Prescripción Tributaria (Derecho Tributario) (página 2)

-                      Devoluciones de impuestos: Cuando el contribuyente paga indebidamente, doble o en exceso, el Estado se ve en la obligación de pagar al contribuyente (Acreedor = Contribuyente / Deudor = Estado)

La obligación tributaria es un vínculo en virtud del cual el Estado exige al contribuyente el pago de un tributo por haberse verificado en él el hecho gravado establecido por la ley, se caracteriza:

-                      Obligación legal: Su fuente está en la ley

-                      El Congreso Nacional es el Único que puede crear leyes y tributos

-                      Derecho Público: Las partes no pueden modificar la obligación misma, no pueden discutir su contenido.

Los elementos son:

-                      Acreedor: Estado de Chile, éste actúa a través de dos organismos:

-                      SII: Fiscaliza al contribuyente e interpreta el Derecho Tributario.

-                      TESORERÍA GENERAL DE LA REPUBLICA: Recauda los tributos y cobra al contribuyente cuando  no quiere pagar. También actúa a través del Servicio General de Aduanas (Comercio Internacional) y Municipalidad (fiscaliza y cobra impuestos municipales).

ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA:

-                      Acreedor

-                      Deudor

-                      Hecho gravado

-                      Base imponible

-                      Tasa

-                      Objeto

-                      Exenciones / Créditos

-                      Capacidad

PRESCRIPCIÓN

La Prescripción, expresada en general, extrae o expresa a la prescripción en sus ámbitos adquisitivo y extintivo, y enuncia que la acción o derecho, se dice prescrito cuando se extingue por prescripción.

Como expresa el punto anterior, la prescripción por adquisición, presentada en los artículos 2498 al 2513 en el Código Civil señala que, se gana por prescripción el dominio de los bienes corporales raíces o muebles, que están en el comercio humano, y se han poseído con las condiciones legales, se ganan de la misma manera los otros derechos reales que no están especialmente dichos.

Asimismo, determina que la omisión de actos de mera facultad, que son los actos que cada cual puede ejecutar en lo suyo, sin necesidad del consentimiento del otro, y la mera paciencia de estos actos no resulta gravamen, no confiere posesión, ni da fundamento a prescripción alguna, esto quiere decir, por ejemplo:

"Sí una persona dejó de edificar por muchos años en su terreno, no por eso confiere a su vecino el derecho de impedirle que edifique".

Por otra parte, a prescripción extintiva o liberadora, sirve para liberar de las obligaciones extinguiéndolas, El NRO. 10 del inciso segundo del artículo 1567 del Código Civil, expresa:

"La prescripción como uno de los modos de extinguir obligaciones, en realidad lo que se extingue es la acción de que está provista toda obligación, en virtud de la que el acreedor puede exigir su cumplimiento por parte del deudor".

Esto que de manifiesto, por primer término, de la definición que da la prescripción da el artículo 2492 del Código Civil, y además de lo consagrado en el NRO. 2 del artículo 1470 en que contempla como obligaciones naturales a aquellas civiles extinguidas por la prescripción. Lo anterior, en atención que en nuestro derecho se hace una distinción entre obligaciones civiles y naturales, correspondiendo las primeras a aquellas que dan derecho para exigir su cumplimiento y las segundas a las que no confieren tal derecho, pero que cumplidas autorizan para retener lo que se ha dado pagado en razón de ellas.

En consecuencia, la prescripción opera sólo respecto de obligaciones civiles, y al extinguir la acción o derecho para exigir su cumplimiento, indudablemente también extingue la obligación como civil, transformándola en meramente natural, en definitiva, como obligación, misma subsiste y no se extingue por la inercia del acreedor.

Ambas prescripciones tienen como factor común el "tiempo". Ahora bien el tiempo por si sólo no produce ni crea nada, a no ser que otros elementos se incluyan, elementos que varían según la clase de prescripción y de ahí que diga el artículo 2492 del nombrado Código, sumando además los requisitos legales.

Tratándose de la prescripción adquisitiva los elementos que intervienen son además del tiempo, la inactividad del dueño.

Tratándose de la prescripción extintiva los elementos conjugados, además del tiempo es la inacción, la inactividad y la pasividad por parte del acreedor, al no realizar ejercicio de sus derechos durante el tiempo prescrito por la ley.

A lo anterior, podemos establecer las principales diferencias entre la prescripción adquisitiva y extintiva, además de los requisitos establecidos por ley, la finalidad que persiguen y los efectos que independientemente producen; ya que mientras que una sirve para adquirir el dominio de las cosas el otro sirve para extinguir las obligaciones.

PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA

Conforme a lo expresado en el artículo 2492, se define como un modo de extinguir las acciones y derechos ajenos por no haberse ellos ejercido durante cierto tiempo, y los requisitos legales correspondientes.

a.- Requisitos

Como se expresó anteriormente, para que la prescripción tenga efecto, además del tiempo, deben existir otros factores o requisitos, los cuales se nombran a continuación:

-          Existencia de una acción vigente.

-          Transcurso de cierto lapso durante el cual la acción no haya sido ejercida.

-          Que no haya operado interrupción de la prescripción.

-          Que no se encuentra suspendida la prescripción

-          Que haya sido alegada, y

-          Que no haya sido renunciada

b.- Como opera la prescripción extintiva

El artículo 1567 en su NRO. 10, del Código de Civil, señala que la prescripción en un modo de extinguir las obligaciones, en lo que parece indicar que lo que se extingue mediante la prescripción extintiva, es la obligación, ya que establece:

"Toda obligación puede extinguirse por una convención en que las partes interesadas, siendo capaces de disponer libremente lo suyo consienten en darla por nula"

Las obligaciones de extinguen además en todo o parte:

-          1.   Solución o pago efectivo;

-          2.   Novación;

-          3.   Transacción;

-          4.   Remisión;

-          5.   Compensación;

-          6.   Confusión;

-          7.   Pérdida de la cosa que se debe;

-          8.   Declaración de nulidad o por la rescisión;

-          9.   Evento de la condición resolutoria;

-          10. Prescripción.

Además el mismo código, en el artículo 2520, se señala que:

Art. 2520. La prescripción que extingue las obligaciones se suspende en favor de las personas enumeradas en los números 1. y 2. del artículo 2509.

Transcurridos diez años no se tomarán en cuenta las suspensiones mencionadas en el inciso precedente.

Art. 2509. La prescripción ordinaria puede suspenderse, sin extinguirse: en ese caso, cesando la causa de la suspensión, se le cuenta al poseedor el tiempo anterior a ella, si alguno hubo.

Se suspende la prescripción ordinaria, en favor de las personas siguientes:

1. Los menores; los dementes; los sordomudos; y todos los que estén bajo potestad paterna, o bajo tutela o curaduría;

2. La mujer casada en sociedad conyugal mientras dure ésta.

Como se aprecia en el Artículo 2520, dice relación nuevamente con la prescripción, lo que manifiesta que el ánimo del legislador fuera señalar que es la obligación la que se extingue mediante el transcurso del tiempo.

Sin embargo, es importante concluir que la prescripción extingue la acción del acreedor, en su ejercicio de solicitar su cobro o cumplimiento.

Conforme al anterior párrafo, en el Código Civil señala lo siguiente:

Art. 2514. La prescripción que extingue las acciones y derechos ajenos exige solamente cierto lapso de tiempo, durante el cual no se hayan ejercido dichas acciones.

Se cuenta este tiempo desde que la obligación se haya hecho exigible.

Por otra parte, otras de las obligaciones que se extinguen son las civiles o meramente naturales, las civiles dicen relación con aquellas que dan derecho para exigir el cumplimiento y las naturales con las que no confieren derecho para exigir su cumplimiento, pero que cumplidas, autorizan para retenerlo que se ha dado o pagado en razón de ellas, esto expresado en el artículo NRO. 1470 del Código Civil.

