Principios Constitucionales Tributarios ante la evolución de la función de administración (página 2)

El artículo 197 de la Ley 124/91, cuando trata acerca de la comparecencia expresa: Los interesados podrán actuar personalmente o por medio de representantes o mandatarios, instituidos por documento público o privado. Se aceptara la comparecencia sin que se acompañe o pruebe el titulo de la representación, pero deberá exigirse que se acredite la representación o que se ratifique por el representado lo actuado dentro del plazo de quince días hábiles contados desde la primera actuación, prorrogable por igual termino, bajo apercibimiento de tenérsela por no presentado.- Deberá actuarse personalmente cuando se trate de prestar declaración ante los órganos administrativos y jurisdiccionales.

Articulo 200. Notificaciones Personales: Las Resoluciones expresas o fictas que determinen tributos , impongan sanciones administrativas , decidan recursos ,decreten la apertura a prueba y, en general todas aquellas que causen gravamen irreparable ,serán notificadas personalmente o por cedula al interesado en el domicilio constituido en el expediente y a falta de éste, en el Domicilio fiscal o real.

Articulo 205 – Resoluciones- La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de 10 días , contados desde que el asunto queda en estado de resolver lo cual ocurrirá vencido el plazo para presentar el alegato a que se refiere el articulo anterior o cuando hayan concluido las actuaciones administrativas en que no haya lugar al diligenciamiento de prueba.

Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación.

Además deberán cumplir con los requisitos formales de fecha y lugar de emisión, individualización del interesado y del funcionario que la dicta.-

El vencimiento del plazo al que se refiere este artículo, no exime a la administración para dictar la resolución.-

Art. 217. Repetición de pago. El pago indebido o en exceso de tributos, intereses, o recargos y multas, dará lugar a repetición.

Art. 222. Competencia y procedimiento. La reclamación se interpondrá ante la administración tributaria. Si ésta considera procedente la repetición en vista de los antecedentes acompañados, resolverá acogiéndola inmediatamente. De lo contrario fijará un término de quince (15) días para que el actor presente las pruebas. Vencido dicho termino si la administración tributaria no ordena medidas de mejor proveer , emitirá la resolución dentro del plazo de treinta (30) días , contados desde el vencimiento del termino de prueba o desde que se hubieran cumplido las medidas decretadas, según fuere el caso. Si no se dictare la resolución dentro del termino señalado operará denegatoria ficta, contra la cual se podrán interponer los recursos administrativos correspondientes.

Art. 252. Administración Tributaria todo cuanto esta Ley aluda a la administración o la administración tributaria, dicha alusión deberá ser entendida que se refiere a la sub.-Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.-

En cuanto al aspecto vinculado a la administración tributaria y la mención de los artículos de la Ley 125/91 que han sido citados precedentemente , es preciso recordar que el Libro Quinto de la Ley 125/91 , constituye en esencia un pequeño código de procedimientos en su contenido , tal como se ha afirmado insistentemente por lo menos en la cátedra de derecho tributario de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la UNA., dicha normativa constituye, conjuntamente con el Código Aduanero Ley 2422/04, uno de los pocos instrumentos legales tributarios que en nuestro país representan un instrumento normativo codificado en materia tributaria, pudiéndose agregar igualmente a ellos el Código Aduanero del MERCOSUR, en consecuencia establece reglas y normas de procedimiento que no es posible alterar por medio de normas reglamentarias de la administración tributaria , por cuanto le está vedado por el principio de reserva de Ley , el principio de legalidad , amparados ambos conceptos en el articulo 137 de la Constitución Nacional que determina la supremacía de la Constitución Nacional y establece el orden de prelación posterior cuando luego reconoce a los tratados y convenios y acuerdos internacionales debidamente aprobados y ratificados , las Leyes dictadas por el Congreso y otras disposiciones jurídicas de inferior jerarquía, como integrantes del derecho positivo nacional en el orden de prelación enunciad , por tanto el único medio para alterar tal condición es una Ley modificatoria.

