Sobre todo lo anterior cabe formular los siguientes cometarios:
Resulta injusto que el Código Fiscal únicamente autorice la compensación a los contribuyentes que liquiden sus tributos a través de declaraciones, puesto que esto crea una situación de desigualdad en perjuicio de los contribuyentes que no están obligados a presentar declaraciones, vulnerándose así el principio constitucional de equidad.
3.4 Condonación, las exenciones. La condonación es la liberación de una deuda, hecha a título gratuito, por el acreedor en favor del deudor, o sea es el perdón de la deuda o la liberación que el acreedor otorga por cualquier motivo en favor del deudor, extinguiendo la obligación.
La condonación es una figura jurídica de carácter contributivo, que se ha creado con el fin de que la administración fiscal se encuentre en posibilidad de declarar extinguidos créditos fiscales cuando la situación económica reinante en el país, o en parte de él lo ameriten, o para atemperar el rigor de la ley, tratándose de la imposición de multas.
El Código Fiscal de la Federación eso Art. 39, regula lo relativo a la condonación de créditos fiscales, en favor de los contribuyentes, sometiéndola a los requisitos y limitaciones siguientes:
– Únicamente puede concederse la condonación de créditos Fiscales por el ejecutivo federal.
– La condonación puede ser total o parcial, incluyendo los accesorios.
– Está condicionada a que se haya afectado o se trate de impedir que se afecte: La situación de algún lugar o región del país Una rama de actividad económica La producción o venta de productos La realización de una actividad económica Así como en caso de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias – Debe ser mediante resoluciones de carácter general, que se señalen:
Las contribuciones a que se refiere El monto o proporción de los beneficios Requisitos que deben cumplir los interesados El artículo 74 del Código Fiscal de la Federación, regula su vez lo relativo a la condonación de multas por infracción a las disposiciones fiscales, sometiéndola a los requisitos y limitaciones siguientes:
– La facultad exclusiva de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público – La condonación es por multas que se hayan impuesto únicamente por violación a las disposiciones fiscales, inclusive las determinadas por el propio contribuyente.
– Es una facultad discrecional, apreciando las circunstancias de cada caso, y los motivos que tuvo la autoridad que puso la sanción.
– La condonación de multas puede ser total o parcial, a discreción del autoridad fiscal.
– Sólo procede la condonación de multas cuando hayan quedado firmes, o sea que no hayan sido impugnadas, y que ningún otro acto administrativo conexo sea materia de impugnación.
– La solicitud de condonación no constituirá instancia, y las resoluciones que dicte la Secretaría de Hacienda y Crédito Público al respecto, no podrán ser impugnadas por los medios de defensa establece Código Fiscal de la Federación. – La solicitud de condonación, dará lugar a la suspensión al procedimiento administrativo de ejecución, si así se pide y se garantiza el interés fiscal de la Federación.
Podemos entonces agregar que la prescripción es la virtud por la cual las autoridades fiscales perdonan a los contribuyentes el cumplimiento total o parcial de sus obligaciones fiscales, por causas de fuerza mayor tratándose de cualquier tipo de contribución, o bien por causas discrecionales tratándose de multas. Como puede advertirse, la condonación procede exclusivamente por dos tipos de causas, la primera de ellas aplicable a toda clase de contribuciones, en especial de impuestos, en tanto que la segunda sólo procede tratándose de multas. 1. Causas de fuerza mayor. Como ya se había citado anteriormente y de acuerdo con lo que marca el Art. 39 Fracc. I del Código Fiscal, el Ejecutivo Federal, mediante disposiciones de carácter general, podrá condonar o eximir, parcial o totalmente, el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago plazo, diferido o en parcialidades, cuando se haya afectado o trate impedir que se afecte, la situación de alguna región o lugar del país, una rama de actividad, la producción o venta de productos o la realización de una actividad, así como en casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias. Dicho en otras palabras, cuando se presentan causas que fuerza mayor que perjudiquen gravemente alguna región del país o alguna rama de la actividad económica, con el objeto de impedir que las cargas fiscales agraven aún más una situación de emergencia, se faculta al Ejecutivo Federal para que otorgue la condonación, total o parcial, de las correspondientes obligaciones tributarias durante período determinado.
En estos casos lo que se pretende es ayudar a quienes han sido víctimas de algún trastorno o calamidad ajeno a su voluntad, con el objeto de impedir que se cierren fuentes generadoras de empleo y de impuesto. Si las cargas tributarias no guardan una proporción adecuada con la capacidad económica de los contribuyentes, se corre riesgos de que, a consecuencia de dichas cargas, determinadas fuentes de actividad económica se cierren lo cual ocasiona graves perjuicios no sólo el fisco, sino también a la comunidad, puesto que desaparecen centros generadores de trabajo, empleo de impuestos. Por lo tanto, cuando en alguna región de la república un en alguna rama de la actividad industrial, por causas de fuerza mayor se presenta esté riesgo, a fin de tratar de asegurar la permanencia de esas fuentes de actividad económica, es conveniente que las autoridades hacendarias perdonen el pago de las contribuciones que pudieran causarse durante el período que dure la situación de emergencia.
