El costeo basado en actividades

El Costeo Basado en Actividades (ABC) es un método de costeo sistematizado que examina los recursos consumidos por las actividades vinculadas a los objetos del coste, es decir, de las actividades que se realizan para crear y entregar un producto o servicio. El ABC asigna el coste del consumo de los recursos a la actividad y de éstas a los objetos del coste según su apropiación de la actividad demandada. Esta metodología permitirá conocer el origen de los costos para obtener el mayor beneficio posible de ellos, ignorando todos los factores que no añadan valor.

1- Los Recursos

El postulado básico del Costeo Basado en Actividades (ABC) es que los centros de servicios son recursos del trabajo a ejecutar. Un recurso es toda capacidad o inversión a la que se le exige la obtención de una producción determinada en cantidad y calidad dentro de cierto periodo de tiempo dado. Por lo tanto, para el ABC los "costos" son sacrificios que asumen todos los recursos de la empresa desde su preparación para producir hasta el recaudo efectivo por la venta de sus productos

Todos los insumos aplicados por las tareas desarrolladas en las funciones de producción, administración, recursos humanos, contabilidad y mercadeo, son clasificados según categorías (o elementos del costo en la contabilidad tradicional) y cada una de estas categorías será considerada haciendo parte de cada unidad de trabajo (o centros de costos en la contabilidad tradicional) para su asignación a las operaciones que allí se desarrollan.

A continuación se relacionan las categorías o elementos del costo más usuales (Gómez, 2005):

• Materias primas y materiales: incluye materias primas y materiales incorporados directamente al producto

• Mano de obra directa: incluye la mano de obra de fábrica que puede ser asignada directamente a los productos de acuerdo con relaciones técnicas preestablecidas

• Mano de obra indirecta: incluye todos los gastos generados en la organización en el periodo de referencia, con relación a sus recursos humanos, excepto la mano de obra directa (sueldos y jornales, cargas sociales, gratificaciones, gastos de capacitación, gastos de comedor, etc.)

• Servicios de terceros: agrupa todos los gastos devengados en contrapartida del servicio o asesoramiento recibido de una entidad o de personas ajenas a la empresa (servicio de abogados, consultores, médicos, etc.)

• Edificios e instalaciones: representa el consumo de los recursos en edificios e instalaciones con que cuenta la empresa como infraestructura para el desarrollo de sus actividades (amortizaciones, seguros, gastos de mantenimiento de edificios y demás instalaciones).

• Equipos: refleja los gastos devengados en relación con el uso de los equipos con que cuenta cada sector de la empresa para el desempeño de sus actividades (amortizaciones, seguros, gastos de mantenimiento de equipos de fábrica, computación, etc.)

• Publicidad y gastos de venta: gastos relacionados con el manejo de campañas publicitarias, promociones, atenciones a clientes, etc.)

2- Las actividades

La actividad se entiende como la actuación o conjunto de tareas interrelacionadas que garantizan la obtención de un bien o servicio. Un conjunto de actividades se interrelaciona para transformar los conjuntos de entradas en salidas con valor agregado para los usuarios, conformando así los procesos productivos. Estas actividades son el reservorio de la acumulación de costos. Generalmente, son los departamentos o secciones funcionales las instancias encargadas de definir cuáles de sus actividades agregan valor al producto. Esta definición permite que quienes realmente conocen cómo se realizan las actividades sean quienes las definan, determinen cuál es el consumo de recursos asignables a cada una de ellas y en qué proporción ellas se agregan a cada producto.

