Fuerza Vinculante de los Comentarios al Modelo de Convenio OCDE sobre Tributación Internacional (página 2)

Engelen, dispone que se aplicará la idea anterior siempre que se cumplan los siguientes supuestos:

• i) Ambas partes han votado a favor de la recomendaciones hechas al Modelo por el Consejo de la OCDE;

• ii) Ninguna de las partes ha hecho reserva contra alguna disposición del Modelo o una observación a la interpretación de los Comentarios que recaen sobre ellos;

• iii) El tratado sigue el patrón de las principales disposiciones del Modelo; y,

• iv) Ninguna de las partes hayan señalado en el curso de las negociaciones del tratado que se entienden a las disposiciones de una forma distinta a la señalada en los Comentarios al Modelo.

Cumpliéndose con estos supuestos, en términos de Engelen "the presumption must be that the parties have acquiesced in the interpretation set out in the Commentaries. The Acquiescence of both parties amounts to a tacit agreement to interpret and apply the provisions of the treaty that are identical to those of the OECD Model Tax Convention in accordance with the Commentaries thereon, and the context for the purpose of the interpretation of the treaty comprises such an agreement on the grounds of Article 31 (2) (a) Viena Convention".[32]

Además, sobre los supuestos antes descritos, puede operar el principio de Estoppel en caso de que alguna de las partes contratantes desee establecer que alguna disposición de un tratado fue entendida de una manera distinta a la establecida en los Comentarios, sin que haya hecho observación alguna teniendo el deber o la necesidad de haberlo hecho.

Este autor concluye que el Derecho Internacional debe proteger las legítimas expectativas de alguna de las partes contratantes de un tratado, consistentes en la creencia de que ambas partes han tenido la intención de interpretar y aplicar las disposiciones de un tratado de acuerdo a los Comentarios vigentes al tiempo de su celebración.

Engelen va más allá, al plantear que así como los Comentarios vigentes al tiempo de la celebración de un tratado son una fuente de obligaciones legales, sus adiciones y modificaciones posteriores toman la misma fuerza interpretativa a través de los principios de aquiescencia y estoppel.

El autor se basa en la incorporación del párrafo 35 de la introducción al Modelo OCDE en 1992, que confirma que las adiciones y modificaciones de los comentarios reflejan el consenso de los Estados miembros de la OCDE.

Engelen concluye, que teniendo en consideración la capacidad de los Estados miembros de la OCDE de concurrir con su consentimiento en el acuerdo de las adiciones o modificaciones a los Comentarios, además de tener la facultad de hacer reservas u observaciones a ellos; en conformidad a los estándares de honestidad, lealtad y razonabilidad que envuelven a la comunidad internacional, las partes de un tratado deben informar a su contraparte, dentro de un plazo prudente que consideran una interpretación distinta a la sostenida en las adiciones o enmiendas Comentarios.

Ante la ausencia de tal notificación, se debe considerar que las partes han tenido aquiescencia en la interpretación dada por la última versión de los Comentarios, correspondiendo en términos de Engelen a un "tacit agreement regarding the interpretation of the treaty or the application of the treaty or the application of it`s provisions, which, according to Article 31 (3) (a) VCLT, must be taken intoaccount for purposes of interpretation, together with the context".[33]

Angelen hace una sola precisión, al contemplar que lo señalado precedentemente no se aplica a las últimas versiones de los comentarios que se refieran a modificaciones a las disposiciones del Modelo, ya que no se cumpliría el supuesto de que las normas de un tratado sean idénticas a las dispuestas en el Modelo OCDE, por lo cual a su criterio sólo podrían ser tomadas en cuenta como medios complementarios de interpretación para ser utilizados para los propósitos contemplados en el artículo 32 de la CVDT

• b) Tratados celebrados entre un Estado miembro de la OCDE y un tercer Estado.

Para determinar el estatus de los Comentarios al Modelo la OCDE en los tratados celebrados entre un Estado miembro de la OCDE y un tercer Estado debemos distinguir si este último es un Estado Asociado a la OCDE o sólo un Tercer Estado.

• i) En tratados celebrados por un Estado miembro de la OCDE con un Estado Asociado a dicha Organización Internacional, aun cuando el Estado Asociado no participe de la creación de los Comentarios, careciendo de derecho a voto, es entendido que se aplican los mismos principios establecidos en la letra a) siempre que se cumplan con los siguientes supuestos:

• Ninguna de las partes ha hecho reserva contra alguna disposición del Modelo o una observación a la interpretación de los Comentarios que recaen sobre ellos;

• El tratado sigue el patrón de las principales disposiciones del Modelo; y,

• Ninguna de las partes hayan señalado en el curso de las negociaciones del tratado que se entienden a las disposiciones de una forma distinta a la señalada en los Comentarios al Modelo.

