La contabilidad económica. Economía es igual a gestión
Marco Teórico Referencial.
A partir de la década del 70 del siglo 20 una revolución tecnológica ocurrió en la producción. La introducción de la automatización en los procesos productivos y la creciente complejidad y calidad que exigen los clientes, ha cambiado en gran medida la concepción del mercado.
La competencia entre empresas ha roto las barreras nacionales, convirtiéndose en una lucha mundial por los mercados, donde el precio y los costos son factores decisivos en la victoria o pérdida de los mismos.
En este entorno hostil la información acerca de los costos dentro de la empresa juega un papel preponderante por lo cual, de la misma manera en que las empresas han cambiado su tecnología y su estrategia de producción, sus sistemas de información de costos han tenido que cambiar. De esta forma surge, a principios de la década de los 80, el sistema de costo basado en las actividades (ABC), el cual comienza a tomar auge en los momentos actuales.
Contabilidad de Gestión. Elementos fundamentales
La contabilidad, es una ciencia que se encuentra en constante evolución y estudio, que está basada en conocimientos razonados y lógicos, cuyo objetivo fundamental, es registrar y sintetizar todas las operaciones financieras de una entidad e interpretar los resultados, para poder tomar las decisiones acertadas. Dentro de ellas se diseminan varias ramas, como son: la Contabilidad Financiera, la Contabilidad de Costo y la Contabilidad de Gestión (1)
De la evolución de la contabilidad de costos, surge la contabilidad de gestión, para hacer frente a las mayores demandas informativas de la empresa moderna. La contabilidad de costos constituye un subconjunto fundamental de la contabilidad de gestión, de manera tal, que una empresa puede tener desarrollada una contabilidad de costos, sin haber implantado una contabilidad de gestión.
Los órganos de gestión utilizan la información relativa a los costos, para juzgar el impacto de las decisiones sobre los resultados de las organizaciones empresariales. Los nuevos métodos de gestión introducen factores adicionales al control de costo, por lo que han de basarse en una información más amplia que la proporcionada por la contabilidad de costo.
La Contabilidad de Gestión, es una parte de la contabilidad que tiene por objeto la captación , medición, registro, valoración y control de la circulación interna de valores de la Empresa, al objeto de suministrar información para toma de decisiones sobre la producción, formación interna de precio de costo y sobre la política de precios de ventas y análisis de los resultados, mediante el contraste con la información que releva el mercado de factores y productos, basándose en las leyes técnicas de producción, las leyes sociales de organización y las leyes económicas de mercado. La contabilidad de gestión no solo abarca la toma de decisiones internas de la empresa sino que también es utilizada para el análisis externo de la empresa acerca de su comportamiento, con respecto al entorno competitivo. (2)
Dado que la contabilidad de costos es un subconjunto de la contabilidad de gestión, los problemas inherentes a la contabilidad de costos también, existen en la contabilidad de gestión, así se puede citar:
• La subjetividad en la que se incurre al definir los distintos centros de costo.
• La aleatoriedad en la imputación de los costos.
• La complejidad en las valoraciones de los productos.
• La confección de las diferentes estructuras de costos en función de los distintos niveles de actividad, derivados de la desigual utilización de la capacidad subjetiva.
• La consideración de los costos de continuidad, así como del efecto inflacionario sobre los costos y los diferentes márgenes y resultados.
La contabilidad de gestión, se basa también en el desarrollo de nuevas técnicas de información y control como:
• Control de gestión por aéreas de responsabilidad.
• Control operativo por tareas específicas.
Un primer paso para el desarrollo de la contabilidad de gestión fue el diseño del sistema de costos históricos que utilizaban los costos realmente habidos. Este primer paso fue mejorado con la implantación del sistema de costos estándar, previamente establecidos que permiten un mejor control de la eficiencia de los recursos.
Cualquier modelo que utilice la contabilidad de gestión tratará de suministrar una información racional a través del cálculo de costos y su relación con los ingresos de los distintos productos, a fin de proceder el análisis de los resultados y la toma de decisiones con un menor índice de riesgos.
En un modelo de contabilidad de gestión tendrá en cuenta las siguientes fases:
• Establecer normas.
