La estructura del cálculo de costes en empresas constructoras: delimitación de actividades, unidades de obra

En los últimos años se ha producido un espectacular avance que ha afectado no sólo a las tecnologías aplicadas a la producción, sino que ha provocado además una auténtica revolución en los sistemas de proceso de la información y en la tecnología de las comunicaciones. Ello ha posibilitado, sin ningún género de duda, que planteamientos o desarrollos instrumentales tradicionalmente inaplicables, completa o parcialmente, tanto en extensión como en profundidad, hayan pasado a estar al alcance de una mayoría de empresas, conmocionando las prácticas habituales de gestión.

En este sentido, notable ha sido el efecto en la industria de la construcción, con un enorme impacto sobre los modelos presupuestarios que utiliza y, en general, sobre toda la problemática de mediciones y valoraciones de obra que, sin duda, ha revolucionado, a través del desarrollo de mecanismos y herramientas informáticas que permiten integrar el trabajo presupuestario en el circuito de su ciclo de gestión –elaboración de proyectos, presupuestación, contratación y ejecución- y dotarlos de una flexibilidad, estandarización y generalización de su aplicación desconocida hasta la fecha, a través de la formulación de adecuados sistemas de clasificación y codificación y de la aplicación de Bases de Datos de precios del sector.

Sin embargo, la confluencia de los modelos de presupuestación y cálculo de costes tradicionales con las nuevas herramientas y desarrollos para el cálculo y la gestión de costes, ha creado un cierto conflicto que ha desembocado, en nuestra opinión, en una cierta indeterminación de conceptos que puede dificultar la ulterior interpretación de las conclusiones que pudieran derivarse de su hipotética implantación, circunstancia respecto a la que pretendemos efectuar algunas reflexiones y apuntes en el presente trabajo.

1. INTRODUCCIÓN

Sin lugar a dudas, la configuración específica de los procesos de producción condiciona inevitablemente las prácticas de gestión y los modelos informativos desarrollados por las empresas en general y, por las constructoras, en particular -para las que resulta de todos conocidas las características y peculiaridades que definen su industria como un sector especialmente singular y complejo[1]pues en la medida en que éstos se constituyen en herramienta indispensable de aquellos para la consecución de los objetivos organizacionales, es preciso que se adapten a las necesidades que la realidad empresarial impone.

Por supuesto, ello no significa, en absoluto, que el núcleo teórico desarrollado por la doctrina gerencial resulte desechable a priori al pairo de conductas o situaciones más o menos novedosas, sino que la práctica real de la gestión científica exige responder a cuestiones concretas enmarcadas en un contexto de acelerado dinamismo y evolución.

En consecuencia, la aparición y consolidación de prácticas habituales en sectores específicos de actividad, de gran riqueza en el que nos ocupa, constituye una expresión evidente de la existencia de problemas y soluciones concretas, de arraigada aplicación, nacidas de la experiencia y saber hacer de profesionales que los han enfrentado en su quehacer cotidiano en la empresa.

Sin embargo, la acelerada incorporación de nuestra economía al grupo de los países más desarrollados, está creando nuevas cotas de competencia, en mercados cada vez más globalizados, desconocidas en contextos históricos anteriores. Ello obliga, cada vez con mayor urgencia, a una modernización que permita incorporar no sólo las tecnologías productivas más avanzadas, sino también las prácticas y filosofías de gestión científica que se imponen en las empresas más competitivas.

Por otra parte, en los últimos años no sólo se ha producido un espectacular avance en las tecnologías aplicadas a la producción, sino que además hemos asistido a una auténtica revolución en los sistemas de proceso de la información y en la tecnología de las comunicaciones.

Ello ha posibilitado, sin ningún género de duda, que planteamientos o desarrollos instrumentales tradicionalmente inaplicables, completa o parcialmente, tanto en extensión como en profundidad, hayan pasado a estar al alcance de una mayoría de empresas, conmocionando las prácticas habituales de gestión.

En este sentido, notable ha sido el efecto en la industria de la construcción, con un enorme impacto sobre los modelos presupuestarios que utiliza y, en general, sobre toda la problemática de mediciones y valoraciones de obra que, sin duda, ha revolucionado, a través del desarrollo de mecanismos y herramientas informáticas que permiten integrar el trabajo presupuestario en el circuito de su ciclo de gestión –elaboración de proyectos, presupuestación, contratación y ejecución- y dotarlos de una flexibilidad, estandarización y generalización de su aplicación desconocida hasta la fecha, a través de la formulación de adecuados "sistemas de clasificación y codificación" [2]y de la aplicación de Bases de Datos de precios del sector[3]

Sin embargo, la confluencia de los modelos de presupuestación y cálculo de costes tradicionales con las nuevas herramientas y desarrollos para el cálculo y la gestión de costes, ha creado un cierto conflicto que ha desembocado, en nuestra opinión, en una cierta indeterminación de conceptos que puede dificultar la ulterior interpretación de las conclusiones que pudieran derivarse de su hipotética implantación, circunstancia respecto a la que pretendemos efectuar algunas reflexiones y apuntes en el presente trabajo.