3- Los objetos del coste

Al tener identificados las actividades, se debe determinar el destino de aplicación de los costos de acuerdo con su nivel de causalidad. Entre los objetos de costo a los que es posible aplicar el método de costeo ABC, tenemos:

• Productos (bienes y servicios)

• Programas

• Proyectos

• Procesos

• Actividades

• Tareas

• Clientes

• Sucursales

• Territorio

• Departamentos

4- Las unidades de trabajo (procesos)

Las unidades de trabajo se refieren al origen de la orden de producción para la que están siendo realizados. Estos pueden ser:

• Procesos internos al producto (en un ámbito unitario)

• Procesos sobre pedidos (en un ámbito de lotes)

• Procesos de explotación del producto (en un ámbito del producto)

• Procesos de sostenibilidad del proceso productivo (en ámbitos de líneas de productos)

• Procesos de investigación y desarrollo del producto (en un ámbito empresarial)

• Procesos de atención al cliente (en un ámbito de clientelas)

5- Los generadores de costos

La discriminación de los costos en función de sus unidades de trabajo permite identificar un sistema de medición del consumo de los costos consistente en factores de asignación. Obviamente estos factores de asignación incorporan el conocimiento de quienes desarrollan las operaciones y de la complejidad de su procesamiento.

En el idioma inglés, la palabra "driver" suele tener diferentes connotaciones, lo cual no precisamente corresponde a conceptos idénticos en el idioma español.

• En la asignación de los costos de los insumos (por ejemplo, materiales, seguros, etc.) a las actividades (por ejemplo, mezclado, mercadeo, etc.), la palabra "driver" que representa algo así como el porcentaje del insumos que consume la actividad, tiene como connotación correcta la de "controlador" del consumo de las actividades

• En la definición del portador de costo de los productos a las actividades, es decir, el cociente del costo total de la actividad por la magnitud del objeto visibilizador de la producción (por ejemplo, tiempo de mezclado, número de ventas, etc.), la palabra "driver" que representa algo así como el cambio de valor ($) que causa cada unidad de producto (m2, Kg, etc.) sobre la actividad, tiene como connotación correcta la de "inductor" de costo sobre los productos.

• En la aplicación del costo unitario, la palabra "driver" que representa algo así como el índice de costo de las cuentas, los elementos del costo o de las actividades, tiene como connotación correcta de "generador" de costo de los rubros contables.

Ejercicio de aplicación

Para ilustrar la manera de trabajar estos pasos partiremos del siguiente caso: La empresa Calcáreos del Caribe S.A localizada en Soledad (Atlántico) ofrece al mercado nacional sus productos de baldosas Extrusionadas para enchapes (I) y baldosas Prensadas para pisos (II), los cuales vende a Bodegas de mayoristas de materiales de construcción, Ferreterías de barrios y Constructores de edificaciones. A partir de los siguientes datos correspondientes al promedio de sus operaciones del primer trimestre del presente año, la empresa desea determinar el costo unitario de su proceso productivo:

Solución:

• 1- El primer paso a seguir para la implantación de un sistema de costeo ABC consiste en identificar y definir las actividades.

Tabla N° 1: Identificación de las actividades

Planificación

Control de gestión

Gestión de recursos físicos

Desarrollo de proyectos

Mercadeo de productos

Capacitación y entrenamiento

Mejoramiento contínuo

Elaboración de informes

Pesado

Molturado

Mezclado

Secado

Almacenado

Moldeado

Compactación

Precalentado

Quemado

Cocción

Clasificación

Embalaje

Usualmente, la definición de estas actividades conduce a la construcción de un diccionario de actividades de la empresa, tal como la siguiente:

Actividad Nº 1: PLANIFICACION

Esta actividad comprende las tareas elaborar la Planeación estratégica y la presupuestación mensual de la producción y las ventas

Actividad Nº 2: CONTROL DE GESTION

El Control de Gestión consiste en orientar y evaluar en forma permanente la gestión económica, social y ambiental en todos los niveles, funciones y procesos, buscando su eficacia, eficiencia y sostenibilidad y con el objetivo de minimizar la incertidumbre.

Actividad Nº 3 GESTION DE RECURSOS FISICOS

Esta gestión consiste en manejar los recursos físicos, el despliegue del personal, el procesamiento de la información contable y la gestión de los recursos financieros.

Actividad Nº 4: DESARROLLO DE PROYECTOS

Consiste en la búsqueda de nuevos negocios, la innovación de productos, el estudio y desarrollo de proyectos.

