La fijación de las entradas además tiene efectos contables, y éste depende del sistema presupuestario adoptado. Cuando se sigue un sistema de competencia ésta etapa es muy importante porque produce la inscripción del ingreso en la cuenta jurídica del presupuesto de recursos. Cuando se sigue un sistema de caja la fijación no tiene efectos contables; la inscripción en la cuenta del presupuesto de recursos no se efectúa en el instante de la fijación, sino en el ingreso material al tesoro. En la Argentina la fijación carece de relevancia contable, de ahí que no se exija su registración contable, no se apropien la rentas públicas al ejercicio sobre la base de esa etapa, ni la contabilidad del presupuesto de recursos, registre más que los importes estimativos contemplados en el respectivo cálculo previsto en la ley de presupuesto y las cantidades realmente ingresadas al tesoro por ese concepto.
Esta etapa pasa por tres estadios:
a) La identificación de la materia imponible y la individualización del sujeto pasivo de la obligación tributaria;
b) La determinación cuantitativa de la materia imponible;
c) Liquidación del tributo.
Cada una de estas operaciones tiene modalidades propias según sea el tributo al cual le corresponda.
EXACCION: La exacción es la etapa de la recaudación en la cual un agente fiscal provisto de título ejecutivo, exige al contribuyente, exige al contribuyente efectuar el pago del recurso adeudado. Como consecuencia de la exacción, el contribuyente ingresa a la respectiva caja recaudadora de la administración el importe que adeuda.
En la legislación financiera argentina, la exacción del recurso se llama recaudación, lo que es impropio, por cuanto esta comprende las tres fases: fijación, exacción e ingreso al tesoro. La ley de contabilidad, respecto de este momento, mediante la norma genérica de su art. 19 disponía que se hiciera por agentes competentes autorizados por el Poder Ejecutivo, en las oficinas, tiempo y forma que determinen las leyes y reglamentos de la materia.
La ley de contabilidad exigía que la exacción de las entradas del tesoro estuviera rodeada de solemnidades referentes a circunstancias de persona, lugar, tiempo y forma: las de lugar son relativas a las oficinas donde las operaciones deben efectuarse y el contribuyente ingresar al importe del tributo; las de tiempo corresponden a la fecha de vencimiento de los impuestos; las de forma se refieren a modalidades de percepción de los impuestos y a los requisitos que los pagos al fisco deben llenar para desobligar al contribuyente.
El título de la exacción es la liquidación del tributo, practicada por autoridad competente. Este instrumento del crédito a favor del fisco tiene fuerza ejecutiva cuando se trata de impuestos.
La falta de cumplimiento de la obligación tributaria en los pasos legal o reglamentariamente exigidos frente a la exacción ordenada por la administración, produce consecuencias patrimoniales en prejuicio del contribuyente, concretadas en la aplicación de intereses resarcitorios y punitorios.
La obligación tributaria se extingue por el pago o por otros medios indirectos de extinción, como la compensación – en los casos en que la ley lo admite – la remisión de la deuda por condonación, y la prescripción. Cada uno de estos medios tiene caracteres propios en ámbito de la tributación, que los diferencias un tanto del análogo medio del derecho común. Para que la obligación tributaria se extinga por el pago, este debe comprender no solo la obligación principal, sino también la actualización y los intereses.
INGRESO AL TESORO: Es el acto por el cual el agente fiscal encargado de la percepción de una entrega, pone a disposición del órgano central del tesoro la suma recauda. El acto del agente del servicio del tesoro puede consistir en la entrega material de los fondos, o en su deposito en una cuenta bancaria a la orden del órgano central; es decir, el acto de puesta a disposición puede ser materia o jurídico.
La etapa de la recaudación es consecuencia obligada de un principio esencial para el servicio del tesoro: se denomina unidad de caja: en la hacienda pública debe haber una sola caja o tesoro al que afluyan, material o jurídicamente, todos los recursos y del que salgan todos los fondos con destino a la atención de los gastos públicos.
Al dar cumplimiento a la exacción, el deudor del fisco extingue la relación jurídica vinculante con el Estado; pero, simultáneamente, nace una nueva relación entre el agente recaudador y el Estado, que obliga al primero a ingresar al tesoro los fondos recaudados. El ingreso al tesoro extingue, por lo tanto, la obligación recaída sobre el agente recaudador.
Etapas de compromiso, devengado y pagado en lo relativo a gastos
COMPROMISO EN CURSO DE FORMACIÓN: La contabilidad del presupuesto debe comprender dos ramas
1) La contabilidad de imputaciones formada por un conjunto de cuentas del presupuesto, con relevancia jurídica, y que recogen únicamente los compromisos definitivos, legalmente formalizados, traducidos en obligaciones por sumas liquidas y aplicables a los créditos presupuestarios del ejercicio;
2) La contabilidad de compromisos en curso de formación, integrada por un conjunto de cuentas del presupuesto, sin relevancia jurídica inmediata, pero que reflejan los datos necesarios para evitar al poder administrados involuntarios excesos de gastos con respecto a los créditos del presupuesto.