2. Criterio discrecional. De acuerdo también a lo que establece el artículo 74 del Código Fiscal de la Federación, las multas por infracción a las disposiciones fiscales podrán ser condonadas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, la que apreciará discrecionalmente los motivos que tuvo autoridad que impuso la sanción y las demás circunstancias del caso. Al observar las reglas aplicables en materia de imposición de multas, los criterios que al respecto debe seguir autoridad hacendaria son eminentemente discrecionales, es decir, la ley simplemente se concreta fijar mínimos y máximos, quedando a criterio de la autoridad sancionadora, el fijar el importe de la multa con base en el mínimo, en el máximo, o bien en una cantidad intermedia. Precisamente por eso se habla de facultades discrecionales, porque se dejan a criterio de la autoridad encargada de aplicar la ley el apreciar las circunstancias de cada caso concreto y el proceder en consecuencia. Dentro de este contexto resulta perfectamente lógica la existencia de la figura de la condonación de multas, ya que como importe de las mismas siempre se fija con base en el criterio de la autoridad sancionadora, existe siempre la posibilidad de que al apreciar otra autoridad de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público de nueva cuenta las circunstancias que dieron origen a la infracción, considere que debe modificarse el monto de la multa inicialmente impuesta o bien que debe procederse a su total condonación.
Con base en todo lo anterior, es factible llegar a la conclusión de que la condonación por cualquiera de las dos causas denunciadas constituye un medios de extinguir tributos o contribuciones, toda vez que a través de la misma el acreedor, o sea el fisco, perdona a su deudor, o sea el contribuyente, el cumplimiento total o parcial de sus obligaciones tributarias por las diversas circunstancias que acabamos de analizar, extinguiéndose, en esta forma la contribución de que se trate.
3.5 Prescripción y caducidad de los Créditos Fiscales. Prescripción de los Créditos Fiscales La prescripción es una forma de extinción de los créditos fiscales, por el solo transcurso del tiempo, en la forma y términos previstos para tal efecto por la ley.
Tradicionalmente se ha definido a la prescripción como la adquisición de un derecho o la extinción de una obligación por el simple transcurso del tiempo y mediante el cumplimiento de los requisitos que la ley marca. En este sentido se habla de la existencia de dos tipos que prescripción: la adquisitiva y la liberatoria.
La primera se caracteriza por ser un medio legal para llegar adquirir ciertos bienes. Así por ejemplo, conforme a nuestro derecho civil, la persona que posea un inmueble a título del dueño, de buena fe, en forma pública, pacífica y continua durante período de cinco años cuando menos, adquiere el pleno derecho de propiedad sobre el mismo. En cambio la prescripción liberatoria consiste en la extinción de una obligación, generalmente una deuda, y del correlativo derecho de hacer efectiva. Así, en materia fiscal la obligación de pagar el adeudo de un Crédito Fiscal se extingue por prescripción en un plazo de cinco años a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido, en caso de que durante dicho plazo el acreedor o sea el fisco no hubiese ejercitado en contra del contribuyente ninguna acción encaminada al cobro del crédito.
Como puede advertirse, la prescripción, ya sea adquisitiva o liberatoria, se configura cuando se reúnen a los elementos esenciales: el simple transcurso del tiempo y el cumplimiento de los requisitos que marque la ley respectiva. Ahora bien, el único tipo de prescripción que contempla nuestro derecho fiscal es la prescripción liberatoria. En efecto, dentro de nuestra disciplina la prescripción opera como una forma de extinguir dos clases de obligaciones, a saber:
1. La obligación a cargo de los contribuyentes de pagar tributos o contribuciones.
2. La obligación a cargo del fisco de devolver a los contribuyentes las cantidades de estos últimos que le hayan pagado indebidamente o las cantidades que procedan conforme a la ley; en este último caso se encuentra, por ejemplo, el impuesto de valor agregado, en el que, no obstante que hay pago de lo debido, procede, bajo ciertas condiciones, que le sea devuelto al contribuyente el importe del impuesto hubiere pagado.
Por consiguiente, en materia fiscal la prescripción es un instrumento extintivo de obligaciones, tanta cargo del contribuyente como del fisco, por el simple transcurso del tiempo y mediante el cumplimiento de los requisitos que la ley tributaria establece.
Dentro de este contexto el Art.146 del Código Fiscal de la Federación dispone los siguientes:
"El crédito Fiscal se extingue por prescripción en el término de cinco años.
El término de la prescripción se inicia partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido y se podrá oponer con excepción en los recursos administrativos. El término para que se consumen la prescripción se interrumpe con cada gestión de cobro que el acreedor notifique o haga saber al deudor o por el reconocimiento expreso o tácito de éste respecto de la existencia del crédito. Se considera gestión de cobro cualquier actuación de la autoridad dentro del procedimiento administrativo de ejecución, siempre que se haga del conocimiento del deudor.
Los particulares podrán solicitar a la autoridad la declaratoria de prescripción de los créditos fiscales." Con base en este texto legal se procede a analizar las principales características que esta figura jurídico-tributaria:
1. La prescripción se consuma en un plazo de cinco años contados a partir de la fecha de exigibilidad del tributo o contribución, o bien a partir de la fecha en que se pago indebidamente el fisco determinada cantidad y nació el consiguiente derecho de solicitar su devolución. Dicho en otras palabras, el tiempo de que conforme a la ley, debe transcurrir es de cinco años. Igual plazo corresponde en el caso de devoluciones de impuestos que proceda conforme a la ley.
2. La prescripción corre tanto en contra del fisco (pues es un medio de extinguir tributos o contribuciones) como en contra de los particulares, toda vez que también opera para extinguir la obligación de devolver cantidades pagadas indebidamente o que conforme a la ley procedan, como es el caso ya mencionado de impuesto al valor agregado.