Actividad Nº 5: MERCADEO DE PRODUCTOS

Los productos se ofrecen a Bodegas de mayoristas de materiales de construcción, Ferreterías de barrios y Constructores de edificaciones, por personal calificado que desarrolla una exigente política de atención al cliente. Debido a la fragilidad de los materiales de que están hechos los productos, el productor garantiza la entrega de los materiales puestos en las obras.

Actividad Nº 6: CAPACITACION Y ENTRENAMIENTO

Esta actividad consiste en prestar un servicio de capacitación en nuevas tecnologías, e mercadeo y formas de venta y entrenamiento en el proceso de elaboración de productos cerámicos a la planta de personal.

Actividad Nº 7: MEJORAMIENTO CONTINUO

Generalmente, el uso de los hallazgos o conclusiones del Control Interno, identifican oportunidades para la mejora, configurando un proceso contínuo a través del análisis de los datos y la revisión por la dirección u otros medios. Las prioridades del mejoramiento que resultan del diagnóstico casi siempre serán: a) las actividades que afectan la aptitud de uso del producto y/o servicios a exigencias de contratos y, luego, b) las que afectan al coste por la ausencia de calidad.

Actividad Nº 8: ELABORACION DE RUTINAS Y REPORTES

Diseño de formatos de gestión y elaboración de informes para los diversos productos y servicios que requiere el funcionamiento de la empresa. Incluye cotizaciones para los clientes que estén interesados en adquirir los productos que se ofrecen.

Actividad Nº 9: PESADO

Todas las materias primas son pesadas adecuadamente, de manera que la calidad del producto sea consistente. Por lo tanto es esencial el uso de balanzas de precisión.

Actividad Nº 10: MOLTURADO

En general, la preparación de pastas cerámicas para su uso en el proceso de obtención de baldosas cerámicas, consiste en el mezclado de materias primas en proporciones controladas mediante la dosificación por pesada, para ser sometida a molienda que puede ser vía seca (molinos de martillos o pendulares) o vía húmeda (molinos de bolas continuos o discontinuos). En nuestro caso el procedimiento es el de vía húmeda.

Actividad Nº 11: MEZCLADO

La suspensión resultante (barbotina) es sometida a agitación para su homogeneización y luego filtrada para ajustar el tamaño de las partículas y el contenido de agua hasta alcanzar el contenido de humedad y viscosidad necesarias para cada proceso posterior.

Actividad Nº 12: SECADO

La mixtura homogénea es convertida en una masa de arcilla utilizando el método de secado por atomización. En esta actividad la barbotina finamente nebulizada y dividida se seca poniéndola en contacto con una corriente de gases calientes. El granulado obtenido es descargado en una cinta transportadora a un depósito, mientras que la corriente de gases utilizada para secar la barbotina y obtener el polvo atomizado es eliminada por la parte superior del atomizador conteniendo un elevado grado de humedad y partículas de polvo muy finas en suspensión.

Actividad Nº 13: ALMACENAMIENTO

La masa es conservada en un depósito de almacenamiento por unos pocos días, así su composición se hará más homogénea. Esta actividad permite que la arcilla sea más flexible y menos propensa a pegarse en las paredes de los siguientes equipos. Parte de esta producción es procesada como baldosa colada.

Actividad Nº 14: MOLDEADO

El procedimiento de formación de los bizcochos de arcillas opera por acción de una compresión oleo dinámica de la pasta en el molde y representa una de las actividades más económicas del proceso. Parte de esta producción es procesada como baldosa prensada.

Actividad Nº 15: COMPACTACION

La extrusión consiste en hacer pasar una columna de bizcochos de pasta en estado plástico, a través de una matriz que forma una pieza, frita o briqueta, de sección constante. Estos equipos constan de unos propulsores de hélice, la matriz y la cortadora de fritas. Parte de esta producción es procesada como baldosa extrusada.

Actividad Nº 16: PRECALENTADO

Cuando producimos baldosas para pisos, no esmaltadas, sólo se utiliza un proceso de secado o quemado simple hasta obtener bizcocho verde. Cuando producimos baldosas para paredes, esmaltadas, el bizcocho verde ya seco, es doble quemado y transformado en bizcocho rojo.

