Evolución normativa del delito de agente retenedor o recaudador

Evolución Normativa

Editado en 2015.04.19

La estructuración del tipo penal denominado "delito de omisión del agente retenedor o recaudador", se ha ido elaborando con base en las normas siguientes:

Bases Constitucionales

1.1. En el Título XII de Constitución Política de Colombia, sobre el Régimen Económico y de la Hacienda Pública, se encuentra –entre otros asuntos- lo relativo al manejo de los recursos públicos provenientes tanto de los ingresos tributarios como no tributarios y varios de sus aspectos legislativos.

1.2. El artículo 338 de la Constitución Política ordena que en tiempos de paz, solamente el Congreso, las Asambleas, los Concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales.

En esta norma se consagra el principio según el cual "no puede haber impuestos sin representación" y el órgano de representación política es el Congreso de la República que ordena por medio de la ley; es decir, para efectos penales, el órgano competente para la tipificación de los delitos es el Congreso de la República, pues es el único facultado para expedir códigos y reformarlos. (Artículo 150, numeral 2º y 10 inciso 3º de la Constitución Política de Colombia).

Un tipo penal en blanco

Si bien El Congreso como órgano de representación competente para legislar y tipificar conductas como delictivas, es necesario advertir que El Congreso tiene restringida su libertad de configuración legislativa en la medida que la ley debe salvaguardar los derechos fundamentales de las personas para poder brindarles seguridad jurídica y por lo tanto, no es constitucional incurrir en omisiones legislativas o insuficiencias, como en el caso del parágrafo del artículo 402 del Código Penal, donde en una forma muy restrictiva, se omiten las demás formas que permite la ley para extinguir las obligaciones, ni se precisa el marco dentro del cual el Gobierno puede ejercer la potestad de fijar fechas, para llenar el tipo penal en blanco.

Sabemos que el delito tipificado en el artículo 402 del Código Penal, es de los llamados tipos penales en blanco, en los cuales el supuesto de hecho que trae la norma no está completo y por eso es necesario acudir a otra u otras normas jurídicas para completar su significado; lo cual, no deja de ser un peligro por las interpretaciones que se puedan tener al momento de juzgar. Sobre todo cuando son normas que se cambian con relativa frecuencia.

El delito de omisión del agente retenedor es un tipo penal en blanco en la medida que al Gobierno Nacional le corresponde fijar las fechas en que se deben presentar las declaraciones tributarias –entre ellas, las de retención en la fuente y de IVA– y las fechas de consignación de los dineros declarados. En estas fechas, debido a al sistema de contabilidad de causación, la presunción legal, juega un papel determinante en relación con los procedimientos administrativos tributarios.

Teniendo en cuenta que el delito de omisión del agente retenedor o recaudador lo que tipifica como delito es la omisión de consignar las sumas efectivamente recaudadas, hay que determinar las fechas en las cuales se debió realizar dicha consignación, con base en otras normas no penales; por lo general, de naturaleza administrativa.

Sobre el tipo penal en blanco, en relación con el "delito de omisión del agente retenedor o recaudador", la Corte Suprema de Justicia de Colombia-Sala de Casación Penal, Magistrado Ponente: José Luis Barceló Camacho, SP1091-2015, Radicación N° 37415, Sentencia de 2015.02.11, manifestó lo siguiente:

"(…)el artículo 402 del Código Penal es un tipo penal en blanco que confiere responsabilidad penal a los agentes retenedores y a los encargados de recaudar tasas o contribuciones públicas, de tal modo que era necesario definirse con soporte en la legislación pertinente a quien era aplicable esa condición en orden a hacer vigente el principio de legalidad que también aplica para esta clase de tipos penales al tenor de lo previsto en el artículo 6º del Código Penal.

