Presentación
Con el propósito de colaborar con la mejora del Sistema Tri- butario Peruano, la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero convocó durante el 2012 a los distintos operadores tri- butarios para proponerles la tarea de colaborar con este objetivo, proponiéndoles participar en el análisis y la reflexión académica en torno a la vigencia de los derechos y garantías del contribuyente en los procedimientos tributarios.
Durante el 2013 hemos continuado la labor iniciada el año pasado, eligiendo al Procedimiento de Cobranza Coactiva de obligaciones tributarias como temática central para la segunda obra colectiva editada por la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero.
A partir del lanzamiento de la convocatoria para nuestro segundo proyecto editorial, hemos recibido el aporte, a través de ensayos y trabajos académicos, de funcionarios de la Administración Tributaria Nacional, de las Administraciones Tributarias Municipales, funcionarios del Tribunal Fiscal, profesionales del sector privado vinculados al quehacer tributario y de representantes del sector académico nacional, para ser incorporados en esta obra editada por la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero.
8 defensoRÍa del contRibuyente y usuaRio aduaneRo Teniendo en cuenta la diversidad de artículos recibidos, el Comité Editorial conformado por los funcionarios de la Defenso- ría del Contribuyente y Usuario Aduanero: Dra. Mercedes Pilar Martínez Centeno, Dra. Carmen del Pilar Robles Moreno y Dr. Luis Gabriel Donayre Lobo, realizó una selección previa de los artículos a fin de vincular todos los aportes académicos con la temática central del proyecto editorial.
Expresamos nuestro sincero agradecimiento a los autores que colaboraron con sus ensayos para hacer posible esta obra colectiva; y nuestro especial reconocimiento por la comprensión demostrada a los autores cuyos artículos no pudieron ser incluidos.
La obra que presentamos reúne importantes reflexiones expuestas desde las distintas perspectivas públicas, privadas y académicas; lo que nos permite confiar en la posibilidad que encuentren en ella una contribución valiosa para la mejora del procedimiento de cobranza coactiva.
Nos complace enormemente poner a disposición de todos los ciudadanos, de los operadores tributarios públicos o priva- dos, funcionarios y servidores de la administración pública, de los estudiosos del Derecho Tributario y del público en general, el resultado de nuestro segundo trabajo colectivo de reflexión académica: "El Procedimiento de Cobranza Coactiva. Ensayos sobre la vigencia de los derechos y garantías de los administrados".
Defensoría Del Contribuyente y usuario aDuanero
El procedimiento de cobranza coactiva en el ámbito tributario
Christian Guzmán Napurí Magister en Derecho, con mención en Derecho Constitucional, por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor del Departamento de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor en la Universidad ESAN, Universidad San Ignacio de Loyola y de la Academia de la Magistratura. Asesor y consultor en temas de derecho público, ha sido Asesor Legal de la Alta Dirección del Ministerio de Justicia, consultor de la Oficina Nacional de Procesos Electo- rales, de la Presidencia del Consejo de Ministros, y de otras entidades públicas y privadas. Ha sido Asesor en el Ministerio de Economía y Finanzas y Director de Fiscalización de OEFA. Actualmente se desempeña como Jefe de la Oficina de Asesoría Jurídica del Ministerio de Justicia y Derechos Humanos.
SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. LA AUTOTUTELA ADMINISTRATI- VA.— Efectos de la autotutela.— II. EL PROCEDIMIENTO COACTIVO COMO PROCEDIMIENTO ESPECIAL.— 2.1 Carácter ejecutorio de los actos administrativos.— 2.2 Ejecución coactiva de deudas tributarias que corresponden al Gobierno Nacional.— 2.3 Las obligaciones tributarias de los gobiernos locales.— III. ¿MEDIDAS CAUTELARES?— IV. EL EFECTO DEL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO EN EL PROCEDI- MIENTO DE EJECUCIÓN COACTIVA.— La suspensión del proceso de ejecución coactiva en el caso de deudas tributarias del Gobierno Nacio- nal.— V. LA REVISION POR PARTE DEL PODER JUDICIAL.