Estas son:

1.       Las contraídas por personas que teniendo suficiente juicio y discernimiento, son sin embargo, incapaces de obligarse según las leyes, como los menos adultos;

2.       Las obligaciones civiles extinguidas por prescripción;

3.       Las que proceden de actos a que faltan las solemnidades que la ley exige para que se produzcan efectos civiles; como la de pagar un legado, impuesto por un testamento que no se ha otorgado en la forma debida;

4.       Las que no han sido reconocidas en juicio por falta de prueba.

Para que no puede pedirse la restitución en virtud de estas cuatro clases de obligaciones, es necesario que el pago se haya hecho voluntariamente por el que tenia la libre administración de sus bienes.

Si fuera la obligación la que se extinguiera por la prescripción no habría ni podría existir una obligación natural y el pago que el deudor hiciera podría repetirse (debería devolverse) por falta de causas.

Entre tanto, la situación jurídica de la obligación prescrita es diametralmente opuesta; el pago tiene causa y si es efectuado por quien tiene la administración de sus bienes, da al acreedor el derecho para retener lo pagado. Por lo tanto podemos decir que la pérdida que produce la prescripción, es el derecho o acción del acreedor; pero de ninguna manera destruye la prescripción extintiva el vínculo, que continua subsidiando; eso sí que de obligación pasa a ser natural.

Elementos de la prescripción extintiva:

-          La inacción del Acreedor, y

-          El transcurso de tiempo determinado en la lay.

TEORÍAS SOBRE LOS FUNDAMENTOS DE LA PRESCRIPCIÓN

Con la finalidad de fundamentar y/o justificar el acto de la prescripción, entre las teorías mas importantes están las objetivas y subjetivas

1.- Teorías subjetivas

a) Abandono presunto del derecho o acción por parte del acreedor

b) Presunción de renuncia al derecho o acción por parte del acreedor.

c) Del silencio del titular del derecho o acción.

2.- Teorías objetivas

Fundamentalmente, esta teoría establece que los derechos no pueden quedar perplejos de su titular, por esta situación, la prescripción mantendría una característica restrictiva, cuya finalidad es dar una estabilidad a los derechos de los titulares que no han hecho valer dentro de los plazos indicados por la ley.

Por lo tanto, quien se encuentra ligado a una prestación, no puede quedar ligado de por vida, por negligencia de su titular.

REGLAS COMUNES APLICABLES A TODA PRESCRIPCIÓN

Son aplicables a cualquier clase de prescripción las reglas de los artículos 2492 al artículo 2497del Código Civil, y ellas refieren que la prescripción debe ser alegada y a la renuncia de la prescripción.

Los anteriores artículos señalan:

 Art. 2492. La prescripción es un modo de adquirir las cosas ajenas, o de extinguir las acciones y derechos ajenos, por haberse poseído las cosas o no haberse ejercido dichas acciones y derechos durante cierto lapso de tiempo, y concurriendo los demás requisitos legales.

Una acción o derecho se dice prescribir cuando se extingue por la prescripción.

 Art. 2493. El que quiera aprovecharse de la prescripción debe alegarla; el juez no puede declararla de oficio.

Art. 2494. La prescripción puede ser renunciada expresa o tácitamente; pero sólo después de cumplida.

Renúnciase tácitamente, cuando el que puede alegarla manifiesta por un hecho suyo que reconoce el derecho del dueño o del acreedor; por ejemplo, cuando cumplidas las condiciones legales de la prescripción, el poseedor de la cosa la toma en arriendo, o el que debe dinero paga intereses o pide plazo.

 Art. 2495. No puede renunciar la prescripción sino el que puede enajenar.

Art. 2496. El fiador podrá oponer al acreedor la prescripción renunciada por el principal deudor.

 Art. 2497. Las reglas relativas a la prescripción se aplican igualmente a favor y en contra del Estado, de las iglesias, de las municipalidades, de los establecimientos y corporaciones nacionales, y de los individuos particulares que tienen la libre administración de lo suyo.

Es importante señalar que la prescripción extintiva tanto como la adquisitiva, no produce efectos mientras no se haya sentenciado judicialmente.

A párrafo anterior, el artículo 2493, mencionado anteriormente, expresa "El que quiera aprovecharse de la prescripción debe alegarla; el juez no puede declararla de oficio".

El juez no puede declarar por oficio la prescripción, ya que no puede convertirse en defensor del demandado, no obstante, la es regla absoluta, Existen tres casos en los cuales puede el Juez declarar del oficio la prescripción y ellos son:

-          La acción ejecutiva

-          En materia penal

-          En materia tributaria, en donde el artículo 136, inciso primero, del Código Tributario, establece:

"El Director Regional dispondrá en el fallo la anulación o eliminación de los rubros de la liquidación de la reclamación reclamada que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción".

En este último caso, dicha disposición es empleada sólo cuando es aplicada una liquidación de impuestos en contra de un contribuyente y éste opte por reclamar, es en este caso cuando la autoridad correspondiente declarar de oficio la prescripción de los impuestos cobrados más allá de los plazos establecidos en la ley tributaria.

En cuanto a la renuncia, siendo la prescripción un beneficio que otorga la ley, el deudor puede o no renunciar a ella expresamente, cuando el deudor hace renuncia en términos formales y expresos, o tácita, cuando el que puede alegarla, ejecute actos en manifestación en reconocer el derecho del acreedor, como si pide plazo, u otorga garantía o paga interés, dicho acto está amparado por el artículo 2493, del Código Civil.

Pero para cualquier renuncia referida a la prescripción, debe ser una vez cumplida, ningún caso anticipadamente.

JURISPRUDENCIAS

JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA

El Servicio de Impuestos Internos, por medio de la Circular NRO. 73, de fecha 11.10.2001, determina las facultades que goza el Servicios, en la aplicación de las normas relativas a la Prescripción, en este texto, se desglosa, los procedimientos o acciones existentes en el cual el Servicios actúa y los medio existentes.

CIRCULAR N°73 DEL 11 DE OCTUBRE DEL 2001 MATERIA: IMPARTE INSTRUCCIONES RELATIVAS A LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE PRESCRIPCIÓN EN EL EJERCICIO DE LAS ACCIONES Y FACULTADES DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS.

1.- CONCEPTOS GENERALES

En toda sociedad organizada interesa que los derechos y obligaciones de los individuos que la componen estén perfectamente determinados y que no se produzcan situaciones de incertidumbre que permanezcan indefinidamente en el tiempo.

Por esta razón, las legislaciones de todos los países contienen normas que confieren al transcurso del tiempo efectos jurídicos que tienen por objeto poner término a los estados inciertos, ya sea extinguiendo la obligación incumplida, confiriendo el derecho al que aparece como titular de él o fijando un plazo para impetrar algún derecho o ejercer una acción, transcurrido el cual ya no puede ponerse en marcha mecanismos jurisdiccionales o administrativos tendientes a exigir su reconocimiento o cumplimiento.

Las referidas normas toman la denominación de prescripciones y plazos de caducidad, y además de fundarse en la necesidad de dar estabilidad jurídica, se basan también en la presunción del abandono o renuncia del derecho cuyo titular no lo reclama o ejercita.

En virtud de la prescripción se adquieren derechos por su ejercicio continuado y consecuentemente se extinguen los del anterior titular. Esta doble función de la prescripción conlleva, en realidad dos instituciones distintas: una de ellas produce la adquisición del derecho de propiedad y demás derechos reales, y la otra, extingue los derechos, reales o personales.

1.1.- Fundamentos doctrinarios de la prescripción. El fundamento que subyace tras la existencia de una institución como la prescripción, ha sido debatido largamente por la doctrina y así, han sido múltiples los autores que han aventurado teorías que justifican su naturaleza. Para algunos autores que ponen énfasis en una interpretación civilista de la institución, la prescripción descansa sobre la necesidad de estabilizar las situaciones jurídicas y que su justificación pasa por que el ordenamiento jurídico no puede menos que reconocer como jurídicos ciertos estados de hecho mucho tiempo subsistentes. Otros autores, desde un prisma procesal, señalan que la justificación de la prescripción pasa por el reconocimiento de que el tiempo, hace desaparecer los elementos probatorios que permiten acreditar los derechos, haciendo esto imposible o, por lo menos, muy difícil. Finalmente, desde un punto de vista penalista, la doctrina señala que "con el tiempo, se pierde el interés estatal en la persecución del delito". Al respecto se señala que es verdadera la afirmación de que, transcurrido un largo período de tiempo desde la perpetración del hecho delictuoso, el recuerdo de éste desaparece, y los sentimientos colectivos que originan la intranquilidad y alarma, el deseo de dar satisfacción al ofendido, el afán de que el criminal pague su deuda, se debilitan y llegan a desaparecer por completo.