2. EL MODELO PRESUPUESTARIO DE LA EMPRESA CONSTRUCTORA: PRESUPUESTOS GENERALES Y PRESUPUESTACIÓN DE OBRAS

Existe una prolija y significativa bibliografía y experiencia empresarial en relación con el problema de la presupuestación en la empresa constructora, de crítica importancia para garantizar la supervivencia de tales entidades, no solamente en cuanto que, como en la generalidad de las empresas, constituye un instrumento básico para posibilitar una asignación eficiente de los recursos disponibles, sino en la medida en que la venta o adjudicación de las obras, frecuentemente de significativa envergadura individualizada, en términos absolutos y/o relativos, se realiza con anterioridad a su producción, característica que confiere al negocio de la construcción una especificidad muy acusada respecto a otros sectores industriales, siendo ésta una de las notas más destacadas que definen su proceso presupuestario y obligan a una rigurosa delimitación de su producto.

Figura 1

Fuente: Sánchez Toledano, D. y Morales Baños, A., (2002)

Por otra parte, la complejidad técnica y jurídica del proceso, con la participación de diferentes agentes actuantes: Administraciones Públicas, promotores y project managers, equipos técnicos, constructores y usuarios, así como la posibilidad de diferentes formas de concepción del proyecto -licitación, promoción propia, …- o de incluso de contratación -obras por administración, a tanto alzado sobre plano, por unidades de obra ejecutadas, con precio límite, …-, confieren al proceso de presupuestación niveles de elaboración y perfeccionamiento vinculados a un continuo proceso de feed-back a lo largo de todo el proceso, desde los estudios previos y anteproyectos, hasta la finalización de las tareas de ejecución, siendo, en cualquier caso, la propia configuración del proceso, claramente definida por la orden de trabajo, la que impone determinados modos específicos de actuación.

El ciclo de gestión característico de cualquier organización empresarial, y por ende de la empresa constructora, encuentra su marco regulador en el proceso de planificación en el que se concretan los objetivos operativos de la empresa a sus diferentes niveles y se programan los medios que posibiliten su consecución, definiendo, de esta forma, la propia estructura organizativa que debe adoptar la entidad (Figura 1).No obstante, sin desmedro de la importancia

Figura 2

Fuente: Sánchez Toledano, D. y Morales Baños, A. (2002)

de tales planteamientos en la industria constructora, la configuración de su proceso de producción a través de un conjunto de recursos y medios aplicados de forma substancialmente individualizable, tanto técnica como económicamente, en cada una de las obras proyectadas y ejecutadas, hace que su presupuesto básico no sea otro que el presupuesto de obras, circunstancia que introduce las diferencias conceptuales más relevantes de todo el proceso de presupuestacion, cálculo y control de costes (Figura 2).

De esta forma, "el bajo nivel de los costes fijos y la inexistencia de procesos repetitivos y con numerosas unidades independientes de producto" (AECA, 2002, p.99), no sólo limita la importancia del análisis del umbral de rentabilidad, como elemento interpretativo de los niveles de actividad –obras- adecuados a la estructura fija de la empresa, sino que pone de manifiesto la preponderancia absoluta de la presupuestación y control de los costes de la obra como mecanismo indispensable para la gestión empresarial, especialmente dada la complejidad y relevancia económica que adquieren.

En consecuencia, el ciclo presupuestario de las empresas de este sector se materializará, a través de la articulación de las correspondientes elaboraciones a corto y largo plazo, mediante la realización de los oportunos presupuestos operativos, de capital y de tesorería[4]respecto a los que, sin lugar a dudas, se plantea una diferenciación evidente entre la confección corriente de presupuestos para el ejercicio económico y su vertebración plurianual a través de la presupuestación, control y seguimiento de las obras.

Obviamente, a partir de las previsiones de ventas derivadas de las expectativas del mercado y de los proyectos en curso, concursos, encargos, o hipótesis barajadas, puede desarrollarse el correspondiente presupuesto de ventas. Sin embargo, en tal sentido, se produce una diferencia sustancial respecto a la generalidad de las empresas, en cuanto que la referida caracterización plurianual de su proceso, implica la necesidad del oportuno reconocimiento de ingresos[5]de las obras a ejecutar en el período, así como a la posterior certificación de los trabajos[6]magnitudes sobre las que debe centrarse la oportuna labor de presupuestación.

Prevista y presupuestada la actividad del ejercicio económico, el proceso ha de continuar con la confección del resto de presupuestos operativos -producción, compras, mano de obra, costes de aprovisionamiento y transformación y comercial-, vinculados funcionalmente a la explotación o de carácter, más o menos marcadamente, discrecional –investigación y desarrollo, publicidad y propaganda, relaciones públicas o administración-, a partir del desarrollo de los oportunos programas de producción y actividad, que permitan concretar la aplicación de medios o recursos –mano de obra, materiales y medios estructurales- en el ejercicio.

Evidentemente, la importancia crítica de las obras como núcleo vertebrador de todo el quehacer empresarial determina la caracterización operativa de la misma. No se trata únicamente de definir, sobre la base de estimaciones y previsiones de ventas más o menos ajustadas a la realidad, un programa de producción que permita presupuestar el coste de procesos y actividades, que posteriormente posibiliten el cálculo de estándares unitarios promedios que cuantifiquen adecuadamente los objetivos gerenciales, sino de definir pormenorizada y rigurosamente tales estándares técnicos y económicos para cada obra, lo que obliga a su descomposición en pequeñas partes –unidades de obra- para que tal investigación resulte viable.

