetivas y hasta donde sea posible apoyados con la correspondiente documentación que garanticen su verificación cuantitativamente. No obstante reconoce que, en ocasiones, es necesario registrar operaciones en base a estimaciones, como por ejemplo, provisiones para cuentas de cobro dudoso, depreciaciones, evaluaciones de inventarios deteriorados, etc., en cuyo caso deberán aplicarse procedimientos que garanticen la ecuanimidad de los mismos sin influencias de opiniones de personas interesadas en la modificación de esos registros. En forma general le diría: el principio de objetividad se refiere a las normas de la ética profesional del contador.

Los registros deberán reflejar fielmente las operaciones realizadas por un ente y nunca serán influenciadas o modificadas por sugerencias o presiones de partes interesadas (normalmente los administradores de la empresa). El principio de la objetividad impone la obligación de verificar, por medio de facturas, cheques, contratos o cualquier tipo de documento, normalmente reconocidos como pruebas dentro de la profesión contable, antes de registrar cualquier tipo de operación. El Contador tiene el derecho a oponerse al registro de operaciones verbales aunque estas sean realizadas por las más altas autoridades de la empresa. Me permite ponerle un ejemplo: si usted es el contador de la empresa y el presidente de la misma le pide que revalorice un determinado activo, usted está en el derecho a oponerse al registro de esa orden verbal, pero si en una asamblea del consejo de administración, se acuerda la revalorización de ese activo y ello consta en el acta de esa asamblea, aunque usted reconozca que dicha revalorización pueda ser más subjetiva que objetiva, como ya existe un documento interno, el libro de actas y asambleas de los administradores, usted no puede rehusar el registrar en sus libros esa revalorización.

El principio de objetividad trata de garantizar la confiabilidad de la información suministrada por los estados financieros. No obstante, es comúnmente reconocido, que siendo el contador un empleado de la empresa tiene unos lazos de dependencia con la misma y, en algunas oportunidades, se impone más el carácter subjetivo, de acuerdo con los deseos de los administradores, que la objetividad de la operación registrada y es por ello que, para tratar de mantener la credibilidad de la información proporcionada por los estados financieros, se hace necesario que personas externas, es decir, que no tengan algún tipo de dependencia con la empresa, avalen esa información; esa es una de las principales funciones de la auditoría externa.

PRINCIPIO DE CONSERVATISM0

El principio de conservatismo, estuvo considerado durante mucho tiempo como uno de los más importante principios de contabilidad generalmente aceptados. Su objetivo fundamental era la evaluación de las partidas del balance general y aunque parezca una contradicción, pues pese a no desear reconocerlo, este principio nació para la obtención de créditos, partió de la hipótesis que los estados financieros deberían mostrar la más baja evaluación para los activos e ingresos y la más alta evaluación para los pasivos y egresos. La filosofía del conservatismo exige: reflejar las pérdidas cuando se suponga que pueden ocurrir, pero no registrar ganancias hasta que realmente se produzcan. Este principio nació en la conservadora Inglaterra, los banqueros sabían que los contadores mostraban el balance general infravaluado y una supravaluación de los costos en el estado de pérdidas y ganancias.

Actualmente, como le he dicho en diversas oportunidades, para obtener un crédito, es tan importante la capacidad de obtención de ganancias como la situación económica de la empresa. Es decir, podemos tener una situación económica muy buena pero si nuestra capacidad de generar ingresos, y la ganancia es baja, nos será difícil conseguir créditos. Es generalmente aceptado que los administradores de una empresa deben ser optimistas. Los ultra conservadores y pesimistas no tienen cabida en la vida moderna de los negocios. No estoy en contra de un conservatismo moderado en nuestra profesión. Reconozco que el contador, por sus relaciones con los números (fríos y abstractos), cuando toma la decisión de castigar a un determinado período aumentando la provisión para cuentas incobrables, no puede participar del optimismo del jefe de ventas, pero será su obligación aplicar una base ecuánime, ni a favor, ni en contra, sino aquella que muestre a su juicio profesional la verdadera situación de la empresa. A este respecto la Federación de Contadores Públicos de Venezuela manifiesta: "Las incertidumbres inevitablemente circundan muchas de las transacciones financieras. En consecuencia, tales transacciones deben reconocerse mediante el ejercicio de la prudencia en la preparación de los estados financieros. Cuando se vaya a aplicar el juicio profesional para decidir entre alternativas propuestas deberá optarse por la que menos optimismo refleja".