1.2.- Concepto y Clasificación. La prescripción se encuentra definida en el Artículo 2.492º del Código Civil en los siguientes términos: "La prescripción es un modo de adquirir las cosas ajenas, o de extinguir las acciones y derechos ajenos, por haberse poseído las cosas o no haberse ejercido dichas acciones y derechos durante cierto lapso de tiempo, y concurriendo los demás requisitos legales".

"Una acción o derecho se dice prescribir cuando se extingue por la prescripción".

1.3.- Prescripción adquisitiva y prescripción extintiva. Conforme se desprende de la definición contenida en el apartado precedente, la prescripción es de dos clases: adquisitiva y extintiva. La primera (llamada también usucapión) es uno de los modos de adquirir el dominio de las cosas ajenas (Artículo 588º del Código Civil) y su estudio no tiene mayor importancia en materia tributaria; en cambio, la prescripción extintiva o liberatoria es un modo de extinguir las obligaciones (Artículo 1.567º, Nº 10, del Código Civil) y, como tal, tiene marcado interés en materia impositiva. El Código Tributario, como es lógico, sólo trata de esta última clase de prescripción y a ella se limitarán las explicaciones de esta Circular.

1.4.- Concepto de prescripción extintiva. En conformidad al artículo 2.492º del Código Civil, la prescripción liberatoria es un modo de extinguir las acciones y derechos ajenos, por no haberse ejercido éstos durante un lapso de tiempo determinado, concurriendo los demás requisitos legales.

2.- CARACTERÍSTICAS DE LA PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA

2.1.- Por la prescripción se extingue la acción o derecho y no la obligación. En materia civil se dice que la prescripción liberatoria no extingue propiamente la obligación, sino que afecta a la acción o derecho del acreedor a exigir el cumplimiento de la obligación por parte del deudor. Este principio, trasladado al campo tributario, significa por ejemplo, que un contribuyente que hubiere pagado un impuesto que el Fisco no habría podido cobrar en razón de haber transcurrido el plazo de prescripción pertinente, no podría reclamar posteriormente y solicitar la devolución de lo pagado, alegando haber cumplido una obligación prescrita. En la especie, el contribuyente habría pagado una obligación de las que en Derecho Civil se denominan "obligaciones naturales" y esta clase de obligaciones, de acuerdo con la ley, autorizan al acreedor para retener lo que se ha dado o pagado en razón de ellas (Artículo 1.470º del Código Civil).

Esta clasificación de las obligaciones en civiles y naturales refleja la mayor o menor fuerza obligatoria del vínculo que une al deudor con el acreedor.

Obligaciones civiles son, de acuerdo con lo expresado por el artículo 1.470º del Código Civil, las que dan derecho a exigir su cumplimiento; y obligaciones naturales, las que no confieren tal derecho, pero que una vez cumplidas, autorizan a retener lo que se ha dado en razón de ellas.

Son casos de obligaciones naturales aquellos que no han sido reconocidos en juicio por falta de pruebas; las obligaciones civiles extinguidas por la prescripción; las que proceden de actos a los cuales faltan las solemnidades que la ley exige para su formación, etc.

En materia tributaria sólo se presentan las obligaciones naturales producto de haberse extinguido la obligación civil por la prescripción.

2.2.- La prescripción puede ser renunciada. Lo expuesto en los párrafos anteriores dice relación directa con otro principio que rige a la prescripción; ésta puede ser renunciada por el sujeto a quien beneficia

2.2.1.- Oportunidad de la renuncia. En cuanto a la oportunidad para renunciar la prescripción, el artículo 2.494º del Código Civil es absolutamente claro al establecer que ésta renuncia sólo puede verificarse una vez que el plazo de prescripción está cumplido.

2.2.2.- Capacidad para renunciar. Finalmente, debe tenerse presente, que la renuncia de la prescripción sólo puede ser efectuada por quien tiene capacidad para enajenar. (Artículo 2.495º Código Civil)

Lo anterior, tiene relevancia en materia tributaria, cuando el acto en el que se pretende fundar una eventual renuncia tácita a la prescripción ha sido ejecutado por un "representante" del contribuyente. En estos casos, la administración tributaria deberá acreditar que el representante tenía la facultad de obligar al contribuyente con su acto; si no existe esta prueba no habrá lugar a la renuncia tácita de la prescripción y el contribuyente tendrá derecho a valerse de la excepción de prescripción e incluso, en su caso, a recuperar lo que se haya pagado por concepto de la deuda.

2.3.- La prescripción debe ser alegada por el interesado. Excepción en materia tributaria. La ley establece, por regla general, que "el que quiera aprovecharse de la prescripción debe alegarla; el juez no puede declararla de oficio" (Artículo 2.493º del Código Civil).

Este principio civil tiene una excepción dentro del Código Tributario, el cual establece al reglamentar el procedimiento general de reclamaciones, que "el Director Regional dispondrá en el fallo la anulación o eliminación de los rubros de la liquidación reclamada que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción" (Artículo 136º).

Dicha anulación o eliminación debe ordenarse, por el Juez Tributario, de oficio o a petición de la parte interesada; siempre y cuando se haya reclamado de la liquidación, y aunque en el escrito de reclamo no se haya invocado la prescripción. No puede solicitarse ni declararse por vía simplemente administrativa.

3.- PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS PARA REVISAR Y GIRAR IMPUESTOS INSOLUTOS

De acuerdo con el artículo 6º del Código Tributario, corresponde al Servicio de Impuestos Internos, en especial, la fiscalización y aplicación administrativa de las disposiciones tributarias. Pero, su función propia de revisar el comportamiento tributario del contribuyente, determinar o liquidar los impuestos y girar u ordenar su entero en arcas fiscales, está sujeta en su ejercicio a la limitación de que se haga oportunamente, dentro de los plazos que señala el Código en el artículo 200º. Vencidos dichos plazos, se extingue la facultad del Servicio para revisar, liquidar y girar impuestos insolutos, principio que queda absolutamente ratificado en el artículo 59º del Código Tributario, según el cual, dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por el contribuyente.

Esta interpretación resulta lógica, si se atiende a que el destino de los eventuales efectos de la revisión, esto es, de la liquidación y/o giro de impuestos, cumplido que sea el plazo de prescripción, queda sujeto a la mera voluntad del contribuyente, al cual le bastará reclamar de una u otro, aún cuando no invoque la excepción de prescripción en su favor, para que ésta deba ser declarada por el juez, anulándose los actos administrativos realizados en forma extemporánea.

Por otra parte, también ratifica este aserto una razón de eficiencia en el empleo de los recursos fiscalizadores del Servicio, que aconseja no emplearlos en labores que resultarán, finalmente, inoficiosas.

A tal fin, se instruye en el sentido que el Servicio debe abstenerse de citar al contribuyente al tenor del artículo 63° del Código Tributario, si de los antecedentes existentes en poder del Servicio se puede desprender, sin lugar a dudas, que la irregularidad que se impute al contribuyente incidirá en diferencias impositivas en períodos que exceden de los plazos previstos en el artículo 200° del Código Tributario. Por el contrario, si existe la duda sobre este hecho por la concurrencia de interrupciones, suspensiones o ampliaciones de los plazos aludidos, deberán tomarse todas las medidas de fiscalización que resulten necesarios para asegurar la adecuada defensa del interés fiscal.