La ejecución coactiva es el mecanismo de ejecución forzosa por excelencia, a través de la cual la Administración se procura la ejecución de una obligación de dar, hacer o no hacer, aun en contra de la voluntad del administrado1. Ahora bien, la ejecución coacti- va se rige por sus propias normas, señaladas en la normatividad pertinente. En este orden de ideas, el Código Tributario regula el procedimiento de ejecución coactiva de las deudas tributarias que corresponden al Gobierno Nacional.
La remisión legal antes precisada, sin embargo, no obsta para que el procedimiento de ejecución coactiva no se encuentre regulado por los principios generales aplicables al proceso administrativo, en especial en cuanto al principio de legalidad, debido proceso, igualdad, respeto de los derechos fundamentales de los administrados y razonabilidad, de conformidad con lo señalado por la Ley pertinente y como veremos más adelante.
Ahora bien, podemos ver ejemplos del empleo de medios de ejecución coactiva en los típicos actos que realiza la administración para obtener el cumplimiento de los actos administrativos emitidos. El embargo de bienes o el remate de los mismos son ejemplos de mecanismos de ejecución coactiva, en particular referidos a obligaciones de dar. La Administración se encuentra entonces autorizada a obtener del patrimonio del obligado aquello que se le adeuda.
I. INTRODUCCIÓN. LA AUTOTUTELA ADMINISTRATIVA
No obstante el reconocimiento de una particular persona– lidad jurídica a favor de la Administración Pública y los entes que la conforman, se reconoce que la misma carece propiamente de derechos fundamentales, los mismos que son susceptibles de imputarse únicamente a particulares, sean personas naturales o jurídicas. Ello salvo ciertas excepciones, como podría ser el debido proceso o el derecho de propiedad, como lo ha señalado el Tribunal Constitucional en importante jurisprudencia.
Sin embargo, a la administración debe reconocerse un cúmulo de potestades, las mismas que permiten hacer efectiva su misión de tutelar el bien común. Dichas potestades conforman, de manera genérica, la competencia de las entidades de la Administración, que se encuentra señalada por la Ley. Ejemplos de ello son la potestad reglamentaria, la potestad sancionadora o la potestad organizativa.
Como lo hemos señalado anteriormente, entendemos como potestad, en general, aquella situación de poder atribuida por el ordenamiento jurídico previo — en particular, por la ley—, que habilita a su titular para imponer conductas a terceros2, con la posibilidad de que el sujeto pasivo deba soportar las conse- cuencias de dicho poder, que podrían no ser ventajosas3. Dicho sujeto pasivo posee entonces una relación de sujeción respecto a la entidad en cuestión.
Una potestad de importancia capital al nivel de la autoridad administrativa, y que sustenta las atribuciones coactivas, es la denominada autotutela, que consiste en la capacidad de la admi- nistración pública de efectuar la protección de sus intereses sin necesidad de recurrir al Poder Judicial ni a órgano estatal alguno. La Administración está capacitada, entonces, para tutelar por sí misma sus propias situaciones jurídicas4. De hecho, la autotutela proviene de la particular misión asignada a la administración, consistente en el manejo de bienes públicos y servicios a prestar por el Estado.
Por otro lado, la independencia de la Administración respecto de los Tribunales se garantiza positivamente haciendo que aquélla no tenga necesidad de éstos para asegurar la eficacia de sus reso- luciones y mandatos, lo que se alcanza con el reconocimiento de poderes de ejecución a los propios órganos de la Administración5. En este sentido, la jurisprudencia que se elabora en sede adminis- trativa durante el siglo XIX y algunas normas reglamentarias van a reconocer que los actos administrativos ostentan presunción de validez y el privilegio de ejecutoriedad, de tal forma que pueden llevarse directamente a ejecución sobre los particulares por la propia Administración sin que su efectividad se paralice por la interposición de recursos, salvo las circunstancias establecidas en la Ley. Sin embargo, la ley puede determinar que determinados actos administrativos sean ejecutados a través del Poder Judicial.