Por tanto, en estas condiciones los Comentarios también pueden ser fuente legal de obligaciones a través de los principios de aquiescencia y estoppel.

Respecto a las adiciones y modificaciones hechas a los Comentarios con posterioridad a la celebración del tratado, Engelen contempla la aplicación de las mismas reglas señaladas en la letra precedente, es decir, se sigue también en estos casos la tesis del silencio vinculante.

• ii) Diferente es el caso de la celebración de tratados entre un Estado miembro de la OCDE y un Tercer Estado.

Sobre este punto Engelen estima que la fuerza de los comentarios se ve atenuada incluso si las disposiciones del tratado fueran idénticas a las del Modelo, porque no se podría concluir a la aquiescencia del Tercer Estado para inferir su intención de interpretar las disposiciones del tratado de acuerdo a los Comentarios. En este sentido, Engelen señala que en estos casos los Comentarios sólo pueden llegar a ser reconocidos como medios complementarios de interpretación conforme al artículo 32 de la CVDT.

Cabe por último señalar, que las adiciones y enmiendas realizadas a los Comentarios no son vinculantes a los Terceros Estados. Pero según Engelen no es tan simple seguir este criterio cuando losprincipios de aquiescencia y estoppel entran en juego, en casos en que cualquiera de las partes frecuentemente ha interpretado las disposiciones del tratado de acuerdo con los Comentarios del Modelo y la otra parte siendo consciente de ello se haya abstenido de protestar.

• c) Tratados celebrados entre Estados que no forman parte de la OCDE.

A pesar de que los principios de la aquiescencia y el estoppel, también pueden ser de importancia en la interpretación y aplicación de un tratado de impuesto entre terceros Estados cuyas disposiciones sean similares a las del Modelo OCDE, en comparación con los tratados entre los países miembros de la OCDE y terceros Estados hay menos motivos para suponer que las partes de un tratado de este tipo han consentido en la interpretación de sus disposiciones conforme a los Comentarios al respecto.

V. Efecto de las normas de tributación internacional en la legislación interna de los Estados.

5.1. Introducción.

Este capítulo se concentrará en preguntarnos si los tribunales de las legislaciones internas se encuentran obligados a someterse a la interpretación dada por los Comentarios al Modelo OCDE en los casos en que las disposiciones de los tratados sobre impuestos que son idénticas al modelo OCDE en virtud de los principios de aquiescencia y estoppel.

Como punto de partida cabe señalar que la aplicación de las normas internacionales sobre interpretación de los impuestos dependen en forma directa de las normas constitucionales de cada Estado contratante, la cual varía dependiendo de la fuerza normativa que se le otorgue a los tratados internacionales.

En principio la legislación interna regula las relaciones jurídicas entre el Estado y sus ciudadanos y las relaciones jurídicas que se generen entre estos últimos.

Por su parte, el derecho internacional regula la relación jurídica entre los Estados, sin llegar a ser los nacionales de un Estado sujetos de derecho internacional. Por ende, nuestro análisis se centra en los casos en que las disposiciones internacionales disponen como los Estados deben relacionarse con sus ciudadanos y en este aspecto en el evento en que la legislación interna sea contraria a las reglas de derecho internacional.

Es decir, de que manera un juez se encuentra obligado a basar su labor interpretativa a los Comentarios al Modelo OCDE entendidos como normas internacionales y como dichas normas pueden formar parte de la legislación interna de los Estados que suscriban un TEDT que se base en ese Modelo.

5.2 Teorías Monista y Dualista.

La teoría monista entiende la existencia de una unidad entre las normas de Derecho Internacional y las legislaciones internas. Al respecto, los defensores de esta doctrina plantean que ante un conflicto entre las normas internacionales y las internas, siempre debe prevalecer el Derecho Internacional, debiendo los tribunales abstenerse de aplicar las normas internas que se encuentren en pugna con las disposiciones internacionales.

La postura más rígida de la teoría monista plantea que no existe la posibilidad de elección de las normas constitucionales de los países para que el derecho internacional sea preponderante en relación a las legislaciones internas e incluso plantean que su fuerza vinculante no depende en modo alguno de las normas constitucionales de los Estados.

