- Antecedentes
- Disposiciones fiscales
- Presentación y Contenido del Dictamen Fiscal.
- Revisión de Papeles de Trabajo por parte de la Administración Local de Auditoría Fiscal.
- Conclusiones
- Autoevaluación
Hoy el SAT y en especial la Administración General de Auditoria Fiscal Federal (AGAFF) busca coordinar de manera más eficaz el uso de sus recursos informáticos para optimizar sus procedimientos y establecer los lineamientos y mecanismos para simplificar las funciones hacendarías de Auditoria y Fiscalización.
En el entorno de operación del SAT (Antiguamente la subsecretaría de ingresos de la SHCP), siempre ha sido de suma importancia la recepción del dictamen fiscal, ya que esta información se convierte en una herramienta de fiscalización que permite a la autoridad supervisar y conocer mejor a las empresas que se sujetan a este régimen. Es relevante también la importancia que tiene el contador público registrado (CPR) como generador responsable del dictamen fiscal por lo que estas tres partes (Contribuyente, Dictamen Fiscal y CPR) se integran ante el SAT como una sola entidad.
Como es del conocimiento de todos los contribuyentes sujetos a este régimen, el día 15 de marzo de 1991 la SHCP. Emitió un decreto que autorizaba la presentación del dictamen fiscal en dispositivo magnético, para los efectos establecidos en el articulo 52 del CFF.
A partir de 1992, esta opción adquiere el carácter de obligatoria.
Hasta 1996 el dictamen se presento apoyándose en hojas electrónicas de cálculo, ocasionando que la integración de información presentara algunas deficiencias al convertir la información del formato de hoja de cálculo a un formato de base de datos para su explotación interna en la SHCP.
Sin embargo, el acelerado avance tecnológico en materia de desarrollo de sistemas automatizados de información y la disponibilidad de Hardware más poderoso, hicieron que el uso de hojas electrónicas de cálculo se volviera obsoleto y poco funcional, lo que obligo a pensar en un sistema de uso específico que contara con las ventajas de la automatización en el manejo de la información fiscal.
En 1997 se propone el uso de un sistema automatizado conocido como SIPRED’96, pero por extemporaneidad, su distribución y uso por parte de los contribuyentes y la CPO se relegó hasta el siguiente ejercicio fiscal.
Para 1997 se propone el uso de un sistema automatizado de información de uso especifico para capturar, editar, y presentar el dictamen fiscal a la SHCP en una base de datos, simplificando y cambiando por completo el entorno operativo de la hoja electrónica de cálculo que tradicionalmente manejaban los contribuyentes.
Para 1999 el contribuyente hará uso del SIPRED, el cual es una versión mejorada del SIPRED’98.
Mediante decreto presidencial del 21 de abril de 1959 se creo la Dirección de Auditoría Fiscal Federal y se estableció él registró de contadores públicos para la dictaminación de estados financieros para efectos fiscales y así, utilizarlo como un instrumento de fiscalización indirecto.
Las ventajas atribuidas desde un principio del Dictamen Fiscal para las partes involucradas en el mismo, es decir Fisco, contadores públicos y contribuyentes, se sintetizan como sigue:
Para el Fisco : Un medio indirecto de fiscalización, que beneficia la recaudación y que orienta y concientiza a los contribuyentes en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Para los Contadores Públicos: Un punto de oportunidad profesional de gran importancia, lo que a consecuencia de la creación del Dictamen Fiscal se reflejo inmediatamente en el crecimiento de las membresías de las instituciones profesionales de contadores públicos.
Para el Contribuyente: Es un medio de seguridad fiscal que le produce tranquilidad y confianza y una manifestación objetiva de su disposición de cumplir adecuadamente con sus obligaciones tributarias.
El dictamen fiscal fue concebido desde un principio como una extensión o derivación de la auditoría de estados financieros, lo que implica:
– Que para emitir un dictamen fiscal es necesario practicar una auditoría de los estados financieros del contribuyente, conforme a las normas de auditoría generalmente aceptadas.
– Que la auditoría practicada sirve de base para emitir el informe sobre la situación fiscal del contribuyente y para verificar la razonabilidad de la información que el propio contribuyente debe presentar conjuntamente con el dictamen fiscal.
EVOLUCIÓN DE SU MARCO LEGAL.
En la primera etapa de funcionamiento del dictamen fiscal la dirección de auditoría fiscal federal (DAFF), emitió una serie de instructivos de carácter interno, que se difundieron entre los contadores públicos con el propósito exclusivo de orientar y uniformar la presentación y el cumplimiento de las disposiciones referentes al dictamen fiscal.
Estos instructivos fueron conocidos como "Instructivos de la serie diez, habiéndose emitido once, sobre diversos tópicos como sigue:
– 10.1 Dictamen fiscal de los estados financieros.
– 10.2 Solicitud de entrega o exhibición de papeles de trabajo.
– 10.3 Requisitos de presentación de dictámenes para efectos fiscales en los términos del artículo 85 del Código Fiscal de la Federación.
– 10.4 Reglas de carácter general relacionadas con las solicitudes y presentación de los estados financieros dictaminados con fines fiscales por el contador público.
– 10.5 Dictamen fiscal en caso de varios ejercicios sucesivos.
– 10.6 Casos en los que como resultado del dictamen de contador público registrado los causantes presentaran declaraciones complementarias de impuestos.
– 10.7 El dictamen fiscal de los estados financieros en relación a causantes que son personas físicas.
– 10.8 El dictamen fiscal nugatorio y la negación de opinión sobre los estados financieros dictaminados por el contador público.
– 10.9 Pruebas físicas selectivas en inventarios, así como la circularización obligatoria.
– 10.10 Deseable uniformidad en la presentación e integración del informe y anexos relativos a los estados financieros dictaminados por el contador público para efectos fiscales.
– 10.11 Falta de observancia de la Fracción II del Art. 85 del CFF.