Por su parte, los presupuestos de capital –inversiones y financiación- y su confluencia a corto plazo con los operativos generará, obviamente, el oportuno presupuesto de tesorería.

En conclusión, la totalidad del proceso presupuestario en la industria constructora se vertebra, como no podía ser de otra forma, en torno a la confección de los presupuestos individuales de cada obra, herramienta básica de proyección, negociación, ejecución, control y análisis de viabilidad de su actuación empresarial.

3. LA FORMACIÓN DE PRECIOS EN EL PRESUPUESTO DE OBRAS: EPÍGRAFES, CAPÍTULOS Y UNIDADES DE OBRA

Como se desprende de reflexiones anteriormente apuntadas, la presupuestación de obras se basa en la descomposición de ésta en pequeñas partes –unidades de obra- que integran el producto final. Sin embargo, en este sentido, y en lo referido a la cuestión de la definición y delimitación del producto aparece una primera dificultad, de notable importancia, en el plano de la gestión presupuestaria y de costes e incluso en su propia consideración jurídica, materializada precisamente en cuanto a su demarcación y a su concepción, y no en cuanto a la naturaleza concreta de su esencia constructiva –corrientes arquitectónicas, aislamientos térmicos, resistencia sísmica, …- , del proceso de edificación –nivel de industrialización, soluciones técnicas adoptadas, …- o de las aplicaciones del elemento –obra de edificación residencial y no residencial y obras de ingeniería civil-, clasificación ésta última de gran predicamento en el sector y que, desde el punto de vista analítico determina, sin ningún género de duda, el primer nivel en el estudio de las líneas de negocio de la entidad.

Se trata de la adscripción jurídico-económica de los trabajos realizados respecto de la parte compradora y en cuanto al modelo presupuestario y de cálculo de costes. Desde este punto de vista, cabe concebir dos alternativas no exentas de cierta polémica en su consideración. En primer lugar, es posible entender la obra como un único producto –uniproducto- (Carvajal Salinas, E., 1992).

A partir de esta hipótesis, la oferta de un constructor constituye un presupuesto integral[7]cuyo monto determina el precio de la obra. Supone la concepción inicialmente asimilable con el tratamiento habitual de la problemática de ventas en la generalidad de las empresas, obviamente, vinculada completa e intuitivamente con una perspectiva comercial que, económicamente, define la correspondiente función en el ciclo gerencial de cualquier negocio, con independencia de las consideraciones legales que, en torno al contrato de compra-venta, pudieran derivarse. Por tanto, implica el elemento básico y decisivo en el análisis final de la viabilidad de proyectos, líneas de negocio, clientes, mercados, etc.

Sin embargo, la extremada complejidad de las obras de edificación obliga a la división del conjunto de las mismas, en partes lo suficientemente pequeñas como para permitir el análisis, no sólo de las soluciones técnicas a emplear, sino, en el ámbito que nos ocupa, de sus costes.

Dicha circunstancia impulsa, como alternativa a la anterior, la consideración de la obra como un conjunto de productos -multiproducto-[8], pues la contratación de una obra se basa en un presupuesto, en el que, respecto a "la asignación de precios unitarios para cada partida, se está tratando cada unidad de obra como un producto independiente, pagándose en la liquidación la cantidad de unidades de cada clase que se ejecuten realmente, de acuerdo con el proyecto y con los contratos" (Ramírez de Arellano Agudo, 1998, p.30).

Esta perspectiva, aunque no totalmente representativa de la materialización del acuerdo entre los agentes implicados en la obra, pues no podemos olvidar que el objetivo final del cliente es una obra entregada y operativa para sus fines, y no unidades de obra o grupos de éstas más o menos aisladas, constituye, sin duda, un planteamiento realmente operativo a efectos presupuestarios y de cálculo de costes, al tiempo que dota al proceso de una mayor flexibilidad ante hipotéticos cambios del escenario de partida.

En consecuencia, la presupuestación actual se desarrolla, a efectos operativos, en el marco de los presupuestos por partidas, cuya esencia se concreta en la descomposición de la obra en un conjunto de pequeñas partes –unidades de obra-, suficientemente pequeñas para que sea posible su manejo, pero con la envergadura mínima necesaria para que mantenga su utilidad analítica y no dificulte decisivamente los posteriores procesos de agregación y, cuya secuencia de realización cabe sintetizar en las siguientes operaciones, que constituyen el procedimiento habitual en el sector, respaldado además por su inclusión en la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas[9]

• 1. División de la obra en unidades de obra

• 2. Definición y descripción de las unidades de obra a través de su desglose en epígrafes

• 3. Medición de la cantidad de cada unidad de obra

• 4. Cálculo de los precios unitarios correspondientes a cada unidad de obra

• 5. Aplicación de los precios unitarios a las cantidades resultantes de la medición de las unidades de obra

• 6. Agregación por capítulos de los valores calculados y partidas alzadas y suma de importes para determinar el Presupuesto de Ejecución Material

• 7. Agregación de gastos generales, impuestos, beneficio industrial, etc. Para la determinación del Presupuesto Total de las Obras.