Efectuadas las consideraciones previas es posible plantear el PRIMER CASO:

El supuesto que se expondrá se vincula a la situación que se presenta con la solicitud de devolución en concepto de pago indebido o en exceso.-

Tomemos el caso X; La empresa solicita la devolución de pago efectuado en la Aduana, generándose un pago indebido o en exceso, a partir de tal situación se genera la solicitud correspondiente la cual es tramitada en principio con la presentación de una nota con los antecedentes y presentado en mesa de entradas en base a lo dispuesto por el articulo 217 de la Ley 125/91, recibiendo la respuesta que debe ser necesariamente efectuado por medio del servicio electrónico de la SET.

En el supuesto en cuestión se generan dos posibles situaciones A): Se rechaza la solicitud(violando el articulo 40 de la C.N. Derecho a Peticionar a las Autoridades) y obliga a la presentación y la respuesta que es generada por medio electrónico B): Sometido al procedimiento electrónico, se comunica el rechazo que la solicitud se halla perimida o simplemente no acogida, por tanto en situación de rechazada, igualmente comunicado por medio electrónico, sin argumento , sin identidad del agente , sin formato resolutivo.-

A partir de ésta descripción de hechos, se observa que la primera situación que se genera guarda relación al conflicto entre la regulación de procedimiento y sus consecuencia establecidas por medio de Resolución normativa de la administración tributaria, cuando conforme al articulo 217 de la Ley 125/91 , se establece expresamente un procedimiento adecuado al respecto, expresamente regulado por Ley , por tanto no es posible admitir que la administración tributaria , modifique y someta obligatoriamente al recurrente a tramitar la devolución por un medio no establecido en la Ley.-

Cuando iniciábamos nuestras reflexiones manifestaba que existen facultades regladas y así mismo entre ellas se encuentran procedimientos que la Ley establece obligatoriamente a la administración y los administrados ,y que éstos necesariamente deben seguir por ser un procedimiento establecido por la Ley , por tanto no resulta admisible que se modifique unilateralmente y por medio de resoluciones normativas emitidas por la SET el debido proceso dispuesto por la Ley , normativa de mayor rango y sujeta a rigorismos constitucional a efectos de su modificación. Si bien es cierto que la informática como elemento que ayuda en la obtención de resultados constituye una necesidad para avanzar en los objetivos de la administración tributaria, no puede bajo ninguna justificación constituirse en una herramienta forzosa a la que la administración se debe adecuar y no como un elemento coadyuvante en el cumplimiento de sus funciones y que debería estar condicionada a lo establecido por la Ley en materia de procedimientos.-

En articulo 217 de la Ley 125/91, se determina el procedimiento y en ninguno de sus párrafos faculta a la administración a rechazar la presentación si la misma no se realiza por medio del servicio electrónico de la SET y por tanto someter al contribuyente al rechazo de la tramitación del pedido debiendo éste ultimo someterse necesariamente a la utilización del servicio electrónico cuando este medio aun no se halla regulado por Ley como un medio contractual para el procesamiento tanto de los negocios privados como públicos. Dicha herramienta en la etapa en que nos encontramos debe ser una opción del contribuyente y no un elemento de rechazo de la solicitud estableciéndose como una condicionante.

Siguiendo con los temas planteados, y ante la posibilidad de que se genere espontáneamente tal forma de tramitación, se observa que inclusive el rechazo se produce en forma electrónica sin que exista ninguna autoridad administrativa competente (El Vice Ministro, Los Directores ¿) que se responsabilice por la toma de la decisión.

Aquí surge una nueva cuestión, no se debe olvidar que a partir de tal rechazo es posible activar los recursos administrativos correspondientes, pero la pregunta que se plantea es contra que Resolución? , en verdad no existe ningún instrumento generado en forma electrónica que tenga tal carácter, recordemos que el articulo 205 de la Ley 125/91 establece: "Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación.