Actividad Nº 17: QUEMADO

El proceso de preparación de los esmaltes consiste normalmente en someter la materia prima vítrea y aditiva a una fase de molienda, en molino de bolas de alúmina, hasta obtener un tamizado prefijado, el cual entra al horno, donde tiene lugar el fritado propiamente dicho. El proceso de fritado puede desarrollarse en continuo hasta completar la cantidad necesaria, empleándose hornos continuos con enfriamiento del fundido por aire o también en discontinuo, con hornos rotatorios y enfriamiento por agua. Con aire: En este caso la masa fundida se hace pasar a través de dos cilindros, enfriados en su interior por aire, obteniendo un sólido laminado muy frágil, llamados frita, que se rompe con facilidad en pequeñas escamas. Con agua: El material fundido cae directamente sobre agua, lo cual provoca su inmediato enfriamiento y debido al choque térmico, se produce la rotura del vidrio en pequeñas fritas de forma irregular. Estas se suelen extraer del agua mediante un tornillo sin fin, posteriormente transportándolas a un secadero para eliminarles la humedad y proceder a su almacenamiento. En el caso de baldosas esmaltadas, el bizcocho rojo después de glaseado, es estampado e impreso a color mediante la formulación de una amplia variedad de esmaltes. El esmaltado de las piezas se realiza en continuo y la serigrafía es la técnica mayoritariamente utilizada para la decoración de baldosas cerámicas, debido a su facilidad de aplicación en las líneas de esmaltado y a su adecuación para ser utilizada tanto en monococción como en bicocción y tercer fuego.

Actividad Nº 18: COCCION

La operación de cocción consiste en someter a las piezas a un ciclo térmico, durante el cual tienen lugar una serie de reacciones en la pieza que provocan cambios en su microestructura y les confieren las propiedades finales deseadas. Cuando producimos baldosas para pisos, el bizcocho verde es glaseado (lustrado) y luego calentado a una temperatura de 1,150°C en el horno de alta velocidad. Cuando se trata de baldosas esmaltadas, el bizcocho rojo después de glaseado, es estampado e impreso a color y luego, dependiendo del tipo de producto buscado, es sometido a temperaturas de cocción comprendidas entre 1400 y 1600ºC.

Actividad Nº 19: CLASIFICACION

La clasificación se realiza mediante sistemas automáticas con equipos mecánicos y visión superficial de las piezas. El resultado es un producto controlado en cuanto a su regularidad dimensional, aspecto superficial y características mecánicas y químicas. Se deben eliminar los defectuosos (deformación, irregularidad de esmalte), clasificándose por calidades según normas (1a, 2a y 3a).

Actividad Nº 20: EMBALAJE

El embalaje se inicia con una clasificación del producto cerámico. Se embalan en cajas de cartón donde debe figurar el tipo, las dimensiones y la calidad.

• 2- El segundo paso es agrupar las actividades.

El listado de todas las actividades de la empresa configura una referencia excesivamente general y abstracta, por lo que en la práctica se prefiere agrupar entre sí las actividades más similares u homogéneas, siguiendo el criterio más conveniente, según sea, en a) especialidades, b) zonas o c) etapas temporales, todas técnica y estructuralmente diferenciadas. Es lo que a veces, tomando el lenguaje de la producción, se denomina organización por procesos (Cavero, González y Sansalvador, 2003).

• 3- El tercer paso es identificar las cuentas y cifras de costo presupuestadas según el nivel de producción que se desea alcanzar en el próximo periodo.

El ABC identifica los procesos y actividades que intervienen en la producción del objeto de coste (por ejemplo, un lote de productos, un servicio de acondicionamiento del aire, o una patente del equipo de investigadores/grupo) y luego los costos de estas actividades. Las actividades están presupuestadas tomando los tradicionales informes de costos del mayor general y determinando un controlador apropiado de recursos para asignar los costos de los recursos a las diferentes actividades. Esto implica la acumulación de costos que se comportan de una manera similar a un "elemento de coste" (por ejemplo, gastos de personal, los costos fijos de las instalaciones).

Las siguientes tablas muestran los consumos presupuestados y sus valores.