En la medida en que creció la práctica del dictamen fiscal, las autoridades consideraron necesario fortalecer su marco jurídico, el cual ha tenido una evolución importante, como se puede apreciar en el extracto de los principales acontecimientos que se presentan en seguida:
El 1º de abril de 1967.- Entro en vigor un nuevo código fiscal de la federación que contenía su artículo 85 los requisitos fundamentales del dictamen fiscal, así como las sanciones para el contador público que no cumpla con los mismos; derogándose en esta misma fecha el decreto del 21 de abril de 1959, es conveniente destacar que dentro de los citados requisitos se estableció que el dictamen debe formularse de acuerdo con las normas de auditoría, lo cual constituyo un reconocimiento explícito en el código fiscal de la federación de las normas de actuación profesional que la contaduría pública afiliada al Instituto Mexicano de Contadores Públicos se había autoimpuesto previamente.
El 9 de abril de 1980.- Se publicó el reglamento del artículo 85 del CFF, que regulo diversos aspectos inherentes al contenido y funcionamiento del dictamen fiscal.
El 1º de enero de 1983.- Se reformo el CFF, en cuyo art. 52 se establece la trascendencia legal del dictamen fiscal, así como los requisitos generales para su validez y las sanciones para el contador público que no cumpla con las disposiciones relativas.
El 29 de febrero de 1984.- Se emitió el reglamento del CFF estableciéndose en el capítulo III todo lo relacionado con los dictámenes de los contadores públicos, cuyo detalle se presenta a continuación:
RCFF De los dictámenes de contadores públicos
RCFF ART. 44 BIS-I .- Contribuyentes no obligados a ser dictaminados.
RCFF ART. 45.- Solicitud para registrar al contador público.
RCFF ART. 45-A.- Aviso de contador público registrado que pertenezca a una persona moral.
RCFF ART. 56.- Aviso para presentar dictámenes.
RCFF ART. 47 Aviso que no surten efectos.
RCFF ART. 48.- Sustitución del C.P. o renuncia a la presentación del dictamen.
RCFF ART. 49.- Plazo para presentar el dictamen, carta de presentación y documentación.
RCFF ART. 50 .- Información que se debe presentar.
RCFF ART. 51.- Requisitos de la información del dictamen.
RCFF ART. 51-A.- Información del dictamen simplificado.
RCFFART. 51-B.- Requisitos de la información del régimen simplificado.
RCFF ART. 52.- Cumplimiento de normas de auditoría.
RCFF ART. 53.- Impedimentos para dictaminar.
RCFF ART. 54.- Informe sobre la revisión fiscal del contribuyente.
RCFF ART. 55.- Procedimientos de revisión del dictamen.
RCFF ART. 57.- Causas de amonestación, suspensión o cancelación del registro de C.P.
RCFF ART. 58.- Procedimiento para suspensión o cancelación.
El 1º de enero de 1991.- Entraron en vigor las disposiciones del art. 32-A del código fiscal de la federación que establecen la obligatoriedad de dictaminar fiscalmente sus estados financieros, a los contribuyentes que se encuentren en alguno de los supuestos previstos en dicho artículo. Estas disposiciones tuvieron efecto a partir de los estados financieros del ejercicio de 1990. Inicialmente los parámetros de la obligatoriedad se determinaron en base a los siguientes:
– Ingresos acumulables en el ejercicio inmediato anterior art. 32-A Fracción I superiores a $5,000,000.00, o que el valor de su activo determinado en los términos de la Ley del Impuesto al Activo sea superior a $10,000,000.00 (Ambas cifras sujetas a actualización anualmente), o que por lo menos 300 de sus trabajadores les hayan presentado servicios en cada uno de los meses del ejercicio inmediato anterior se estableció esta misma obligación a los contribuyentes autorizados.
Para efectos de lo dispuesto por esta fracción se considera como una sola persona, el conjunto de aquellas que reúna alguna de las características que se señalen a continuación, caso en el cual cada una de estas deberán cumplir con la obligación establecida por este artículo:
a) Cuando una persona posea más del 50% de las acciones o partes sociales con derecho a voto de una o más personas morales.
b) Cuando una persona ejerza control de efectivo de una o más personas morales, en los términos de lo dispuesto por el artículo 57-C de la Ley del impuesto sobre la renta, aún cuando entre ellas no determinen su resultado fiscal consolidado.
Artículo 32-A Fracción II las que estén autorizadas para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta en este caso, el dictamen se realizara en forma simplificada de acuerdo con las reglas generales que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para el ejercicio de 1992 se adiciona al art. 32-A lo siguiente:
Fracción III, las que se fusionen o se escindan, en el ejercicio en que ocurran dichos actos y en los tres posteriores fracción IV los organismos descentralizados, las empresas de participación estatal y los fideicomisos a que se refiere la ley de entidades paraestatales.
El 31 de marzo de 1992.- Se reforma el artículo 55 del RCFF, para establecer que en la revisión del dictamen fiscal las autoridades fiscales podrán requerir indistintamente al contador público, al contribuyente o a terceros la información y documentación necesaria para verificar el dictamen fiscal; y eliminar, así el denominado "Procedimiento de revisión secuencial".
El 29 de junio de 1992.- Se publicaron las reglas generales de integración y presentación en " Disco magnético flexible" de la información de los dictámenes fiscales.
El 22 de diciembre de 1993, se publica en el DOF, la modificación a la fracción I del Art. 52 del CFF, para establecer en su inciso B que también pueden dictaminar las personas de nacionalidad extranjera conforme a los tratados internaciones de que México sea parte. Esta reforma entra en vigor el 1º de enero de 1996, a la fecha no se han dado a conocer por parte de las autoridades las formalidades y requisitos para esta disposición.
El 15 de diciembre de 1995, en el DOF se publicaron diversas reformas fiscales relacionadas con el dictamen fiscal, cuya vigencia es a partir del 1º de enero de 1996, y se refieren a:
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ART. 23
1.- A los dictaminados se les permite compensar los impuestos federales de cualquier tipo que tenga a su favor contra impuestos sobre la renta o IVA a su cargo, no queda comprendido en este beneficio el IVA a cargo con operaciones de comercio exterior. La compensación sólo es contra impuestos que resultan a cargo en el ejercicio no contra pagos provisionales.