• Programar a corto plazo.
• Confeccionar los presupuestos.
• Controlar la gestión de las actividades.
Al realizar la contabilidad de gestión un análisis técnico-económico de la faceta interna de la empresa y exponer su grado de funcionalidad y adaptación al medio ambiente, el modelo elegido debe suministrar en todo momento la información deseada.
La contabilidad de gestión no se rige por principios tan rigurosos y normativos como la contabilidad financiera, si no por normas generalmente aceptadas, que suministran la información global o fragmentada de los diferentes objetos de costo y permite analizar y tomar decisiones estableciendo un control preventivo y correctivo. (3)
Como se ha dicho anteriormente la contabilidad de costos es un subconjunto de la contabilidad de gestión y es por ello que esta última contempla tanto el cálculo de costo como la racionalización del mismo. Para el cálculo del costo la contabilidad de gestión utiliza datos elaborados en el ámbito de la contabilidad financiera (costos externos) y a su vez la contabilidad de gestión ofrece a la contabilidad externa la información relativa a los inventarios producidos en el seno de la organización y el costo de los productos vendidos, con el fin de que la contabilidad financiera pueda confeccionar los estados económicos- financieros.
El cálculo del costo de las producciones y servicios se instrumenta a partir de sistemas de costo, el que tiene como objetivo fundamental medir adecuadamente los gastos y permitir el análisis de sus desviaciones. Un sistema de costo está conformado por el conjunto de procedimientos, normas, instrucciones, registros, modelos, procedimientos y medios de procesamiento, que se interrelacionan entre sí y que permiten registrar, calcular y controlar la información relativa al costo de producción.
La naturaleza del producto que se fabrica, los procesos de producción, los documentos primarios, registros, clasificaciones de cuentas y centros de costos, así como el contenido de la información que han de brindar los informes que se elaboren, son aspectos importantes a tener en cuenta para el diseño de los sistemas de costo.
El tipo de actividad de producción o servicio que se realice en una entidad, es el factor determinante para decidir el sistema de costo que deberá implantarse. Se distinguen dos tipos básicos de sistemas de costo:
El sistema de costo por órdenes se utiliza en entidades que tienen producciones de baja masividad y gran variedad de productos. Esta producción se organiza mediante órdenes, que amparan la elaboración de un grupo de artículos (lotes).
En el sistema no se puede determinar el costo por un artículo, antes de que se fabrique el lote completo. Aquí se utiliza la hoja de costo, como documento fundamental, en la cual se acumulan los gastos inherentes a una orden determinada.
Las hojas de costo constituyen el Submayor analítico de la cuenta de producción en proceso, ya que la suma de los datos (gastos) de las diferentes hojas de costos de las órdenes terminadas se totaliza y se trasladan a la cuenta de producción terminada.
El sistema de Costo por Proceso se utiliza en las entidades que tienen producciones de alta concentración y el proceso de producción es continuo, uniforme y las unidades se someten a los mismos procesos, por lo que se asume que cada una de ellas recibe igual costo, los cuales se acumulan en cada departamento o proceso durante un período dado , al final se calcula el costo promedio, por unidad producida, lo que sirve para valorar la producción que se transfiere al departamento o proceso siguiente.
Un elemento muy importante en este sistema lo constituye el movimiento de las unidades de producción por los diferentes departamentos y la producción equivalente que se determina a partir del mismo, que constituye la base del cálculo del costo de la producción.
En este sistema los costos departamentales se trasladan de un departamento a otro, representando el costo del movimiento físico interdepartamental que se va acumulando sucesivamente hasta formar el costo de producción de las unidades terminadas que se traspasan al almacén, o sea, los costos se acumulan en las unidades que se elaboran en cada departamento y en cada período. (5)
El sistema de Costo Basado en las Actividades (ABC)
A mediados de los años 80, comenzaron a ocurrir cambios en las diferentes esferas de la sociedad, un mayor desarrollo de tecnologías modernas, nuevos sistemas computarizados, el incremento de la competitividad, la producción de productos variados de forma simultánea, lanzamiento de series cortas, introducción de la automatización que hicieron posible la reducción de los costos de mano de obra , el incremento de los costos indirectos y la lucha entre las empresas por ocupar posición en el mercado, dando lugar a reestructuraciones en la economía y toda una revolución en el ámbito de la política.