PRINCIPIO DE COSTO

El principio de costo sostiene que el valor de costo será la base para el registro de la adquisición de bienes, servicios o cualquier otro factor de la producción y ese mismo deberá ser la base para su valuación mientras no se vendan, consuman o de alguna otra forma pasen a poder de otra entidad diferente a la que los adquirió.

El principio de costo parte de la hipótesis de la empresa en marcha, pues como hemos visto anteriormente, es generalmente aceptado que un ente en proceso de liquidación muestre sus estados financieros en base a valores de liquidación. Por otra parte el criterio fundamental en el que se apoya la base del costo es en la hipótesis de la estabilidad de la moneda, la cual supone será constante. Para reforzar el principio de costo se sostiene que el propósito de la contabilidad no es el de valoración, sino el de registrar e informar sobre las operaciones realizadas por un ente.

El principio de costo tiene una excepción, pues ¿cómo registraríamos el costo de un activo que no ha costado nada?. Me refiero a los activos adquiridos por concepto de donación. La aplicación del principio del costo en los estados financieros, en ciertas épocas, que en algunos casos pueden prolongarse durante varios períodos (5;10;15 ó más años), ha causado y sigue causando grandes polémicas entre los contadores ortodoxos y los contadores de vanguardia que reclaman a los ortodoxos que este principio contable debe ser aplicado siempre y cuando se den las condiciones que le elevaron a la categoría de principio, pero que, en determinadas épocas históricas, donde no se cumplen esas condiciones, su aplicación perjudica el principio de información suficiente y el de credibilidad, dos pilares fundamentales de los informes financieros, con lo cual se perjudica en forma relevante los objetivos principales de esos estados.

Comentarios sobre el Principio de Costo en épocas prolongadas de inflación:

Tradicionalmente la información financiera se ha fundamentado en el principio contable del costo. Es decir, las cantidades se vienen indicando en base a valores monetarios históricos de acuerdo a la hipótesis del valor constante de la moneda. "La aplicación de este principio ha proporcionado a la contabilidad buenos resultados y sería beneficioso y plausible el poder mantener este principio", pero cuando la aplicación de un principio contable se opone a los postulados de otro, será necesario reexaminar los fundamentos básicos en que se basan ambos principios y determinar cual de ellos ofrece mayores ventajas a los fines perseguidos por la contabilidad, tanto financiera como administrativa. En épocas de inflación prolongada el principio del costo se opone al principio de relevación suficiente.

Debido a la situación inflacionaria relevante y persistente que venimos experimentando en nuestro país (Venezuela) desde hace más de muchos años, para los fines encomendados a la contabilidad, considero no es conveniente, sino más bien perjudicial, el mantenimiento del principio del costo. Este principio deberá aplicarse cuando la estabilidad monetaria pueda mantenerse o bien cuando sus variaciones sean pequeñas y no tengan repercusión relevante sobre los valores históricos mostrados en los estados financieros, pero cuando las fluctuaciones sean relevantes, persistentes y además muestren tendencias tanto ascendentes como descendentes, los valores monetarios históricos pierden su función y de mantenerse, los estados financieros mostrarán información engañosa, sin sentido y de difícil credibilidad, pues al mezclar las unidades de distintos períodos, con poder adquisitivo diverso, pese a ser nominalmente iguales, no representan valores homogéneos, se estarán mezclando valores heterogéneos los cuales proporcionarán cantidades sin sentido. Esta deficiencia informativa puede causar decisiones peligrosas para la empresa, tanto a nivel interno como externo con las repercusiones pertinentes a niveles socio-económicos. Países como Chile, Argentina y Brasil, entre otros, ya han adoptado, desde hace mucho tiempo, medidas correctivas para efectos contables e inclusive fiscales; basados, principalmente, en los niveles de índices de precios suministrados por sus respectivos Bancos Centrales.

Hoy en día, tanto las ciencias como las técnicas, están interrelacionadas a nivel mundial, pues considero que interrelación no significa "sumisión". En el actual mundo cambiante, las técnicas contables deben ir de acuerdo con esos cambios. No debemos olvidar, pese a la terquedad de muchos profesionales ortodoxos, que la contabilidad no es una ciencia que se preocupa únicamente del saber por el saber mismo independiente de cualquier aplicación de su saber. Para mí, la contabilidad es una técnica o el saber aplicado y como tal debe ser pragmática, dinámica y poseer una gran capacidad de asimilación para adaptarse a los cambios con mayor velocidad que la ciencia, so pena de convertirse en obsoleta.