2.- Se precisa que en el caso de fusión, la obligada al dictamen por el ejercicio siguiente a la fusión es la que subsiste o surja de este acto Art. 32-A-III.
3.- En los casos de liquidación, se estará obligado al dictamen por el periodo de liquidación, si en el ejercicio regular inmediato anterior al de la liquidación se hubiere estado obligado al dictamen fiscal.
4.- Incorporan como obligadas al dictamen fiscal, a las entidades que formen parte de la administración pública estatal o municipal (Art. 32-A-IV).
5.- Se incorporan al texto del Art. 32-A en sus párrafos finales, diversas disposiciones que se contienen en el CFF y que se refieren a:
A). Indican que los contribuyentes que habiendo estado obligados al dictamen fiscal por haberse encontrado en algunos del los supuestos de ingresos, activos o trabajadores, que presenten aviso de suspensión de actividades, quedaran relevados de la obligación de dictaminarse, a partir del segundo ejercicio en que se encuentren en tal situación, a menos que sigan estando obligados al pago del impuesto al activo.
B) La mención de que existe dictamen optativo.
C) La obligación de presentar aviso de dictamen, el que podrá no surtir efectos en los casos que señale el RCFF.
D) La posibilidad de sustituir al contador público.
E) En el caso de los optativos, poder renunciar a la presentación del dictamen.
F) Se indica la obligación de presentar el dictamen dentro de los plazos autorizados que incluya la información y documentación correspondiente, de conformidad con el RCFF.
6.-Como parte de los dictámenes formulados por contadores públicos sujetos a revisión por las autoridades fiscales, se incluyen los relativos a enajenación de acciones, declaratoria para devolución de IVA, o de cualquier otro tipo que tenga repercusiones fiscales (Art. 42-IV).
7.- Dentro del universo de contribuyentes no beneficiados con el plazo de nueve meses para concluir las revisiones que les efectúen las autoridades fiscales, se incorporan a los que opten por hacer dictaminar sus estados financieros; los obligados al dictamen ya estaban excluidos de tal prerrogativa (Art. 46-A).
8.- En el Art. 52, se amplía la diferencia para dictámenes por enajenación de acciones, declaraciones de IVA o cualquier otro dictamen que tenga repercusión fiscal; lo que significa que la autoridad tiene las facultades necesarias para revisar esos informes.
9.- Son motivos de sanción para el contador público la no formulación del dictamen habiendo suscrito el aviso respectivo; o bien, cuando no aplique procedimientos de auditoría. Estas disposiciones las contiene el RCFF, pero las llevan a código (Art. 52).10.- Incorporan al código la tipificación de las sanciones a los contadores públicos, y que son: (Art. 52):
– La Amonestación.
– El Exhorto, la cual no existía formalmente, ni en el RCFF.
11.- se disminuye el tiempo máximo de suspensión para los contadores públicos por irregularidades en su trabajo e informes de tres a dos años (Art. 52).
12.- Obligan al registro de despachos de contadores públicos (Art. 52).
Con anterioridad a esta disposición el registro del despacho era por normatividad interna de la AGAFF y derivaba de lo dispuesto por el actual artículo 45-A del RCFF.
13.- Se incorpora como infracción relacionada con el dictamen fiscal, no presentar dicho documento dentro del plazo previsto por las disposiciones fiscales (Art. 83-X).
Entra en vigor la disposición que permite a los contadores públicos extranjeros dictaminar para fines fiscales, condicionada tal posibilidad a los lineamientos contenidos en los tratados internacionales de los que al mes de abril de 1996, se desconoce su contenido (Art. 52-I-B).
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
En el DOF del 9-II-96 se publicaron los ingresos a considerar y el valor de activos que debe tener un contribuyente en el ejercicio de 1994, para saber si está o no obligado al dictamen fiscal por 1995 (REGLA 76 RM, REGLA 73 a partir de abril de 1996).
En el DOF del día 29-III-96 se publicaron las reglas de resolución miscelánea para 1996, y de manera especifica las que se refieren a asuntos relacionados con dictamen fiscal.
CAPÍTULO II.- DISPOSICIONES FISCALES
CFF Art. 32-A contribuyentes obligados a ser dictaminados.
Elementos que determinan la obligatoriedad para dictaminar.
CFF ART. 52 Requisitos del Dictamen de contador público.
Registro del Contador Público
A) Personas de nacionalidad mexicana con titulo de contador público registrado ante la SEP y que sea miembro de un colegio de contadores.
B) Personas extranjeras con derechos a dictaminar conforme a los tratados internacionales de que México sea parte.
Dictamen de a cuerdo con disposiciones del reglamento del CFF y Normas de Auditoría.
Emisión del informe sobre la revisión de la situación fiscal del dictaminado.
Alcance de las opiniones.
Sanciones para el contador público.
Registro de despachos de contadores.
2.2. DEL CONTADOR PÚBLICO
RCFF ART. 44 BIS-I. Contribuyentes no obligados a ser dictaminados.
RCFF ART 45. Solicitud para registrar al contador público.
RCFF ART. 45-A. Aviso de contador público registrado que pertenezca a una persona moral.
RCFF ART.46. Aviso para presentar dictámenes.
RCFF ART 47. Avisos que no surten efectos.
RCFF ART 48. Sustitución del C.P. o renuncia a la presentación del dictamen.
RCFF ART. 49. Plazo para presentar el dictamen, carta de presentación y documentación.
RCFF ART. 50. Información que se debe presentar.
RCFF ART. 51. Requisitos de la información del dictamen.
RCFF ART. 51-A. Información del dictamen simplificado.
RCFF ART. 51-B. Requisitos de la información del régimen simplificado.
RCFF ART. 52. Cumplimiento de normas de auditoría.