Del mismo modo, el Servicio deberá abstenerse de liquidar o girar impuestos que incidan en períodos que están más allá del límite establecido por los plazos legales de prescripción del ya señalado artículo 200° del Código Tributario. Por excepción, se podrá proceder a liquidar o girar impuestos que correspondan a dichos períodos, cuando el contribuyente hubiere renunciado a la prescripción.

A efecto de documentar adecuadamente las situaciones que puedan darse sobre el particular, tan pronto como el fiscalizador actuante determine, que existen diferencias de impuestos en períodos que se encuentran fuera de los plazos legales de prescripción, deberá comunicarlo de inmediato a su Jefe de Grupo o de Unidad según corresponda, quien corroborará el hecho, determinando la improcedencia de continuar el procedimiento respecto de las partidas afectadas, dejará constancia en el expediente respectivo e instruirá al respecto al funcionario sobre las actuaciones a seguir en el caso particular de que se trate.

3.1- Regla general relativa al plazo que tiene el Servicio para revisar, liquidar o girar. "El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago". (Artículo 200º, inciso primero).

Esta es la regla general que establece el Código respecto de la facultad del Servicio para revisar, liquidar, reliquidar y girar los impuestos.

3.2.- Cómputo del plazo. El plazo de tres años, en referencia, se cuenta, de acuerdo con el Código, desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del impuesto.

Cabe observar que, en los impuestos que deben pagarse por cuotas, el plazo de prescripción empieza a correr independientemente para cada cuota del impuesto, desde la fecha en que debió pagarse la respectiva cuota.

Por tratarse de un término de años, el plazo de prescripción corre tanto en días hábiles como inhábiles o feriados, sin que se suspenda durante el feriado judicial. Para computarlo deben seguirse las reglas contenidas en el artículo 48º del Código Civil.

Por consiguiente, y dando aplicación a las normas expresadas en este párrafo, el plazo de prescripción de tres años que tendría el Servicio para determinar diferencias de impuestos de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta, del año tributario 2001, vencería el 30 de abril del año 2004, a las 24 horas; ello porque el plazo para pagar el referido impuesto expiró el 30 de Abril de 2001. Por su parte, el plazo de prescripción referido al Impuesto al Valor Agregado del mes de diciembre de 2000, vencería el día 12 de Enero del año 2004, en virtud a que el plazo para pagar el impuesto en cuestión expira el 12 de enero del año 2001.

Para los fines del cómputo de este plazo, se instruye que la fecha de inicio de estos plazos, no debe entenderse alterada por lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 36º del Código Tributario, que prorroga el plazo de declaración y pago de un impuesto que venza en día feriado, en día sábado o el 31 de Diciembre, hasta el primer día hábil siguiente.

3.3.- Forma de cómputo del plazo de prescripción en caso de rentas de fuente extranjera de las que no se puede disponer. Por regla general, toda persona domiciliada o residente en Chile, debe pagar impuestos sobre sus rentas, cualquiera sea su origen, y sea que la fuente de entradas se sitúe dentro del país o fuera de él. Para estos fines, los contribuyentes que obtienen rentas de fuente extranjera, están obligadas a declarar en el país todas las utilidades que obtengan de sus inversiones foráneas. Precisamente, respecto de estas rentas el artículo 12° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece una excepción a la regla general de computo del plazo de prescripción vista en el apartado precedente.

La norma regula el caso de las rentas de fuente extranjera que, por causa del acaecimiento de un caso fortuito o fuerza mayor o por aplicación de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen de la misma, no quedan a disposición del contribuyente. En tales situaciones, la ley establece que dichas rentas deben excluirse de la base imponible del impuesto, en tanto permanezca vigente la situación que le impide su percepción. Como contrapartida, la norma dispone que en tanto dure el impedimento no empezará a correr el plazo de prescripción en contra del Fisco.

De este modo, en estos casos, el plazo de prescripción de la acción del Servicio para revisar, liquidar y girar, regulado en el artículo 200° del Código Tributario, así como el de la acción de cobro, reglamentado en el artículo 201° del mismo cuerpo legal, no empezará a correr sino una vez vencido el término legal para presentar la declaración por el año comercial en que cesó la causal de impedimento de que se trate.

La prueba de la existencia del caso fortuito, fuerza mayor o causa legal o reglamentaria corresponderá, en todo caso, al contribuyente. Para estos casos debemos tener presente que la causal de caso fortuito o fuerza mayor se podrá producir tanto en el país de origen de la renta como en Chile o en un tercer estado. Por el contrario, si la causal se funda en la aplicación de una norma legal o reglamentaria, sólo cabe considerar el caso que la normativa que provoca el impedimento corresponda al país de origen de la renta.

3.4.- Operaciones generadoras de renta que abarcan más de un período tributario. Otro caso que hace excepción a la aplicación de la regla general de cómputo de los plazos de prescripción contenida en el artículo 200° del Código Tributario, es la que se refiere a las operaciones que generan rentas en un lapso que excede a un período tributario, situación que se regula en los incisos 1 al 5 del artículo 15° de la ley sobre Impuesto a la Renta.

Esta disposición establece que, para los efectos de la aplicación de los impuestos que establece el mencionado cuerpo legal, los ingresos, como regla general, se imputarán (declararán) en el ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las disposiciones legales. Por excepción, los ingresos que reconozcan como origen operaciones comerciales que generen la renta en más de un período tributario, como ocurre, v.gr. tratándose de contratos de larga ejecución, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo, se ajustarán definitivamente en el período tributario en que se dé término a las operaciones generadoras de la renta, no pudiendo el contribuyente oponer la excepción de prescripción en contra de la liquidación correspondiente al ajuste final, si es que en dicha liquidación se imputan rentas a un período distinto de aquél en que se percibieron.

Por contratos de larga ejecución, se entienden aquellos contratos que son de una duración que se extiende en el tiempo, por lo dilatado del desarrollo de su cumplimiento, situación que se da, por ejemplo, en la construcción de obras de infraestructura vial, puertos o aeropuertos, grandes edificios, y otras en las cuales no sea factible conocer el costo real de la misma sino al término de la obra respectiva. No se aplican estas reglas en los casos de construcciones de obras de uso público cuyo precio se pague con la concesión temporal de la explotación de dicha obra.

Por ventas extraordinarias de pago diferido, se entiende aquellas que se efectúan fuera de las normas generales de comercialización imperantes dentro del ámbito de la empresa comercial o del país, y que por ello no es posible encasillarlas dentro de las normas generales de venta que la empresa aplica usualmente.

A continuación, se recuerdan las instrucciones relativas a la forma general en que deberán operar las Unidades Operativas respecto de actividades generadoras de renta que se desarrollan en el curso de 2 o más períodos tributarios:

(1) Los contribuyentes que se encuentren sometidos a la norma de excepción contemplada en los incisos 1 a 5 del artículo 15° de la Ley de la Renta, deberán formular declaraciones provisionales de renta en cada año tributario y pagar los impuestos correspondientes, de acuerdo con la pauta que les fije la respectiva Dirección Regional.

(2) En el año tributario en que se dé término a las operaciones generadoras de la renta, el contribuyente respectivo deberá efectuar el cálculo de la renta líquida total obtenida en definitiva respecto de dichas operaciones y declarar y pagar el impuesto que resulte del ajuste final, más el interés penal correspondiente.

(3) El ajuste final del impuesto a la renta se efectuará como sigue:

1. Se establecerá la utilidad o pérdida obtenida en definitiva en la respectiva operación, para lo cual se considerarán los ingresos totales correspondientes a dicha operación, aún cuando el término del desarrollo de ella, queden saldos pendientes de pago. Asimismo se considerarán todos los costos y gastos pagados y/o adeudados inherentes a la misma operación, que la Ley de la Renta acepta como deducción de la renta bruta en su artículo 31°, teniendo presente lo establecido en los artículos 32° y 33° N°1.

Las amortizaciones por el uso, desgaste o destrucción de los bienes físicos del activo inmovilizado no se incluirán en el cálculo de la utilidad o pérdida de la operación, sino en la determinación de la renta líquida imponible total de cada año tributario, según se analiza en la letra "c)".