Por otra parte, la doctrina dualista afirma que no existe un único sistema jurídico sino que existen dos completamente separados e independientes: el derecho internacional y el derecho interno. Tanto uno como el otro rigen distintos ámbitos y distintos sujetos, mientras que el derecho internacional rige las relaciones Estado-Estado; el derecho interno rige las relaciones entre el Estado y los individuos.

De acuerdo a esta doctrina, la potestad de los tribunales de aplicar una disposición internacional estará regulada por el derecho interno. Por ende, el efecto de las normas internacionales en la legislación interna dependerá de los diferentes sistemas Constitucionales. Por una parte dichos sistemas pueden disponer que las normas de Derecho Internacional tengan un efecto directo sobre la legislación interna o por el contrario se requerirá de una disposición interna que les de fuerza normativa.

5.3 Análisis de la experiencia Holandesa.

Hoy en día prevalece la idea en Holanda de que es una norma no escrita de Derecho Constitucional que las normas internacionales tienen un efecto directo y por ende son parte directa de la legislación Holandesa.

El principio de la aplicación directa de las normas internacionales se recoge en el artículo 93 de la Constitución Holandesa que reconoce que los derechos y obligaciones de los ciudadanos holandeses pueden ser directamente afectados por las disposiciones internacionales. De acuerdo a esta disposición constitucional toda norma auto ejecutable de derecho internacional sea que provenga de un tratado o de disposiciones de Organismos Internacionales pueden aplicarse en forma directa sin una transformación previa en una norma interna.

Esta norma se debe relacionar con el artículo 95 de la Constitución Holandesa y el artículo 16 de la "Kingdom Act" que prescriben que toda disposición de un tratado o decisión de un Organismo Internacional debe ser publicada en el Boletín Oficial de Tratados (Tractatenblad).

En términos de Engelen, no podemos entender que en base al artículo 93 de la Constitución Holandesa, las normas internacionales que no sean auto – ejecutables no tengan una aplicación directa en la legislación interna de su país. Lo anterior, se encontraría en pugna con el principio prevalente del efecto directo de las normas internacionales conforme a su calificación como norma no escrita de Derecho Constitucional.

Respecto al deber constitucional de publicar toda disposición internacional en el Boletín de los Tratados se entendería cumplido según Engelen con la publicación en cualquier medio en el cual los contribuyentes tengan el conocimiento del contenido de dichas disposiciones. Así, los comentarios al Modelo OCDE son publicados por la OCDE por ende se encuentran a disposición de los contribuyentes.

Como consecuencia de lo anterior, los tribunales Holandeses se encontrarían obligados a adecuar la interpretación a los Comentarios, si tal interpretación es vinculante para Holanda en el derecho internacional.

5.4. Experiencia Española.

El artículo 96.1 de la Constitución Española señala que los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento jurídico interno.

En materia de Impuestos, la Ley 36/2006 sobre medidas de prevención del fraude fiscal estableció en su exposición de motivos que "…el segundo objetivo es adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada".[34]

Asimismo, el Tribunal Supremo Español en sentencia de 29 de julio de 2000 (Roj 6349/2000)[35] estableció para un caso de determinación de ganancia de capital en la aplicación del TEDT suscrito con Alemania que no es necesario recurrir a la norma del artículo 21 del TEDT como precepto residual "… porque en los Comentarios a los artículos del Convenio Modelo de 1977, que obligan a los Estados contratantes, puesto que los han aceptado, salvo que hayan formulado "reservas" al artículo de que se trate, caso que no ha ocurrido respecto de España y Alemania que a diferencia de otros varios Estados no han presentado reserva alguna al artículo 13. La Sala debe aclarar que estos Comentarios son plenamente válidos respecto del artículo 13,apartado 3, del Modelo de Convenio de 1963, y, por tanto de igual precepto del Convenio Hispano- Alemán, porque no ha variado su redacción. Pues bien, en los Comentarios referidos, número 5 se dice textualmente: " El artículo no contiene una definición detallada de ganancias de capital, que, por las razones antes citadas, sería superflua. La expresión "enajenación de bienes" que figura en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta, permuta de bienes, así como de una enajenación parcial, de la expropiación, de una aportación social, de la venta de un derecho, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa.

"La Administración española está incuestionablemente obligada a respetar la interpretación auténtica, acordada en el seno de la OCDE, puesto que no ha formulado reserva alguna…".