En consecuencia, la esencia del proceso descansa en tres pilares fundamentales que definen las tareas básicas para su elaboración:

• 1. División de la obra. Implica la necesidad de redactar los epígrafes y capítulos, con la formulación y descripción de las unidades de obra que los integran.

• 2. Relación y cuantificación de las cantidades que han de ejecutarse de cada unidad de obra de acuerdo con la documentación técnica del proyecto –estado de mediciones-.

• 3. Cálculo de precios, de los factores –precios básicos o simples- o combinaciones de éstos (productos intermedios adquiridos o fabricados por la empresa –precios auxiliares-, para la posterior determinación de los precios de las unidades de obra -precios unitarios simples- o de agrupaciones homogéneas de éstas –precios complejos y precios funcionales-.

y que permitirán la formulación del Presupuesto de Ejecución Material que, como señalamos anteriormente, nos conduce, tras la oportuna repercusión de gastos generales, beneficio industrial, e Impuesto sobre el Valor Añadido, sobre el monto total así definido, al importe final del Presupuesto Total de Obras.

Se deduce de este esquema de desarrollo que el mecanismo de cálculo previsto se articula a dos niveles, de una parte, a través de la imputación directa de los factores para los que resulta posible su oportuna medición teórica sin aplicación de bases de reparto –identificados con la formulación de precios simples (materiales, mano de obra, maquinaria, subcontratas y determinados servicios, etc.) y auxiliares de elementos adquiridos por la entidad-, así como mediante la repercusión de los costes indirectos de recursos estructurales y medios auxiliares no imputables directamente a nivel de unidades de obra –añadidos a cada unidad para la determinación del importe de ejecución material- o de obras –suplementados a éstas para la determinación del importe total de las mismas-.

Figura 3

Fuente: Elaboración propia

4. LA IMPLANTACIÓN DE SISTEMAS DE COSTE EN LA INDUSTRIA CONTRUCTORA: ESTRUCTURA DEL CÁLCULO DE COSTES

A la luz de anteriores reflexiones, resulta evidente que, como ocurre en la generalidad de empresas, aunque con una intensidad más acusada, el proceso presupuestario, en cuanto representa la definición de un planteamiento preconcebido sobre el negocio y la producción, derivado del esfuerzo planificador de la unidad económica, implica una propuesta de marco regulador, no sólo de las acciones de la organización desde el punto de vista de su concepción de la explotación, sino, por supuesto, respecto al desarrollo del sistema informativo de la entidad y de los estándares y procedimientos de cálculo, análisis y control de costes.

El presupuesto de obras representa, pues, el precálculo de los costes totales asignables a la misma, sobre la base de la discriminación de éstos en directos –cuantificables e imputables por medición- e indirectos –repercutibles mediante bases de reparto-, e implica, de una parte, una base de referencia para el análisis de la viabilidad de los proyectos y para la negociación, licitación y contratación –presupuesto de adjudicación-, y de la otra, la cuantificación de los estándares de ejecución de las mismas que, por ende, instituyen el marco normativo para su control y seguimiento –presupuesto de ejecución[10]

No obstante, ello no tiene que suponer, necesariamente, una coincidencia total con las diversas manifestaciones y desarrollos de sus sistemas de coste. Obviamente, por los fines tradicionalmente perseguidos por el presupuesto -premedición y normalización de los consumos generados por las obras, así como repercusión de todas las cargas soportadas por la organización sobre los trabajos que realiza, con inclusión expresa de beneficios industriales-, claramente diferenciados de los conferidos al proceso de cálculo, análisis y control –generación de información para la toma de decisiones y para la elaboración de estados contables e informes financieros- y, por tanto, por los mecanismos elegidos –modelos de asignación, sistemas de captación, etc.-.

Es decir, si desde el punto de vista de la información externa, se trata de obtener la necesaria para cumplir con las exigencias mínimas informativas legales o cualesquiera otras que, por diversas razones, pudiera autoimponerse la entidad, respecto a la información gerencial que es preciso suministrar a los usuarios, a todos lo niveles de la organización, la información que, en cada momento, precisan para orientar los procesos de toma de decisiones en su ámbito de responsabilidad. Ello, no sólo relativiza la utilidad de las cifras finales obtenidas, que pueden compatibilizarse en desarrollos alternativos específicos para usos concretos –como ocurre, por ejemplo, con la utilización de modelos a costes totales para la valoración de existencias o de costes parciales para el análisis de márgenes[11]sino la necesidad de generar datos intermedios útiles para la discriminación de medidas válidas a los fines perseguidos, cuestión que adquiere una importancia crítica en la formulación de los sistemas de costes a aplicar.

En este sentido, resulta ampliamente aceptada la mejor aptitud para el adecuado conocimiento de la realidad empresarial de los sistemas que investigan la forma en que se consumen los recursos y se define el proceso de circulación a través de la cadena de valor de la organización, frente a los que únicamente se ocupan de la formulación de un marco de comparación entre inputs y outputs mediante la vinculación entre ambos imputando inmediatamente aquellos a éstos.