Cuba no se quedaba ajena a estos cambios, pues comienza a partir de 1987 a implantar el perfeccionamiento empresarial, primeramente en el Ministerio de las Fuerzas Armadas y paulatinamente en las organizaciones superiores de dirección, empresas y las entidades que lo decidan, con el fin de producir un cambio significativo en lo referente a la gestión integral de la actividad empresarial y la eficiencia de las mismas.
Aunque se produjeron grandes transformaciones en los procesos productivos, no ocurrió lo mismo en la contabilidad y sucede que, a pesar del aumento significativo que experimentan los gastos indirectos dentro del costo de producción y la diversidad de productos en la empresa, continuaron utilizándose los mismos métodos de asignación de estos a los productos, con tasas globales de distribución y bases relacionadas esencialmente con los volúmenes de producción. Todo esto condujo a la sustitución de los sistemas de costos tradicionales dadas sus limitaciones por otros que fueran más adaptables a los nuevos cambios
La respuesta a tal situación, fue la creación de un nuevo sistema para la aplicación de los gastos indirectos, denominado sistema de costo basado en las actividades (ABC).
Como definición de un sistema ABC se plantea "aquel sistema que a través de la contabilidad de actividades realiza la captación, medida, valoración y representación de las variables que determinan el proceso productivo, permite calcular el costo de las actividades y del objetivo del costo, así como del resultado final tanto de los objetivos del costo, como global de la empresa." (6)
Este sistema transcurre en dos etapas, al igual que los sistemas tradicionales, su asignación pasa por el cálculo del costo de las actividades, antes de proceder a su asignación al objeto de costo y en los sistemas tradicionales se calcula el costo por área de responsabilidad y se asigna al objeto de costo, como se observa en la figura 1.1
Figura1.1: Asignación de los costos indirectos.
Fuente: Martín García, M. De los sistemas tradicionales de costo a los nuevos modelos.
Los promotores del ABC son Cooper Robin y Kaplan Robert, los que determinaron que el costo de los productos debe comprender el costo de las actividades necesarias para fabricarlo y venderlo y el costo de las materias primas .Desde el punto de vista del costo tradicional, estos asignan los costos indirectos utilizando generalmente como base los productos a producir, a diferencia de ABC que identifica que los costos indirectos son asignables no en los productos, si no a las actividades que se realizan para producir dichos productos.
Para la implantación de un sistema ABC se deben seguir los pasos que se muestran a continuación:
1. Identificar las actividades.
2. Identificar los Conceptos de costos de las actividades.
3. Determinar los generadores de costo o cost drivers.
4. Asignar los costos a las actividades.
5. Asignar los costos de las actividades a los materiales y al producto.
6. Asignación de los costos directos a los productos. Según la metodología del ABC, el costo de un producto, puede ser definido como la suma de los costos de aquellas actividades que se han requerido para fabricar y vender el mismo.
Es importante es conocer la generación de los costos, para obtener el mayor beneficio posible de ellos, minimizando todos los factores que no añadan valor.
Para calcular el costo del producto, se transcurre por tres etapas fundamentales:
1era Etapa- En esta primera etapa se relacionan los costos indirectos con las actividades que los han motivado. Los costos directos se incorporan directamente al producto u objetivo de costo.
2da Etapa- Aquí se reagrupan las actividades identificadas en cada sección, que teniendo la misma finalidad intervienen en distintas secciones. Es a este nivel, y conociendo la estimación del costo de las actividades, en el que el responsable encontrará la mayor parte de la información que precisa para gestionar adecuadamente la empresa.
3era Etapa- Esta etapa permite determinar el costo de los productos o servicios para lo cual deberá definirse la unidad de actividad (similar a la unidad de obra en los sistemas tradicionales) y a los inductores de costos o cost driver en alguna literatura, que vincula los grupos de actividades con los objetivos de costo que los han consumido. (7)
El sistema ABC, constituye una herramienta importante que ayuda a la toma de decisiones en una empresa, por lo que se hace necesario conocer sus ventajas y limitaciones.