RCFF ART. 53. Impedimentos para dictaminar.
RCFF ART. 54. Informe sobre la revisión fiscal del contribuyente.
RCFF ART. 55. Procedimiento de revisión del dictamen.
RCFF ART. 57. Causas de amonestación, suspensión o cancelación del registro de C.P.
RCFF ART. 58. Procedimiento para suspensión o cancelación del registro del contador público.
CAPÍTULO III.- PRESENTACIÓN Y CONTENIDO DEL DICTAMEN FISCAL
3.1 ART. 49-RCFF. PLAZO PARA PRESENTAR EL DICTAMEN
El dictamen relativo a los estados financieros, los discos magnéticos y los demás documentos deberán presentarse dentro de los siete meses siguientes a la terminación del ejercicio fiscal de que se trate.
La autoridad fiscal competente podrá conceder prórroga hasta por un mes para la presentación del dictamen y los documentos citados, si existen causas fortuitas o de fuerza mayor debidamente comprobadas que impidan el cumplimiento dentro del plazo mencionado en este articulo. La solicitud correspondiente deberá ser firmada por el contribuyente y presentarse a más tardar un mes antes del vencimiento de dicho plazo. Se considerara concedida la prórroga por un mes si dentro de los diez días naturales siguientes a la fecha de presentación de la solicitud de prórroga, la autoridad fiscal competente no le da contestación.
El dictamen y los documentos citados que se presenten fuera de los plazos que prevé este reglamento, no surtirán efecto alguno, salvo que la autoridad fiscal competente considere que existen razones para admitir tales documentos, caso en el cual deberá comunicar tal hecho al contribuyente con copia al contador público, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de su presentación.
Contenido
La información que se presenta a la Secretaría de Hacienda incluye la siguiente:
3.2 INFORMACIÓN QUE SE ENTREGA IMPRESA
1.- Carta de presentación RCFF 50-1
El formato a emplear es el identificado como el número 40 que fue publicado en el diario oficial de la federación del 29 de marzo de 1996, y los datos que se incluyen son los siguientes:
A) Identificación del contribuyente auditado
B) Datos del contador público que dictamina
C) Nombre y puesto del representante legal, así como del colegio al que se esta afiliado
2.- Dictamen sobre los estados financieros RCFF-50-I Y II
A) Fracción I. el texto del dictamen relativo a los estados financieros, deberá apegarse a alguno de los que haya adoptado la agrupación u organismo profesional de contadores públicos reconocido por la dirección general de profesiones de la secretaría de educación publica, al que este afiliado el contador público que lo emita, debiendo señalar este el número que le corresponda en el registro a que se refiere la fracción I del articulo 52 del código.
B) Fracción II. Los estados financieros básicos, incluyendo sus notas examinados por el contador público registrado, respecto de los cuales emita su dictamen deberán ir suscritos por el contribuyente y presentarse en forma comparativa con el ejercicio inmediato anterior, expresadas sus cifras en miles de pesos. En los casos de dictamen para efectos de consolidación fiscal, tanto para la empresa que consolida como para las consolidadas, las cifras deberán presentarse en millones de pesos.
3.- Informe sobre la revisión fiscal del contribuyente RCFF 50-II.
Este anexo, debe ir firmado por el contador público indicando su número de registro ante la AGAFF, y tener la misma fecha que la del dictamen de los estados financieros.
En su elaboración es importante citar en cada uno de los puntos donde se indique la verificación de las obligaciones fiscales, el nombre del anexo y archivo respectivo.
Los requisitos de este informe están indicados en las fracciones I a X del articulo 54 del RCFF, que se detallan a continuación:
I. Se declara bajo protesta de decir verdad que se emite el informe con apego a lo dispuesto en los artículos 52 y demás aplicables del código y de este reglamento, y en relación con la revisión practicada conforme a las normas de auditoria, a los estados financieros del contribuyente correspondiente al periodo que se señale.
II. Se manifestará que dentro de las pruebas selectivas llevadas acabo en cumplimiento de las normas y procedimientos de auditoria, se examino la situación fiscal del contribuyente por el periodo que cubren los estados financieros dictaminados. En caso de haber observado cualquier omisión respecto al cumplimiento de sus obligaciones como contribuyente o retenedor, esta se mencionara en forma expresa; de lo contrario se señalara que no se observó omisión alguna.
Se entenderá que esta manifestación no incluye el examen de la clasificación arancelaria relativa a las mercancías gravadas por los impuestos de importación o de exportación. En caso de haber observado cualquier omisión, se mencionara en forma explícita.
Así mismo manifestara que dentro del alcance de las referidas pruebas selectivas, se cercioro en forma razonable, mediante la utilización de los procedimientos de auditoría aplicables en las circunstancias, que los bienes y servicios adquiridos por el contribuyente fueron recibidos y prestados, respectivamente:
III. Se hará mención expresa de que se verificó el calculo y entero de las contribuciones federales que se causen por ejercicio, así como las cuotas obrero patronales cubiertas o enteradas al Instituto Mexicano del Seguro Social, incluidas en la relación de contribuciones a cargo del contribuyente o en su carácter de retenedor a que se refiere el inciso B) de la fracción VI del articulo 50 de este reglamento, detallando cualquier diferencia determinada o pago omitido, independientemente de su importancia relativa.
Se entenderá para fines de esa manifestación que en el caso de contribuciones que se calculan sobre sueldos y salarios de los empleados y trabajadores del contribuyente, se comprobaron en forma selectiva dentro de los alcances determinados para su examen, conforme a las normas de auditoria.
IV. Se manifestará haber revisado en función de su naturaleza y mecánica de aplicación utilizada en su caso en ejercicios anteriores, las partidas que integran los siguientes anexos:
A) Conciliación entre el resultado contable y el fiscal para efectos del impuesto sobre la renta.
B) Conciliación entre los ingresos dictaminados y los declarados para efectos de las contribuciones que se causen por ejercicio.