Como se puede apreciar en esta sentencia el Tribunal Supremo Español se basa en los principios de aquiescencia y estoppel, señalando expresamente que como no se han realizado reservas a las disposiciones del Modelo ni observaciones a sus Comentarios el Estado Español se encuentra obligado a seguir la interpretación dada por los Comentarios de la OCDE.

La jurisprudencia administrativa española también se ha pronunciado respecto a las directrices del Modelo OCDE, por ejemplo el Tribunal Económico – Administrativo Central Español en resolución N° 345263 del 25 de julio 2007 expuso en un caso sobre deducción de gastos por servicios prestados entre empresas relacionadas, que las directrices de la OCDE son una de las principales fuentes de interpretación en la materia.

Según Alberto Vega García en este caso, las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia más que interpretar las normas sobre el Impuesto a las Sociedades llenan las lagunas de esta.

En términos de este autor "puede observarse que las Directrices de la OCDE sobre precios y transferencia no sólo son empleadas para interpretar o aclarar el significado de la normativa española sobre operaciones vinculadas, sino que se puede considerar que actúan como un verdadero complemento especialmente en relación a cuestiones que no están previstas directamente por la regulación interna".[36]

VI. Experiencia Chilena ante los Comentarios de la OCDE.

6.1. Jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos.

El Servicio de Impuestos Internos ("SII"), se ha limitado a hacer referencia a los Comentarios del Modelo OCDE como apoyo al desarrollo de conceptos impositivos de Derecho Internacional, como en el Oficio N° 614 de 2011 en que se basa en estas directrices para la definición de Establecimiento Permanente ("EP"),[37] remitiéndose a estas nuevamente en el Oficio N° 3.397 de 2007 en la determinación del momento en que se entiende constituido dicho EP. [38]

En relación al punto que interesa al presente estudio, el SII se ha pronunciado sobre el estatus normativo de los Comentarios, apreciándose una evolución respecto a su postura. Sin embargo, no podemos dejar de señalar que los principios de aquiescencia y estoppel, claves en el desarrollo de la doctrina internacional impulsada por Frank Engelen, la cual como vimos reconoce un estatus legal a los Comentarios del Modelo OCDE en caso de configurarse los supuestos descritos en el capítulo III de esta presentación, no han sido contemplados en jurisprudencia alguna del SII.

En este sentido el SII en un Oficio de 2005 dispuso: "Los convenios para evitar la doble imposición requieren su aplicación e interpretación consistente por los Estados Contratantes. El único instrumento jurídicamente obligatorio es el texto del Convenio vigente; los Comentarios al Modelo de Convenio elaborado por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) no son jurídicamente vinculantes para Chile atendido que nuestro país no es miembro de OCDE ni ha expresado su posición respecto a esos Comentarios. No obstante lo anterior, estos Comentarios reflejan el consenso de los países miembros de ese organismo respecto al sentido de las disposiciones de su modelo de convenio; en tal sentido, se estima que pueden servir como parte de los medios de interpretación complementarios utilizados para confirmar la interpretación de un convenio de acuerdo al artículo 31 antes señalado o cuando esa interpretación es ambigua u oscura o conduce a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable (artículo 32 Convención de Viena). Si este fuera el caso, los Comentarios a considerar son los existentes a la fecha de suscripción del Convenio en cuestión, ya que éstos forman parte de las circunstancias que sirvieron de antecedente a las partes contratantes durante la negociación y conclusión del texto respectivo".[39]

Como podemos apreciar, una postura en este sentido dista mucho de la doctrina elaborada por Engelen que ha remecido la doctrina internacional en los últimos años.

Con posterioridad el SII ha moderado su postura señalando al respecto: "Para precisar el sentido y alcance de las disposiciones de un convenio internacional, como en este caso, este Servicio estima, basándose en las normas de interpretación contenidas en la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados, que se puede recurrir como parte de los principios de interpretación complementarios, a los comentarios de los modelos de la OCDE y de las ONU, que se refieren a este tipo de rentas".[40]Es decir, en esta ocasión el SII al menos incorpora a los comentarios dentro de la categoría de los medios complementarios de interpretación del artículo 32 de la CVDT.