Ventajas
. Facilita el costeo justo por línea de producción, particularmente donde son significativos los costos generales no relacionados con el volumen.
. Analiza otros objetos del costo además de los productos.
. Indica inequívocamente los costos variables a largo plazo del producto.
. Produce medidas financieras y no financieras, que sirven para la gestión de costos y para la evaluación del rendimiento operacional.
. Ayuda a la identificación y comportamiento de costos y de esta forma tiene el potencial para mejorar la estimación de costos.
Limitaciones
. Existe poca evidencia que su implementación mejore la rentabilidad corporativa.
. No se conocen consecuencias en cuanto al comportamiento humano y organizacional.
. La información obtenida es histórica.
. La selección de cost-drivers y costos comunes a varias actividades no se encuentran satisfactoriamente resueltos.
. El ABC no es un sistema de finalidad genérica cuyos outputs son adecuados sin juicios cualitativos.
Por todo lo planteado anteriormente se pude afirmar que existen
diferencias entre los sistemas de costo tradicionales y el sistema ABC
• La diferencia básica entre el método tradicional de costeo y el ABC es que el primero considera los costos desde el punto de vista de las funciones, mientras que el ABC lo hace desde el punto de vista de las actividades.
• El sistema tradicional presupone que los recursos son consumidos por los centros de costo que posee la empresa, a partir de los cuales se determina el consumo de costos de cada unidad de producto.
• El ABC plantea que los recursos son consumidos por las actividades y que estas son consumidas por el producto, de modo que el costo unitario del producto será determinado por la sumatoria de los costos de cada una de las actividades necesarias para su total confección.
• En los sistemas tradicionales el primer paso para la distribución de los gastos indirectos consiste en su asignación a las áreas de producción, y el segundo paso la aplicación de estos gastos a los productos, ya sea utilizando cuotas globales o cuotas departamentales. Mientras en el sistema ABC en su primera fase vincula los gastos indirectos con las actividades que los generan, y posteriormente aplica estos gastos en base al consumo de esas actividades que hacen los diferentes productos.
• Desde el punto de vista del cálculo, la diferencia que se encuentra es la utilización por parte del ABC de un mayor número de bases o generadores de costo para la aplicación de los gastos al producto. Esto da una mayor exactitud en los cálculos de los costos unitarios.
La clasificación de las actividades
Según J. R. Álvarez, S. Lorenzo y J. Cardín se define como actividad la combinación de recursos (humanos, tecnológicos, materiales, etc., ) y entorno que produce un producto o servicio que describe lo que hace una empresa. (8)
Según Castelló(1992) se entiende por actividad , "un conjunto de actuaciones, de tareas que tienen como objetivo la aplicación , al menos a corto plazo , de un valor añadido a un objeto , o de permitir añadir el valor". (9)
Una actividad se puede definir como el conjunto de tareas que generan costos y que están orientadas a la obtención de una salida para elevar el valor añadido de la organización .Las actividades se llevan a cabo para satisfacer necesidades de los clientes ya sean internos o externos.
Las actividades se relacionan en conjuntos que forman el total de los procesos productivos, los que son ordenados de forma secuencial y simultanea, para así obtener los diferentes estados de costo que se acumulan en la producción y el valor que agregan a cada proceso.
En el proceso de identificación se debe en primer lugar ubicar las actividades de forma adecuada en los procesos productivos que agregan valor, para que en el momento que se inicien operaciones, la organización tenga la capacidad de responder con eficiencia y eficacia a las exigencias que el mercado le imponga. Después que se hayan especificado las actividades en la empresa y se agrupen en los procesos adecuados, es necesario establecer las unidades de trabajo, los transmisores de costos y la relación de transformación de los factores para medir con ello la productividad de los inputs y para transmitir racionalmente el costo de los inputs sobre el costo de los outputs.