C) Conciliación de registros contables con la declaración del ejercicio y cifras dictaminadas respecto del impuesto al valor agregado.
V. Se manifestará haber revisado las declaraciones complementarias presentadas por el contribuyente en el ejercicio que se dictamina que modifiquen las de ejercicios anteriores, así como las que se hubieren presentado por las diferencias de impuestos dictaminados en el ejercicio, comprobando su apego a las disposiciones fiscales, señalando, en su caso el incumplimiento en que hubiera incurrido el contribuyente en cuanto a sus cálculos y bases.
VI. Se hará mención expresa que fue revisada en función a su naturaleza y mecánica de aplicación utilizada en su caso en ejercicios anteriores, la determinación y pago de la participación de utilidades a los trabajadores.
VII. Se declarará haber revisado los saldos de las cuentas que se indican en los anexos a los estados financieros a que se refiere el inciso A), de la fracción VI, del articulo 50 de este reglamento, conciliando, en su caso, las diferencias con los estados financieros básicos por reclasificaciones para su presentación.
Así mismo, se manifestará que se reviso la información relativa a los estímulos fiscales y a las resoluciones obtenidas de las autoridades fiscales haciéndose constar cualquier incumplimiento de las disposiciones fiscales en que haya incurrido el contribuyente tanto en bases y cálculos como en observancia de requisitos para su disfrute.
VIII. Se hará mención cuando el contribuyente sea responsable solidario como retenedor en la enajenación de acciones por residentes en el extranjero, en su caso de no haber retención, así se indicará.
IX. Se manifestará haber revisado los estados por fluctuación cambiaría, indicando el procedimiento y alcance aplicado.
X. Se revelarán los saldos y transacciones con sus principales accionistas, subsidiarias, asociadas y afiliadas.
Estas transacciones son, entre otras la adquisición o enajenación de bienes; la prestación o recepción de servicios; el otorgamiento o recepción del uso o goce temporal de bienes; así como la celebración de contratos que den lugar a regalías por los conceptos a que se refiere el inciso B) fracción II, del articulo 43 de la ley del Impuesto sobre la Renta.
El contador público deberá señalar su nombre y número de registro que lo autoriza a dictaminar, así como firmar el informe.
3.3 RELACIÓN DE ARCHIVOS
La fracción VI del instructivo fiscal en disco magnético establece que se debe presentar una relación de archivos con los datos siguientes:
A) Nombre del archivo
B) Descripción de su contenido
C) Tamaño de cada archivo en bytes
D) El número de secuencia del disco en el que se encuentra almacenado
E) Nombre y versión de la hoja de calculo utilizada
F) Formato autorizado de grabación para el dictamen (Lotus WK1 o Excel, únicamente)
G) Año de la hoja de calculo utilizada
H) Versión del sistema operativo MS-DOS utilizado
I) Dicha relación debe ir firmada por el contador público registrado (Fracción II del instructivo)
La SHCP no ha publicado formato alguno que indique la presentación de esta información. Sin embargo basado en el art. 31 del CFF, este se presenta en formato libre; la relación de archivos debe de presentarse en papel membretado del contribuyente, o bien en hojas blancas con sus datos.
De ninguna manera se debe entregar la relación de archivos en papel membretado del contador público, ya que la obligación es del causante que se dictamina.
La relación de archivos deberá ser firmada por el contador público, indicándose su número de registro ante la AGAFF.
5.- Copia de autorizaciones de convenios para pagos de adeudos fiscales en parcialidades, cuya disposición la establece el art. 51 fracción III, inciso B subinciso 9. Que a la letra dice "Relación de contribuciones por pagar al cierre del ejercicio. Este análisis se presentará por cada contribución, indicando su importe, fecha de pago y mencionando, en su caso, cuales no fueron cubiertas a la fecha del informe".
Si el contribuyente hubiera solicitado y en su caso obtenido autorización para pago en parcialidades, deberá anexar copia de la misma.
6.- Datos sobre Fusión o Escisión
El formato guía para la presentación del disco magnético no establece formato alguno, en tal caso, esta información se presentará a través de las notas a los estados financieros o bien en un anexo libre en forma impresa.
CAPÍTULO IV.- REVISIÓN DE PAPELES DE TRABAJO POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN LOCAL DE AUDITORÍA FISCAL
4.1 Recepción de dictámenes
El procedimiento de recepción de dictámenes consta de dos fases que son:
Primera.- Verificación de la documentación que se entrega impresa debidamente requisitada.
Segunda.- Aplicación del sistema de recepción del dictamen: Detección de virus y verificación en pantalla de los datos del disco contra datos de la relación de archivos.
En el caso de que los dictámenes se lleven a presentar en el último día de los plazos autorizados y sean rechazados en esta fase, se deberá indicar al contribuyente voluntario u obligado o al contador público que esta presentando el dictamen que cuenta con dos días hábiles para presentarlo nuevamente, en cuyo caso se procederá como sigue:
Tratándose de dictámenes de contribuyentes que optaron por dictaminarse, si presentan el dictamen dentro del plazo considerado y este es aceptado por el sistema, se recibirá y surtirá efectos fiscales, si lo presenta después de los dos días, se le recibirá pero no surtirá efectos fiscales.
Tratándose de contribuyentes obligados, si presentan el dictamen con fecha posterior a los dos días o dentro del plazo concedido y es aceptado por el sistema se les recibirá y surtirá efectos fiscales.
Los dictámenes de contribuyentes voluntarios que sean presentados después de los plazos autorizados o de los dos días concedidos, si son aceptados por el sistema deberán ser recibidos anotando en la carta de presentación la leyenda: Extemporáneo.