En un Oficio más reciente el SII se acerca a los criterios vigentes de la doctrina internacional fundados en el principio de la Buena Fe al disponer: "Resulta pertinente destacar, que el artículo 5 del Convenio entre Chile y España está redactado en idénticos términos a la norma que sobre esta misma materia se incluye en los modelos de convenio elaborados por la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) y la Organización de las Naciones Unidas y si bien los comentarios elaborados por esos organismos internacionales no son jurídicamente vinculantes para Chile, tienen una particular importancia para el desarrollo del derecho tributario internacional dado que han sido redactados y acordados por expertos que representan a los Gobiernos de los países miembros en el caso de la OCDE.

Aunque Chile no participó en la elaboración de los Modelos de los Convenios ni es miembro de la OCDE, los comentarios que acompañan a esos modelos reflejan el consenso internacional sobre la materia y pueden servir como parte de los medios de interpretación de un convenio de acuerdo al artículo 31 de la Convención de Viena sobre derecho de los tratados. La norma citada establece que los tratados deben interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente de sus términos en el contexto del mismo y teniendo en cuenta su objeto y fin, lo que significa que se debe considerar y evaluar la opinión y jurisprudencia de otros órganos con la finalidad de llegar, en la medida de lo posible, a una interpretación internacionalmente común".[41]

En un Oficio del año 2010 el SII vuelve dotar de la categoría de simples medios complementarios de interpretación a los Comentarios del SII al disponer: "A mayor abundamiento, este Servicio considera que para precisar el sentido y alcance de las disposiciones de un Convenio internacional, como en este caso, y basándose en las normas de interpretación de la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados, se puede recurrir como parte de los principios de interpretación complementarios, a los comentarios del modelo OCDE".[42]

Como podemos apreciar, el SII se ha hecho cargo de la discusión internacional acerca del estatus legal de los Comentarios, siendo muy estricto en su primera impresión acerca de los Comentarios, desconociéndoles valor jurídico en base al precario argumento de que en la fecha del pronunciamiento, Chile no formaba parte de la OCDE, para pasar a atenuar su postura, incorporándolos dentro de la categoría de la regla general de interpretación del artículo 31 de la CVDT en el oficio N° 2.176 de 2009, pero al año siguiente volvió a la postura de sostener que se trataba de simples medios complementarios de interpretación conforme al artículo 32 de la CVDT.

Asimismo, resulta conveniente redundar en lo señalado al iniciar el presente capitulo en orden a que el SII no se ha manifestado en sus pronunciamientos, acerca de la aplicación de los principios de aquiescencia y estoppel que rigen al Derecho Internacional y sobre cuya base se gesta la doctrina sostenida por Engelen que otorga un Estatus Legal a los Comentarios en los TEDT que se conformen con el Modelo OCDE.

6.2. Posición de Chile ante los Comentarios del Modelo OCDE.

Desde 1997 Chile ha dado a conocer su posición respecto al Modelo OCDE y a sus comentarios, sin perjuicio de que en esa época aún no era miembro integrante de la OCDE. Lo anterior, tuvo su origen en 1996 fecha en que el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE decidió organizar reuniones anuales entre expertos de Estados Miembros y algunos Estados no Miembros para discutir asuntos relativos a la negociación, aplicación e interpretación de los TEDT.

Se debe tener presente que Chile ha presentado observaciones a las modificaciones hechas a los Comentarios en 2010 y desde hace muchos años que lo viene haciendo, lo cual confirma que en la actualidad Chile al ser un Estado Miembro de la OCDE, tiene el derecho de participar en la creación de los Comentarios, de sus adiciones y modificaciones y a su vez tiene el deber de expresar su opinión en caso de encontrarse en desacuerdo con dichos comentarios.

En este sentido, a modo de ejemplo podemos citar la observación de Chile hecha al Comentario del artículo 5° del Modelo OCDE es señalando que no se adhiere a la interpretación desde el párrafo 42.1 al 42.10.de los Comentarios que se refieren al E-Commerce.[43]Otro ejemplo, es la reserva al artículo 7° sobre beneficio empresarial en el cual Chile señaló que se reserva el derecho a utilizar la versión anterior del artículo 7° del Modelo OCDE, es decir, la versión que se incluyó en la Convención modelo de impuesto inmediatamente antes de la actualización de 2010 de la Convención modelo de impuestos. Por lo tanto, tampoco apoya los cambios en el Comentario sobre el artículo a través de dicha actualización.[44]

En consecuencia, es posible señalar que los principios de aquiescencia y estoppel y sus consecuencias en relación al Estatus Legal de los Comentarios son plenamente aplicables a los TEDT celebrados por Chile, al cumplirse con los supuestos requeridos para ello y que hoy en día toman una mayor fuerza respecto de nuestro país por ser Miembro integrante de la OCDE.