Un estudio de la secuencia de actividades y procesos, unido a sus costos asociados, ofrece a los directivos de la organización una visión de los puntos críticos de la cadena de valor, así como la información relativa para realizar una mejora continua que puede aplicarse en el proceso creador de valor. Al conocer los factores causales que accionan las actividades, es fácil aplicar los inductores de eficiencia (Perfomance drivers) que son aquellos factores que influyen decisivamente en el perfeccionamiento de algún atributo de eficiencia de la actividad cuyo afinamiento contribuirá a completar la armonía de la combinación productiva. Estos inductores suelen enfocarse hacia la mejora de la calidad o características de los procesos y productos, a conseguir reducir los plazos, a mejorar el camino crítico de las actividades centrales y a reducir costos.
Es necesario establecer un sistema de indicadores de control que muestren continuamente como va el funcionamiento de las actividades y procesos y el progreso de los inductores de eficiencia. Este control consiste en la comparación del estado real de la acción frente al objetivo propuesto, estableciendo los correctores adecuados para llevarlos a la cadena de valor propuesta.
Los procesos se definen como: toda la organización racional de instalaciones, maquinaria, mano de obra, materia prima, energía y procedimientos para conseguir el resultado final. En los estudios que se hacen sobre el ABC se separan o se describen las actividades y los procesos, a continuación se relacionan las más comunes:
Actividades
• Homologar productos
• Negociar precios
• Clasificar proveedores
• Recepcionar materiales
• Planificar la producción
• Expedir pedidos
• Facturar
• Cobrar
• Diseñar nuevos productos, etc.
Procesos
. Compras
. Ventas
. Finanzas
. Personal
. Planeación
. Investigación y desarrollo, etc.
Las actividades y los procesos para ser operativos desde del punto de vista de eficiencia, necesitan ser homogéneos para medirlos en funciones operativas de los productos.
Al tener identificadas y establecidas las actividades, los procesos y los factores que miden la transformación de los factores, es necesario aplicar al modelo una fase operativa de costos ya que es sabido que toda actividad y proceso consume un costo, como así los productos y servicios consumen una actividad. En este modelo los costos afectan directamente la materia prima y la mano de obra frente a los productos finales, distribuyendo entre las actividades el resto, ya que por una parte se consumen recursos y por otras son utilizadas para obtener los outputs.
Es importante diferenciar las actividades y las tareas, en principio una actividad está integrada por un conjunto de tareas y para hacer operativo el sistema de costos, es imprescindible seleccionar actividades que aglutinan conjuntos de tareas. Una diferencia significativa entre el concepto de actividad y el de tarea es que la primera está orientada a generar una salida, mientras que la segunda es un paso necesario para la finalización de la actividad. (10)
De acuerdo con Booth (1992) (11) en cada una de las actividades se puede realizar un análisis técnico por medio de las etapas siguientes:
1-Estructura del proyecto con el fin de conocer el mínimo costo en términos de tiempo y esfuerzo requiriendo a tal efecto la información precisa tanto de carácter financiero como no financiero.
2-Desarrollo temporal del mismo.
3-Cálculo del costo de las actividades.
4-Cálculo del costo del producto servicio que permitirá en último término fijar la estrategia de pecios.
Para establecer el costo de las actividades se necesita tener en cuenta los puntos siguientes:
• Los recursos necesarios
• La definición de cada proceso
• El cursograma
• La identificación de las acciones que generan valor añadido y las que no, pero que son necesarias.
• El ciclo de tiempo de cada acción
• La eficiencia y eficacia
• Los costos controlables y los no controlables con el fin de incidir en los controlables.
Dentro del ámbito de los sistemas ABC se clasifican las actividades en relación con los siguientes aspectos:
1-Su actuación con respecto al producto
2-La frecuencia en su ejecución
3-Su capacidad para añadir valor al producto
4-A su prelación
De acuerdo al nivel de actuación con respecto al producto las actividades pueden clasificarse en:
• Actividades a nivel de unidad de producto.
• Actividades a nivel de lote.
• Actividades a nivel de línea.
• Actividades a nivel de empresa
Esta clasificación es importante desde el punto de vista de la asignación puesto que permite conocer el comportamiento que cada actividad desarrolla en relación con cada producto .Esto va a posibilitar una fácil identificación entre los costos por ella generados y los productos por ella tratados.