2. La utilidad o pérdida obtenida en definitiva en la operación del caso, se distribuirá entre todos los años tributarios que haya abarcado la operación generadora de la renta, a prorrata del número de meses que en cada año tributario se haya desarrollado dicha operación.
3. Se establecerá la renta líquida imponible en cada año tributario, considerando la parte proporcional de la utilidad o pérdida líquida definitiva obtenida en la operación sujeta al tratamiento del artículo 15°, en reemplazo de la renta declarada provisionalmente por dicho año. Para estos efectos se computarán las utilidades o pérdidas de otras operaciones no sujetas al tratamiento que aquí se analiza, que correspondan al mismo año tributario.

La deducción por amortización de bienes físicos del activo inmovilizado se hará en cada año tributario del conjunto de rentas de la respectiva categoría que deben imputarse al año respectivo.

4. Se procederá al cálculo del impuesto a la renta por cada año tributario, considerando la renta líquida definitiva y aplicando las tasas y reajustes del impuesto que correspondan al año tributario respectivo.
5. Del impuesto calculado, se rebajará el impuesto declarado provisionalmente por el contribuyente en cada año tributario, con lo cual se establecerá la diferencia de impuesto adeudado o lo pagado en exceso, en cada año tributario.
6. Las cantidades pagadas en exceso se darán de abono a las diferencias adeudadas en los años posteriores o, en su defecto, a las de los años anteriores, resultando así las diferencias de impuestos adeudados en definitiva o los saldos definitivos a favor del contribuyente.
7. Sobre las diferencias de impuesto adeudados en definitiva se cobrará el interés penal señalado en el artículo 53° del Código Tributario.

(4) Las declaraciones de renta provisionales y el ajuste definitivo son sin perjuicio de la declaración y pago oportuno del impuesto sobre las rentas obtenidas de las operaciones que no estén en la situación que aquí se analiza.

(5) Los contribuyentes interesados en acogerse a este procedimiento, deberán solicitar autorización a la respectiva Dirección Regional en cada ocasión y con la debida oportunidad, una vez que se haya concertado la operación generadora de la renta proporcionando los siguientes antecedentes:

1. Naturaleza de la respectiva operación;
2. Período o plazo convenido para ejecutar la operación;
3. Monto de la operación;
4. Forma de pago del monto de la operación;
5. Monto aproximado del costo y gastos relativos a la operación;
6. Copia del contrato respectivo, y
7. Cualquiera otra información o antecedente que estime necesario la Dirección Regional.

(6) La Dirección Regional respectiva deberá resolver sobre la petición del contribuyente, acogiéndola o desechándola, según proceda. En caso de acogerla, deberá establecer:

1. Períodos o años tributarios a que deberá ajustarse el monto total de la renta que se obtenga;
2. Monto de la renta provisional que deberá declararse en cada año tributario; y
3. Procedimiento a que deberá someterse el ajuste final.

(7) A petición del interesado, el respectivo Director Regional podrá modificar los períodos y monto de la renta provisional que hubiere fijado en razón de hechos o circunstancias producidas en forma imprevista durante la obtención de las rentas, como por ejemplo la convención de ingresos adicionales, retardo en las actividades generadoras de las rentas por paralización de faenas, siniestro, etc.

(8) De acuerdo a lo prevenido en el inciso quinto del artículo 15°, no procederá la excepción de prescripción en contra de la liquidación correspondiente al ajuste final, fundada en el hecho que en dicha liquidación se imputan rentas a un período diverso de aquél en que se percibieron, cuando éste último se encuentre más allá de los plazos legales del artículo 200° del Código Tributario.

Cabe destacar, que si el contribuyente, no presenta la declaración de ajuste a que se refiere el número (2) precedente, o la misma no se ciñe a las reglas indicadas en el número (3), el Servicio dispondrá de los plazos generales establecidos en el artículo 200° del Código Tributario para liquidar las diferencias tributarias involucradas. Este plazo, de acuerdo con la regla general contenida en dicha disposición, se contará desde la expiración del plazo legal en que dicha declaración debió presentarse.

Por su parte, conforme expresa la parte final del inciso quinto del artículo 15° de la Ley de la Renta, una vez notificada la liquidación en referencia, correrán los plazos de prescripción que corresponden de conformidad con el inciso tercero del artículo 201° del Código Tributario, desde la fecha de notificación.

3.5.- Caso en que las liquidaciones, reliquidaciones y giros deben notificarse personalmente o por cédula. Como es obvio, para que las citaciones, liquidaciones, reliquidaciones y giros de impuestos surtan algún efecto, deben ser notificadas al contribuyente. La notificación debe hacerse, de acuerdo con la regla general: por carta certificada. Sin embargo es de toda conveniencia que la notificación se efectúe personalmente o por cédula en aquellos casos en que debido a las particularidades de la notificación por carta certificada, se estime que dicha actuación no logrará completarse válidamente dentro del plazo de prescripción.

Para estos efectos, se recomienda que las notificaciones de citaciones, liquidaciones y giros que se efectúen dentro de los 30 días hábiles anteriores al día en que se completa el plazo de prescripción, se realicen personalmente o por cédula.

No obstante lo anterior, debe tenerse presente que el inciso cuarto del artículo 11º del Código Tributario establece que si dentro del plazo de 15 días hábiles, contados desde el envío de la carta certificada, ésta no es entregada por el funcionario de Correos ni retirada por el contribuyente, la Oficina de Correos debe devolverla al Servicio, en cuyo caso se procederá a practicar la notificación en forma personal o por cédula.

Para estos efectos, la citada norma dispone que los plazos de prescripción se aumentarán o renovarán en tres meses. Este efecto se analiza en forma exhaustiva en el numeral "4.3" de estas instrucciones.

3.6.- Plazo especial de prescripción respecto de impuestos no declarados o cuya declaración es maliciosamente falsa. De conformidad con el Código del ramo, el plazo de prescripción "será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración cuando ésta no se hubiera presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto". (Artículo 200º, inciso segundo).

Según se observa, en materia de impuestos sujetos a declaración existe, en ciertos casos, un plazo especial de prescripción del derecho del Servicio a liquidar, reliquidar o girar estos impuestos. Este plazo es de seis años, en lugar del plazo general de tres años.

Para que el Servicio disponga de este plazo especial para accionar, es necesario que, tratándose de un impuesto sujeto a declaración, ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa.

Determinar si se ha presentado o no la declaración y si ésta es o no maliciosamente falsa, es una cuestión de hecho que deberá resolver el funcionario que dicte sentencia de primera instancia, siempre que el contribuyente hubiere reclamado de la liquidación o giro del Impuesto.

En todo caso, los fiscalizadores deberán fundar adecuadamente las liquidaciones o giros que efectúen dentro de este plazo especial, acompañando los antecedentes de los cuales se desprende o con los cuales se acredita la existencia de malicia o el hecho de no haberse efectuado la declaración.

3.7.- Concepto de "impuestos sujetos a declaración". Aclara el Código Tributario que, para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquéllos que deben ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto. Dentro de esta nomenclatura de impuestos sujetos a declaración, pueden mencionarse todos los impuestos a la Renta, a las Ventas y Servicios, etc. En cambio, entre los impuestos no sujetos a declaración, se pueden señalar: los impuestos de timbres y estampillas, en algunos casos, y el impuesto territorial.

En este punto, debe tenerse presente que una declaración, para que pueda considerarse como tal, debe contener los datos propios de la obligación que se pretende cumplir al presentar el formulario que la contiene; de este modo, no constituye "declaración de impuestos" la presentación del formulario conteniendo sólo los datos de individualización del contribuyente. Sin embargo, sí debe considerarse como tal si el formulario, además de los antecedentes personales del declarante consigna la expresión "SIN MOVIMIENTO" u otra análoga.

3.8.- Concepto de "maliciosamente falsa". La idea que una declaración de impuestos sea falsa alude a que uno o más de los antecedentes contenidos en ella es simulado, fingido o no ajustado a la verdad de los hechos a que el mismo se refiere.