6.3. Aplicación de las normas internacionales en la legislación Chilena.

Entendido el estatus de norma obligatoria de Derecho Internacional de las Directrices de la OCDE (Modelo de Convenio y sus Comentarios) de acuerdo a los principios aquiescencia y estoppel y las legítimas expectativas de los Estados Contratantes, en su relación con los artículos 31, 32 y 33 de la CVDT, debemos pasar a analizar la fuerza normativa de los Tratados Internacionales en base a nuestro texto Constitucional.

Como punto de partida, debemos reconocer la precariedad de nuestro texto Constitucional respecto a determinar la fuerza normativa de los tratados, siendo el artículo más importante en esta materia el artículo 5° inciso 2° de la Constitución Política que expresa el deber de los órganos del Estado respetar y promover tales derechos, garantizados por esta Constitución así como por los tratados internacionales ratificados por Chile y que se encuentren vigentes.

Nuestra Constitución no contempla, como sí lo hacen otras cartas fundamentales,

una disposición expresa general relativa a la posición del derecho internacional público en el sistema de fuentes nacionales, ni una disposición expresa particular sobre la posición de los tratados internacionales en dicho sistema, como ocurre en los casos de Holanda y España, antes analizados. En contraste, una serie de preceptos constitucionales dispersos pueden considerarse relevantes para determinar la fuerza normativa de los tratados en nuestra legislación interna, (artículo 5º; el artículo 32 Nº 15, el artículo 54 Nº 1, el artículo 93 y el artículo 94 de la Constitución).

Para Eduardo Aldunate Lizana "la única fuente que permite explicar la función del tratado como texto normativo en el orden interno parece radicar en el decreto promulgatorio del mismo por el Presidente de la República, y la orden contenida en el mismo, de dar cumplimiento al tratado. Si a su vez, se quiere encontrar un

fundamento constitucional para esta facultad, éste puede encontrarse en el artículo 54 N°1 inciso 4°, entendido el decreto promulgatorio como una medida adoptada por el Presidente para el cumplimiento de un tratado en vigor (donde la expresión "en vigor" habría que entenderla aquí en alusión a la vigencia del tratado en el orden jurídico internacional)".

Además, el citado autor destaca que un vez promulgado un tratado internacional cual sería la función normativa de este existiendo a su parecer una doble vinculación bajo la cual se encuentra el juez frente al tratado que si bien adquiere carácter de fuente interna, siempre conserva su carácter vinculante para el juez en cuanto órgano del estado obligado, pues las obligaciones que se generan al celebrar un tratado vinculan en principio a todos los poderes del Estado salvo que del texto del tratado se limite a determinados poderes y competencias. Dentro de esta obligación se encuentra el deber general que pesa sobre el juez, de no incurrir en actos o conductas que puedan poner en peligro el objeto y fin del tratado, incluso antes de la entrada en vigor del mismo, en conformidad a lo prescrito por el artículo 18 de la CVDT.

La segunda vinculación del Juez consiste en dar eficacia al tratado tal y como lo ordena el respectivo decreto promulgatorio, siendo prevalente un tratado internacional sobre la legislación interna, no por su mayor jerarquía sino producto de la obligación del juez respecto del tratado.

Por ende, los organismos del Estado y en especial los Tribunales de Justicia nacionales se encuentran obligados a someter su actuar a los tratados internacionales sobre impuestos, ratificados por Chile y que se encuentre vigentes, producto de las obligaciones internacionales contraídas y las disposiciones Constitucionales que atribuyen valor legal a dichos acuerdos.

Como consecuencia de lo anterior, los tribunales Chilenos se encontrarían obligados a adecuar la interpretación a los Comentarios, si tal interpretación es vinculante para Chile en el derecho internacional, ya sea entendiéndolos parte integrante de cada TEDT celebrado por Chile, o incorporado dentro de las reglas de interpretación de la CVDT.