Sobre este particular, no debe perderse de vista que aún cuando el citado Art. 146 parece más bien hacer referencia a la prescripción de los tributos, el artículo 22 del mismo código claramente establece en su séptimo párrafo que: "La obligación de devolver (lo pagado indebidamente fisco por los contribuyentes) prescribe en los mismos términos y condiciones que el Crédito Fiscal." 3. La prescripción es susceptible de interrumpirse con cada gestión de cobro notificada al deudor o por el reconocimiento expreso o tácito de este último respecto de la existencia del crédito. Por razones de orden lógico, cada vez que el fisco notifique al contribuyente una gestión de cobro o cada vez que el contribuyente notifique al fisco una solicitud en devolución de lo pagado indebidamente, o bien cada vez que exista un reconocimiento expreso un tácito (aún que esto último es extremadamente difícil de probar) de la existencia del adeudo fiscal o del pago de lo indebido, el plazo para que se consume la prescripción tiene forzosamente que interrumpirse.
En efecto, una de las características esenciales de la prescripción liberatoria consiste en que, para que se configure, debe haber una total inactividad por parte del acreedor. Por lo tanto, principalmente las gestiones de cobro notificadas al deudor ponen fin a esa inactividad e impiden que la prescripción se consume. Ahora bien, si tales gestiones no culminan en un cobre efectivo y reaparece la inactividad del acreedor, el plazo prescriptorio se reanuda de nueva cuenta.
4. La prescripción puede hacerse valer indistintamente a través de una excepción procesal, o bien como una solicitud administrativa. Esta característica opera de la siguiente manera:
a) Si el fisco pretende hacer efectiva una contribución prescrita, el afectado al interponer el recurso o medio de defensa legal que proceda debe oponer a dicha acción de cobro la excepción de prescripción. Esta regla también se aplica en beneficio del fisco en aquellos casos en los que a través de recursos administrativos o instancias procesales, los particulares pretendan obtener la devolución de cantidades pagadas indebidamente cuando el derecho respectivo ya ha prescrito.
b) Cuando se haya consumado la prescripción de un tributo o contribución, y el fisco no haya intentado ninguna acción de cobro, el contribuyente interesado en mantener una certeza jurídica en lo tocante a sus derechos y obligaciones tributarias, puede solicitar en la vía administrativa que la autoridad hacendaria competente emita la correspondiente declaratoria de prescripción (Art. 146, IV párrafo, CFF). Por razones obvias ésta regla es inaplicable tratándose de la prescripción de la obligación a cargo del fisco de devolverlo lo pagado indebidamente o de las cantidades que conforme a la ley procedan.
Con base es lo expuesto, consideramos que estamos ya en condiciones que, a manera de conclusión, definir a la prescripción en los siguientes términos: La prescripción es una forma de extinguir tributos o contribuciones a cargo de particulares, así como la obligación a cargo del fisco de devolver a los particulares contribuciones pagadas indebidamente o que conforme a la ley proceda, cuando dichas obligaciones no se hacen efectivas en ambos casos en un plazo de cinco años, contando partir de la fecha de exigibilidad de los tributos, o de la fecha en la que el pago del indebido se efectuó. La prescripción puede hacerse valer tanto como excepción procesal o como una solicitud administrativa, según se presente o no una acción de cobro posterior a la configuración de la prescripción; siendo de hacerse notar el plazo para que se consume esta forma de extinción tributaria, se interrumpe con cada gestión de cobro notificada por el acreedor al deudor, o bien por el reconocimiento expreso o tácito por parte de este último respecto del existencia del crédito.
Caducidad de los Créditos Fiscales La caducidad que se definen, como la pérdida de un derecho por su no ejercicio durante el tiempo que la ley marca. Dentro del contexto del Derecho Fiscal, la caducidad se presenta cuando las autoridades hacendarias no ejercita sus derechos para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones, durante un plazo de cinco años.
Sobre este particular, el Art. 67 del Código Fiscal nos proporciona una serie de elementos que van a permitir señalar las características más importantes de esta figura jurídico-tributaria. Se citará en primer término lo que este precepto legal establece:
"Las facultades de las autoridades fiscales, para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios así como para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones se extinguen en el plazo de cinco años a partir del día siguiente a aquel en que:
1. Se presentó la declaración del ejercicio, cuando se tenga obligación de hacerlo. En estos casos las facultades se extinguirán por ejercicios completos, incluyendo aquellas facultades relacionadas con la exigibilidad de obligaciones distintas de la de presentar la declaración del ejercicio. No obstante lo anterior, cuando se presenten declaraciones complementarias el plazo empezará a computarse a partir del día siguiente a aquel en que se presentan, por lo que hace a los conceptos modificados en relación a la última declaración de esa misma contribución en el ejercicio.
2. Se presentó o debió haberse presentado declaración o aviso que corresponda a una contribución que no se calculen por ejercicios a partir de que se causaron las contribuciones cuando no exista lo obligación de pagarlas mediante declaración.
3. Se hubiere cometido la infracción a las disposiciones fiscales; pero si la infracción fuese de carácter continuo o continuado, el término correrá a partir del día siguiente al en que hubiese cesado la consumación o su hubiese realizado la última conducta o hecho, respectivamente.