Por tanto, descartada la conveniencia de aplicaciones inorgánicas, habituales en los modelos adaptables a los procesos por órdenes de trabajo, como el que nos ocupa, resulta aconsejable acudir a mecanismos más potentes para el tratamiento de la información. Si bien un tanto superada, aunque aún subsista la polémica entre modelos orgánicos y por actividades, resulta evidente que, es preciso utilizar inductores de coste que permitan efectuar un seguimiento válido de las relaciones causales implícitas en la cadena de valor empresarial, que tanto una como otra concepción encuentran por caminos de cierto paralelismo. No obstante, si por una parte, la aplicación del modelo ABC/ABM por centros se constituye en una herramienta de gran potencia para el análisis, investigación y gestión de la estructura de formación de costes y precios, por otra, la referida concepción de las obras proyectadas, sobre la base de estudios técnicos articulados a través de una definición rigurosa y pormenorizada de las actividades a realizar para su ejecución[12]en obras asimiladas a centros de trabajo, hace especialmente aconsejable su aplicación a la empresa de construcción (AECA, 2002, p.64) (Sánchez Toledano, et. al., 2002).

De esta forma, la implantación de sistemas ABC/ABM[13]en las empresas del sector implicará:

1. Definición del mapa de actividades. A tales efectos, la propia presupuestación de la obra habrá implicado la fijación de las actividades elementales y su correspondiente agrupación en conjuntos homogéneos respecto a la obtención de unidades de obra certificables. Obviamente, junto a las de carácter primario[14]o secundario[15]recogidas en el documento presupuestario, deben ser consideradas otras, igualmente de carácter secundario, vinculadas con actividades generales de sostenimiento de productos, clientes o planta/empresa.

2. Elección de los inductores de coste apropiados para cuantificar el esfuerzo productivo de las diferentes células de la empresa. También estarán definidas a nivel de unidades de obra y obras en el presupuesto, y deberán ser identificadas y normalizadas para los servicios centrales y departamentos de apoyo.

El esfuerzo racionalizador invertido en la implantación rinde sus frutos a través de la generación de un modelo de clasificación y asignación de cargas capaz de, con independencia de facilitar cálculos de costes más ajustados al consumo real de recursos y un mecanismo potente y flexible para su control, una clave decisiva para la gestión táctica y estratégica de la creación de valor en la organización, que constituye, sin ningún género de duda, una herramienta de importancia crítica para la gestión empresarial actual.

No obstante, la implantación del modelo y su articulación a través del seguimiento de actividades, precios y costes, no resulta sencilla debido a la complejidad del proceso, que puede inducir cierto confusionismo conceptual.

De una parte, desde un plano estrictamente terminológico, caracterizado por una inclinación evidente a la aplicación de términos con derivaciones claramente polisémicas. Es el caso, por ejemplo, del término precio, aplicable en el sector, con gran profusión, sin una frecuente inclusión expresa de los obligados epítetos esclarecedores, tanto en referencia a precios externos de simples factores como a precios internos formados a través de acumulación de costes.

De otra, como consecuencia de la integración del coste de actividades desde los niveles más básicos del proceso de cálculo de precios. No podemos olvidar que, si desde una óptica estrictamente técnica, se trata de la necesidad de efectuar un conjunto de tareas para la ejecución de los trabajos, en relación al tratamiento económico contable de la información, es preciso, para la formación de precios y la comparación presupuestaria, la acumulación de sus costes como integrantes del valor del objeto al que se dirige, con independencia de su nivel u operatividad en el seno de la obra o la unidad de obra, o de la posibilidad de efectuar en forma directa o indirecta la imputación del coste de la misma, circunstancia que, si bien existe igualmente para aplicaciones en otros sectores, puede verse complicada por las características del proceso de control presupuestario del sector.

De esta forma, incluso cuando hablamos de precios simples, podemos estar haciendo referencia a precios internos calculados a través de la correspondiente imputación de costes. Por ejemplo, a efectos de realizar la determinación del precio de materiales a pie de obra, es preciso repercutir a éstos el coste de las actividades vinculadas a su disposición en condiciones de uso práctico: transporte, carga y descarga, paletización, elevación, devolución, etc.

Así, se instrumenta un mecanismo de formación de precios en el que, partiendo de la determinación de precios simples y auxiliares, se procede al posterior cálculo para cada unidad de obra, mediante la medición de cantidades y aplicación a éstas de los precios anteriormente determinados.

No obstante, esta forma de proceder, de indudable utilidad en el marco del proceso de control presupuestario, podría ver limitada su virtualidad en la elaboración de informes para la gestión táctica-estratégica de actividades ABM, en cuanto sea preciso complementarla con la identificación del auténtico nivel de eficiencia con que se desarrollan las actividades participantes en los diferentes niveles del proceso de formación de precios y de su ulterior capacidad para añadir valor o mejorar hipotéticas conductas alternativas.

Es decir, en la medida en que es posible concebir una hipotética omisión del cálculo expreso del coste de las actividades participantes en el proceso presupuestario de formación de precios a nivel inferior a la unidad de obra, el cálculo de éstas sólo arrojaría información sobre la imputación directa de consumos efectuados, valorados a precios sobre los que ya se ha repercutido el coste de determinadas actividades, junto a suplementos para la absorción de costes indirectos.