4.2 REVISIÓN DE DICTÁMENES DE CONTADORES PÚBLICOS
La. S.H.C.P. podrá revisar el dictamen del contador público requiriendo para ello los papeles de trabajo que soportan su dictamen, basada en las disposiciones siguientes:
Revisión del dictamen – Procedimiento secuencial
Tomando en consideración que por virtud de la reforma del Art. 55 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación publicada en el DOF del 30 de marzo de 1992, vigente a partir del día siguiente al de publicación se suprimió el llamado "Procedimiento secuencial" en la revisión del dictamen de los estados financieros de los contribuyentes; el cual consistía fundamentalmente en que la autoridad fiscal debía requerir la información y documentación relacionada con el dictamen, en primer lugar al contador público registrado y solo en los casos en que este no la proporcionara, se le requerirá al contribuyente dictaminado, iniciando en esta forma el ejercicio de las facultades de comprobación.
Que no obstante haberse suprimido el citado procedimiento, en la segunda resolución miscelánea publicada en el DOF el 13 de abril de 1992, se estableció en la regla 42-H que la autoridad fiscal continuará observando el procedimiento secuencial, haciendo la salvedad de algunos casos muy especiales como son entre otros los relativos a: comercio exterior, la información sobre clientes y proveedores, al delito defraudación fiscal y sus equiparables a las irregularidades que constituyan causal de suspensión o cancelación del registro del contador público que hubiere formulado el dictamen en revisión, etc.
Ahora bien, como una muestra más de apoyo al dictamen fiscal y respecto a la situación profesional de los contadores públicos registrados que dictaminaran para efectos fiscales, se ha considerado conveniente emitir para las áreas de fiscalización de la S.H.C.P. y de las entidades federales, el siguientes lineamiento:
LINEAMIENTO
Tratándose de los contribuyentes dictaminados, la revisión fiscal se enfoca directamente al dictamen fiscal; y solo en los casos en los que existía evidencia de irregularidades graves se ordenaran visitas domiciliarias.
El programar y ordenar la revisión de los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes, se procederá de conformidad con la presente política normativa, a requerir la presentación de la información y documentación relacionada con el dictamen, en primer lugar al contador público que lo haya formulado; y solo en los casos en que este no las proporcione, se le requerirá directamente para los efectos de iniciar formalmente el ejercicio de las facultades de comprobación.
4.3 OBJETIVOS DE LA REVISIÓN DE DICTÁMENES
1.- Verificación del cumplimiento mediante la revisión de dictámenes.
Art. 52 del CFF los hechos afirmados en los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes y su relación con el cumplimiento de las disposiciones fiscales, así como las aclaraciones que dichos contadores formulen respecto de sus dictámenes, "Se presumirán ciertos", salvo prueba en contrario siempre que se reúnan los requisitos siguientes:
2.- Que el contador público que dictamine este registrado ante las autoridades fiscales para estos efectos, en los términos del reglamento del código fiscal de la federación.
3.- Que el dictamen se formule de a cuerdo con las disposiciones del reglamento de este código y las normas de auditoría que regulan la capacidad, independencia e imparcialidad profesionales del contador público del trabajo que desempeña y la información que rinda como resultado del mismo.
4.- Que el contador público emita conjuntamente con su dictamen, un informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente, en el que consigne bajo protesta de decir verdad, los datos que señale el reglamento de este código.
Alcance de las opiniones.- Las opiniones o interpretaciones contenidas en los dictámenes, no obligan a las autoridades fiscales. La revisión de los dictámenes y demás documentos relativos a los mismos, se podrá efectuar en forma previa o simultanea al ejercicio de las otras facultades de comprobación respecto de los contribuyentes o responsables solidarios.
4.4 EVALUACIÓN DE LA ACTUACIÓN PROFESIONAL DEL CONTADOR PÚBLICO
La auditoría de estados financieros es una actividad profesional, cuya práctica requiere de la capacidad y experiencia del contador público que la efectúa. A este respecto, el boletín 1010 de la comisión de normas y procedimientos de auditoría del I.M.C.P. afirma textualmente lo siguiente:
La auditoría no es una actividad meramente mecánica que implique la aplicación de ciertos procedimientos cuyos resultados, una vez llevados a cabo, son de carácter indudable. La auditoría requiere de un juicio profesional, sólido y maduro para juzgar los procedimientos que deben seguirse y evaluar los resultados obtenidos.
El dictamen fiscal implica, en principio, el otorgamiento de confianza de la autoridad al trabajo profesional de los contadores públicos que los emiten. Así lo establece el art. 52 del CFF en su primer párrafo, que dice: Los hechos afirmados en los dictámenes se presumirán ciertos, salvo prueba en contrario.
El no cumplimiento en las normas de auditoría en la revisión del cumplimiento de las obligaciones fiscales de un contribuyente que ha sido dictaminado por un contador público registrado tendrán como consecuencia la evaluación de su actuación profesional, con las sanciones que establece el art. 52 del CFF.
MANTENIMIENTO ACTUALIZADO DE LOS SISTEMAS Y PROGRAMAS DE REVISIÓN
La aplicación d los sistemas de trabajo, incluirán los alcances y procedimientos de auditoría aplicables en cada caso considerando todos los factores que influyen en su determinación, tales como, tipo de industria y sus riesgos inherentes, productos que elaboran, tamaño y complejidad de la empresa, controles contables y administrativos y debilidades de los mismos, enfoque de auditoría (pruebas de cumplimiento, sustantivas o analíticas), calidad profesional y moral del personal y funcionarios.
Desde luego que el estudio y evaluación del control interno y el programa de trabajo, incluirán el aspecto fiscal del contribuyente en cuanto al cumplimiento adecuado de sus obligaciones fiscales, tanto en materia de requisitos fiscales, como en documentación de egresos, retención de impuestos a terceros, pago de impuestos, etc.; ya que no es posible efectuar una auditoría de estados financieros sin contemplar estos aspectos tan importantes en la determinación de la situación financiera y los resultados de operación de cualquier empresa.
Información de resultados
Como consecuencia de la revisión de los dictámenes formulados por los contadores públicos registrados por parte de la Administración General de Auditoría Fiscal Federal, en el caso de detectarse irregularidades, se observará el siguiente procedimiento ( Art. 58 RCFF):
1.- Determinada la irregularidad, se hará del conocimiento del C.P. por escrito concediéndole un plazo de 15 días a efecto de que manifieste lo que a su derecho convenga y ofrezca las pruebas documentales pertinentes, mismas que deberá acompañar a su escrito.