En otras palabras, el reenvío en comento supuso atribuir responsabilidad a partir de otros estatutos que complementan el tipo penal en blanco, en este caso la legislación tributaria que asigna deberes fiscales a los agentes retenedores o recaudadores, los que, en este ámbito, asumen la función de servidores públicos (Cfr. CSJ SP, 11 Dic 2013, Rad. 33468). De contera, esa delegación de responsabilidades corresponde, por ley, a una persona natural con los efectos que ello genera no solo a nivel fiscal sino penal, al consagrarse una infracción concreta que da lugar a un resultado punitivo que no puede recaer en una persona jurídica, en los términos del artículo 402 del Código Penal.".

La anterior sentencia de la Sala Penal de la Corte suprema de Justicia, a su vez transcribe algunos apartes de la Sentencia C-009 de 2003, de la Corte Constitucional así:

"Es un hecho que ni el agente retenedor ni el responsable del impuesto sobre las ventas son contribuyentes de la obligación tributaria frente a las sumas que deben recaudar dentro de sus respectivas esferas de acción. Es decir, ninguno de ellos es deudor del fisco en el marco de los roles contemplados por el artículo 402 del Código Penal. Cosa distinta es el conglomerado de atributos, funciones, deberes, prohibiciones y responsabilidades que les concierne en tanto recaudadores auxiliares de recursos estatales, y por tanto, de figuras relevantes dentro de la captación de los tributos que el Tesoro Público requiere para el cumplimiento de los cometidos estatales. Cierto es que en razón de su papel intermediador los agentes retenedores y los responsables del IVA deben registrar contablemente un pasivo por concepto de las sumas recaudadas, o a recaudar, según se trate de transacciones de contado o a crédito; pero también lo es que ese pasivo contable no los transmuta en contribuyentes, o lo que es igual, en deudores de la obligación tributaria en que ellos intervienen como terceros, pues como bien claro resulta de todo lo expuesto, su presencia en la relación contribuyente-fisco corresponde a una función pública, que por definición amerita un tratamiento especial en los ámbitos de lo administrativo y lo penal".

Respecto a la configuración del delito, teniendo en cuenta que el resultado deviene de un comportamiento negativo cometido con pleno conocimiento del carácter injusto que acarrea la no consignación de recursos públicos, la sentencia de constitucionalidad referida con antelación se pronunció así:

"[E]l agente retenedor tiene como primera función la de deducirle a sus acreedores[1]externos o internos, al momento del pago o abono en cuenta, las cantidades que con arreglo a la tarifa estipulada en la ley correspondan a un tributo específico que obra en cabeza de dicho acreedor, por donde el monto detraído habrá de tener una de dos expresiones en el tiempo, a saber: i) en una transacción de contado operará la retención afectando la cantidad bruta en sentido decreciente, esto es, disminuyéndola porcentualmente a efectos de determinar el valor neto a pagar en ese instante, ya en efectivo o a través de cualquier otro medio de pago válido. Evento en el cual la suma deducida, por el sólo hecho de la retención, se convierte en un recurso estatal que temporalmente reposa en manos del agente retenedor, sin que para nada importe el que en algunos casos el medio de pago se haga efectivo en una fecha posterior, toda vez que la naturaleza estatal de la cantidad retenida no depende de la suerte de las relaciones negociales que militen entre acreedor y deudor sino del acto mismo de la retención practicada al momento de la realización del ingreso, que en este caso se configura con el pago (art. 27 E.T.). ii) asimismo, en una transacción a crédito operará la retención afectando la cantidad bruta en sentido decreciente, esto es, disminuyéndola porcentualmente a efectos de determinar el valor neto a pagar posteriormente, en efectivo o a través de cualquier otro medio de pago válido, registrándose al punto el correspondiente asiento contable que habrá de afectar el pasivo del agente retenedor. Y con el mismo sentido teleológico de la hipótesis anterior, la suma deducida, por el sólo hecho de la retención por causación, se convierte en un recurso estatal que temporalmente reposa en manos del agente retenedor, sin que para nada importe el que el pago se verifique en una fecha posterior, toda vez que la naturaleza estatal de la cantidad retenida no depende de las cláusulas crediticias pactadas por las partes en su relación negocial sino de la retención practicada al momento de la realización del ingreso, que en este caso se configura por causación (art. 27 E.T.).