Sin embargo, para los fines del artículo 200º del Código Tributario no basta que en la declaración de que se trate existan datos no verdaderos, sino que además, se requiere que esta falsedad sea maliciosa, es decir, que sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajusta a la verdad.

Lo malicioso de la falsedad de la declaración debe ser acreditado por el Servicio, toda vez que atendidos los conceptos empleados por el legislador, en principio, debe presumirse que los antecedentes contenidos en una declaración que no se ajusten a la verdad se han debido a un error involuntario del contribuyente, a su descuido o aún, a su negligencia, más no a su mala fe.

Respecto al concepto de malicia aplicable en la especie, debe tenerse presente que no es necesario que ella haya sido declarada o establecida en un proceso por delito tributario. (Corte Suprema, 17.12.1996, fallo de Recurso de Casación en el Fondo, extractado en Boletín del Servicio Nº 521 – Abril 1997 – pág. 139).

En relación con esta materia, se han generado dudas en las instancias operativas respecto de aquellos casos en que habiéndose establecido que las declaraciones de impuesto a la renta de primera categoría presentadas por una sociedad son maliciosamente falsas, debe adoptarse un criterio respecto de las declaraciones de los socios relativas al impuesto global complementario. Al respecto, esta Dirección estima que el hecho de determinarse que la declaración presentada por la sociedad es "maliciosamente falsa" por si solo, no permite calificar de igual manera a las declaraciones presentadas por los socios. En efecto, para los fines de la ampliación de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200° del Código respecto de éstos, deberá probarse más allá de toda duda razonable, el conocimiento que éstos tenían de que lo declarado personalmente por ellos era falso. A tal fin, podría hacerse valer como antecedente para demostrar dicho conocimiento la circunstancia que los socios hayan actuado personalmente en la preparación de la declaración de la sociedad o que, atendido el cargo que desempeñan en la misma no hayan podido sustraerse del conocimiento de la falsedad incurrida en la declaración. En todo caso esta es una cuestión de hecho, que debe aparecer revestida de pruebas suficientes que lo demuestren en forma indubitable.

4.- AUMENTOS DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN

Dispone el Código Tributario que "los plazos anteriores (de tres o seis años, según el caso) se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente de conformidad al Artículo 63° o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo" (Artículo 200º, inciso tercero).

Por la importancia de la materia en estudio, cabe recordar el precepto del referido Artículo 63º del Código Tributario, que dice: "El Servicio hará uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse".

"El jefe de la oficina respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. Sin embargo, dicha citación deberá practicarse en los casos en que la ley la establezca como trámite previo. A solicitud del interesado dicho funcionario podrá ampliar este plazo, por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad podrá ser delegada en otros jefes de las respectivas oficinas."

"La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 3º del artículo 200º respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella".

4.1.- Aumento de tres meses en el plazo de prescripción por el hecho de "citarse" al contribuyente. Según se observa de las disposiciones legales transcritas en el Párrafo precedente, por el simple hecho de notificarse la citación al contribuyente, se aumenta automáticamente en tres meses el plazo de prescripción de tres o de seis años, según el caso, que tiene el Servicio para liquidar, reliquidar o girar impuestos. Pero es de suma importancia observar que este aumento del plazo no es para liquidar, reliquidar o girar cualquier impuesto, sino exclusivamente los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Por lo tanto, para que surta efecto este aumento del plazo en favor del Servicio, es necesario:

1. Que en la "citación" se indiquen, con la mayor precisión y exactitud posible, las operaciones del contribuyente que se trata de aclarar y que puedan dar lugar al cobro de un impuesto. No es indispensable determinar y calcular el tributo en la citación; pero si ello es posible, conviene hacerlo.
2. Que la liquidación, reliquidación o giro de los impuestos que graven a las operaciones detalladas en la "citación" se notifique antes de que transcurra el plazo de tres o seis años, según corresponda, más el aumento de tres meses y la prórroga del plazo de la citación, en su caso.
3. Respecto de las notificaciones a que se refiere este párrafo debe tenerse presente la prevención que respecto a la notificación por carta certificada se ha hecho en párrafos anteriores.

4.2.- Aumento del término de prescripción por haberse prorrogado el plazo para dar contestación a la "citación". En el evento de que el Jefe de la Oficina respectiva del Servicio amplíe el plazo para dar respuesta a la citación, lo cual podrá hacer sólo por una vez y hasta por un mes, el plazo de prescripción de tres o de seis años se entenderá aumentado en los tres meses ya señalados en el apartado anterior y, además, en el término en que se haya prorrogado el plazo de citación al contribuyente.

De esta manera todo lo expuesto en el número anterior rige también para el caso que se produzca éste mayor aumento especial en el plazo de prescripción.

Como el lapso de la prórroga del plazo para contestar la citación puede ser expresado en términos de 1 mes completo o de una fracción de mes, ello debe tenerse presente para el cómputo del aumento de la prescripción.

4.2.1.- Limitaciones a la facultad de conceder prórrogas. Al efecto, se instruye que sólo podrá accederse a la solicitud de prórroga cuando el contribuyente la plantee por escrito, con antelación a la fecha de vencimiento del plazo legal de 1 mes y sólo en los casos en que el contribuyente se encuentre en una situación de imposibilidad absoluta de cumplir con el requerimiento en el plazo primitivo.

De accederse a la solicitud, la prórroga no deberá exceder del número de días estrictamente necesario para superar la imposibilidad demostrada por el contribuyente. En ningún caso la prorroga podrá ser superior a un mes contado desde las 0 horas del día inmediatamente siguiente al del vencimiento del plazo primitivo.

El plazo de la prorroga podrá ser expresado en términos de 1 mes o de días, caso este último, en el que deberá expresarse como una cantidad de días corridos.

Tanto el otorgamiento de la prórroga como su denegación o la concesión de la misma por un plazo menor que el solicitado por el contribuyente, deberá comunicarse a éste por una resolución simple, la cual le debe ser notificada en forma legal.

4.2.2.- Ejemplo del cómputo del plazo mediando prórroga. (modificada por medio de la Circular NRO. 22 del 08 de marzo del 2002 ).

4.3.- Aumento o renovación del plazo de prescripción por devolución de la carta certificada. El inciso cuarto del artículo 11º del Código Tributario establece que si el funcionario de Correos no encontrare en el domicilio al notificado o a otra persona adulta o si éstos se negaren a recibir la carta certificada o a firmar el recibo, o no retiraren la remitida al domicilio postal que el contribuyente haya fijado en el plazo de 15 días contados desde el envío de la carta, se dejará constancia del hecho en el sobre, bajo la firma del funcionario y la del Jefe de la Oficina de Correos correspondiente y se devolverá al Servicio.

En los casos señalados los plazos de prescripción del artículo 200º del Código Tributario se aumentan o renuevan, según la circunstancia, en tres meses.

De este modo, las circunstancias que pueden motivar la devolución de la carta certificada y que justifican el aumento o renovación de los plazos de prescripción del artículo 200° del Código Tributario son:

i) Que el funcionario de Correos encargado de entregar la carta no encontrare en el domicilio respectivo a la persona a notificar o a otra persona adulta a quien hacer entrega de la carta.

ii) Que la persona a notificar o la otra persona adulta, según el caso, se negare a recibir la carta certificada.

iii) Que la persona a notificar o la otra persona adulta, según el caso, se negare a firmar el recibo correspondiente, caso en que el funcionario de correos obviamente no entregará la carta.

iv) Que habiéndose depositado la carta certificada en la casilla, apartado postal u oficina de Correos indicados por el contribuyente, según el caso, ésta no haya sido retirada por el interesado o por otra persona con poder suficiente en el plazo de 15 días hábiles contados desde la fecha de su envío.