4. El plazo a que se refiere este artículo cera de diez años, cuando el contribuyente no haya presentado su solicitud en el registro federal de contribuyentes, no lleve contabilidad o no la conserve durante el plazo establece este código, así como por los ejercicios en que no presente alguna declaración del ejercicio, estando obligado a presentarlas; en este último caso el plazo de diez años se computará a partir del día siguiente a aquel en que se debió haber presentado la declaración del ejercicio. En los casos en que posteriormente el contribuyente en forma espontánea presente la declaración omitida y cuando esta no se ha requerida, el plazo será de cinco años, sin que en ningún caso este plazo de cinco años, sumado al tiempo transcurrido entre la fecha en que debió presentarse la declaración omitida y la fecha en que se presentó espontáneamente, exceda de diez años. Para los efectos de este artículo las declaraciones del ejercicio no comprende las de pagos provisionales.
En los casos de responsabilidad solidaria a que se refieren Art. 26 Fracc. III de este Código, el plazo será de tres años a partir de que la garantía del interés fiscal resulte insuficiente.
El plazo señalado en este artículo no está sujeto interrupción, y sólo se suspenderá cuando se interponga algún recurso administrativo o juicio.
La facultades de las autoridades fiscales para investigar hechos constitutivos de delitos en materia fiscal no se extinguirán conforme a este artículo.
Los contribuyentes, transcurridos los plazos a que se refiere este artículo, podrán solicitar se declare que se han extinguido las facultades de las autoridades fiscales".
Tomando como punto de referencia lo anterior, se analizan las características más sobresalientes de la caducidad:
1. A través de la caducidad se extinguen los derechos que la ley otorga a las autoridades tributarias para el ejercicio de las siguientes atribuciones:
a) Comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales mediante revisión de declaraciones, visitas domiciliarias, verificación de datos y documentos, etcétera.
b) Determinar el monto de contribuciones omitidas más sus accesorios.
c) Imponer sanciones por infracción a las normas fiscales.
2. Por regla general el plazo para que la caducidad se consume es de cinco años contados a partir de las siguientes fechas:
a) Fecha de presentación de declaraciones, o fecha la que debieron presentarse (sean anuales o complementarias) que correspondan a aquellas contribuciones que deban pagarse por ejercicios.
b) Fecha de presentación de los avisos correspondientes a contribuciones que no se pagaron por ejercicios; o bien fecha de causación (nacimiento de la obligación tributaria) de aquellas contribuciones que no se paguen ni mediante declaración ni mediante avisos.
c) Fecha de cometida la infracción a las disposiciones fiscales. Si la infracción fuere de carácter continuo, el cómputo se iniciara a partir del día siguiente en el que hubiere cesado la comisión de la infracción.
No obstante, en casos excepcionales el plazo para el cómputo de la caducidad puede ampliarse hasta por un término de diez años, cuando contribuyente no se encuentre registrado para efectos fiscales o no haya dado cumplimiento a la obligación legal a su cargo de presentar declaraciones anuales de impuestos; debe destacarse que esta ampliación al plazo de la caducidad sol es aplicable a aquellos contribuyentes que de plano abstienen de cumplir con sus obligaciones fiscales, y respecto de los cuales las facultades de control y verificación de las autoridades hacendarias se tornan por esa misma razón más difíciles de llevarse a cabo. De ahí que en estos casos, y sólo en estos casos, se justifique el que la extinción de las facultades de las autoridades fiscales por caducidad se consume en un plazo de diez años.
Pero independientemente del plazo de consumación no debe perderse de vista que como la caducidad consiste esencialmente en la pérdida de un derecho por su ejercicio durante el tiempo que la ley marca, el plazo para que se consume, y ya sea de cinco años o de diez años, se cuenta precisamente a partir de las fechas en que nacen los derechos del fisco de comprobación, determinación de contribuciones omitidas e imposición de sanciones.
3. Por razones de orden lógico, la caducidad no puede estar sujeta ni a interrupción ni a suspensión. En efecto, volvemos a insistir que la caducidad es la pérdida de uno o varios derechos por no ejercitarlos durante el plazo que señala la ley. Por consiguiente no existe forma de que sus efecto se suspendan, ya que si esos derechos ejercitan la caducidad simplemente no se configura. En cambio sí, por cualquier motivo o circunstancia, esos derechos no se ejercitan la caducidad se consuma. Lo que no es admisible es que se sostenga que los efectos de la caducidad son susceptibles de suspenderse.
De ahí que resulte criticable el contenido del quinto párrafo del art. 67 del Código Fiscal de la Federación cuando señala que la caducidad se suspenderá cuando se interponga algún recurso administrativo o juicio. Si bien es cierto que en favor de este criterio puede alegarse que cuando se interpone algún medio de defensa legal es porque la autoridad fiscal ya ejercito sus derechos, lo que en principio implicaría entonces que la caducidad nunca se configura.
4. Finalmente, el Código Fiscal señala que los contribuyentes, en la vía administrativa, podrán solicitar que se declare que se han extinguido por caducidad la facultades de las autoridades fiscales cuando transcurra, sin ejercicio de atribuciones, el varias veces mencionado plazo legal de cinco años.