"La segunda función del agente retenedor consiste en declarar y consignar las sumas retenidas. Lo cual harán en los formularios, lugares y plazos establecidos por las normas rectoras. Siendo entendido que la no consignación de la retención en la fuente dentro de los plazos establecidos por el Gobierno causará intereses moratorios.

Así, debiendo practicarse la retención en la fuente al momento del pago o abono en cuenta -lo que ocurra primero-, es deber del agente retenedor declarar y consignar las correspondientes cantidades dentro de los plazos legales, máxime si se considera que se trata de recursos estatales, por definición ligados a la materialización de las tareas públicas. De suerte tal que, mal podría admitirse aquella tesis según la cual la retención practicada al momento del abono en cuenta no constituye recurso estatal, toda vez que la postergación del pago, incluso la mora para con el acreedor, dependen fundamentalmente del agente retenedor, no siendo plausible que él pudiera alegar su propia voluntad de no pago, o también la mora, para desestimar el carácter oficial de la retención, y mucho menos, para incumplir su deber de declarar y consignar los montos retenidos por el sistema de causación. Por tanto, ningún agente retenedor podría alegar válidamente pactos con terceros, y mucho menos su propia incuria o culpabilidad para sustraerse a la obligación legal de declarar y consignar oportunamente las sumas retenidas en la fuente durante un mes determinado. Pues, de ser convalidable esta conducta omisiva, se llegaría al absurdo de que el agente retenedor podría aducir a su favor sus propios yerros en perjuicio del Tesoro Público y de la sociedad misma" (subrayado ajeno al texto). (Subrayas de la Sala)

Evolución de los textos legales

El delito de omisión del agente retenedor o recaudador tal como lo conocemos actualmente en el artículo 402 del Código Penal colombiano, se ha venido normativizando legalmente así:

3.1. En el artículo 10º de la Ley 38 de 1969, se tipificaba el delito como la conducta de los agentes retenedores que no consignaran las sumas retenidas en el plazo establecido para el efecto en el artículo 4º de la misma ley.

3.2. En 1987 se expidió con base en facultades extraordinarias otorgadas por la ley 75 de 1986 el decreto 2503 en cuyo artículo 144 se derogó expresamente el artículo 4° de la ley 38 de 1969. Así lo estableció la Corte Constitucional, mediante Sentencia C-285 de 1996.

3.3. El Estatuto Tributario (Decreto 624 del 30 de Marzo de 1989, dictado con base en las facultades extraordinarias concedidas en la ley 75 de 1986), tipificó en el artículo 665 como delito la conducta de omitir la consignación de las sumas retenidas; es decir, incorporó de nuevo el artículo 10° de la Ley 38 de 1969, sin establecer el momento en que el agente retenedor o recaudador, debía realizar la consignación de las sumas efectivamente recaudadas, cuyo plazo estaba previsto en el derogado el artículo 4° de la Ley 38 de 1969.

3.4. La ley 383 de 1997, adicionó en el artículo 22 el artículo 665 del Estatuto Tributario, en relación con el momento en que el agente retenedor o recaudador debía consignar las sumas de dinero efectivamente retenidas o recaudadas. (Corte Constitucional, Sentencia C-285 de 1996 y Sentencia C-1144 de 2000).

3.5. El Código Penal expedido mediante Ley 599 de 2000, estableció el tipo penal en el artículo 402 como delito de "omisión del agente retenedor o recaudador" y derogó la legislación anterior.

3.6. La Corte Constitucional mediante Sentencia C-009 de 2003.01.23, señaló que el parágrafo del artículo 402 del Código penal -introducido conforme a la modificación hecha por la Ley 1066 de 2006- donde decía que sí las sumas adeudadas eran pagadas se extinguía la acción penal, se encontraba derogado tácitamente por el artículo 42 de la Ley 633 de 2000.