Actividades a nivel unitario: Son aquellas que se ejecutan necesariamente cada vez que se produce una unidad de producto. Los consumos de recursos que realizan estas actividades, guardan una relación directa, con el número de unidades producidas, es decir, varían al variar el volumen de producción. Los costos asociados con estas actividades se refieren fundamentalmente a materias primas , mano de obra directa y empleo del equipo productivo , los que pueden asignarse fácilmente a los productos, por sus características ya sea de manera directa o utilizando una base de asignación representativa del volumen tratado.
Actividades a nivel de lote: Se entiende por lote un conjunto de unidades de un producto que se fabrican a la vez .Las actividades ejecutadas a nivel de lote son aquellas realizadas cada vez que se ha de fabricar un lote de un determinado producto y no pueden ser asociadas a nivel de producto. Dentro de esta categoría, tienen cabida actividades tales como, las referidas a la preparación de materias primas, a la puesta a punto de la maquinaria, etc. Los costos y los recursos consumidos por estas actividades varían, en función del número de lotes procesados, pero son independientes del número de unidades que componen cada lote, o sea tiene la consideración de invariables o fijos respecto a estas.
Actividades a nivel de línea: Podemos entender por línea de producción aquella parte de las instalaciones que actúa con independencia para realizar cierta tarea .Las actividades a nivel de línea son aquellas ejecutadas, para hacer posible el buen funcionamiento de cualquier línea del proceso productivo, suele afirmarse que estas actividades aparecen como consecuencia de la propia existencia del producto o proceso. Podrían encuadernarse dentro de esta tipología actividades tales como las encaminadas a organizar más racionalmente la mano de obra o a introducir modificaciones en el diseño de los equipos o de los productos. En definitiva estas actividades permiten, que los diferentes productos sean fabricados y vendidos adecuadamente, pero los costos por ellos consumidos son independientes, tanto de las unidades producidas, como de los lotes procesados, guardando en cambio mayor relación con la complejidad de las modificaciones introducidas en los productos o en los procesos.
Actividades a nivel de empresa: Son aquellas que actúan como soporte o sustento general de la organización .A esta categoría pertenecen las actividades que tienen lugar en los ámbitos de la administración, de la contabilidad, de la financiación, asesoría jurídica, asesoría laboral, mantenimiento general (calefacción, luz etc.).Dado que estas actividades son comunes para todos los productos o sea, para todo el proceso productivo y no están implicadas directamente en él, la utilización de cualquier base de asignación destinada a repercutir los costos que originan sobre los productos, implicaría un elevado grado de subjetividad.
Atendiendo a la frecuencia en su ejecución pueden clasificarse como:
• Actividades repetitivas
• Actividades no repetitivas
Las actividades repetitivas son aquellas que se realizan de una manera continuada en la empresa. Estas actividades poseen como características comunes las de tener prefijado un consumo de recursos estandarizados cada vez que se ejecutan y un objetivo concreto y bien determinado para cada uno de ellas.
Las no repetitivas son las ejecutadas con carácter esporádico u ocasional o incluso una sola vez .Dado este carácter, se puede llegar a pensar que no requieren, un estricto seguimiento y control, lo cual nos inducirá a un grave error.
Dentro de las actividades según su capacidad para añadir valor al producto podemos decir que teniendo en cuenta la metodología de los sistemas ABC el concepto de valor añadido puede observarse desde dos ópticas convergentes ,primero desde una perspectiva interna , ese concepto ha de ser entendido como el referido a aquellos costos estrictamente necesarios, para fabricar adecuadamente el producto y segundo en su proyección externa , donde tomamos como referencia el mercado , puede interpretarse como todo costo que haga aumentar el interés del cliente por el producto , en cada una de esas vertientes tendremos dos clases de actividades ,las actividades que añaden valor al producto
Y las que no añaden valor al producto.
Desde la perspectiva interna son consideradas, actividades de valor añadido si son estrictamente necesarias para obtener el producto, cuando por el contrario la eliminación de una actividad que no comporta problemas para la obtención del producto, estaremos en presencia de actividades que no añaden valor.