No obstante, en forma por demás inexplicable, el Código omite mencionar que la caducidad también puede hacerse valer como excepción procesal. En efecto, cuando la autoridad hacendaria ejerce sus múltiples facultades de comprobación, determinación de contribuciones omitidas e imposición de sanciones, después de que ha transcurrido el exceso el referido término de cinco años, no hay nada que impida que el particular afectado al interponer el correspondiente medio de defensa legal, haga valer la excepción de caducidad. Tan es así, el sexto párrafo de ya mencionado Art. 67 está exclusivamente dedicado a regular cuestiones procesales directamente vinculadas con la caducidad. En tales condiciones, tenemos que concluir que la caducidad se puede declarar tanto como consecuencia de una solicitud administrativa, como también como consecuencia de una excepción procesal.
Concluyó basándose en lo expuesto anteriormente, que la caducidad es la figura jurídico-tributaria por virtud de la cual se extinguen las facultades de comprobación, determinación de contribuciones omitidas y sus accesorios, e imposición de sanciones, que poseen las autoridades fiscales, por su no ejercicio durante el plazo legal de cinco años o de diez años exclusivamente tratándose de contribuyentes no registrados, que no lleven contabilidad o que no presenten declaraciones anuales estando obligados a hacerlo, contados a partir de la fecha de nacimiento de tales facultades, el cual no está sujeto ni a interrupción ni a suspensión; siendo de hacerse notar que el operar la caducidad únicamente en contra del Fisco, la misma puede hacerse valer por los contribuyentes como solicitud administrativa y como excepción procesal.
Diferencias entre Caducidad y Prescripción.
Entre la caducidad y la prescripción existen grandes similitudes. Ambas tienen por objeto extinguir tributos o contribuciones; ambas se configuran en un plazo de cinco años; y ambas pueden hacerse valer como solicitudes administrativas y como excepciones procesales.
Sin embargo, existen importantes diferencias entre ambas. De otra forma, no estarían reguladas como dos instituciones distintas. A continuación se señalan las diferencias más importantes entre prescripción y caducidad.
1. Mientras la prescripción opera tanto en contra como a favor del Fisco; la caducidad exclusivamente opera en contra del Fisco. Dicho en otras palabras, se extinguen por prescripción tanto los tributos o contribuciones que los particulares adeuden al fisco como la obligación a cargo de este último de devolver a los primeros las contribuciones pagadas indebidamente o las cantidades que conforme a la ley procedan. En cambio, en la caducidad únicamente se extinguen las facultades de las autoridades hacendarias relacionadas con la comprobación, determinación de contribuciones omitidas e imposición de sanciones a particulares.
Resumiendo al respecto, se puede afirmar que la prescripción es una acción y una excepción que pueden hacer valer los contribuyentes en contra del fisco y el fisco, a su vez, en contra de los contribuyentes. Por el contrario, la caducidad otorga una acción y una excepción exclusivamente a los contribuyentes ante el Fisco. 2. Mientras el plazo para que se consume la prescripción se interrumpe con cada gestión de cobro notificada por el acreedor al deudor, o bien por el reconocimiento expreso tácito que este último formule al respecto de la existencia del crédito; la caducidad por su misma naturaleza no puede estar sujeta ni a interrupción ni a suspensión. En torno a esto debe tenerse presente lo que se señalo anteriormente, que toda vez que la caducidad consiste esencialmente en la pérdida de uno o varios derechos por su no ejercicio durante el término que la ley marca, cuando las autoridades fiscales ejercitan tales derechos en tiempo, la caducidad ni se interrumpe ni se suspende, simplemente no se configura.
3. Mientras que el cómputo para que se consume al prescripción se inicia a partir de la fecha de exigibilidad del crédito de que se trate; el cómputo para que se consume la caducidad se inicia a partir de la fecha en que nazcan las facultades de la autoridades fiscales.
En efecto, tal y como se señaló, la prescripción se cuenta a partir de la fecha en la que el tributo o contribución se vuelven exigibles, o bien a partir de la fecha en que se efectúa el pago de lo indebido. En cambio, la caducidad debe contarse a partir de la fecha en que nacen las facultades de comprobación, determinación de contribuciones omitidas e imposición de sanciones, que poseen las autoridades fiscales. Tan es así, que el artículo 67 del Código fiscal de la federación, al establecer el punto de partida para el cómputo de la caducidad, hace referencia precisamente a la fecha de presentación o en que debieron presentarse las declaraciones de impuestos, la fecha de causación de las contribuciones y la fecha en que fueron cometidas o dejaron de cometerse las infracciones a las leyes tributarias. Esta distinción aparece como enteramente lógica si se toma en consideración que mientras la prescripción es ante todo la extinción de una acción de cobro; la caducidad consiste, en esencia, en la extinción de ciertos derechos, facultades o atribuciones. 3.6 Naturaleza de la cancelación. Cancelar significa anular o dejar sin efectos una obligación. En materia fiscal, la cancelación no es en esencia la extinción de los créditos fiscales, porque ésta no libera a los obligados de su pago.
La cancelación de los créditos fiscales, de las cuentas públicas, es de efectos internos o administrativos de la propia Secretaría de Hacienda y Crédito Público, y se genera por dos situaciones tal como marca el artículo 146- A del Código Fiscal de la Federación:
– Por incosteabilidad del cobro. En este caso un crédito fiscal es incosteable, por su escasa cuantía, lo que hace antieconómico para el fisco procederá su cobro.
– Por insolvencia del deudor o de los responsables solidarios. En el segundo caso es incobrable, cuando el obligado o responsables solidarios son insolventes o han muerto sin dejar bienes.