3.7. El texto actual de del artículo 402 de Código Penal es el siguiente:

"Artículo 402. Omisión del agente retenedor o recaudador. El agente retenedor o autorretenedor que no consigne las sumas retenidas o autorretenidas por concepto de retención en la fuente dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración de retención en la fuente o quien encargado de recaudar tasas o contribuciones públicas no las consigne dentro del término legal, incurrirá en prisión de cuarenta y ocho (48) a ciento ocho (108) meses y multa equivalente al doble de lo no consignado sin que supere el equivalente a 1.020.000 UVT. (Texto conforme a la modificación introducida a partir del 1° de enero de 2005 por el artículo 14 la Ley 890 de 2004, que aumentó las penas y el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 -artículo 868-1 E.T.-, en cuanto estableció en términos de UVT, los valores fijados en salarios mínimos).

En la misma sanción incurrirá el responsable del impuesto sobre las ventas que, teniendo la obligación legal de hacerlo, no consigne las sumas recaudadas por dicho concepto, dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración del impuesto sobre las ventas.

Tratándose de sociedades u otras entidades, quedan sometidas a esas mismas sanciones las personas naturales encargadas en cada entidad del cumplimiento de dichas obligaciones.

Parágrafo. El agente retenedor o autorretenedor, responsable del impuesto a las ventas o el recaudador de tasas o contribuciones públicas, que extinga la obligación tributaria por pago o compensación de las sumas adeudadas, según el caso, junto con sus correspondientes intereses previstos en el Estatuto Tributario, y normas legales respectivas, se hará beneficiario de resolución inhibitoria, preclusión de investigación, o cesación de procedimiento dentro del proceso penal que se hubiera iniciado por tal motivo, sin perjuicio de las sanciones administrativas a que haya lugar.". (Texto conforme a la modificación introducida por la Ley 1066 de 2006, nuevo texto).

3.8. He subrayado del parágrafo los términos "pago o compensación" y "efectivamente", para hacer notar los límites que tiene esta norma en cuanto a los modos de extinguir estas obligaciones. En mi opinión es una norma inconstitucional en la medida que omite aceptar otros los otros modos de extinguir las obligaciones, que establece la legislación civil.

3.9. Téngase presente que a la fecha en que es editado este documento, para el tipo penal consagrado en el artículo 402 del Código Penal, no se concederán los subrogados penales o mecanismos sustitutivos de la pena privativa de libertad de suspensión condicional de la ejecución de la pena o libertad condicional; tampoco la prisión domiciliaria como sustitutiva de la prisión; ni habrá lugar a ningún otro beneficio o subrogado legal, judicial o administrativo, salvo los beneficios por colaboración regulados por la ley, siempre que esta sea efectiva, cuando la persona haya sido condenada por delito doloso o preterintencional dentro de los cinco (5) años anteriores. Tampoco tendrán derecho a beneficios o subrogados quienes hayan sido condenados por delitos contra la Administración Pública, estafa y abuso de confianza que recaigan sobre los bienes del Estado, utilización indebida de información privilegiada, lavado de activos y soborno transnacional. Lo dispuesto en el presente artículo no se aplicará respecto de la sustitución de la detención preventiva y de la sustitución de la ejecución de la pena en los eventos contemplados en los numerales 2, 3, 4 y 5 del artículo 314 de la Ley 906 de 2004, ni en aquellos eventos en los cuales se aplique el principio de oportunidad, los preacuerdos y negociaciones y el allanamiento a cargos; según el artículo 13 de la Ley 1474 de 2011, publicada en el Diario Oficial No. 48128 de 12 de julio de 2011.