Desde la perspectiva externa o del cliente es definida una actividad con valor añadido como aquella, que cuando es aplicada sobre el producto hace aumentar el interés del cliente por él , en sentido contrario la actividad sin valor añadido no ejercerá influencia alguna sobre el cliente en su apreciación del producto.
Desde el punto de vista de la prelación las actividades pueden ser primarias y secundarias. De acuerdo con Brimson las actividades secundarias constituyen entradas de las actividades primarias (12).
Desde otra óptica para Castelló Taliani (1992 pág.29) se refiere a actividades secundarias, cuando a pesar de que genere valor añadido desde el punto del cliente, resultan demasiado onerosas para acometerlas por parte de la empresa y por lo tanto debe ser evaluada la conciencia de que puede ser subcontratada (13).
La medida de la actividad puede ser una entrada, una salida o un atributo de la misma y debe reunir las características siguientes:
• Ser representativa.
• Simple de medir.
• Fácil de entender.
La medida de la actividad sirve como conexión entre las actividades y sus gastos indirectos de fabricación respectivos y que pueden relacionar también con el producto terminado. Cada "medida de actividad" debe estar definida en unidades de actividad perfectamente identificables.
Las medidas de actividad son conocidas como "COST DRIVERS", término cuya traducción en castellano aproximada sería la de "origen del costo" porque son precisamente los "cost drivers" los que causan que los gastos indirectos de fabricación varíen; es decir, mientras más unidades de actividad del "cost driver" específico identificado para una actividad dada se consuman, entonces mayores serán los costos indirectos asociados con esa actividad.
Como ejemplo de cost drivers se pueden mencionar:
• Número de proveedores.
• Número de órdenes de producción hechas
• Número de entregas de material efectuadas.
De esta manera, se les asigna un costo mayor a aquellos productos que hayan demandado más recursos organizacionales, y dejarán de existir distorsiones en el costo de los productos causados por los efectos de premediación de un sistema tradicional de asignación de costos que falla en estudiar las verdaderas causas del comportamiento de los gastos indirectos de fabricación y que, por ello, los prorratea utilizando bases de asignación arbitrarias como las horas de mano de obra directa.
El ABC se distingue por asociar los costos a las actividades y por buscar un causante de estos costos en los inductores de costos o cost drives. La diferencia entre la unidad homogénea representativa de los centros de costo en el sistema de costo internacional y el cost driver del moderno sistema ABC, radica en que mientras la primera no refleja muchas veces una relación casual representativa de una actividad que formaba parte del valor añadido del producto, en base a la capacidad que se producía al concluir todos los costos en un determinado centro de costos, el inductor de costos refleja una clara casualidad en la actividad concreta.
El mapa de actividades
El mapa de actividades también llamado matriz de actividades identifica la relación entre funciones, procesos y actividades, describe la estructura del costo en término del consumo de actividad. Las actividades están asociadas a un proceso de actividad cuando el output de una actividad se constituye como el input de otra actividad. Este proceso no se puede interpretar como flujo de información sino como flujo de circulación de valores entre actividades. (14)
La identificación de las operaciones y procesos llevados a cabo en el seno de la empresa permitirá tener una base sobre la que se configurará una lista detallada y debidamente estructurada de las actividades
Los procedimientos alternativos que pueden aplicarse para identificarse las actividades que han de ser objeto del correspondiente análisis pueden ser diversos, tales como:
1. Entrevistas con los responsables de cada área.
2. Cuestionarios detallados que deben responder los responsables de cada área.
3. Conversaciones con el staff o los responsables de las distintas áreas.
4. Acuerdos para que el responsable de cada área envíe periódicamente una relación de todas las actividades que haya ido desarrollando en un plazo de tiempo.
En el mapa se incluyen todas aquellas actividades que se producen a lo largo del ciclo de vida del producto, en el que intervienen actividades relacionadas con el desarrollo, actividades operativas y actividades vinculadas con el sostenimiento de dicho producto
Si él número de actividades identificadas en principio continua siendo excesivo, se puede aplicar algún método que facilite la reducción del número de actividades predefinidas, con el fin de obtener un sistema de costos más práctico y efectivo, para poder llevar esta reducción será conveniente tener un cierto nivel de conocimiento acerca de variables tales como:
• El grado de significación del costo de cada actividad identificada, para evaluar si es lo suficientemente relevante para considerarla actividad independiente.