En ambos casos no se libera al deudor o al responsables solidario de su pago, lo que implica que aún cancelado un crédito fiscal, si el particular va y lo paga voluntariamente, la autoridad debe recibir el pago; o bien si es deudor o responsable solidario, llegan a tener solvencia económica, la autoridad fiscal al tener conocimiento de dicha circunstancia debe exigir el crédito fiscal insoluto, si no ha operado la prescripción en los términos del artículo 146 del Código Fiscal de la Federación.
3.7 La extinción forzosa. En los casos en que el contribuyente denote una actitud de omisión en la extinción de los Créditos Fiscales a su cargo, la autoridad hacendaria esta facultada para hacer efectiva dicha extinción, dichos créditos podrán ser exigidos dentro de los plazos y normas establecidas mediante procedimientos administrativos que la ley otorga para hacer exigibles los créditos omitidos.
A) Exigibilidad del Crédito Fiscal.
La exigibilidad del crédito fiscal consiste en que el ente público esté debidamente facultado para exigir al contribuyente el pago de la prestación, cuando no se haya pagado o garantizado dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas, en referencia a esto el artículo 145 del Código Fiscal (párrafo I) cita: "Las autoridades fiscales exigirán el pago de los créditos fiscales que no hubieren sido cubiertos o garantizados dentro de los plazos señalados por la ley, mediante el procedimiento administrativo de ejecución".
A partir de aquí vemos la figura del Procedimiento Administrativo de Ejecución, mediante este medio y solo mediante este medio la autoridad hacendaria se respalda para hacer efectivo el cobro de los créditos omitidos por el contribuyente, siempre y cuando se cumplan las reglas, plazos o requisitos que la ley indique.
Sin embargo, mientras transcurra o venza el dicho plazo establecido por la ley, los créditos fiscales no pueden ser exigidos por el sujeto activo, salvo que de conformidad con el citado artículo 145 del Código Fiscal (párrafo II), se practique embargo precautorio para asegurar el interés fiscal, si se dan los supuestos y requisitos necesarios para que se tome dicha medida precautoria por la autoridad fiscal.
B) Procedimiento administrativo de ejecución, formas de efectuar el secuestro administrativo, el remate.
Como ya se mencionó, el Recurso Administrativo de Ejecución es la figura fiscal mediante la cual la autoridad hacendaria hace exigible el Crédito Fiscal omitido por el contribuyente, siempre y cuando dicho crédito pueda ser exigible dentro de los términos que marca la ley.
Los Créditos Fiscales solo pueden ser cobrados a través del Procedimiento Administrativo de ejecución; cuando previamente fueron notificados al deudor y éste no los cubrió, o impugnó el acto que lo determinó; así pues para poder ser exigible se requiere que no se hubiese pagado o garantizado, o bien no se hubiere hecho valer en contra del mismo un medio de defensa, dentro de los cuarenta y cinco días siguientes a aquel en que haya surtido sus efectos la notificación (art.144, CFF), lo que implica que la autoridad ineludiblemente tiene que notificar al contribuyente el crédito fiscal, para que corra el plazo ya mencionado y se pueda alcanzar su exigibilidad.
Una vez transcurrido el plazo en que se notifico o requirió el pago, sin que el contribuyente hubiese efectuado la extinción del crédito fiscal o, en su caso, otorgado la garantía del interés fiscal, dicho crédito hablando en términos legales, es ya exigible.
Se considera un crédito fiscal exigible:
– Cuando el crédito fiscal no fue pagado dentro del plazo legal.
– Cuando no se otorgue la garantía del interés fiscal dentro del plazo.
Es decir ante la negativa o abstención del contribuyente para pagar o garantizar un crédito fiscal, la autoridad tributaria podrá hacer efectivo este crédito fiscal exigible mediante la utilización del procedimiento administrativo de ejecución.
Podemos afirmar que Procedimiento Administrativo de Ejecución tiene un ciclo que se describe a continuación:
Haciendo un análisis se puede afirmar que se tienen que cumplir los siguientes requisitos para que la autoridad hacendaria pueda hacer exigibles mediante el ya mencionado Recurso Administrativo los Créditos Fiscales omitidos por el contribuyente:
– Notificación dirigida al particular o representante legal.
– Que los Créditos Fiscales requeridos no hayan sido impugnados. – Hasta que termine el plazo correspondiente de cuarenta y cinco día a partir de que surta efectos la notificación.
– No se ejecutaran los actos administrativos cuando se garantice el interés fiscal, satisfaciendo los requisitos legales.
En el caso de que dichos créditos requeridos por la autoridad hacendaria no hayan sido solventados, garantizados o impugnados por el contribuyente dentro de los plazos establecidos por al misma, la autoridad fiscal procederá mediante el embargo a la apropiación de los bienes que garanticen cubrir el importe total de los créditos omitidos.
El Embargo. Siguiendo el ciclo del Procedimiento Administrativo de Ejecución, ante la negativa del contribuyente de extinguir o garantizar los créditos que se le imputan, se continua de acuerdo a la ley con la fase del embargo.
La autoridad podrá embargar los bienes o la negociación del contribuyente cuando éste no realice su pago de impuestos en tiempo o no garantice el interés fiscal en los plazos legales; identificamos dos tipos de embargo a saber:
Embargo precautorio.
La autoridad también podrá embargar precautoriamente en los siguientes casos, considerando que en los cuatro primeros supuestos a mencionar no hay tope en el embargo (embargo ilimitado) para el monto de lo que se debe embargar, mientras que en el último si existe tal tope:
Casos de embargo sin tope de garantía:
– Cuando el contribuyente se oponga u obstaculice la iniciación del ejercicio de las facultades de comprobación.