Además deberán cumplir con los requisitos formales de fecha y lugar de emisión, individualización del interesado y del funcionario que la dicta.- "

Y por ultimo se expone lo referente a la notificación , claramente el articulo 200 de la Ley 125/91 determina que : "Las Resoluciones expresas o fictas que determinen tributos , impongan sanciones administrativas , decidan recursos , decreten la apertura a prueba y, en general todas aquellas que causen gravamen irreparable , serán notificadas personalmente o por cedula al interesado en el domicilio constituido en el expediente y a falta de éste, en el domicilio fiscal o real. ", no es posible admitir que la notificación se materialice por medios electrónicos, aun en el supuesto que el afectado haya consentido efectuar el tramite por dicho medio , ello atendiendo que no depende de la voluntad de las partes , sino como consecuencia del expreso rigorismo procesal que ha dispuesto la Ley, a lo cual se agregan todos los demás elementos que previamente se han descrito.

Resulta evidente que tal formato de respuesta resulte positiva o negativa, carece de regularidad , no respeta el principio de Reserva de Ley y el Principio de Legalidad y altera el procedimiento establecido para el debido proceso en lo referente a las actuaciones regladas de la administración, en consecuencia , podemos afirmar que el caso así planteado :

• Carece del formato resolutivo.

• Carece de fundamento.

• No se valora las pruebas.

• Carece de identidad del funcionario que la dicta.-

• Carece de regularidad en la Notificación.-

1-3- Figura del Tercero autorizado a presentar declaraciones Juradas: y normas requisitorias realizadas por funcionarios que por sus cargos no tienen representación legal de la Administración Tributaria.

Esta situación se presenta aun mas compleja y distorsionante del principio constitucional de igualdad, el trato y los requerimientos de exigencia que se generan para quien pretende operar por medio del servicio electrónico es aun mas evidente, cuando se analiza el mismo tramite efectuado por los profesionales y NO PROFESIONALES, en el momento de actuar como tercero autorizado a efectuar gestiones y presentar declaraciones juradas ante la administración tributaria.

A éste respecto resulta sumamente importante destacar lo dispuesto por el articulo 197 de la Ley 125/91, la cual establece la posibilidad de la comparecencia sin acompañar prueba o titulo y pudiendo ser ratificado tal representación, por el sujeto pasivo de la obligación tributaria, en el plazo de 15 días inclusive prorrogable por igual periodo, aclarándose que si no se produce la ratificación, se tendrá por no presentada la actuación.

Es posible apreciar que las exigencias establecidas en la Resolución de la Administración Tributaria Nº 586/06 y Resolución SET 32/10 , extralimita y agrega cargas tanto al contribuyente como al tercero , mas halla de lo establecido en la Ley Tributaria y genera cargas y auto imputación , riñendo con el principio constitucional de la imposibilidad y la inconstitucionalidad de la auto imputación prohibida por el articulo 18 de la Constitución Nacional la cual establece que: " Nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo, contra su cónyuge o contra la persona con quien está unida de hecho, ni contra sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad inclusive..". Por tanto la discusión acerca de la nulidad de la utilización de documentos en carácter de declaración , como es el caso de la declaración jurada tributaria, para que a partir de ello se genere la imputación penal vinculada a la evasión impositiva se halla en dudosa posición, mas aun si lo sometemos a análisis del propio proceso penal donde se pretende hacer valer como elemento probatorio contra el mismo imputado por evasión, siendo que tal documento no formó parte de los elementos y actos probatorios producidos por el fiscal.

Me permito recordar el trabajo de maestría presentado recientemente a éste respecto por el Joven Abogado Gonzalo Sosa Nicoli, Alumno de los cursos de Maestría de la Facultad de Derecho UNA, donde con excelente exposición se describe ésta situación y plantea la duda respecto a si es posible tomar la declaración jurada del contribuyente para constituirla en un elemento probatoria en materia penal. Por mi parte me adhiero a las dudas expuestas y mas aun cuando encontramos que hoy día a partir de la presentación de dicho tipo de declaraciones las administración tributaria las convierte en un caso penal cuando traslada la denuncia a la fiscalía, violentando inclusive el principio de prejudicialidad.-