2.- Agotada la fase anterior, con vista en los elementos que obren en el expediente, la autoridad emitirá la resolución que proceda, dando aviso por escrito al colegio profesional y en su caso, a la federación de colegios profesionales a que pertenece el contador público cuando se trate de suspensión o cancelación del registro.
SANSIONES
Cuando el contador público no cumpla con las disposiciones y requisitos establecidos para emitir informes fiscales, se hará acreedor a diversas sanciones, que van desde un exhorto, una amonestación, la suspensión por dos años, o la cancelación definitiva de su registro (Art. 52 del CFF).
Articulo 57 RCFF. La secretaría de hacienda y crédito público amonestará al contador público, suspenderá o cancelará su registro, cuando se den los siguientes hechos:
Suspensión por un año.- Cuando el contador público acumule
Tres amonestaciones.
SON CAUSA DE AMONESTACIÓN LAS SIGUIENTES:
A). Presentar incompletos los documentos y anexos que conforman el cuaderno de dictamen fiscal de estados financieros, incluyendo como parte del informe la revisión de la situación fiscal del contribuyente,
B). Que la información del dictamen, presentada en los discos magnéticos flexibles, en dos tantos, no coincida entre un disco y otro.
C). Presentar incompleto el dictamen fiscal simplificado aplicado a donatarias.
D). Que el contador público no cumpla con la obligación de informar, dentro de los tres primeros meses del año, que cumplió con el programa de actualización profesional o bien que sustento examen ante la autoridad fiscal. Dicha amonestación se formulará por cada trimestre que transcurra sin que se cumpla con la referida obligación.
E). También se amonestará cuando no se atiendan los requerimientos de información que sobre los dictámenes fiscales formulen las autoridades fiscales competentes.
En relación con no atender los requerimientos de información que soliciten las autoridades fiscales, también es motivo de una sanción económica, según se desprende de lo dispuesto por el articulo 91 del CFF, y el monto fluctuaría de $116.00 a $1,168.00.
F). No exhiba los papeles de trabajo que debió formular para sustentar su dictamen.
G). Presente disco flexible que no integre la información en base al instructivo dado a conocer por la S.H.C.P.
Suspensión por dos años
Se aplicará cuando sucede alguna de las siguientes situaciones:
A). No se formula y presenta el informe fiscal estando obligado a ello.
B). Se elabora el informe fiscal contraviniendo las disposiciones establecidas en el art. 52, 57 y 58 del RCFF.
C). Se presenta disco flexible sin información.
Así mismo es motivo de suspensión, el hecho que el contador público se encuentre sujeto a proceso por la comisión de delitos de carácter fiscal o de delitos intencionales que ameriten pena corporal. En este caso, la suspensión durara el tiempo que dure el proceso.
Es importante mencionar que el cómputo de las amonestaciones y de las suspensiones, se hace por cada actuación del contador público, es decir, por cada informe que emita.
Cancelación del registro
a) Hubiere reincidencia en la violación a las disposiciones que rigen la formulación del dictamen y demás información para efectos fiscales. Se entiende que hay reincidencia cuando el contador publico acumule tres suspensiones.
b) Hubiere participado en la Comisión de Delitos de carácter fiscal o delitos intencionales que ameriten pena corporal, respecto de los cuales se haya dictado sentencia definitiva que los declare culpables.
EXHORTO
A partir de 1996 se incorporo al Art. 52 del CFF, la figura del exhorto, la que antes de su formalidad legal ha consistido en una forma de llamar la atención al contador público por alguna situación, que en opinión de la autoridad revisora del dictamen, falto cumplir en el informe que haya entregado el contribuyente, sin embargo, la inclusión en el CFF no ha sido reglamentada por lo que se desconoce con toda claridad cuáles serian las causas que darían motivo a la imposición de un exhorto, si estos son acumulativos, y en su caso algún otro efecto.
INTEGRACIÓN
1. Cumplimiento de requisitos Art. 52
Quién dictamine debe ser contador público registrado:
a) Nacionalidad Mexicana
b) Título de contador público registrado ante la SEP
c) Miembro de un colegio de contadores públicos reconocido por la SHCP.
d) También pueden obtener el registro los contadores públicos residentes en el extranjero, según las disposiciones respectivas del artículo 52-I-B CFF.
2.- El dictamen debe cumplir con disposiciones del RCFF y formularse de acuerdo con las normas de auditoría.
3.- El contador público debe emitir bajo protesta de decir verdad un informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente, consignando los datos que señale el RCFF.
Las disposiciones que establecen la información que debe contener el dictamen fiscal y el orden de los anexos que la integran son los artículos 50 y 51 del RCFF y en el instructivo para presentar el dictamen fiscal en el Diskette, el cual tiene sustento legal en el Art. 49 del RCFF.
A continuación se detalla la documentación del dictamen fiscal que se entrega impresa a la S.H.C.P.:
1. Carta de presentación del dictamen con firma autógrafa del contribuyente y del contador público art. 50-I RCFF.
2. Dictamen sobre los estados financieros art. 50 fracción II RCFF.
El texto del dictamen relativo a los estados financieros, deberá apegarse a alguno de los que haya adoptado la agrupación u organismo profesional de contadores públicos reconocido por la dirección general de profesiones de la SEP al que esté afiliado el contador público que lo emita.
DICTAMEN
Art. 52 fracción II del CFF que el dictamen se formule de acuerdo con las disposiciones del reglamento de este código y las normas de auditoría que regulan la capacidad, independencia e imparcialidad profesionales del contador público, el trabajo que desempeñan en la información que rinda como resultado del mismo.