• El factor o factores que influyen en el costo de cada actividad (denominado unidad de actividad), en orden a juzgar si existe homogeneidad en el comportamiento de los costos de actividades separadas respecto a una determinada unidad de actividad que permitirá su agrupación.
Una vez definidas las actividades significativas, deberá obtenerse información precisa relativa a los consumos y a los equipos adscritos a cada actividad. En este sentido, los costos del personal de cada actividad pueden obtenerse del análisis individual que previamente se haya establecido para preparar la lista de actividades. La información relativa a los equipos y otros recursos que puedan emplearse podrá obtenerse de forma similar, mediante el conocimiento previo de la forma en la que se utiliza el equipo y del criterio que responde al modelo de consumo de los recursos.
Puede resultar necesaria la creación de un mapa de actividades a un primer nivel con el fin de analizar los procesos de ejecución alternativas y las actividades para llevar acabo cada una de las funciones a nivel general.
Un mapa de actividades recoge así la secuencia de actividades y la cantidad de cada una de ellas que ha consumido un producto individual o una familia de productos. El proceso de fabricación puede ser descrito en términos de actividades relacionadas con la producción, incluyendo aquellas que físicamente no manipula el producto.
La importancia del mapa de actividades es manifiesta, puesto que posibilita a la gerencia apreciar la cantidad y costo de las actividades necesarias para procesar o para fabricar un producto. Esto supone prestar especial atención a los procesos individuales que pueden ser mejorados mediante la concentración y el control de importes considerables como significativos.
Bibliografía
1. AECA. Glosario Iberoamericano de Contabilidad de Gestión, Editorial AECA Madrid, España. 2000.
2. Álvarez, López, J. Contabilidad de gestión de avanzada. Planificación, control y experiencia práctica. Madrid, España. Texto fotocopiado, 1996.
3. Álvarez López, J. y otros: Introducción a la contabilidad de gestión. México D.F. Editorial Mc Graw- Hill, 1993.
4. Amat, J. El control de gestión: Una perspectiva de dirección, Quinta Edición, Barcelona, Ediciones Gestión 2000, S.A. 2000.
5. Amat, Oriol. Contabilidad y gestión de costos. Segunda edición, 2000.
6. Amat Oriol y Soldevilla García Pilar. Contabilidad y gestión de costos: Editorial Gestión 2000, España, 2004.
7. Amat Oriol y Prior Diego. Nuevas tendencias en control y contabilidad de gestión. Revista Contabilidad y Dirección .ediciones Deusto .Barcelona, 2006.
8. Armenteros Díaz, M. Hay que ponerse al día. El Economista de Cuba. No 9. La Habana. Cuba, 1999.
9. Armenteros Díaz, M. Obsoletos los Sistemas de Costos Tradicionales. Revista Cifras. No 2. La Habana. Cuba, 2000.
10.Armenteros Díaz, Marta y Vladimir Vega Falcón. Capítulo 3. "Evolución histórica de la Contabilidad de Gestión en Cuba". En AECA "Situaciones y tendencias de la Contabilidad de Gestión en el ámbito Iberoamericano". España: Ediciones Gráficas Ortega, 2000.
11.Balada Ortega, Tomas J. y Vicente Ripoll Feliú. "Situaciones y Tendencias de la Contabilidad de Gestión en el Ámbito Iberoamericano". España: Ediciones Gráficas Ortega S.A., 2000.
12.Blanco Ibarra, Felipe. Contabilidad de costes y analítica de gestión para las decisiones estratégicas. En capítulo 7: Los sistemas tradicionales de costes Octava edición. Ediciones Deusto. España, 357 p
13.Booth R. Activity analysis and cost leadership .Magnament Accounting, junio 1992.
14. Brimson, J. A. Contabilidad por actividades. Un enfoque de costos basado en actividades. Barcelona, España, disponible en:
http://www.contactividades.org/public/arti2000/0969559616 brims.htm
(Accesado en noviembre 2009).
Autor:
Reldis