Suspensión de los actuales procesos penales

Para finalizar hoy lo relativo a la normatividad que ha regido el "delito de omisión del agente retenedor o recaudador", hay que tener en cuenta -desde luego con una aplicación en el tiempo muy transitoria-, la norma contenida en la Ley 1739 de 2014.12.23 que permite acogerse a unas facilidades de pago y la consecuente extinción de la acción penal.

Si bien es cierto que en el desarrollo de la normatividad, casi siempre ha estado prevista la posibilidad de pagar antes de la ejecutoria de una sentencia condenatoria, la posibilidad de pago otorgada en la Ley 1739 de 2014.12.23, es especial y diferente de la general, pues es protempore y con la facilidad de hacerlo obteniendo hasta el 80% de descuento en los intereses, según la oportunidad en que se haga el pago.

Este beneficio por sus singulares características, otorga un derecho especial a todas las personas que se encuentren sindicadas por el delito de "delito de omisión del agente retenedor o recaudador" y desde mi punto de vista, durante la vigencia de esa norma, los procesos penales en curso, deben ser suspendidos, para que los procesados tengan la oportunidad de ejercer el derecho que les otorga dicha ley.

Respecto al delito "delito de omisión del agente retenedor o recaudador", el parágrafo 1° del artículo 57 de la Ley 1739 de 2014 (Reforma Tributaria), dispuso:

"A los responsables del impuesto sobre las ventas y agentes de retención en la fuente por los años 2012 y anteriores que se acojan a lo dispuesto en este artículo, se les extinguirá la acción penal, para lo cual deberán acreditar ante la autoridad judicial competente el pago a que se refiere la presente disposición.". (El subrayado en grillas, no es del texto original).

Conforme al inciso primero de la misma norma, los indicados responsables, tienen diez (10) meses desde la entrada en vigencia de la Ley, para hacer el correspondiente pago.

Si la ley les otorga este plazo para pagar con beneficios y si efectivamente se logra pagar, como consecuencia y por mandato de la norma citada, se extingue la acción penal.

En cumplimiento de este mandato legal, en aplicación del principio de favorabilidad y para garantizar el debido proceso y derecho de defensa, los procesos penales que se encuentren en curso deben ser suspendidos para que el imputado tenga la oportunidad de agotar las posibilidades que le está dando la actual reforma tributaria y así, poder extinguir la acción penal.

Es más, estimo que desde que entró en vigencia la Ley 1739 de 2014, las decisiones judiciales que hayan omitido otorgar la oportunidad que la ley le está confiriendo a los sindicados de haber incurrido en el delito descrito en el artículo 402 del Código Penal como "delito de omisión del agente retenedor o recaudador", están a contrapelo de los derechos fundamentales de los incriminados y por lo tanto pueden ser declarados sin valor ni efecto, en la media que no atan ni al juez ni a las partes.

Bibliografía

5.1. Corte Constitucional:

1996.06.27 Sentencia C-285

2000.08.30 Sentencia C-1144

2003.01.23 Sentencia C-009

2003.02.18 Sentencia C-129

2002.05.15 Sentencia C-376

2004.09.21 Sentencia C-910

2003.08.05 Sentencia C-652

2002.04.16 Sentencia C-262

5.2. Corte Suprema de Justicia-Sala de Casación Penal:

2015.02.11 Sentencia SP1091-2015, Radicación N° 37415, Magistrado Ponente: Dr. José Luis Barceló Camacho,

2015.03.18 Sentencia SP-3001-2015 Radicación 42822, Magistrada Ponente: Dra. Patricia Salazar Cuéllar

5.3. El texto completo de la Ley 1739 de 2014, se puede consultar o descargar en: http://wp.presidencia.gov.co/sitios/normativa/leyes/Documents/LEY%201739%20DEL%2023%20DE%20DICIEMBRE%20DE%202014.pdf la cual debe leerse en forma concordada con el Estatuto Tributario.

Autor:

José Libardo López Montes

[1] Aqu? se toma la palabra ?acreedor? en sentido lato, esto es, independientemente de la existencia de plazo o condici?n.