La contabilidad de compromisos en curso de formación consiste en un régimen escritural de afectaciones, distinguimos entonces la afectación de la imputación. La primera es de de orden precaucional y no consume jurídicamente el crédito; la segunda apropia el gasto al crédito y utiliza – en la medida del gasto respectivo – la autorización legislativa para gastar.
Debemos distinguir dos tipos de afectaciones, afectación provisional y la afectación definitiva.
La afectación provisional se practica cuando un órgano administrativo quede legalmente autorizado para iniciar un trámite de gastos. Al autorizar a una dirección de administración, por ejemplo, a llamar a licitación pública para un suministro, se hará la afectación provisional de los créditos del presupuesto. Como generalmente no se conoce con precisión el importe del futuro contrato, la afectación provisional lo será por una cifra presunta, calculada con cierta holgura. Desde ese momento, si se autoriza nuevamente a la dirección de administración para licitar compras relativas a suministros incluidos en la misma partida del presupuesto, ya afectada provisionalmente, la contabilidad de compromisos en curso de formación lo advertirá, a fin de no sobrepasar la cuantía total de los créditos autorizados por el presupuesto.
Proseguirá la dinámica del gasto y llegara un momento en que, aún cuando no exista todavía compromiso contable, se habrá perfeccionado el compromiso de suministros. Se practicará, entonces, la afectación definitiva en la contabilidad de compromisos en cursos de formación. En el ejemplo anterior, la afectación definitiva tendrá lugar al ser aprobada la licitación pública por autoridad competente y confirmará o rectificara el importe preventivamente anotado a raíz de la afectación provisional.
Hasta ese momento no hay gasto comprometido: el proveedor puede rescindir el contrato (y perder el depósito de garantía) o sus obligaciones pueden hacerse de cumplimiento imposible por fuerza mayor o por casos fortuito. En estos supuestos no habrá llegado la oportunidad de imputar al gasto al crédito, y se anularan las afectaciones de la contabilidad de compromisos en curso de formación.
Cuando se concreta el compromiso, el gasto se vincula definitivamente al ejercicio, y se lo apropia a la contabilidad jurídica de imputaciones, con lo cual se cierra el ciclo de ejecución del gasto en el régimen de competencia: queda usado el crédito del presupuesto.
COMPROMISO, DEVENGADO Y PAGADO: El decreto 1344/07 (quien complementa al art. 31 de la ley de contabilidad) menciona claramente las características de las etapas del gasto:
1) Compromiso, cuando se opera:
a) El origen de una relación jurídica con terceros que producirá una eventual salida de fondos u otros valores, sea para cancelar una deuda o para su aplicación al pago de un bien o de un servicio determinado.
b) La aprobación, por parte de un funcionario competente, de la aplicación de recursos por un concepto e importe determinados y de la tramitación administrativa cumplida.
c) La identificación de la persona física o jurídica con la cual se establece la relación que da origen al compromiso, así como las especie y cantidad de bienes y servicios a recibir, o, en un caso, el carácter de los gastos sin contraprestación.
d) La afectación del crédito presupuestario que corresponde en razón de un concepto de gasto.
2) Devengado, cuando se opera:
a) Una modificación, cualitativa y cuantitativa, en la composición del patrimonio de la respectiva jurisdicción o entidad, originada por transacciones con gravitación económica y/o incidencia financiera.
b) El surgimiento de una obligación de pago mediante la recepción de conformidad de bienes o servicios oportunamente contratados, o por haberse cumplido los requisitos administrativos dispuestos para los gastos sin contraprestación.
c) La liquidación del gasto y, cuando corresponda, la simultánea emisión de la respectiva orden de pago dentro de los tres (3) días hábiles de devengado dichos presupuesto.
d) La afectación definitiva del crédito presupuestario que corresponda.
3) Pagado: se opera con la cancelación de la correspondiente orden de pago, con independencia del medio que se utilice.
La conjugación de la ley de contabilidad y de su reglamento permite concluir que se ha querido dar al compromiso el efecto de un acto de afectación preventiva del crédito presupuestario, mientras se identifica como gasto devengado al hecho que se traduce en la afectación definitiva de tal crédito.