Las situaciones que pueden producirse con la devolución de la carta certificada son varias y deben ser tratadas en forma separada (Ver otras instrucciones sobre la materia en Circular 48, de 1997):

1. Notificación de la citación: Si la carta certificada con la que se pretendió notificar la "citación" es devuelta y su recepción por el Servicio se efectúa dentro del plazo de prescripción de 3 ó 6 años, según el caso, el aumento de tres meses que sufre dicho plazo se computará a continuación del término de los 3 ó 6 años que están corriendo.

Si por el contrario, la devolución de la carta certificada por parte del Servicio de Correos, es recibida en las oficinas del Servicio después de cumplidos los plazos de 3 ó 6 años, según el caso, el plazo para notificar válidamente la citación se renueva por tres meses, los que se cuentan desde la fecha de recepción de la carta devuelta.

Ahora bien, una vez recibida la carta devuelta, de inmediato deberán tomarse las medidas necesarias para la notificación de la citación en forma personal o por cédula, y sólo una vez practicada ésta, se producirá el aumento de 3 meses del plazo de prescripción a que se refiere el inciso cuarto del artículo 200º del Código Tributario, el cual se computará a continuación del primer aumento o renovación de 3 meses, que produce la devolución de la carta.

El aumento de la prescripción que produce la prórroga del plazo para contestar la citación a que se refiere el párrafo final del inciso cuarto del artículo 200º, se computará a continuación del aumento de 3 meses que produce la citación.

2. Liquidación precedida de citación: Si la devolución de la carta certificada que notifica la liquidación, es recibida en el Servicio antes de la fecha de vencimiento del plazo de prescripción de 3 ó 6 años, según el caso, más el plazo adicional que produce la citación y su eventual prorroga; el nuevo aumento de 3 meses que produce la devolución se contará a continuación del aumento que provoca la citación y su prorroga, en su caso.

Si la devolución de la carta certificada se recibe vencidos los aumentos producidos por la citación y prorroga, en su caso, el plazo de prescripción se renueva por 3 meses, a contar de la recepción de la carta devuelta por parte de la administración tributaria.

3. Giro: Si la carta devuelta que contiene la notificación de un giro, es recibida dentro del plazo de prescripción de 3 ó 6 años, según el caso, se produce el aumento de la prescripción por 3 meses, contados desde el vencimiento del primitivo plazo de prescripción.

Si por el contrario, la carta devuelta es recibida después de transcurridos los plazos de prescripción de 3 ó 6 años, según el caso, el plazo para notificar válidamente el giro se renueva por 3 meses, contados desde la fecha de recepción de la carta devuelta en las oficinas del Servicio.

En todos los casos planteados en los literales anteriores, se acreditará la recepción en las oficinas del Servicio, de la carta devuelta, con el atestado de un funcionario que tenga la calidad de Ministro de Fe, quien deberá dejar constancia, en el mismo sobre, de la fecha en que la carta ha sido devuelta por el Servicio de Correos. Dicho sobre deberá agregarse a los antecedentes del caso respectivo.

5.- PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DEL FISCO PARA PERSEGUIR EL PAGO DE IMPUESTOS, INTERESES, SANCIONES Y RECARGOS

Establece el Código Tributario que "en los mismos plazos señalados en el artículo 200, y computados en la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos" (artículo 201º, inciso primero).

Al respecto, debe tenerse presente que la acción de cobro de los impuestos adeudados la ejerce el Fisco a través de la Tesorería General de la República, que es el organismo recaudador. El procedimiento al que se somete esta acción es el desarrollado en el Título V del Libro III del Código.

5.1.- Este plazo es paralelo al que tiene el Servicio de Impuestos Internos. El plazo de prescripción de la acción de cobro del Fisco corre paralelo y al mismo tiempo que el plazo de prescripción de la facultad del Servicio para liquidar y girar los impuestos. Tiene también la misma extensión, vale decir, tres o seis años, según el caso, más los aumentos correspondientes que hubieren afectado a los plazos referidos en el artículo 200° del Código.

5.2.- Cómputo del plazo. Aumento y renovación en los casos de citación y de devolución de la carta certificada. El plazo del Fisco, al igual que el del Servicio, comienza a correr desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del impuesto de que se trate y se computa en la misma forma. Se aumenta, también, con el plazo de tres meses desde que se cite al contribuyente y con el término de prórroga de la citación. Es aplicable también la renovación y aumento de los plazos a que se refiere el artículo 11º del Código Tributario, como se ha explicado anteriormente.

5.3.- Excepción de prescripción. Si el Fisco demandare el pago una vez vencido el respectivo plazo de prescripción, de 3 ó 6 años, según corresponda, y sus renovaciones o aumentos, el Código faculta al contribuyente para oponer la excepción de prescripción en el juicio ejecutivo pertinente. (Artículo 177º,Nº 2).

6.- PRINCIPIOS GENERALES SOBRE LA INTERRUPCIÓN Y LA SUSPENSIÓN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN EN EL DERECHO CIVIL

En el Derecho Civil la interrupción de la prescripción de largo tiempo se produce por ciertas causas o actos jurídicos (hechos del acreedor o del deudor) que tienen el efecto de hacer perder el tiempo corrido, por lo que debe empezar a computarse un nuevo período de prescripción; en cambio, en la prescripción de corto tiempo la interrupción de ella no produce el efecto señalado sino que cambia la naturaleza misma de la prescripción, en la forma que indica el artículo 2.523º del Código Civil, es decir, la prescripción de corto tiempo se transforma en una prescripción de largo tiempo. En doctrina, este último efecto recibe el nombre de "interverción".

Asimismo, en materia civil la prescripción de largo tiempo puede suspenderse, sin extinguirse, en cuyo caso, cesada la causa de la suspensión, se le cuenta al prescribiente el tiempo anterior a ella, si alguno hubiere. Por el contrario, la prescripción de corto tiempo corre contra toda clase de personas y no admite suspensión alguna (artículos 2.509º y 2.523º del Código Civil).

7.- LA INTERRUPCIÓN DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DEL FISCO PARA EL COBRO DE LOS TRIBUTOS

Establece el artículo 201° del Código Tributario: "Estos plazos de prescripción se interrumpirán:

1°) Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita.

2°) Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación.

3°) Desde que intervenga requerimiento judicial.

En el caso del número 1º, a la prescripción del presente artículo sucederá la de largo tiempo del artículo 2515, del Código Civil. En el caso del número 2º, empezará a correr un nuevo término que será de tres años, el cual sólo se interrumpirá por el reconocimiento u obligación escrita o por el requerimiento judicial" (artículo 201º, incisos segundo y tercero).

7.1.- Causales de interrupción de la prescripción. De lo expuesto en el párrafo anterior se desprende que, de acuerdo con el artículo 201º del Código Tributario, la interrupción de la prescripción de la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos, produce los efectos de la interrupción de la prescripción de corto o largo tiempo, según cual sea la causal que la origina.

A continuación se examinan las causales que originan la interrupción de la prescripción del Fisco y sus efectos.

7.1.1.- Reconocimiento u obligación escrita. De conformidad con el Nº 1 del artículo 201º, la acción del Fisco se interrumpe desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita.

Se trata este caso de la aceptación o reconocimiento de la obligación, hecho en forma expresa y por escrito; no es suficiente el reconocimiento tácito, ni el efectuado en forma oral.

Esta causal de interrupción produce el efecto contemplado en el inciso tercero del mismo artículo 201º, que establece que "a la prescripción del presente artículo sucederá la de largo tiempo contemplada en el artículo 2.515º del Código Civil." Este último precepto contempla un plazo general de prescripción de tres años para las acciones ejecutivas y cinco para las ordinarias. Aclara la norma que tratándose de acciones ejecutivas, cumplidos los primeros tres años, la acción se convierte en ordinaria y con esta naturaleza dura otros dos años.

7.1.2.- Notificación administrativa de un giro o liquidación. Producida la interrupción de la acción del Fisco por una de estas causales, el nuevo plazo que se sucede es siempre de tres años, aunque el término interrumpido haya sido de seis años. Por consiguiente, si notificado administrativamente un giro o liquidación de impuesto, no se demanda el pago de éste dentro de los tres años siguientes a la fecha de la notificación, prescribe la acción del Fisco para hacerlo.