– Cuando desaparezca o se ignore su domicilio y, por tanto no se pueda notificar el inicio del ejercicio de las facultades de comprobación.
– Cuando, una vez iniciadas las facultades de comprobación, el contribuyente desaparezca.
– Cuando el contribuyente se niegue a proporcionar la contabilidad que acredite el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Casos de embargo con tope de garantía:
– Cuando el Crédito Fiscal es determinado por el contribuyente o por la autoridad; pero aun no sea exigible si, a juicio de la autoridad, existe peligro inminente de que el contribuyente pretenda evadir el pago, la autoridad podrá embargar hasta por un monto equivalente al Crédito Fiscal incluyendo sus accesorios.
El plazo en que deberá levantarse el embargo precautorio será de 18 meses, salvo para aquellos contribuyentes que:
a) Manejen partes relacionadas.
b) Que consoliden para efectos fiscales.
c) Que conformen parte del sistema financiero.
d) Que sean revisados por aduanas En estos casos, el embargo se levantará cuando la autoridad termine de realizar sus facultades de comprobación.
Si el crédito fiscal es exigible y ya existe un embargo precautorio, entonces se realizará el procedimiento administrativo de ejecución.
Embargo en la vía administrativa Este tipo de embargo solo se practica a solicitud del contribuyente, lo cual lo distingue del anterior en el cual la autoridad actúa unilateralmente en el ejercicio de las atribuciones que le concede el código fiscal de la federación.
El embargo en la vía administrativa, es un acto jurídico bilateral, y como tal, es necesario y se requiere del consentimiento y acuerdo de las partes que intervienen en este acto, es decir el acuerdo entre el fisco federal y el contribuyente que ofrece los bienes para que se pueda llevar a cabo este singular embargo en materia fiscal.
Lo cual también significa, que ante la falta de acuerdo o consentimiento de algunas de las partes, este no se podrá llevar a cabo.
De lo anterior podemos concluir que el embargo en la vía administrativa se define como aquel que solo y exclusivamente procede a solicitud del interesado, ya que el contribuyente ofrece a la autoridad tributaria los bienes sobre los cuales hay que trabarse el embargo, a fin de cumplir con la obligación de garantizar el interés fiscal, y opte por esta modalidad de asegurar el pago de los créditos fiscales.
Diferencias entre embargo precautorio y embargo administrativo.
Embargo precautorio.
– Es en ejercicio de facultades.
– Es un acto unilateral.
– Procede cuando el contribuyente se encuadra en determinadas hipótesis legales o conductas que señala la norma fiscal. Embargo en la vía administrativa.
– Procede a solicitud del interesado.
– Es un acto bilateral.
– Es un medio para garantizar el interés fiscal.
Es importante mencionar que el embargo precautorio, que aun cuando se encuentra normado dentro del Código Fiscal de la Federación es considerado como anticonstitucional por algunos analistas, en mi opinión esto es muy cierto, ya que se violan las garantías individuales, dejando a consideración de la autoridad fiscal, en su criterio de decidir los supuestos que marquen los requisitos o suposiciones de llevar a cabo un embargo precautorio.
Una vez que el crédito fiscal ya ha sido exigido y el contribuyente no lo extinguió o garantizo, entonces la autoridad embragará en el acto (entre el requerimiento de pago y el embrago no hay plazo) de acuerdo al artículo 151 del CFF.
La autoridad debe embargar bienes suficientes para cubrir el crédito fiscal omitido y puede embargar:
a) Bienes muebles (acta pormenorizada) b) Bienes inmuebles (Inscribiendo el hecho en el registro público) c) Negociaciones ( Inscribiendo el hecho en el registro público) De esta diligencia el ejecutor deberá levantar el acta pormenorizada, entregando copia ala contribuyente o la persona con quien se encuentre.
Cuando el contribuyente no señale bienes suficientes o los bienes aportados la autoridad fiscal no podrá embargar en los caso de que:
a) Estén fuera de la jurisdicción de la oficina ejecutora.
b) Estén gravados o previamente embargados.
c) Sena de fácil descomposición, deterioro o construidos con materiales inflamables.
Los bienes que no pueden ser embargados son:
– El lecho cotidiano.
– Los vestidos del deudor y de sus familiares.
– Los muebles de uso indispensable del deudor y sus familiares.
– Libros, instrumentos, útiles y mobiliario indispensable para el ejercicio de la profesión del deudor.
– La maquinaria, enseres y seres movientes (seres vivos como caballos, vacas, etc.) de la negociación; pero podrán ser objeto de embargo con la negociación en su totalidad si a ella están destinados.
– Las armas, vehículos y caballos que los militares en servicio deben usar.
– Los granos mientras no hayan sido cosechados, pero no los derechos sobre la siembra.
– El derecho de usufructo.
– Los derechos de uso de habitación.
– El patrimonio familiar inscrito en el Registro Público de la Propiedad (hasta por 365 días de salario mínimo general).
– Los sueldos y salarios.
– Las pensiones.
– Los ejidos. Si el ejecutor embarga bienes de terceros, esté tiene que demostrar que la propiedad del bien a satisfacción del ejecutor, sin embrago si la autoridad embarga, el tercero deberá promover recurso de revocación para desembargar el bien. Según el Art. 155, será el contribuyente o la persona con la que se entienda la diligencia quien deberá señalar los bienes a embargar, apegándose al siguiente orden:
– Dinero, metales preciosos y depósitos bancarios.