En épocas de inflación relevante, diría de hiperinflación, (84,5% en el pasado año 1.989), los estados financieros presentados en base el principio de costos históricos no presentan información digna de crédito. Todos los profesionales, dentro y fuera de la profesión, lo sabemos y…continuamos engañándonos. Soy partidario de una verdadera sincerización de las cifras suministradas en los estados financieros, pero una sincerización real, no del maquillaje contable que es el truhán de la mayoría de la información contable actual. Esta sincerización debe hacerse a nivel nacional y basarse en reglas precias e inequívocas, emanadas de la Federación de Contadores Públicos de Venezuela, la cual considero tiene la suficiente madurez profesional y capacidad técnica propia para dictarlas.

Procedimiento para efectuar conciliaciones bancarias

En el mundo empresarial el efectivo es visto como la parte más importante y delicada en cuanto a la manipulación, uso y preservación del mismo, es por ello que en toda empresa nunca debe faltar buenas directrices que garanticen el buen aprovechamiento del este activo.

Dicha importancia radica en que el efectivo es el medio por el cual se logran obtener bienes o servicios, útiles para el objetivo general de una empresa y que generalmente se maneja por medio de la tenencia del mismo en cuentas bancarias. En la mayoría de los casos el saldo del estado de cuenta bancaria al final de cada mes y el saldo que aparece en los libros del depositante, no coinciden, en estos casos es necesario efectuar una conciliación mensual con cada uno de los bancos en los cuales se tengan cuentas corrientes, de esta forma determinan las diferencias existentes y se consigue el saldo correcto. La conciliación bancaria no es un registro contable, sino una herramienta de control interno del efectivo. El presente documento trata sobre el procedimiento, métodos y las reglas de presentación para elaborar una conciliación bancaria. Procedimiento contable previo para la elaboración de una conciliación bancaria

Uno de los mayores problemas que se presentan a la hora de elaborar una conciliación, es que a veces NO se sabe que hacer con los ajustes hechos el mes anterior, a continuación se presentan algunos pasos o recomendaciones anteriores al estudio de los libros para proceder con la conciliación del mes correspondiente.

Importante: De NO encontrar los ajustes de los errores asentados en los libros y/o estado de cuenta bancario (actuales) estas se deben tomar en cuenta para la conciliación actual o si estuviesen pero con diferencia en cantidad o mal ubicados, de igual forma se tomará en cuenta para su correspondiente ajuste en la conciliación actual de darse el caso contrario en que SI se encuentren tales partidas ya registradas en los libros y/o estado de cuenta bancario (actuales) con y con montos compatibles las mismas no se toman en cuenta para ningún tipo de ajuste.

Normas para la elaboración del documento

Luego de realizar dichas revisiones se procede a la inspección de los libros de la empresa conjuntamente con el estado de cuenta enviado por el banco y así detectar cuales son las discrepancias que existen entre los dos para poder ajustarlas. Al cotejar y detectar todas las diferencias y/o equivocaciones que puedan tener dichos registros se debe elaborar el documento que avale la elaboración de la conciliación, esto respetando algunas normas de presentación que se demuestran a continuación:

· Encabezado.- el encabezado debe poseer como requisitos básicos: · Nombre de la empresa o razón social. · Nombre del documento "Conciliación Bancaria". · Fecha a la cual se está elaborando el documento. · Nombre del Banco y número de la cuenta a conciliar. · Nombre de la persona que elabora el documento. · Tipo de método a utilizar (opcional). · Cuerpo.- la estructura del cuerpo va a depender del método que se valla a utilizar para realizar la conciliación. · Saldos correctos. (cuatro o dos columnas) · Saldos encontrados. (una sola columna)

En esta parte de es donde se mostraran todas las diferencias que puedan existir entre los dos saldos, y es igual para los dos métodos el orden que explicaré en el numeral posterior. Lo único que varia en la presentación de los métodos es en el número de columnas y el signo (positivo o negativo) que se le asigna a las partidas que causan discrepancia entre los saldos.

· Pie del documento.- independientemente del método que se utilice al final deben aparecer las rúbricas del autor de la conciliación, la persona que la conforma y las necesarias para mantener un eficiente control interno en la empresa.