De esta forma, la adaptación del cálculo y análisis de costes a la estructura presupuestaria a efectos de control, no garantiza, en absoluto, la implantación de un modelo capaz de ofrecer información intermedia adecuada para el debido conocimiento de la eficiencia del proceso productivo o la estructura organizacional, y constituir una guía suficientemente útil para la actividad gerencial.

Por otra parte, puede inducir aún mayor confusión interpretativa la propia consideración de las unidades de obra. Desde la óptica del proceso técnico, la unidad de obra podría considerarse como actividad homogénea resultado de la agrupación de actividades elementales.

Es decir, la referida partición de la obra en partes más sencillas –unidades de obra- que conduce el cálculo, tanto de costes previstos como reales, obedece a una descomposición de la misma de acuerdo con el proceso técnico de elaboración del inmueble u obra civil. Ello supone, básicamente, la identificación de todas las actividades a realizar, desde las tareas de explanación, desbroce o preparación del terreno, hasta los últimos detalles decorativos del acabado final.

Sin embargo, el nivel de desagregación sólo desciende hasta niveles que resulten significativos, medibles y fácilmente agregables. No obstante, la ejecución de cada unidad obliga a la realización de una serie de tareas específicas que constituyen actividades elementales cuyo coste podría repercutirse a las mismas, directamente tras su correspondiente medición y como tal componente de su estructura de costes, de forma indirecta integrada en precios aplicados a factores consumidos, o aparecer incorporada como la medida del consumo de factores efectuado por la misma.

Obviamente, salvo en la primera de tales opciones, resulta desantentido el cálculo de sus costes y, por tanto, limitadas las posibilidades de análisis e interpretación de la bondad de su proceso de ejecución, limitando, en esta forma, al nivel de agrupaciones de actividades homogéneas al nivel de unidades de obra, con las consiguientes repercusiones que ello podría suponer para su gestión.

Finalmente, surge un ulterior interrogante acerca de la consideración de las unidades de obra en el sistema adoptado. Si bien desde un punto de vista operativo, y como hemos apuntado anteriormente, podrían asimilarse a agrupaciones homogéneas de actividades, analizadas desde la óptica del producto final, su fundamentación multiproducto supone la división de éste en múltiples unidades integradoras y, por tanto, acumuladoras del coste generado como portadores finales del mismo.

En este sentido, se hace preciso diferenciar entre la unidad de obra en su faceta de actividad (unidad de obra de control) –como conjunto de tareas a realizar para la ejecución de un determinado trabajo sustantivo- y en su faceta de portador (unidad de obra de control y certificación) –como elemento de coste integrante del valor final de la obra (producción)-.

La aplicación de sistemas de coste sofisticados –modelos por centros y sistemas ABC- presentan dos objetivos claramente diferenciados. De una parte, persiguen un cálculo ajustado de costes que eviten subsidios cruzados entre productos y clientes, con cifras de coste superiores o inferiores al consumo real de recursos que efectúan. Pero de la otra, posibilitan un ambicioso programa de análisis de la eficiencia con la que se organiza la empresa para la realización de sus actividades, así como, en un estadio posterior, la evaluación de la capacidad de las mismas para crear valor al cliente y, en consecuencia, beneficios sostenibles para la entidad.

Así, la persecución del primero de tales fines se estructura sobre la base de una investigación rigurosa sobre la aplicación de los costes indirectos respecto al producto –que evidentemente son los que, por fundamentarse su asignación en bases de reparto, podrían distorsionar la composición final del coste-, mediante la búsqueda de la cadena causal que vincula a actividades y objetos de coste. Por su parte, los costes de naturaleza directa podrían asignarse al producto a través de medición de los consumos reales efectuados.

Sin embargo, dado que dicha conducta desvirtuaría el cálculo efectuado respecto a objetivos intermedios de coste –centros, actividades elementales y homogéneas-, en la práctica, es preciso que las asignaciones directas se limiten al coste de materias primas, integrándose cualesquiera otra categorías de valores vinculados directamente al desarrollo de las actividades al cómputo del coste de éstas.

Por tanto, mientras en su vertiente actividad la unidad de obra debería integrar, de acuerdo con la lógica del sistema, los costes relacionados con éstas, en su consideración producto tiene que incluir necesariamente todos los costes, incluido el de las materias primas.

No obstante, la especial caracterización de la estructura en el sector, con centros que ya en su origen se vinculan con obras claramente individualizables como productos finales, podría permitir, a efectos de una mayor facilidad operativa, la inclusión del coste de materias primas desde los primeros estadios del proceso de cálculo para ser conducido hasta los portadores finales. En cualquier caso, ello no debe impedir que el sistema arbitre mecanismos para la captación independiente del valor añadido por las actividades ejecutadas que, en otra forma, desvirtuarían la información y las conclusiones obtenidas.

Además, con independencia de las soluciones adoptadas será preciso diferenciar y evitar cualquier confusionismo entre ambas consideraciones de la unidades de obra –actividad y producto- a efectos del tratamiento final que les corresponda.