VII. Conclusiones.

De acuerdo al análisis expuesto precedentemente se puede llegar a las siguientes conclusiones:

• a) Los Comentarios al Modelo OCDE son una importante fuente de interpretación de los TEDT que se basen en dicho Modelo;

• b) En virtud de lo prescrito por el artículo 3° del Modelo OCDE los Comentarios forman parte del concepto amplio de "contexto" del TEDT por lo cual representan una herramienta interpretativa de dichos tratados;

• c) A su vez, los Comentarios al Modelo OCDE pueden ser considerados dentro de las herramientas de interpretación de la CVDT dependiendo en el supuesto factico en el cual nos encontremos;

• d) Una vez determinada la vinculación con las normas de la CVDT, debemos confirmar que en base a los principios de aquiescencia y estoppel, pilares del Derecho Internacional, al menos en los TEDT celebrados por Chile con otro Estado miembro de la OCDE, que tengan disposiciones idénticas a las del Modelo OCDE y que no hayan hecho reservas u observaciones al Modelo o a sus Comentarios respectivamente, los Comentarios gozan de un estatus legal, siendo obligatoria su aplicación para efectos interpretativos del TEDT;

• e) Que respecto a las fuerza vinculante de los Comentarios en la legislación interna de los Estados que suscriban TEDT que se basen en el Modelo OCDE, se puede concluir que efectivamente son vinculantes para los Tribunales de Justicia chilenos en base a la normativa Constitucional vigente por las siguientes razones:

• i) Como vimos anteriormente, en virtud de los principios de aquiescencia y estoppel, por aplicación del artículo 3° de los TEDT que se basen en el Modelo OCDE, los Comentarios se entienden formar parte del contexto del tratado y como consecuencia de lo anterior, tienen fuerza legal en Chile conforme a la normativa constitucional antes analizada.

• ii) Otro argumento a favor del estatus legal de los Comentarios en la legislación interna, es su vinculación con las normas de interpretación de la CVDT al formar parte integrante de dichas herramientas de interpretación conforme a lo cual tienen el valor de normas de un tratado internacional, de lo cual deriva su fuerza vinculante.

Es decir, la fuerza normativa de los comentarios al modelo OCDE, nace al ser considerados parte integrante de un tratatado internacional, ya sea de cada uno de los TEDT celebrados por Chile y que actualmente se encuentren vigentes; y también desde una perspectiva más amplia, al considerarlos incorporados dentro de las herramientas de interpretación de la Convención de Viena, tratado que les otorga dicha fuerza obligatoria.

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• www.oecd.org.

• http://www.ibfd.org

Autor:

Rachid Cristian Osman Hein

[1] Osmañczyk, Edmund Jan.Enciclopedia Mundial de Relaciones Internacionales y Naciones Unidas.FCE, Madrid, 1976, pág. 660.

[2] Díaz Albónico, Rodrigo. La Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados y los procedimientos de formación de las diversas categorías de normas: Sociedad Chilena de Derecho Internacional, Estudios 1982, Santiago, pág. N° 148. Impreso.

[3] Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados. Web. Mayo. 2011. http://www.derechos.org/nisk- or/ley/viena.html.

[4] Sinclair, I. The Vienna Convention on the Law of Treaties: Manchester University Press, Manchester, 1984, p.119.(ctd. Engelen, Frank. ob. cit. Supra nota 7, p. 172).

[5] CPJI, serie B, N° 8, p.37 (ctd. Pastor Ridruejo, José A. La jurisprudencia del Tribunal Internacional de la Haya. Madrid: Ediciones Rialps, p. 66).

[6] ONU. Conf. 39, p. 44.

[7] Engelen, Frank. ob. cit. Supra nota 7, p. 329.

[8] Ibidem, p.335

[9] http://www.oecd.org/document/58/0,3343,es_36288966_36288120_43598138_1_1_1_1,00.html

[10] http://www.oecd.org/dataoecd/15/51/43324465.pdf

[11] http://www2.wu-wien.ac.at/taxlaw/publikationen/LangBrugger_australiantaxforum_95ff.pdf

[12] Lenz, K. Sistemas Internacionales de Tributación, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. 75, b): Kluwer, Deventer, 1960, p. 294. Impreso.

[13] Díez de Velasco, Manuel. Instituciones de derecho internacional público, 10° edición: Tecnos, España, Madrid, 1994, p. 189. Impreso.

[14] Calderón Carrero, José M. Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea. Valencia, España: Wolters Kluber España S.A. 2008. Impreso.

[15] Engelen, Frank. Interpretation of Tax Treaties under International Law. Amsterdam: IBDF. 2004. Impreso.

[16] Van der Bruggen, Edwin. Notes on the Relationship between article 3(2) of the OCDE Model Tax Convention and articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the Law of Treaties: Bulletin of the IBFD, Vol. 43, May 2003, p. 142. Impreso.