Retornando a nuestra exposición, el párrafo final del formulario previsto a efectos de la utilización del servicio electrónico en carácter de tercero (RES. SET 4/07) , establece que el sujeto pasivo acepta las condiciones y se somete a las consecuencias establecidas en el articulo 243 del Código Penal , además reconoce que : " Surtirá los mismos efectos que una firma manuscrita " , lo cual aun es mucho mas grave cuando recordamos que la firma electrónica como instrumento contractual y valido , aun no se encuentra concretada en nuestro País , lo cual nos lleva al convencimiento de que se pretende establecer la validez de la FIRMA ELECTRONICA , POR MEDIO DE RESOLUCIÓN DE LA ADMINSTRACIÓN TRIBUTARIA.

La Ley que da validez jurídica a la firma electrónica, a la firma digital, a los mensajes de datos y al expediente electrónico entrara en vigencia, a regir, a mediados del próximo año , sostiene el Legislador David Ocampo.( En realidad la Ley 4017/10 se halla objetada con veto total por parte del Poder Ejecutivo por medio del Decreto Nº 47211 del 15 de julio del 2010) Igualmente menciona David Ocampo, Presidente de la Comisión de Ciencia y Tecnología de la Cámara de Diputados," Ésta es otra de la Leyes que el sector ha promovido, es una ley sancionada y la ley de la firma digital es la ley marco de toda cyber legislación. No se puede tener un buen comercio electrónico o desarrollar los expedientes electrónicos, desarrollar el E-Goberment si la firma digital como base no está. ", menciona igualmente que:" el veto del Poder Ejecutivo será levantado, conforme al acuerdo alcanzado y se iniciará la reglamentación ", en consecuencia la cuestión se presenta aun mas grave, es decir a la fecha no existe marco regulatorio, por tanto la pretensión de la administración tributaria de establecerlo por medio de resolución interna, resulta aun mas distorsivo.

A todo ello agreguemos, que el grado de informalidad existente en la tramitación actual, cuando no se produce por medios electrónicos, agrava más la cuestión. Tratare de darme a entender en forma practica: Si efectúo los tramites por medios electrónicos .además de someterme a un rigorismo y exigencias que me llevan inclusive a aceptar hasta una auto imputación por declaración jurada falsa, al obligarme a suscribir acta por la que acepto someterme a la figura penal prevista en el Código Penal en su articulo 243 el cual trata acerca de la declaración falsa, (véase: Formulario previsto por Res. SET, 586/04) declaración que no la haría precisamente la persona del sujeto pasivo p , sino el tercero autorizado el Contador , me somete como contribuyente a procedimientos mas allá de lo establecido por la Ley en materia procesal tributaria , lesionando en gran parte mis derechos , entre ellos quebrando el principio de equilibrio entre derechos y obligaciones mutuos que debe existir en entre el sujeto pasivo y activo de la obligación tributaria , que como vinculo jurídico si bien descansa en el imperio de la Ley como fuente de la obligación , no por ello implica que debe existir una especie de sometimiento en la cual no se respetaría los derechos del sujeto pasivo. En forma practica; si me exigen el rigorismo de registrarme, tanto a mi persona como contribuyente y al tercero autorizado, la pregunta se orienta a saber; que pasa con la administración tributaria? La cual me somete a trámites y respuestas total y absolutamente anónimas por su parte, cuando la misma me contesta con total anonimato, no sabiendo el sujeto pasivo quien es el agente funcionario que genera la respuesta y resuelve la cuestión planteada por parte del contribuyente. Creemos que la administración tributaria se encuentra igualmente obligada a identificarse digitalmente, y demostrar que la respuesta y trámites se concretan por agente competente y con atribuciones para el efecto. Así mismo debe establecer formas que respondan a procedimiento y rigorismo formal que exige la Ley, independiente a que el trámite sea efectuado por los medios convencionales o por medios electrónicos.