El problema se centra pues en una adecuada delimitación de los componentes de coste que deben ser incluidos a los distintos niveles informativos –actividades elementales, unidades de obra, …-. Es decir, el mecanismo analítico de formación de precios debe integrarse con el correspondiente sistema contable capaz de discriminar la información e ir acumulando costes en actividades elementales o unidades de obra.

Por supuesto, en tales circunstancias, es preciso atender a la elección de las relaciones que respeten la necesaria línea causal con los objetos de cálculo seleccionados. Es por ello que, en cualquiera de los casos, debe prestarse especial atención a la identificación de los conceptos imputables al nivel de las actividades elementales o agrupaciones de éstas hasta unidades de obra, efectuando la asignación de los costes indirectos generales no relacionados con éstas al portador correspondiente para su acumulación en el coste de las obras, pues en caso contrario, la asignación de tales costes a la unidad de obra constituye un mecanismo para la repercusión de éstos para presupuestar y certificar –facturar-, aunque el reparto así realizado se determina, obviamente, como un suplemento ajustado a los consumos de factores de cada unidad, planteamiento que carecería de sentido cuando el objeto de cálculo es una actividad.

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REAL DECRETO 1098/2001, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas.

REQUENA RODRÍGUEZ, J.Mª; MIR ESTRUCH, F. Y VERA RÍOS, S. (2002): Contabilidad de costes y de gestión. Cálculo, análisis y control de costes para la toma de decisiones. Ariel, Barcelona.

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Autor:

Daniel Sánchez Toledano

Ángel Morales Baños

Daniel Ruiz Palomo

Rocío Sánchez Toledano

Enviado por:

Ing. Lic. Yunior Andrés Castillo S.

"NO A LA CULTURA DEL SECRETO, SI A LA LIBERTAD DE INFORMACION"?

Santiago de los Caballeros,

República Dominicana,

2015.

"DIOS, JUAN PABLO DUARTE Y JUAN BOSCH – POR SIEMPRE"?

[1] V?ase S?nchez Toledano, D. y Morales Ba?os, A.: ?El sistema informativo gerencial en la empresa constructora?, 2002.

[2] La aplicaci?n generalizada de sistemas inform?ticos exige la definici?n de est?ndares rigurosos que permitan codificar y clasificar partidas homog?neas capaces de definir un ?lenguaje t?cnico? com?n para obras que, obviamente, presentan caracter?sticas individualizadas en cada caso a partir de la influencia de multitud de variables.

[3] En la actualidad, la Asociaci?n Nacional de Fabricantes de Bases de Datos est? integrada por: ITEC de Barcelona, CAM Direcci?n General de Ordenaci?n del Territorio de la Comunidad Aut?noma de Madrid, COAATT de Guadalajara, IVE de Valencia y FCBP de Sevilla.

[4] V?ase Requena Rodr?guez, J.M?; Mir Estruch, F. y Vera R?os, S. (2002).

[5] La Norma de Valoraci?n n? 18 de la Adaptaci?n Sectorial del P.G.C. al sector de la construcci?n establece los preceptos b?sicos para la contabilizaci?n de las ventas o ingresos por obra ejecutada y, por ende, de los resultados. En dicha Norma y en relaci?n a los ingresos procedentes de ?Obras realizadas por encargo y con contrato?, que entendemos son las propias de la actividad constructora, se establece lo siguiente: ?Se valorar?n por el m?todo del porcentaje de realizaci?n, por este m?todo se reconocer?n los ingresos por obra ejecutada en base al grado de realizaci?n de contrato al final de cada periodo contable. La determinaci?n de los ingresos por este m?todo puede realizarse por los dos procedimientos siguientes: a) Mediante la valoraci?n de las unidades de obra ejecutadas a los precios establecidos en contrato o b) En funci?n de un porcentaje de los ingresos totales fijados en el contrato, porcentaje que se establece por la relaci?n entre los costes incurridos hasta la fecha y los costes totales previstos para la realizaci?n del contrato. En cualquier caso de acuerdo con el principio de uniformidad, elegida una alternativa deber? utilizarse para todas las obras sean ?stas de corto o largo plazo. Para la aplicaci?n del m?todo del porcentaje de realizaci?n ser? necesaria la existencia de dos condiciones indispensables; si alguna de ellas no se cumpliese, se reflejar? necesariamente en la Memoria: 1) Que se cuente con los medios y el control para poder hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos as? como de los ingresos, costes y grado de terminaci?n en un momento determinado, y 2) Que no existan riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto, sin duda sobre la aceptabilidad del pedido o encargo por parte del cliente. De no cumplirse las condiciones anteriores no se podr? aplicar el m?todo del porcentaje de realizaci?n y exclusivamente para las obras en las que se d? esa circunstancia, en base al principio de prudencia, se utilizar? el m?todo del contrato cumplido. Por el m?todo del contrato cumplido se reconocer?n los ingresos por obra ejecutada una vez que las obras y trabajos realizados por encargo derivados del contrato se encuentren sustancialmente terminados, se hayan entregado al cliente o hayan sido aceptados por ?ste. A estos efectos se entender? que las obras y trabajos est?n sustancialmente terminados cuando los costes previstos pendientes de terminaci?n de obra no sean significativos al margen de los de garant?a y conservaci?n hasta la entrega?. Por tanto, para la valoraci?n de sus ingresos y, en consecuencia, para el reconocimiento de sus resultados, las empresas constructoras deben aplicar preferentemente el m?todo del porcentaje de realizaci?n, con dos criterios alternativos ?relaci?n valorada? y ?costes sobre costes?, o bien, en caso de no cumplirse las condiciones mencionadas anteriormente, el m?todo del contrato cumplido. En el primero de ellos, los ingresos y resultados se reconocen a medida que avanza la obra y por tanto tiene como principal ventaja el conseguir el mejor reflejo de la imagen fiel de la empresa mediante el cumplimiento fundamentalmente del principio de correlaci?n de ingresos y gastos, mientras que la aplicaci?n del segundo s?lo podr?a justificarse por el cumplimiento del principio de prudencia, con el fin de minimizar posibles riesgos, puesto que el resultado no se reconoce hasta que la obra est? pr?cticamente finalizada. Es evidente, por tanto, que la aplicaci?n de uno u otro m?todo incidir? en el resultado reconocido por la empresa constructora, e incluso se observar?n diferencias en cuanto a ?ste, por la aplicaci?n de los criterios alternativos ?relaci?n valorada? y ?costes sobre costes? del m?todo del porcentaje de realizaci?n, debido a la heterogeneidad de los m?rgenes de las distintas unidades de obra, de manera que ??nicamente habr? aproximaci?n clara entre los ingresos y resultados obtenidos por ambos procedimientos cuando el cociente precio del contrato/coste previsto tome un valor m?s o menos constante para todas la unidades de obra en los diversos contratos? (?lvarez L?pez, 1998, p.29). La aplicaci?n de ambas alternativas se contempla tanto en la normativa contable oficial aplicable al sector, como en los dict?menes de asociaciones profesionales, a nivel nacional (Normas de Adaptaci?n del P.G.C. a las Empresas Constructoras. Bolet?n del ICAC. n?12, marzo 1993, Documento n? 8 AECA, 1986), e internacional (N.I.C n?11 del International Accounting Standard Comittee, 1978).