[17] Giuliani, F.M. L´interpretazione delle convenzionali contro le doppie imposizioni sui redditi, Corso de Diritto Tributario Internazionale, vol. II, Padova: Cedam, 1999, pp. 127-128. Impreso.

[18] Grageda Nuñez, Eugenio. “la interpretación de los tratados para evitar la doble Tributación, el modelo de la OCDE y sus Comentarios”. Web. Mayo. 2011. http://cdei.itam.mx/medios_digitales/archivos/investigacion/GragedaDobleTributacion.pdf

[19] ICJ Reports, Fisheries Jurisdiction Case (Alemania vs. Islandia) 1973, par. 1

[20] Torres Bernárdez, Santiago, Decisión publicada en el caso: Plataforma Continental (Santiago, Honduras vs. Nicaragua), 2007, note 26, p. 745. (ctd. Grageda Nuñez, Eugenio. ob. cit. Supra nota 10).

[21] Van Radd, C.International Coordination of Tax Treaty Interpretation and Aplication: P. Kirchhof. p. 55 (ctd. Engelen, Frank. ob. cit. Supra nota 7, p. 440).

[22] Vogel, Klaus. Klaus Voel on doublé taxation conventions. London: Kluwer Law International Ltd, 1999.p. 43-47.

[23] Ault H.J., The Role of the EDCD Commentaries in the interpretation of Tax Treaties: 22 Intertax 4, 1994 p 144-148 (ctd. Engelen, Frank. ob. cit. Supra nota 7, p. 446).

[24] Ward, D.A. Ward´s Tax Treaties 1996-1997: Carswell, 1996, p.37-41 (ctd. Engelen, Frank. ob. cit. Supra nota 7, p. 446).

[25] Avery Jones, J.F. The Effect of Changes in the OECD Commentaries after a Treaty is Conclude: 56 IBFD Bulletin 3, 2002, p 102-104 (ctd. Engelen, Frank. ob. cit. Supra nota 7, p. 447).

[26] Lang, M. The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnership:25 Intertax 1, 1997, p 20 (ctd. Engelen, Frank. ob. cit. Supra nota 7, p. 447).

[27] Wattel, P.J., Marres O. The Legal Status of the OECD Commentary and Static or Ambulatory Interpretation of Tax Treaties: 43 ET 3, 2003, p.222-235 20 (ctd. Engelen, Frank. ob. cit. Supra nota 7, p. 449).

[28] Blokker, Niels. Skating on thin ice? On the law of international organizations and the legal nature of the Commentaries on the OECD Model Tax Convention. (ctd. Douma, Sjoerd, Engelen Frank. The legal status of the OECD commentaries. Amsterdam: IBFD 2008, p. 5).

[29] Thirlway, Hugh. The Role of the international law concepts of acquiescence and estoppel. (ctd. Douma, Sjoerd, Engelen Frank. The legal status of the OECD commentaries. Amsterdam: IBFD 2008, p. 29).

[30] Ibidem.

[31] Chinkin, C. Normative Development in the International Legal System: D. Shelton, Commitment and Compliance, Oxford University Press, Oxford, 2000, p. 30 (ctd. Engelen, Frank. ob. cit. Supra nota 7, p. 458).

[32] Engelen, Frank. ob. cit. Supra nota 7, p. 466.

[33] Engelen, Frank. ob. cit. Supra nota 7, p. 468.

[34] Web. Jun. 2011 http://www.boe.es/boe/dias/2006/11/30/pdfs/A42087-42118.pdf

[35] http://www.poderjudicial.es/search/doAction?action=contentpdf&databasematch=TS&reference=3025337&links=&optimize=20031106

[36] Vega García, Alberto. ¿Es obligatorio interpretar la normativa española de origen interno sobre precios y transferencia según las directrices de la OCDE? Web. http://repositori.upf.edu/bitstream/handle/10230/11704/vega_ief_11.pdf?sequence=1

[37] Oficio SII N° 614 de 2011

[38] Oficio SII N° 3.397 de 2007

[39] Oficio SII N° 2.890 de 2005.

[40] Oficio SII N° 270 de 2009.

[41] Oficio de SII N° 2.176 de 2009.

[42] Oficio de SII N° 219 de 2010.

[43] MODEL TAX CONVENTION (CONDENSED VERSION) – ISBN 978-92-64-08948-8 – © OECD 2010, Pág. 110.

[44] MODEL TAX CONVENTION (CONDENSED VERSION) – ISBN 978-92-64-08948-8 – © OECD 2010, Pág. 153.