Sin embargo, hay que observar que este nuevo plazo de tres años puede interrumpirse por el reconocimiento u obligación escrita del contribuyente o por el requerimiento judicial. Asimismo, se suspende su transcurso en el caso del inciso final del artículo 201°; esto es, durante el período en que el Servicio está impedido de girar por encontrarse reclamado el giro o liquidación.

7.1.3.- Requerimiento judicial. Por último, la prescripción de la acción del Fisco se interrumpe desde que intervenga requerimiento judicial (Nº 3 del artículo 201º).

El requerimiento consiste en el acto por el cual se pide al contribuyente, por vía judicial, el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos insolutos.

Cabe observar que tras el requerimiento judicial no se inicia un nuevo plazo de prescripción, situación que es de toda lógica, si se considera que a través del requerimiento judicial es precisamente la forma como se ejerce ante la justicia la acción de cobro.

8.- LA SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN DE LAS ACCIONES DEL FISCO

Corresponde ahora analizar un fenómeno que también presenta incidencia en el transcurso del plazo de la prescripción, al que se le denomina "suspensión" y que consiste básicamente en la detención del cómputo del plazo de la prescripción durante el tiempo que persista la causa suspensiva; pero, desaparecida ésta, el plazo de prescripción continúa contándose de forma tal que al período anterior al acaecimiento de la causa suspensiva, se agrega el posterior a la cesación de la misma, de manera que el único tiempo que no se computa es el transcurrido mientras existió la causa de la suspensión. Así, al contrario de lo que acontece con la "interrupción", en la "suspensión", el tiempo transcurrido con antelación a ella no se pierde.

Este beneficio jurídico, reconoce como fundamento la injusticia que se produce cuando se deja correr el plazo de la prescripción en contra de un sujeto que se encuentra impedido de defender sus derechos. Por otra parte, es absolutamente excepcional y se debe analizar en forma absolutamente restrictiva y ateniendo sus efectos a los estrictos mandatos legales.

Como se señaló anteriormente, lo normal es que el legislador haya previsto la institución de la "suspensión" de la prescripción en beneficio del actor que se encuentra impedido, por una causa que no le es imputable, de ejercer sus acciones o derechos. Así, se verifica la ocurrencia de este fenómeno en los siguientes casos:

8.1.- Impedimento del Servicio para girar. El inciso final del artículo 201º estatuye que los plazos de prescripción tanto de la acción del Servicio para girar los impuestos, como la acción del Fisco para proceder a su cobro, se suspenden durante el período en que el Servicio se encuentra impedido de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria.

En estricta relación con esta norma, el artículo 147º, en su inciso segundo establece: "Deducida una reclamación contra todo o parte de una liquidación o reliquidación, los impuestos y multas se girarán de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 24º.". Por su parte, esta última disposición aludida, en su inciso tercero, en la parte que interesa, dispone que si el contribuyente hubiere deducido reclamación los impuestos y multas correspondientes se girarán solo una vez que el Director Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba éste entenderse rechazado de conformidad al artículo 135º o en virtud de otras disposiciones legales.

Pues bien, de acuerdo con estas normas, para que opere la suspensión deben concurrir copulativamente las siguientes circunstancias:

i) Que el Servicio, practique y notifique una liquidación de impuesto.

ii) Que el contribuyente deduzca reclamo en contra de la liquidación, dentro del plazo legal.

Este segundo requisito debe ser considerado como de la mayor importancia. En efecto, no basta para que opere la suspensión que el Servicio esté impedido de girar los impuestos contenidos en una liquidación, como ocurre en tanto está pendiente el plazo de sesenta días hábiles que tiene el contribuyente para reclamar; sino que el impedimento debe derivar precisamente de la interposición del reclamo. En este sentido, si el contribuyente no deduce reclamo, éste es extemporáneo, es declarado inadmisible por otra causa legal o es tenido por no presentado por el tribunal, no puede entenderse que el plazo de prescripción se haya suspendido.

En razón de lo anteriormente indicado se instruye a las Unidades giradoras del Servicio y Tribunales Tributarios, para los fines que se ocupen de girar u ordenar se giren los impuestos y multas, en el más breve plazo contado desde el acaecimiento de alguna de estas situaciones:

1. Transcurso del plazo para reclamar sin que se haya deducido esta acción por parte del contribuyente.
2. Notificación de la resolución que declara inadmisible o tiene por no presentado un reclamo.
3. Notificación de la resolución que resuelve el reclamo o que lo tiene por rechazado de acuerdo con lo que dispone el inciso segundo del artículo 135° del Código Tributario.
4. Recepción de una petición escrita del contribuyente solicitando el giro de los impuestos de conformidad con lo previsto en el inciso tercero del artículo 24° del Código Tributario.

8.1.1.- Lapso de la suspensión. De acuerdo con las normas referidas anteriormente, la prescripción se entiende suspendida por el lapso que media entre la válida interposición del reclamo y la notificación de la resolución que pone término al procedimiento resolviendo la cuestión debatida, o hasta el momento en que deba tenerse por rechazado de conformidad con la regla contenida en el artículo 135º del Código.

Sin perjuicio de lo anotado, debe también tenerse presente la posibilidad que el propio contribuyente, de conformidad con la facultad que le confiere el inciso tercero del artículo 24° del Código Tributario solicite el giro de los impuestos determinados por la administración fiscal. En este caso, deducida la petición escrita del contribuyente en tal sentido, cesa la imposibilidad del Servicio para girar y, consecuentemente cesa también la suspensión a que se refiere el inciso final del artículo 201° del Código Tributario.

8.2.- Pérdida o inutilización de los libros de contabilidad. El número 16 del artículo 97º, en su inciso quinto, configura otro tipo de impedimento que sirve de fundamento a la suspensión de la prescripción de la acción del Servicio para revisar, liquidar o girar impuestos. La norma aludida manifiesta: "En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en el artículo 200º, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio.".

De acuerdo a lo anterior, para que opere la suspensión de la prescripción en este caso, deben darse las siguientes circunstancias:

a) Que se verifique la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad del contribuyente.

Al efecto, debe tenerse presente que basta el hecho de la pérdida o inutilización, vale decir, no es requisito que el contribuyente haya sido sancionado por el hecho o que la pérdida o inutilización se haya verificado por culpa o dolo del contribuyente; En este sentido, aún la pérdida o inutilización fortuita de la contabilidad provoca este efecto.

Cabe observar en este punto, que la pérdida debe afectar a libros de contabilidad, consecuentemente, no se produce el efecto de la "suspensión", en caso de pérdida o inutilización de la documentación de respaldo de la contabilidad.

b) La suspensión afecta a las acciones referidas a los períodos registrados en los libros perdidos.

Obviamente, el hecho de la pérdida o inutilización de los libros contables no afecta indiscriminadamente a todos los períodos tributarios de la vida del contribuyente sino sólo a aquellos que se encontraban registrados en los libros perdidos o inutilizados.

c) No se requiere que la pérdida o inutilización alcance a todos los libros contables del contribuyente.

A este efecto, basta que la pérdida o inutilización alcance a uno o parte de uno de los libros donde se asientan, para los fines del control tributario, las operaciones que efectúa el contribuyente.

8.2.1.- Lapso de la suspensión. De acuerdo con la norma transcrita, la suspensión opera, en este caso, desde el momento en que se produce la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad y hasta el momento en que éstos, reconstituidos legalmente, son puestos a disposición del Servicio. Como consecuencia de ello se sigue que no basta que el contribuyente reconstituya su contabilidad, sino que además deberá comunicar este hecho a la administración tributaria poniendo a disposición de ésta los libros que había perdido. Ello se justifica si se atiende a que el motivo de la suspensión de la prescripción de la acción del Servicio no es la pérdida o la suspensión o inutilización de la contabilidad del contribuyente por sí, sino por el significado que esta pérdida o inutilización representa para el ejercicio de las actuaciones fiscalizadoras que al Servicio competen.