[6] ?al objeto de definir el valor de la obra ejecutada hasta la fecha expresada en la certificaci?n, acreditando, bajo la responsabilidad de los directores de obra, que el importe de ejecuci?n de los trabajos realizados es el que refleja el citado documento?. Obviamente, los datos para su redacci?n derivan de la cuantificaci?n de la obra ejecutada, a partir de ella, ?los importes de cada certificaci?n se determinan mediante la aplicaci?n de los precios contratados a las cantidades obtenidas en el proceso de medici?n? (Ram?rez de Arellano Agudo, A: 1998, p.45).

[7] Con independencia de que, seg?n el contenido pactado en el correspondiente contrato, se contemple la aplicaci?n de revisiones de precios durante el largo per?odo de ejecuci?n de la obras o se responsabilice al contratista de las variaciones habidas en ?stos ?como ocurre con la modalidad de contrataci?n de obra a tanto alzado sobre plano, as? como, por supuesto, por la frecuente introducci?n de reformas y modificaciones sobre el proyecto original.

[8] Posici?n tradicional y contenida en el modelo propuesto en la Ley de Contratos de las Administraciones P?blicas.

[9] El art?culo 131 del Reglamento general de la Ley de Contratos de las Administraciones P?blicas (Real Decreto 1098/2001, de 12 de octubre) establece que ?se denominar? presupuesto de ejecuci?n material el resultado obtenido por la suma de los productos del n?mero de cada unidad de obra por el precio unitario y de las partidas alzadas?, a?adiendo que el presupuesto de ejecuci?n por contrata se obtendr? incrementando el anterior con los gastos generales, el beneficio industrial del contratista y el Impuesto sobre el Valor A?adido.

[10] Este ?ltimo constituye, obviamente, un presupuesto ?vivo?, que se ajusta y actualiza continuamente de acuerdo con las alteraciones, modificaciones y cualesquiera otras circunstancias acaecidas durante la ejecuci?n de las obras.

[11] Cuesti?n ?sta ?ltima de car?cter ciertamente secundario, por razones obvias anteriormente apuntadas, en el sector de la construcci?n (S?nchez Toledano et.al., 2002).

[12] Cabr?a identificar las unidades de obra con agrupaciones de actividades homog?neas (AECA, 2002, p.64), aunque, sin embargo, resulta importante, evitar cualquier confusionismo respecto a su consideraci?n como actividad o como portador final.

[13] La aplicaci?n del sistema ABC a las empresas constructoras pone de manifiesto, como ya ha ocurrido en otras aplicaciones pr?cticas, algunas de las limitaciones derivadas de su concepci?n te?rica respecto a los repartos y acumulaciones de costes interactividades. En este sentido, es preciso se?alar que la definici?n de las unidades de obra como agregados de actividades implica un ?rbol de actividades que es preciso realizar de acuerdo con una secuencia y un orden de prelaciones l?gico, no resultando posible un mecanismo de formaci?n de precios que evite asignaciones de coste entre actividades a diferentes niveles de la organizaci?n de las obras.

[14] Vinculadas directamente con el objeto de c?lculo.

[15] Cuyo coste s?lo puede asignarse utilizando como veh?culo de transmisi?n las de car?cter primario.