Continuando con el tema, explica David Ocampo de la Comisión de Ciencias y Tecnología de la Cámara de Diputados que:" Una vez reglamentada la Ley, La certificadora será como el Departamento de Identificaciones, de la Policía Nacional, será la que va a llevar el registro digital de cualquier ciudadano paraguayo, como se hace con la cedula de identidad y tendrá un PIN como cuando uno se identifica en el cajero." Concluye el mismo, es decir que la exigencia debe ser de ida y vuelta, puesto que si el sujeto pasivo se halla constreñido a registrarse y tener identidad, con mas razón debe la administración actuar en tal sentido, pero por medio de los funcionarios con atribuciones y competencias para que cuando se emita una resolución, que podría ser por medios electrónicos, una vez establecido el E-Goberment, tenga los elementos exigidos por la Ley y respetando el procedimiento establecido en la Ley, es decir debe estar fundamentado , considerando las pruebas , justificando lo resuelto, guardando las formas y concretado por funcionario con atribución y competencia. Es decir debemos adaptar la tecnología a lo dispuesto por la norma legal y no alterar la norma y pretender establecer por reglamentación obligaciones no previstas , generadas por la necesidad de de responder a lo que la tecnología propone. La tecnología debe ser el medio y no la condicionante.

Finalmente, una vez expuesta la situación, pasamos a la tramitación por medios no electrónicos y vaya sorpresa, no existe exigencia de registrarse como contador, no existe registro, no existe colegiatura, no existe control de la administración acerca de quien presenta el documento o no y si responde a la firma del sujeto pasivo, en fin cualquier tramite efectuado por otro medio constituye una forma permeable y fácil, diferente a lo planteado en el caso del servicio electrónico.

Inclusive y a modo de sostener lo dicho, poseo caso documentado, que reservo nombre del sujeto pasivo, donde la administración tributaria, respondiendo a un recurso de reconsideración entre sus argumentos expresa "Que ante la ausencia del contribuyente se presenta el contador (¿) y expresa …." (Antecedente: Caso J.Dallagnol C/ Res. de la SET) Nótese que se tramita y se concluye la Resolución de la administración tributaria sin la mas minima intervención del sujeto pasivo quien posee la legitimación activa y la facultad de ratificar lo actuado por su representante , siempre y cuando se cumpla el precepto del articulo 197 de la Ley 125/91, inclusive sin representación, cuando las reglas relativas a dicha representación se hallan bien claras en la Ley, es decir se admite alto grado de informalidad administrativa, cuando que en principio debió rechazarse la presentación por falta de legitimación activa.

En éste mismo marco de planteamiento se hallan los casos en que se producen requisitorias por medios electrónicos , desconociendo el sujeto pasivo , la condición de competencia y la identidad del funcionario que las efectúa, sumado a todo ello que tales situaciones generan afectación a derechos que representan daño irreparable y que necesariamente deben adecuarse a las condiciones de legalidad. La figura de la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, hoy día prácticamente se concreta en forma invasiva y permanente, recordemos de de acuerdo a la Ley 125/91, la determinación de la obligación tributaria debe necesariamente efectuarse sobre base cierta siendo la figura de la presunción un recurso que requiere la previa impugnación de los elementos ciertos o la carencia de los mismos para que la administración recurra a dicho procedimiento. Situación que actualmente con la utilización de la información por medios electrónicos, prácticamente genera una determinación en tal carácter en forma discrecional, agregándose el anonimato del funcionario en la intervención de la documentación.-

El Prof. Enrique Vidal Henderson, Director del CIET, en el documento CIET-DOC-Nº 1056, en relación a las determinación tributaria y presunciones legales, expresaba que: "Debemos hacer notar que todos los casos de presunciones, como los señalados anteriormente, deben de estar acreditados objetivamente las conductas que demuestren fehacientemente que el comportamiento del contribuyente está encaminado a la evasión o defraudación tributaria. En esos casos , el contribuyente en conocimiento de su realidad es el único que esta en capacidad de desvirtuar con su propia información y documentación la presunción que le imputa e fisco conforme a la Ley , lo que es posible por tratarse de presunciones que admiten prueba en contrario, cuya finalidad es justamente invertir la carga de la prueba , ya que exigirle al fisco la demostración de la existencia exacta del monto evadido resulta imposible de cumplir , fundamentalmente por la conducta evasiva en cuanto a otorgarle información que normalmente es la que adopta el contribuyente evasor. " . Como se aprecia , se debe conceder necesariamente el derecho a la defensa y en dicho contexto se halla establecido el procedimiento de ley a efectos de la determinación de la obligación tributaria , el cual exige se siga tal como lo establece el articulo 212 es decir por medio de la fiscalización basada en elementos ciertos y concretos y efectuada por funcionario competente que podría derivar en remedios procesales previstos que igualmente deben ser resueltos por quien posee atribuciones y competencias para ele efecto.