– Acciones, bonos, valores mobiliarios y, en general, créditos de inmediata y fácil recuperación.
– Bienes muebles.
– Bienes inmuebles.
El acto deberá ser de preferencia atestiguado por dos testigos aportados por el contribuyente. Sin embargo, el Art. 156 del Código Fiscal de la Federación, el ejecutor podrá señalar bienes a embargar cuando no considere que el contribuyente otorgó los bienes necesarios.
Si el contribuyente no permitiese la entrada al ejecutor de la autoridad hacendaria, de acuerdo con el Art. 162 del Código Fiscal de la Federación, el ejecutor podrá solicitar el auxilio de la fuerza pública.
Embargo de negociaciones.
La autoridad puede intervenir negociaciones cuando los bienes a embargar, a juicio de la autoridad, no son suficientes para cubrir el Crédito Fiscal.
Para intervenir una negociación, la autoridad fiscal nombrará a un empleado suyo para intervenir lo negociado de dos maneras:
– Interventor de la caja.
– Interventor de la administración.
– Las funciones que debe ejecutar un interventor a la caja de la negociación son: tomar posesión de la Tesorería de la negociación, separando las cantidades relativas a los sueldos, salarios y créditos preferentes tomando 10% de los ingresos diarios y entregándolos a la oficina recaudadora. La intervención a la caja se levantará cuando el Crédito Fiscal se haya pagado.
Cuando el interventor con cargo a la caja encuentre irregularidades u operaciones del contribuyente que pongan en peligro los intereses del fisco, entonces la autoridad nombrará un interventor con cargo a la administración.
Para tal efecto, al interventor se le otorgarán plenos poderes para ejercer actos de dominio y de administración, para pleitos y cobranza, otorgar o suscribir títulos de crédito, presentar denuncias y querellas y la facultad de revocar los poderes otorgados a miembros de la sociedad; sin embargo, no podrá enajenar los bienes del activo fijo.
El interventor deberá: rendir cuentas mensuales a la oficina recaudadora, recaudar 10% de los ingresos y entregarlos a la oficina recaudadora. En caso de que el producto de la recaudación no liquidara el Crédito Fiscal vigente, el Art. 172 del Código Fiscal de la Federación establece que, si en los primeros tres meses no se recauda por lo menos 24% del Crédito Fiscal a razón de 8 por ciento mensual, la autoridad procederá a enajenar la negociación.
En el caso en que la autoridad hacendaria no logre recaudar el importe total de los Créditos Fiscales adeudados por el contribuyente, los bienes embargados procederán a su enajenación mediante remate.
El remate.
La legislación de bienes embargados, procederá como sigue: – A partir del día siguiente aquel en que se hubiese fijado la base mediante avalúo, y para negociaciones, el avalúo pericial, ambos conforme a las reglas que establece el Código Fiscal de la Federación.
– En los casos de embargo precautorio a que se refiere el artículo 145 del Código Fiscal, cuando los créditos se hagan exigibles y no se paguen al momento del requerimiento.
– Cuando el embargado no proponga comprador dentro del plazo a que se refiere la Fracc. I del art. 192 del Código Fiscal de la Federación.
Existen ocho reglas básicas para rematar bienes:
– En cualquier momento la autoridad puede adjudicarse el bien o venderlo a un tercero interesado.
– El contribuyente podrá proponer comprador antes del día en que se finque el remate.
– La postura legal en la primera almoneda será de 2/3 partes del valor de enajenación, en la segunda almoneda será 20% menor.
– El oferente podrá ofrecer de contado la parte que cubra el interés fiscal y la autoridad podrá otorgar crédito por la diferencia o, en su caso, podrá vender en abonos.
– El jefe del oficina ejecutora elegirá la mejor postura fincando el remate favor del mejor postulante.
– Los oferentes deberán depositar conjuntamente con su escrito 10% del valor de enajenación validado.
– Queda prohibido adquirir los bienes objeto de remates a los funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público o interpósita persona.
– En caso de que los bienes no se realicen la autoridad hacendaria los conservará a su 50% de su valor de enajenación, aplicándola contra el Crédito Fiscal.
Gómez Haro Ruiz, Enrique, Análisis del CFF, Editorial Dofiscal, México, 1992.
Ediciones Fiscales ISEF, Compendio de Leyes fiscales federales y sus Reglamentos, Editorial ISEF, México, 1999.
Latapí Ramírez, Agustín, Introducción al estudio de las contribuciones, Editorial Mc. Graw Hill, México, 1999.
Rodríguez Lobato, Raúl, Derecho Fiscal, Editorial Harla, 4ta Edición, México, 1996.
Flores Zavala, Ernesto, Elementos de Finanzas Públicas Mexicanas, Editorial Porrúa, 2va Edición, México, 1991.
Margáin Manautou, Emilio, Introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano, Editorial Porrúa, 12va Edición, México, 1996.
CFF Código Fiscal de la Federación.
CPEUM Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
D.O.F. Diario Oficial de la Federación.
LIA Ley del Impuesto al Activo.
LIF Ley de Ingresos de la Federación.
LISR Ley de Impuesto Sobre la Renta.
LIVA Ley de Impuesto al Valor Agregado.
Autor:
Moises Zapata.
tierramayab[arroba]hotmail.com
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