Es necesario señalar que la autotutela administrativa surge de la tradición europeo continental del derecho administrativo, la misma que se diferencia claramente de la tradición anglosajona, en la cual no existe propiamente la facultad que venimos descri- biendo. En el derecho anglosajón incluso la Administración debe recurrir al Poder Judicial para la tutela de sus intereses. Los actos de las agencias no son ejecutorios por sí mismos, siendo necesario pedirle al juez que los haga cumplir coercitivamente. Ello genera incluso la posibilidad de que el afectado u obligado pueda defen- derse en el proceso ejecutorio6.
Por otro lado y desde un punto de vista material, la autotutela puede ser conservativa o agresiva. La autotutela conservativa protege una situación jurídica establecida previamente a fin de evitar su modificación por parte de una tercero. La autotutela agresiva o activa configura más bien una conducta positiva a fin de modificar el estado de cosas existente7.
Efectos de la autotutela
A su vez, la autotutela administrativa genera que los actos administrativos gocen de ejecutividad y ejecutoriedad, así como el hecho de que estos sean revisados judicialmente con posterioridad a su emisión. Como resultado, los actos administrativos generan sus efectos aun cuando fuesen impugnados en sede administra- tiva o aun cuando fuesen impugnados judicialmente mediante el contencioso administrativo. De hecho, la ejecutividad del acto administrativo tiene su origen en la autotutela declarativa, mien- tras que la ejecutoriedad se origina en la autotutela ejecutiva, que es la que nos interesa en el contexto del presente trabajo.
Por otro lado, la Administración posee la potestad de anular sus propios actos de manera unilateral, e incluso, de recurrir al poder judicial para obtener dicha anulación si es que ha trans- currido el plazo establecido por la Ley para la obtención de la nulidad de oficio. En circunstancias especiales, incluso, la auto- ridad administrativa puede revocar sus propios actos, basado en el interés general8.
Para algunos, existen efectos de la llamada autotutela redu- plicativa, que incluyen para algunos efectos tan importantes como la obligación de agotamiento de la vía administrativa a través de la interposición de recursos administrativos, la existencia de fa- cultades sancionadoras a favor de la Administración Pública, así como la vieja regla del solve et repete, que consiste en la obligación, imputable al administrado, de verificar el pago de manera previa al recurso que se presente contra la resolución que lo ordena9.
II. EL PROCEDIMIENTO COACTIVO COMO PROCEDIMIENTO ESPECIAL
La ejecución coactiva es el mecanismo de ejecución forzosa por excelencia, a través del cual la Administración se procura la ejecución de una obligación de dar, hacer o no hacer, aun en con- tra de la voluntad del administrado10. En el ámbito tributario este procedimiento tiene una importancia capital, puesto que permite que la administración pueda procurarse el pago de las deudas tributarias existentes.
En este orden de ideas, por ejemplo, el artículo 1 del Decreto Supremo N° 018-2008-JUS, Texto Único Ordenado de la Ley N° 26979, Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva señala que la misma establece el marco legal de los actos de ejecución coactiva, que ejercen los órganos del gobierno central, regional y local, en virtud de las facultades otorgadas por las leyes específicas. Asimismo, constituye el marco legal que garantiza a los obligados el desarrollo de un debido procedimiento coactivo. En tal sentido, se define el procedimiento coactivo como el conjunto de actos administrativos destinados al cumplimiento de la obligación materia de ejecución coactiva.
2.1. Carácter ejecutorio de los actos administrativos
La ejecutoriedad del acto administrativo implica que el mismo surte sus efectos sin necesidad de que la Administración recurra a otra entidad a fin de que la misma ratifique o haga efectivo el acto. Ello implica que el acto administrativo se ejecuta aun cuando el administrado no se encuentre en conformidad con dicho acto.
A su vez, la ejecutoriedad del acto administrativo proviene del denominado privilegio de decisión ejecutoria.
Debemos distinguir esta cualidad de la llamada ejecutividad. Esta es aquella virtud por la cual, los actos administrativos defini- tivamente firmes, es decir, los que agotaron la vía administrativa, producen por si mismos los efectos perseguidos por su emanación. La ejecutividad es la idoneidad del acto administrativo para ob- tener el objetivo para el cual ha sido dictado.
Por otro lado, el principio de ejecutoriedad implica más bien una cualidad específica, siendo a la vez una condición relativa de eficacia del acto, pero solo de los actos capaces de incidir en la esfera jurídica de los particulares imponiéndole cargos tanto reales como personales, de hacer, de dar o abstenerse. Lo rele- vante de la ejecutoriedad es que la administración puede obtener el cumplimiento del ordenado aún en contra de la voluntad del administrado y sin necesidad de recurrir a los órganos jurisdiccio- nales. Desde este punto de vista existen actos administrativos que no gozan de ejecutoriedad, como los actos meramente declarativos o los que consisten en certificaciones.
En tal sentido, los actos administrativos tendrán carácter ejecutorio, salvo disposición legal expresa en contrario, mandato judicial o que estén sujetos a condición o plazo conforme a ley11. En primer lugar, existen diversas disposiciones que establecen excepciones al carácter ejecutorio de los actos administrativos, como es el caso de la propia Ley del Procedimiento Administrativo General, que establece que la sanción administrativa será ejecutiva cuando se haya agotado la vía administrativa. Asimismo, la Ley de Contrataciones del Estado establece que la impugnación de los actos administrativos emitidos en el contexto de un proceso de selección suspende el efecto de los mismos12.
Por otro lado, un mandato judicial puede generar la suspen- sión provisional de la ejecución de un acto administrativo, en particular si dicha suspensión proviene de una medida cautelar en un proceso de garantía o en un proceso contencioso adminis- trativo. Finalmente, un acto administrativo puede estar sometido a condición o plazo suspensivos. Es decir, una vez que ocurra la condición o se genere el plazo, el acto podrá ejecutarse.
2.2. Ejecución coactiva de deudas tributarias que corres- ponden al Gobierno Nacional
A diferencia de los casos de deudas no tributarias y de deudas tributarias correspondientes a los gobiernos locales, en los casos de deudas tributarias del Gobierno Nacional el procedimiento coactivo se encuentra regulado por el Código Tributario. La norma señala, en primer término, que la cobranza coactiva de las deudas tributarias es facultad de la Administración Tributaria, se ejerce a través del Ejecutor Coactivo, quien actuará en el procedimiento de cobranza coactiva con la colaboración de los Auxiliares Coac- tivos13.
Son deudas exigibles, en primer lugar, la establecida me- diante Resolución de Determinación o de Multa o la contenida en la Resolución de pérdida del fraccionamiento notificadas por la Administración y que no fueran reclamadas en el plazo de ley, razón por la cual quedan firmes. La norma establece que, en el supuesto de la resolución de pérdida de fraccionamiento se mantendrá la condición de deuda exigible si efectuándose la reclamación dentro del plazo, no se continúa con el pago de las cuotas de fraccionamiento.
Asimismo, es deuda exigible la establecida mediante Reso- lución de Determinación o de Multa reclamadas fuera del plazo establecido para la interposición del recurso; salvo que se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artículo 137. Y es que, cuando las Resoluciones de Determi- nación y de Multa se reclamen vencido el plazo señalado que es de veinte (20) días hábiles, deberá acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada hasta la fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 9 (nueve) meses posteriores a la fecha de la interposición de la reclamación, con una vigencia de 9 (nueve) meses, debiendo renovarse por períodos similares dentro del plazo que señale la Administración.
Por otro lado, es deuda exigible la establecida por Resolución no apelada en el plazo de ley por lo cual queda firme; o apelada fuera del plazo legal, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artículo 146 del Código, o la establecida por Resolución del Tribunal Fiscal.
De manera similar a como ocurre con la reclamación, la apelación será admitida vencido el plazo, siempre que se acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago o se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por doce (12) meses posteriores a la fecha de la interposición de la apelación, y se formule dentro del término de seis (6) meses contados a partir del día siguiente a aquél en que se efectuó la notificación certificada.
La referida carta fianza debe otorgarse por un período de doce (12) meses y renovarse por períodos similares dentro del plazo que señale la Administración.
Además, es deuda exigible, y susceptible de ser ejecutada coactivamente, la que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley. Finalmente, las costas y los gastos en que la Administración hubiera incurrido en el Procedimiento de Cobranza Coactiva y en la aplicación de sanciones no pecuniarias de conformidad con las normas vigentes.
También es deuda exigible coactivamente, los gastos incurridos en las medidas cautelares previas trabadas al amparo de lo dispuesto en los Artículos 56 al 58 del Código siempre que se hubiera iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del Artículo 117, respecto de la deuda tributaria comprendida en las mencionadas medidas.
2.3. Las obligaciones tributarias de los gobiernos locales
El procedimiento en este caso se encuentra regulado por el Texto Único Ordenado de la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva, con las particularidades derivadas de la naturaleza de la obligación en cuestión, distinta evidentemente a las multas sancionadoras u otras susceptibles de cobranza coactiva.
En este orden de ideas, son deudas tributarias exigibles las establecidas mediante Resolución de Determinación o de Multa, emitida por la Entidad conforme a ley, debidamente notificada y no reclamada en el plazo de ley; la establecida por resolución debidamente notificada y no apelada en el plazo de ley, o por Resolución del Tribunal Fiscal; aquella constituida por las cuotas de amortización de la deuda tributaria materia de aplazamiento y/o fraccionamiento pendientes de pago, cuando se incumplan las condiciones bajo las cuales se otorgó ese beneficio, siempre y cuando se haya cumplido con notificar al deudor la resolución que declara la pérdida del beneficio de fraccionamiento y no se hubiera interpuesto recurso administrativo dentro del plazo de ley; y, finalmente, la que conste en una Orden de Pago emitida conforme a Ley y debidamente notificada, de conformidad con las disposiciones de la materia previstas en el Texto Único Ordenado del Código Tributario.
III. ¿MEDIDAS CAUTELARES?
El artículo 118 del Texto Único Ordenado del Código Tribu- tario preceptúa que el Ejecutor Coactivo podrá disponer se trabe las medidas cautelares previstas en el referido artículo, que con- sidere necesarias. Incluso, establece que se podrá adoptar otras medidas no contempladas en el citado dispositivo, siempre que asegure de la forma más adecuada el pago de la deuda tributaria materia de la cobranza.
En primer lugar, podemos discutir si es que en efecto nos encontramos ante medidas cautelares. Si entendemos que las mis- mas tienen por finalidad asegurar el resultado del procedimiento antes que el mismo ocurra es preciso señalar que dicho hecho ya ha ocurrido, razón por la cual lo que el Código Tributario deno- mina medidas cautelares pueden estar configurando en realidad medidas de ejecución. En segundo lugar, habría que determinar cuáles otras medidas podrían emplear el ejecutor coactivo, a fin que dicha discrecionalidad no termine configurando una situación arbitraria.
Ahora bien, el embargo puede ser, en primer término, forma de intervención en recaudación, en información o en adminis- tración de bienes, debiendo entenderse con el representante de la empresa o negocio. Ello, a fin que la deuda tributaria pueda cobrarse de los resultados del negocio.
Asimismo, el embargo puede ser en forma de depósito, con o sin extracción de bienes, señalando el Código que el mismo se ejecutará sobre los bienes y/o derechos que se encuentren en cualquier establecimiento, inclusive los comerciales o industria– les, u oficinas de profesionales independientes, aun cuando se encuentren en poder de un tercero, incluso cuando los citados bienes estuvieran siendo transportados.
Además, puede emplearse el embargo en forma de inscrip- ción, debiendo anotarse en el Registro Público u otro registro, según corresponda. Se señala que el importe de tasas registrales u otros derechos, deberá ser pagado por la Administración Tri- butaria con el producto del remate, luego de obtenido éste, o por el interesado con ocasión del levantamiento de la medida.
Finalmente, el embargo puede ser en forma de retención, en cuyo caso recae sobre los bienes, valores y fondos en cuentas corrientes, depósitos, custodia y otros, así como sobre los dere- chos de crédito de los cuales el deudor tributario sea titular, que se encuentren en poder de terceros. El caso más común de estos embargos es el que rece sobre las cuentas bancarias del obligado, para lo cual se oficia a los diversos bancos del medio.
IV. EL EFECTO DEL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRA- TIVO EN EL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN COACTIVA
En primer lugar, conforme lo dispuesto por el artículo 16 del Decreto Supremo N° 018-2008-JUS ninguna autoridad ad- ministrativa o política podrá suspender el Procedimiento, con excepción del ejecutor que deberá hacerlo, bajo responsabilidad, cuando, entre otras consideraciones, se encuentre en trámite o pendiente de vencimiento el plazo para la presentación del recurso de reconsideración, apelación, revisión o demanda contencioso- administrativa presentada dentro del plazo establecido por ley contra el acto administrativo que sirve de título para la ejecución, o contra el acto administrativo que determine la responsabilidad solidaria en el supuesto contemplado en el artículo 18, numeral 18.3, de la Ley. Esta redacción fue producto de la modificación introducida por el artículo 1 de la Ley N° 28165, que modifica el inciso e) del numeral 16.1 del artículo 16 antes citado.
Asimismo, conforme el inciso 16.2 del artículo antes citado, el procedimiento de ejecución coactiva deberá suspenderse ade- más, bajo responsabilidad, cuando exista mandato emitido por el Poder Judicial en el curso de un proceso de amparo o contencioso administrativo, o cuando se dicte medida cautelar dentro o fuera del proceso contencioso administrativo, no siendo necesario que la misma se encuentre firme14.
En tales casos, la suspensión del procedimiento deberá produ- cirse dentro del día hábil siguiente a la notificación del mandato judicial y/o medida cautelar o de la puesta en conocimiento de la misma por el ejecutado o por tercero encargado de la retención, en este último caso, mediante escrito adjuntando copia del mandato o medida cautelar y sin perjuicio de lo establecido en el artículo 23 de la presente Ley en lo referido a la demanda de revisión judicial.
Sobre el particular, el Tribunal ha señalado, en una impor- tante sentencia emitida en un proceso de inconstitucionalidad iniciado contra la modificación de la norma materia de análisis15 que el derecho a la tutela jurisdiccional es un atributo subjetivo que comprende una serie de derechos, entre los que destacan el acceso a la justicia, es decir, el derecho de cualquier persona de promover la actividad jurisdiccional del Estado, sin que se le obstruya, impida o disuada irrazonablemente; y el derecho a la efectividad de las resoluciones judiciales.
En consecuencia, el derecho a la ejecución de las resolucio- nes judiciales que han pasado en autoridad de cosa juzgada, es entonces una manifestación del derecho a la tutela jurisdiccional, reconocido en el inciso 3) del artículo 139 de la Constitución. El Tribunal ha señalado que, si bien la citada norma no hace referen- cia expresa a la efectividad de las resoluciones judiciales, dicha cualidad se desprende de su interpretación, de conformidad con los tratados internacionales sobre derechos humanos, conforme lo dispuesto por la Cuarta Disposición Final y Transitoria de la propia Constitución16.
El Tribunal Constitucional ha indicado además que, al sus- penderse la tramitación del procedimiento de ejecución coactiva se evita que la administración ejecute el patrimonio del administrado, situación que garantiza la efectividad de las decisiones del Poder Judicial. Evidentemente, las demandas contencioso-administrati- vas o de revisión judicial del procedimiento no serían efectivas si la Administración ejecutó coactivamente el cumplimiento de una obligación antes de conocer el pronunciamiento en sede judicial sobre la actuación de la Administración Pública o sobre la legali- dad y el cumplimiento de las normas previstas para la iniciación y el trámite del procedimiento de ejecución coactiva. El Tribunal ha considerado entonces que la citada suspensión se encuentra acorde con el respeto al derecho a la tutela jurisdiccional efectiva y es en consecuencia plenamente constitucional.