En concreto por un lado extremo rigorismo y por otro extrema permisibilidad , pero en uno de ellos carente de amparo legal para la pretensión de tramitar y darle forma legal al procedimiento del expediente y la firma del sujeto pasivo por medios electrónicos, riñendo nuevamente con principios constitucionales y legales.-

1.4- Entidades Privadas Recaudadoras y la cancelación de la obligación tributaria.-

Otra de las situaciones igualmente preocupantes guarda relación con los medios utilizados por la administración tributaria para la recepción y pago de las declaraciones juradas. En la mayor parte de los casos se efectúan pagos de las obligación tributaria por medio de entidades privadas recaudadoras, donde inclusive se han dado casos en que el contribuyente se allá desprotegido en cuanto a la cancelación de su adeudo y la relación existente entre la entidad privada y el fisco. El vinculo contractual se materializa entre el sujeto activo y el agente recaudador privado , pero sin que existe un elemento de garantía que le permita al sujeto pasivo recurrir a dicho elemento normativo para exigir que se cumpla y concrete la extinción de la obligación , tal como lo establece la Ley 125/91 en su articulo 163 , por medio del pago, cuando no se la concreta directamente ante la administración tributaria ,se han dado casos en los cuales efectuados los ingresos por medio de entidades privadas y generados actos de lesión de confianza en la tramitación del pago en el ámbito de la entidad privada , el sujeto pasivo queda desprotegido y debe accionar contra la entidad privada quedando subsistente el adeudo fiscal con las consecuencias derivadas de ello ,la posibilidad de la generación de certificados de deudas , los cuales a la hora de pretender una defensa al respecto , no admiten la situación planteada y la administración tributaria se desliga de la situación , diciendo que se constituye en una cuestión entre el sujeto pasivo y la entidad privada recaudadora. A nuestro entender se debe proteger tal situación estableciéndose que debe ser el fisco quien accione en contra de la entidad privada, quedando cancelada la obligación del sujeto pasivo, ante la administración fiscal, como medio de proteger y garantizar los pagos que éste último concreta por medio del agente recaudador privado.

CONCLUSIONES FINALES

Como vemos existen muchos casos que ameritan que la administración tributaria ajuste sus mecanismos internos, observados bajo el marco de los principios constitucionales y en particular especialmente conforme a los mandatos de la Ley, de forma tal a que ello permita evitar las discusiones jurisdiccionales que derivan de dichos desajustes.

Creemos firmemente que la utilización de la tecnología resulta irrenunciable, siempre que el sistema se adapte a los mandatos de la Ley y no que condicione a la administración a tener que adaptarse a su utilización, generándose las desviaciones y distorsiones que en muchos casos caso se pretende efectuarlos por medio de reglamentaciones, con las consecuencias de nulidad que ello podría ocasionarle al acto administrativo.

Igualmente se debe entender que la intención de la exposición , se halla orientada a encontrar y marcar los puntos que deben ser tenidos en cuenta y que permitirán a la administración tributaria y a los administrados establecer una relación mas armónica y menos conflictiva, orientada al objetivo final, hacer cumplir las obligaciones tributarias por parte del sujeto activo y por parte del sujeto pasivo , cumplirlas de la manera mas fácil y menos onerosa, tal como alguna vez lo expuso como regla Adam Smith.-

Autor:

Prof. Dr. Marco Caballero Giret

Octubre de 2010