ESTADOS FINANCIEROS
Los estados financieros básicos junto con sus notas respectivas son responsabilidad únicamente de la administración de la entidad que los emite, o bien, de la persona física propietaria del negocio. Dichos estados financieros deberán cumplir con los requisitos de revelación suficiente para evaluar la información financiera que se presenta.
INFORME SOBRE LA REVISIÓN DE LA SITUACIÓN FISCAL DEL CONTRIBUYENTE
Este informe se presenta con la firma del contador público indicando su número de registro ante la AGAFF, y debe tener la misma fecha que la del dictamen a los estados financieros.
Los requisitos de este informe se establecen en el articulo 54 del reglamento del CFF en las fracciones I – X
Las declaraciones de impuestos deben estar cotejadas contra los anexos incluidos en el disco magnético y en el caso de ser complementarias, estas deben presentarse ante la S.H.C.P. antes o a la presentación de la fecha del dictamen fiscal.
Es innegable la gran función que ha tenido el Dictamen para una mejor fiscalización de la SHCP, a través de la actuación de los Contadores Públicos Registrados. Sin embargo, desde el momento en que se hizo obligatorio el Dictamen Fiscal trajo como consecuencia una gran demanda de solicitudes de registro, por parte de Contadores que por necesidad de su clientela se vieran obligados a prestar un servicio de auditoria, sobre el cual la gran mayoría no tenía la preparación y práctica profesional en auditoria.
Esta situación ha sido palpable por las propias autoridades al momento en que los dictámenes de ciertos colegas son revisados encontrando una serie de deficiencias e inconsistencias en la información que contiene el dictamen fiscal. Adicionalmente a lo anterior al momento en que es citado el Contador Público, para revisión de papeles de trabajo la autoridad ha constatado una vez más que los papeles de trabajo están en la mayoría de las veces con una falta de evidencia suficiente y competente, falta de planeación de la auditoria, falta de archivo permanente, falta de evaluación del control interno, programas de trabajo, falta de control de calidad en la elaboración de papeles de trabajo. Estos puntos enunciados con antelación son producto de la improvisación de profesionales en auditoria a los que desgraciadamente se ha dejado sin las sanciones justas correspondientes, de tal suerte que la autoridad ha desechado en su gran mayoría la confianza de los dictámenes fiscales de Contador Público.
Esta situación debe cambiar en un sentido estricto adoptando las siguientes medidas:
1.- Evaluación y sanción justa al CPR que viole el Código de Etica Profesional y la falta de cumplimiento de Las Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas.
2.- Sanción y destitución del puesto a los funcionarios encargados de revisar los dictámenes de los Contadores Públicos, ya que es común encontrarse con actos de corrupción al momento de detectar anomalías en los dictámenes sujetos a revisión.
3.- Establecer un mínimo de experiencia comprobada en auditoria y temas afines de los aspirantes a obtener su registro de dictaminador. Ya que si bien es cierto que últimamente se estableció como mínimo de antigüedad como colegiado de un Contador Público tres años, esto no es suficiente ya que en muchos de los casos no tienen la experiencia en auditoria.
4.- En virtud de que el dictamen fiscal ha dejado de ser confiable para las autoridades, es conveniente que se elimine su obligatoriedad.
1.- ¿ Qué se creó y se estableció mediante Decreto Presidencial del 21 de abril de 1959?
2.- ¿Cuáles son las partes involucradas dentro del dictamen fiscal?
3.- ¿ Qué ventaja atribuyó el dictamen fiscal a los contadores públicos?
4.- ¿ En qué beneficio la presentación del dictamen a los contribuyentes?
5.- ¿ Qué requiere el contador publico registrado para emitir un dictamen fiscal?
6.- ¿ Qué entro en vigor el 1° de abril de 1967 y que sustituyo?
7.- ¿Qué se estableció el 1° de enero de 1991 en las disposiciones del art. 32-A del Código Fiscal de la Federación?
8.- ¿Cuáles fueron los parámetros iniciales que determinaban la obligatoriedad de dictaminar los estados financieros por contador público autorizado?
9.-¿ Qué se establece en la reforma del artículo 55 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación del 31 de marzo de 1992?
10.-¿ En qué documento dice que las personas extranjeras también pueden dictaminar?
11.- ¿Cuáles son los motivos de sanción para el contador público registrado?
12.- ¿Qué plazo tienen los contribuyentes para la presentación del dictamen fiscal?
13.- ¿Qué datos se incluyen en la carta de presentación del dictamen fiscal?
14.- ¿Qué requisitos debe indicar el contador público en el informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente?
15.- ¿Qué datos debe contener la relación de archivos del dictamen fiscal?
16.- ¿Quién debe de firmar la relación de archivos del dictamen?
17.- ¿Cuáles son las fases del procedimiento de recepción de dictámenes?
18.- ¿Qué sucede si el dictamen presentado el último día del plazo es rechazado?
19.- ¿Qué solicitara la SHCP para la revisión del dictamen del contador público?
20.- ¿Qué requisitos se deben seguir para la verificación de los dictámenes?
21.- ¿Qué implica la presentación del dictamen fiscal a las autoridades fiscales?
22.- ¿Qué procedimiento se sigue cuándo la AGAFF detecta irregularidades del dictamen fiscal formulado por un contador público registrado?
23.- ¿En qué casos se suspenderá o cancelara el registro del contador público?
24.- ¿Qué contiene el informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente?
25.- ¿Cuándo se presentan las declaraciones de impuestos complementarias?
Bibliografía
1. Guía para la Elaboración del Dictamen Fiscal.
Instituto Mexicano de Contadores Públicos Edición 1996.
C.P. Fernando López Cruz.
2. Material de Entrenamiento de Dictamen Fiscal de la Firma BDO – Hernández Lozano Marrón y CIA. S.C.
3. Material del Diplomado en la especialidad en dictaminación de Estados Financieros para efectos fiscales impartido en la Asociación de Contadores Públicos, A.C. C.P. Juan Manuel Colín García.
4. Código Fiscal de la Federación y su Reglamento.
5. Ley del Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento.
Mariana De la Vega Romero