Métodos para elaborar una conciliación bancaria

Saldos correctos

A tales efectos me primero me centraré en el método Saldos Correctos por ser el método más utilizado y didáctico en cuanto a su aprendizaje para la elaboración de una conciliación y que en sí para efectos de lo que a continuación explicaré será igual para los dos métodos. Lo cual consiste en comparar el estado de cuenta enviado por el banco con los registros asentados en el libro mayor de banco de la empresa, para luego proceder a ajustar las diferencias hasta lograr que los dos saldos sean iguales. Para empezar a preparar dicho documento por dicho método, es de suma importancia que se conozcan las normas de presentación y estructuración del cuerpo del mismo:

Primero, se presentan las "Partidas no registradas en el Banco", donde se incluyen las partidas no asentadas por parte del banco y solo se toman en cuenta en este renglón los:

Cheques en Tránsito: O cheques pendientes, son aquellos que a consecuencia de haberse emitido un cheque pero a la fecha de realizar la conciliación, el mismo no ha sido cobrado por el beneficiario en el banco, por lo que aparecerá Abonado el los libros de la empresa y no estará Cargado en el estado de cuenta bancario hasta que sea cobrado.

Depósitos en Tránsito: son aquellos depósitos que se por lo general se envían al final de mes y estos no son Acreditados en el banco por lo que estarán Cargados en los libros de la empresa pero no en estado de cuenta del mes.

Segundo, se presentan las "Partidas no registradas en Libros" donde se incluyen las partidas no asentadas u omitidas por parte de empresa donde se encuentran:

Notas de Crédito: son todos los abonos efectuados por parte del banco por concepto de: descuentos de giros, pignoraciones, pagares, intereses a favor de la empresa, entre otros, pero que no se han cargado en nuestros libros.

Notas de Débitos: Son cargos efectuados por el banco a la empresa por concepto de: cobro de intereses, comisiones, efectos descontados devueltos, entre otros, que por no haberse recibido la información respectiva del mismo no se ha abonado en los libros de la empresa.

Cheques Omitidos ó no Registrados: son los cheques que se emitieron realmente pero que nunca fueron asentados en los libros de la empresa.

Depósitos Omitidos ó no Registrados: son los depósitos que se realizaron pero no se hizo su correspondiente registro.

Tercero, se deben presentar los "Errores", donde se reflejan todos los ajustes por concepto de equivocaciones que puedan tener los dos documentos cotejados:

Errores de la Empresa: es donde se incluyen los ajustes de todos los errores y equivocaciones por parte de la empresa, entre las cuales tenemos:

Cheques de diferentes cantidades: son los cheques que se abonan con un monto por encima o por debajo del monto de emisión.

Depósitos de diferentes cantidades: son los depósitos que se cargan con un monto por encima o por debajo del monto de emisión.

Cheques mal ubicados: son aquellos que en vez de abonarlos se cargaron. Depósitos mal ubicados: son aquellos en vez de ser cargados fueron abonados en los libros de la empresa.

Notas de Débito y Cedito mal ubicadas: son aquellos que por error se cargan en vez de abonarse y viceversa.

Depósitos ó Cheques de otros bancos: son aquellos que por error se cagan o abonan en los libros, pero que no corresponden a esa cuenta o banco, ya que se pueden tener diversas cuentas en diversos bancos.

Cheques Caducados: son aquellos cheques a los cuales llega su fecha de vencimiento y todavía no se han ido a cobrar en el banco, por lo que hay que desincorporarlos haciéndoles un cargo por el monto del mismo.

Errores del Banco: aunque no son muy comunes, aquí se incluyen los ajustes de todas las omisiones, errores y equivocaciones por parte del Banco, entre las cuales tenemos: Cheques de diferentes cantidades: son los cheques que se cargan con un monto por encima o por debajo del monto de emisión.

Depósitos de diferentes cantidades: son los depósitos que se abonan con un monto por encima o por debajo del monto de emisión.

Cheques Omitidos ó no registrados: son los cheques que se emitieron realmente pero no fueron asentados en el estado de cuenta bancario.

Depósitos Omitidos ó no registrados: son los depósitos que se emitieron realmente pero no fueron asentados en el banco.

Cheques mal ubicados: son aquellos que en vez de cargarlos se abonaron.

Depósitos mal ubicados: son aquellos en vez de abonarlos fueron cargados en el estado de cuenta bancario.

Notas de Débito y Cedito mal ubicadas: son aquellos que por error se cargan en vez de abonarse y viceversa.

Depósitos ó Cheques de otras Empresas: son aquellos que por error se cagan o abonan en el banco, pero que no corresponden a esa cuenta, puesto que un banco posee diversos clientes.

Ejemplo de una conciliación elaborada por el método saldos correctos: El siguiente documento refleja los movimientos del mes de julio en el libro mayor de banco Bolívar Fuerte perteneciente a El Trébol C.A.: