El costeo basado en actividades (página 2)

• 4- El cuarto paso consiste en establecer las tasas de asignación de los recursos a las actividades en función de sus unidades de trabajo, a partir de la consulta del diagrama de procesos, lo cual es un paso con un elevado grado de dificultad y responsabilidad que incorpora el conocimiento de quienes desarrollan las operaciones y de la complejidad de su procesamiento.

En la contabilidad de costos tradicional, la determinación de las tasas de asignación de costos se efectúa en función de los siguientes indicadores:

El método del ABC difiere de la contabilidad de costos tradicional en qué la atención se centra en las actividades que se requieren para producir el producto final, en vez de suponer que el volumen de producción es el único inductor de los costos. Es decir que mientras en el sistema de costeo convencional son los productos los causantes de los costos, bajo el sistema de costeo basado en actividades los objetos de coste crean la demanda de actividades, lo que a su vez hace que los recursos o centros se consuman entregando costos (Gómez, 2005).

El ABC comienza a aplicarse en aquellas empresas donde la distorsión de los costos se hace notoria, sobre todo en empresas con un gran número de productos distintos de bajo costo o con una alta proporción de centros de servicios compartiendo costos directos. Cuanto mayor es el número y la heterogeneidad de los diferentes productos, mayor es la complejidad del entorno de la gestión de producción. Se requieren más centros de apoyo para manejar la complejidad añadida.

Una vez que ha sido establecido el sistema ABC, las empresas enlazan los gastos relacionados con los cientos o miles de centros de costos o recursos suministrados por la empresa a las actividades que se realizan dentro de ella y el sistema debe mantenerse y actualizarse permanentemente. La siguiente figura ofrece una aproximación a esta forma de enlazamiento.

• 5- El quinto paso consiste en asignar el coste de las actividades a los productos.

Para ello, se construye una tabla como la siguiente, en la que se multiplica la tasa de asignación de cada recurso por el costo total de dicho recurso:

Lo importante de este paso es la oportunidad para hacer gestión sobre las actividades, identificando las ineficiencias o potencialidades para introducir mejoras. Puede observarse que las actividades que consumen más recursos, entre los procesos productores son el secado y la compactación, mientras que en los procesos administrativos son el mercadeo de productos y la gestión de recursos físicos.

• 6- El sexto paso es definir los inductores de las acumulaciones de costos de las actividades a cada uno de los productos.

Para poder definir apropiadamente, con certeza y exactitud, las tasas de inducción de las actividades, se requiere contar con un adecuado sistema de información capaz de discriminar exhaustivamente las condiciones en que se va formando el producto. De otro modo se trataría de una aproximación similar a la que proporciona la contabilidad de costos tradicional.

Las siguientes tablas muestran las acumulaciones y plantea algunos inductores a productos.

• 7- El séptimo paso es calcular los costos de los productos determinando la tasa del inductor de costos en función del consumo de las actividades respecto al costo total de cada uno de los productos.

Un inductor es la unidad de una actividad que causa cambios en el coste de dicha actividad. El inductor realiza la función de unidad de medida de la actividad por lo que debe estar directamente relacionado con los recursos consumidos. Tanto puede ser un input o un output u otro indicador físico.

El Costeo Basado en Actividades (ABC) ha sido desarrollado para proporcionar una mejor visión de cómo deberían ser los gastos generales asignados a los productos o clientes individuales. Para cada actividad hay que asignar un portador de costes o inductor. El coste total de cada actividad se divide para hallar el coste unitario del inductor. A partir de allí, el coste de cada producto se obtiene en función del consumo de unidades del consumo de unidades de inductor, más los costes directos correspondientes. En la siguiente figura podemos visualizar las acumulaciones y la forma de inducir sus valores a los productos:

Los conceptos clave del ABC se pueden resumir de la siguiente manera:

• 1- Las Actividades consumen recursos (que causan costos) y,

• 2- Los objetos de coste (productos o servicios) consumen actividades.

El siguiente Diagrama de Relaciones Entitatarias (ERD), como los utilizados en el diseño de sistemas de información, representa un modelo combinado de ciclos de transacciones con un modelo de datos REA (recurso, eventos, agentes).

La dimensión costos de este modelo en cruz con la dimensión proceso coloca en el centro al que, el porqué, y el cómo las actividades se llevan a cabo. Esto ubica al modelo ABC como el soporte de una visión horizontal del proceso, a la vez que reconoce que los costos en una visión vertical pueden abarcar múltiples departamentos o centros de responsabilidad. Esta configuración soslaya el énfasis en las eficiencias locales en que tanto se esmeraban los métodos de costeo convencionales y hace compatible su accionar con una orientación hacia el trabajo en equipo.

La entidad, simbolizada por rectángulos azules es el ente que requiere la recolección y el almacenamiento de información tal como "inventarios", "compras" o "ventas". Las relaciones han sido simbolizadas aquí mediante flechas. Las instrucciones simbolizadas por rectángulos grises, de asignación de los costos de los centros a las actividades y de las actividades a los objetos de costo, representadas a su vez, mediante óvalos, anaranjados para las informaciones de los eventos económicos básicos registrados en el Mayor General y verdes para los del ciclo de producción, los cuales son procesadas por el sistema de información (Bradley y Mozjerin, 2002).

Figura 3: Asignación de costos de Centro de Servicios a Actividades y a Objetos

Un programa de ABC consta de los siguientes tres módulos:

• Módulos de centros de servicios:

Comprende la información relacionada con los Gastos de personal y los Gastos operacionales. Estos costos se obtienen a partir de la contabilidad general y se incluyen en el modelo ABC para calcular el costo de las actividades. Los controladores de los centros de servicios se utilizan para asignar los costos de los centros a las actividades.

• Módulos de las actividades:

La actividad puede ser definida como una acción o conjunto de acciones dentro de la organización que consumen los gastos de los centros de servicios con el objetivo de obtener un producto final o servicio. Los inductores de actividad se utilizan para asignar el costo de las actividades al producto o al objeto del coste.

• Módulo del objeto del coste:

Los objetos del coste son la razón o el propósito de realizar las actividades. Un objeto del coste puede ser un producto, un servicio, un grupo de clientes, un departamento, una organización o un proyecto. Los generadores de coste son factores que causan un cambio en el desempeño de una actividad y por lo tanto, afecta a la cantidad de costos de los centros de servicio requeridos por la actividad.

Costeo basado en el tiempo invertido por acto (TDABC)

El método de costeo basado en el tiempo invertido por acto (Time Driven Activty Based Costing "TDABC") más que en actividades, se centra en grupos de tareas o en procedimientos cuya repetitividad permite que estos sean modelados mediante ecuaciones de tiempo.

Con las técnicas de análisis de los modos de fallos (cambios) en los sistemas, se identifican los posibles cambios de las partes de un sistema complejo y se estudia su efecto respectivo sobre el sistema total. Una tabla de cambios básica característica de cada clase de componentes debe quedar reflejada en una matriz elaborada a partir de la historia pasada. Las columnas de la matriz son los modelos del producto (por ejemplo, la duración del tiempo entre cambios) colocados en orden cronológico y las filas son los rubros o características propensas al cambio as en función del tiempo

La metodología del TDABC, al trabajar con generadores de tiempo requiere de una permanente medición y estandarización de los tiempos de trabajo que pueda ayudar a los gestores en el análisis de la demanda de la capacidad de los recursos y a tomar decisiones sobre posibles cambios en la ubicación del personal. Obviamente, este es un método que se muestra especialmente útil en aquellas empresas donde existe gran diversidad de productos y complejidad de procesos productivos (García y Ruiz, 2010).

Cuando los procedimientos son relativamente ocasionales, es posible adaptar el TDABC mediante una serie de cuestionarios en los que pide a los funcionarios información acerca del modo de repartir su tiempo entre las acciones que realizan. En este caso, las etapas son similares a las desarrolladas para la implantación del ABC:

• 1- Identificar las tareas que son realizadas mediante un procedimiento constituido por una o varios acciones,

• 2- Estimar el coste de los consumos de cada tipo de acciones,

• 3- Estimar la capacidad normal de cada acción, en términos de horas de trabajo,

• 4- Calcular los costes unitarios o generadores de cada acción, dividiendo el coste consumido entre la capacidad normal.

• 5- Determinar el tiempo gastado por cada procedimiento, según sus características,

• 6- Valorar el procedimiento mediante la sumatoria de cada una de las multiplicaciones de cada coste unitario de acción por su capacidad normal.

Por ejemplo, la acción Recibo de Materiales hace parte de Procedimiento de Compras. La capacidad normal del Recibo de Materiales se calcula multiplicando el número de empleados en dicha sección por su jornada laboral mensual, restándole los tiempos improductivos y descansos necesarios. Seguidamente, se divide el coste total mensual en que haya incurrido la sección entre la capacidad normal y se obtiene el generador de la acción Recibo de Materiales. Posteriormente, los costes son asignados a cada Pedido de Compras, multiplicando el generador por el tiempo que haya tomado cada recepción.

En cambio, cuando los procedimientos son altamente repetitivos o cuando son de naturaleza multicéntrica y por lo tanto, dependen de varios inductores, las maquinas informáticas se encargan de modelar una ecuación que exprese el tiempo necesario para llevar a cabo una actividad en función de varios inductores (Gómez y Quintero, 2012).

Una ecuación de tiempo es una expresión matemática del tiempo necesario para llevar a cabo un procedimiento en función del número de generadores (Xi), esto es:

Tiempo del procedimiento = Suma de los tiempos de las acciones individuales =

La información dada por el sistema informático y el conocimiento del costo calculado de recursos, son elementos clave para la aplicación de la técnica del TDABC. Por ejemplo, la siguiente tabla relaciona el total de los minutos consumidos, durante cierto número conveniente de periodos mensuales, por las actividades de trabajo y el alquiler de máquinas y se quiere asignar partidas presupuestales entre las actividades desarrolladas en la sección, las cuales consumen actualmente un promedio mensual de $ 67.299.187:

Cuadro N° 5: Estimación del costo de actividades previstas

Esto es, como si estuviésemos calculando la equivalencia en valor de cada componente tiempo, igual al número de veces que se toma el valor promedio (denominador) del monto tiempo (numerador):

{(100×2275)/ [(100×2275+宱00×4200)]}*$ 67.299.187] = $ 16.218.020

Epílogo

La Contabilidad de costos tradicional impregna la mayoría de las organizaciones y se caracteriza por las asignaciones arbitrarias de los costos indirectos a los productos que se basan en el volumen (horas de trabajo, horas de máquina, etc.). El supuesto básico es que hay una relación entre los gastos generales y la magnitud del volumen a medir.

El ABC comenzó a aplicarse en aquellas empresas donde la distorsión de los costos se hacía notoria, debido, sobre todo, al gran número de productos distintos de bajo costo o con una alta proporción de centros de servicios compartiendo costos directos. Pues es un hecho el que cuanto mayor sea el número y la heterogeneidad de los diferentes productos, mayor será la complejidad del entorno de la gestión de producción y será requerida una mayor cantidad de centros de apoyo para manejar la complejidad añadida.

En el ABC, todos los centros de recursos que hacen parte de la configuración de un grupo de actividades se consideran variables con respecto al número de centros u horas de configuraciones, independientemente de la naturaleza flexible o comprometida de los centros subyacentes. Se considera como un fallo, debido a la falta de atención acerca de la naturaleza de los centros subyacentes, dejar de identificar la capacidad no utilizada de los centros de servicios fijos o comprometidos puestos a disposición para realizar una actividad.

Los sistemas ABC asignan los elementos de los centros de servicios a los grupos de costos de actividades, basado en los controladores (drivers) de consumos. Una vez realizada esta asignación de todos los elementos de los costos en el grupo de costos de actividades se asume que han sido tomadas en el comportamiento del controlador de costo aplicado a la actividad. Todos los costos de fabricación en una actividad llevan proporcionalmente asignados los objetos de costos a través del controlador de costos de la operación.

Los sistemas ABC son los modelos de consumo a largo plazo de los centros de servicio y pueden proporcionar una mejor información para la presupuestación basada en la demanda anticipada de las actividades. El ABC proporciona información necesaria para la requisición, el suministro y el mantenimiento de los recursos necesario para las actividades que serán solicitadas en el futuro. Así, las empresas más exitosas utilizan ABC para administrar los costos y obtener una perspectiva de sus ventajas competitivas interiores.

En general, las principales críticas que se le hicieron en su momento al ABC sostenían que en el estado de costo no todo resultaba apropiado para el control operacional y del mejoramiento continuo, ya que a menudo se trata de sistemas verticalistas, de arriba hacia abajo, controlados por el personal directivo en lugar del personal que realmente hace el trabajo. Además, se decía, que la excesiva agregación del ABC desconoce al cliente interno respecto al externo. También se decía que los costos de desarrollo y mantenimiento del sistema excedían a los beneficios recibidos.

El ABC ha sido aplicado con éxito en un sinnúmero de empresas, para identificar cuáles son los diferentes componentes que están impactando en cada nivel del sistema, como áreas de responsabilidad, procesos, subprocesos, actividades, productos o servicios, esto sugiere un alto nivel de detalle y por ende mayores volúmenes de información, elementos que para una empresa de gran tamaño se puede convertir en una debilidad del sistema, en este sentido este tema para algunos puede ser una limitación del sistema, pero para otros en los que el volumen de datos no sea una variable relevante puede pasar desapercibido

Las principales bondades del sistema de costeo basado en actividades (Jara, Castañeda y Gómez, 2003), son:

• Permite mayor precisión en la asignación de los costos indirectos a las actividades, procesos, productos y/o servicios

• Incluye la totalidad de los recursos consumidos para la generación de bienes y servicios

• Identifica actividades estratégicas, misionales y de apoyo, así como la duplicidad e ineficiencia de algunas actividades

• Posibilita la medición del costo desde diferentes perspectivas: actividades, procesos, áreas de responsabilidad, productos, entre otros.

• Permite un mejor análisis de la utilización de los recursos frente a las actividades, procesos y productos que entregan las entidades

• Genera un cambio de cultura en la administración de los recursos

• Es una herramienta que permite medir a través del tiempo la acumulación y utilización de los recursos

• Permite la administración eficiente de los recursos

El ABC ya tiene un largo historial de aplicaciones y obviamente cuenta con defensores y con detractores, pero lo cierto es que para quienes el volumen de información no sea una limitante, la fortaleza del ABC radica en la alta trazabilidad de los datos que genera y en el alto nivel de detalle que puede obtenerse en todos los reportes e informes acerca de los componentes que impactan el sistema, tales como áreas de responsabilidad, procesos, subprocesos, actividades, productos y servicios, etc.,

Puede admitirse que los problemas más comunes del modelo convencional ABC sean los siguientes (Kaplan y Anderson, 2007):

• El proceso de entrevistas y encuestas requiere mucho tiempo y es costosa

• La Recolección de tiempos se encamina a que los porcentajes establecidos por las personas sumen un 100%

• Los datos para el modelo ABC son subjetivos y difíciles de validar

• Es muy costoso almacenar y procesar datos y realizar los informes

• La mayoría de los modelos son locales y no ofrecen una visión integrada de las oportunidades de rentabilidad de la empresa en su conjunto

• El modelo no se actualiza fácilmente para incorporar las circunstancias cambiantes

• El modelo es teóricamente incorrecto por el hecho de ignorar la capacidad no utilizada

Referencias

BARRERA Pedro. (2012). La utilización del ABC en los presupuestos y en los precios de transferencia. Bogotá: ESAP.

BRADLEY Garry y MOZJERIN Con. (1996). An introduction to activity base costting and activity based budgeting. Melbourne: RMIT University.

BRICKLEY J., SMITH C., y ZIMMERMAN J. (1996) Organizational architecture: a managerial economics approach. NY: Richard d. Irwin.

CARDENAS Raúl (2011), Costos II: La gestión gerencial. México: IMCP.

CAVERO José A. y SANSALVADOR Manuel E. (2002). Barreras para la implantación de un modelo ABC: El caso de las autoridades portuarias españolas. Revista española de Financiación y Contabilidad, Vol. XXXI, Numero 113, julio-septiembre.

CEDEÑO C., MURILLO R., ARIAS C. (2011). Implementación de un CMI en el área de inyección de una planta de zapatos. Guayaquil: ESPOL

CEJAS Jesús y SACASAS Maylin, (2012). Los modelos de control de gestión, el enfoque a procesos y la internacionalización universitaria. La Habana: Instituto Superior Politécnico José Antonio Echeverría.

DIVANDRI Ali y HOMAYOUN Yousefi (2011) BSC: A tool for measuring competitive advantage of ports with focus on container terminals. International Journal of Trade, Economics and Finance, Vol. 2, N° 6, Dic 2011.

GARCIA Javier y RUIZ Patxi. (2010). El uso del Time Driven Activity Based Costing en la industria de componentes plásticos para automóvil. San Sebastián: 4th International Conference on Industrial Engineering and Industrial Management.

GOMEZ Oscar. (2005). Contabilidad de costos. Bogotá: McGraw-Hill.

GOMEZ Luis y QUINTERO Juan. (2012) Conveniencia de la utilización del Time Driven Activity Based Costing. Medellín: XVII Congreso internacional de Contaduría, Administración e Informática.

HAYEK F.A. (1945). The use of knowledge in society. American Economic Review, N° 35, p.p. 519-530.

HINTZE, Jorge (2001) La gestión presupuestaria de estructuras: un instrumento para la gestión por resultados, Revista Reforma y Democracia, CLAD, Nº 21, Caracas.

IGLESIAS José L. (2003).Contabilidad de Gestión para la Toma de Decisiones. Madrid. AECA, Documento N° 27.

IGLESIAS José L. (2000) La Teoría de las Limitaciones en Contabilidad de Gestión. Madrid: AECA, Documento N° 21.

INSTITUTE OF CERTIFIED MANAGEMENT ACCOUNTANTS (ICMA, 2011). Management Accounting.

INSTITUTE OF MANAGEMENT ACCOUNTANTS (2008). Management Accounting.

JARA G., CASTAÑEDA J. y GOMEZ F. (2003). Sistema ABC como herramienta del presupuesto inteligente para el Distrito Capital. Medellín: Revista de la Universidad de Antioquia, N° 43, pp. 179-204

KAPLAN Robert y ANDERSON Steven. (2007). What if Analysis and ABB. Boston: Harvard Business Press.

LOPEZ Alfonso (2003) Gestión estratégica y medición. AECA Monografías.

MUÑIZ Luis (2013) Diseñar cuadros de mando en Excel. Barcelona: PROFIT

MUÑIZ Luis (2012) Como implantar y evaluar un sistema de control de gestión. Barcelona: PROFIT.

MUÑIZ Luis. (2010). Manual de Control de Gestión. Barcelona: PROFIT.

NARANJO GIL David y ALVAREZ Ma. Concepción. (2005) El papel de los estilos de gestión en el cambio estratégico. Revista española de Financiación y Contabilidad, Vol. XXXIV, Numero 127, octubre-diciembre.

OSORIO Oscar (1994). Los Costes y la Contabilidad de Gestión. En: Elementos de Contabilidad de Gestión, Capitulo V. Madrid: AECA

OSTENGO Héctor. (2007). El Sistema de Información Contable. Buenos Aires: Osmar D. Buyatti, Librería Editorial.

OSTENGO Héctor. (2006). Control de Gestión. Buenos Aires: Osmar D. Buyatti, Librería Editorial.

PÉREZ GRAU Samuel. (2014). Programas paradigmáticos de la contabilidad Siglo XXI. En. Entramado, Vol 10 n° 1. Enero-Junio. pp. 74-96. ISSN: 1900-3803.

PÉREZ GRAU Samuel. (2014). Contabilidad Analítica: Métodos cuantitativos de la ciencia contable. Barranquilla: Editorial Mejoras, Universidad Simón Bolívar

PÉREZ GRAU Samuel. (2013). Selección de índices financieros mediante métodos estadísticos del análisis multivariante. En Entramado Vol 9, N° 1 Julio-Diciembre pp 118-140. ISSN: 1900-3803.

PRIETO Boris (2009) Cuadro de mando integral. En: http://www.monografias.com/trabajos75/cuadro-mando-integral/cuadro-mando-integral.shtml

Consultado en 05/03/2015

SIERRA Guillermo y ESCOBAR Bernabé. (2005). Sistemas de Información Integrados. Madrid: AECA, Documento N° 6.

TURIEL Agustín. (2011) Técnicas para el cálculo del margen neto en precios de transferencia. Barcelona: Instituto de Estudios Fiscales, Escuela de Hacienda Pública.

ZIMMERMAN J.L. (1995). Accounting for decisión making and control. NY: Richard Irwin.

WARREN Carl., REEVE James., DUCHAC Jonathan. Contabilidad Financiera, 11a Ed. México: Cengage Learning Inc. 2011. p. 816.

Por:

Samuel Pérez Grau

Barranquilla-Colombia