La suspensión del proceso de ejecución coactiva en el caso de deudas tributarias del Gobierno Nacional
El artículo 119 del Código Tributario fue modificado por el artículo 9 del Decreto Legislativo N° 969 y el artículo 29 del De- creto Legislativo N° 981, redefiniendo las causales de suspensión del procedimiento coactivo en estos casos. Es así como el Código Tributario muestra una sustancial diferencia en la regulación en relación con lo dispuesto por el Texto Único Ordenado de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva. En primer lugar, se suspende la ejecución coactiva cuando en un proceso de amparo, exista una medida cautelar que ordene al Ejecutor Coactivo la suspensión de la cobranza.
Asimismo, se suspende el procedimiento cuando una Ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente. Si bien la norma no se pronuncia respecto a la obtención de una medida cautelar en un proceso contencioso administrativo para suspender el procedimiento de cobranza coactiva, debemos entender sin em- bargo que la misma podría también suspender el procedimiento coactivo en aplicación de esta disposición.
La norma señala también que, excepcionalmente, tratándose de Órdenes de Pago, y cuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente y siempre que la reclamación se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de notificada la Orden de Pago procede- ría la suspensión. En este caso, la Administración deberá admitir y resolver la reclamación dentro del plazo de noventa (90) días hábiles, bajo responsabilidad del órgano competente.
La norma señala que la suspensión deberá mantenerse hasta que la deuda sea exigible de conformidad con lo establecido en el propio código. A ello debemos agregar el hecho de que, conforme lo dispuesto por el artículo 157 del Código, la presentación de la demanda contencioso administrativa no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria, salvo evidentemente que se obtenga una medida cautelar, como ya lo hemos señalado.
V. LA REVISIÓN POR PARTE DEL PODER JUDICIAL
Por otro lado, el procedimiento de ejecución coactiva puede ser sometido a un proceso judicial que tenga por objeto exclusi- vamente la revisión judicial de la legalidad y cumplimiento de las normas previstas para su iniciación y trámite para efectos de lo cual resultan de aplicación un conjunto de disposiciones esta- blecidas por la norma materia de comentario.
En dicho orden de ideas, el artículo 122 del Código Tributario regula el mal llamado recurso de apelación. Así, sólo después de terminado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, el ejecutado podrá interponer recurso de apelación ante la Corte Superior dentro de un plazo de veinte (20) días hábiles de notificada la resolución que pone fin al procedimiento de cobranza coactiva. Este mecanismo no es en realidad un recurso de apelación, como lo señala erróneamente el Código, sino más bien un proceso de revisión, sometido a similares limitaciones que las establecidas en la Ley N° 26979.
Al resolver la Corte Superior examinará únicamente si se ha cumplido el Procedimiento de Cobranza Coactiva conforme a ley, sin que pueda entrar al análisis del fondo del asunto o de la proce- dencia de la cobranza. Ninguna acción ni recurso podrá contrariar estas disposiciones ni aplicarse tampoco contra el Procedimiento de Cobranza Coactiva el Artículo 13 de la Ley Orgánica del Poder Judicial17, el mismo que establece la suspensión del procedimiento en el caso de la necesidad de un pronunciamiento previo por parte de la autoridad jurisdiccional.
El Texto Único Ordenado de la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva señala, sin embargo, que la sola presentación de la demanda de revisión judicial suspenderá automáticamente la tramitación del procedimiento de ejecución coactiva hasta la emi- sión del correspondiente pronunciamiento de la Corte Superior, siendo de aplicación lo previsto en el artículo 16, numeral 16.5 de la Ley. Para muchos, esta previsión limita claramente las facultades coactivas de la Administración, mediatizando la ejecutoriedad de los actos administrativos y por ende la potestad de la autotutela a la cual nos hemos referido líneas arriba18.
Es necesario señalar que la previsión que venimos comentan- do puede estar contraviniendo las normas aplicables al proceso contencioso administrativo, puesto que si se ha iniciado un pro- cedimiento de cobranza coactiva frente a un acto tributario que ha sido reclamado y luego sometido a un proceso contencioso administrativo en el cual se ha obtenido una medida cautelar dicho procedimiento deberá interrumpirse, en estricta aplicación del derecho a la tutela jurisdiccional efectiva al cual alude la sen- tencia del Tribunal Constitucional a la cual nos hemos referido.
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