Una vez hecha estas aclaraciones pasemos a comentar ambos sistemas de presupuestos;
SISTEMA PRESUPUESTARIO DE CAJA: Atiende solo al movimiento de fondos del tesoro, los gastos y los recursos se consideran en la ultima etapa de su ejecución, o sea, en el momento del pago en caso de los gastos y en el momento del ingreso al tesoro en caso de Recursos. Según este sistema un gasto ha sido efectuado cuando se ha producido su pago y un recurso cuando se ah obtenido su producido. Por lo tanto, solo se computan dentro del ejercicio financiero, los gastos y los recursos efectivamente realizados desde el punto de vista del movimiento de fondos. Por ejemplo, un gasto comprometido pero no pagado no es incluido en el ejercicio, sino transferido al próximo o a los próximos en que en pague y un ingreso fijado y liquidado pero no ingresado no se incorpora al ejercicio, sino q se transfiere al ejercicio en el cual realmente se percibe.
En Inglaterra y en los Estados Unidos emplean este sistema. En el primero, la cuenta de la tesorería describe los ingresos y los egresos operados en el fondo consolidado y se clausura el último día del ejercicio, es decir el 31 de marzo de cada año.
Los defensores de este sistema encuentran la ventaja de la certeza del momento de los gastos e ingresos son realmente efectuados. Pues el hecho más notable es el de la entrada o salida material del dinero en caja del estado.
En los Estados Unidos también emplean este sistema, pero no lo hacen con la ortodoxia del régimen ingles. Los recursos se contabilizan en el momento de su ingreso efectivo, pero, para los gastos, el cierre del ejercicio no produce por el mismo hecho, la caducidad de los créditos correspondientes a gastos comprometidos y no pagados. Los saldos impagos, según la ley del presupuesto, quedan disponible durante 24 meses con posterioridad a la clausura del ejercicio para hacer frente a las obligaciones contraídas legalmente y por la autoridad competente en el año fiscal. Esta particularidad que configura un sistema de presupuesto de caja engañoso dificulta la pureza de las informaciones financieras, porque es difícil establecer en cualquier momento el cálculo total de las sumas ingresadas y pagadas por el tesoro.
SISTEMAS DE PRESUPUESTO DE COMPETENCIA: Tiene por realizado el gasto en el momento de su compromiso o afectación definitiva del crédito incluido en el presupuesto y considera como ingreso el recurso en el momento de su fijación. Mas que al aspecto material del momento de fondos, atiende a la faz jurídica, pues a afecta el crédito presupuestario sobre la base del compromiso y contabiliza el recurso sobre la base de la fijación del tributo, una vez devengado por el fisco. En lugar de la mera contabilidad del movimiento de fondos, corresponde este sistema una contabilidad de competencia o integral, que registra el status jurídico de la hacienda en virtud de reflejar no solo sus pertenencias financieras del momento, sino también las cantidades que el estado adeuda a sus proveedores.
PROVEEDORES | DEVENGADOS Y FIJADOS |
| Saldos |
| Residuos Activos |
| Créditos del tesoro |
En el sistema de competencia tal como se aplica en Francia, se forma con cada ejercicio, una especie de comportamiento estanco pues se lo reviste de cierta individualidad o personalidad, haciéndole soportar no ya los gastos pagados, sino los comprometidos. Para preservar esta individualidad de los ejercicios y la separación correlativa de las cuentas de los diversos presupuestos, los créditos comprometidos y no pagados en el curso del ejercicio continúan abiertos hasta su total cancelación o hasta la perención administrativa de la deuda.
El sistema Frances tiene ventajas teóricas indudables, sobre el sistema ingles; residen en lo siguiente
a) Separación completa de los ejercicios en el que se divide la vida de la hacienda, de modo que cada uno soporte los gastos realmente realizados, confrontados con los ingresos a que el Estado tiene derecho;
b) Veracidad de los resultados finales del ejercicio financiero, pues al computar los gastos, en razón de las circunstancias de orden jurídico configurados al realizarlo, y no en función del aspecto pecuniario, se evitan los superávit simulados que el presupuesto de caja permite mediante el aplazamiento del pago de los gastos;
c) La contabilidad de ejecución del presupuesto cumple plenamente uno de los fines mas importantes del registro escritural de las operaciones, al demostrar las situación jurídica de la hacienda: Una mera contabilidad del movimiento de fondos no es suficiente para traducir las gestión económica y financiera de la hacienda, sino que junto con ella se requiere una contabilidad que muestre la posición jurídica del ente, apta para exhibir además de lo ingresado y lo salido de la caja, aquello que el ente tiene derecho (ingresos fijados o créditos) y todo cuanto constituyen sus obligaciones pendiente de pagos (deudas).
No obstante, los procedimientos contables mal organizados y atrasados han conspirado contra el reconocimiento de esas claras ventajas. Tal fue el principal motivo de la resistencia que el sistema establecido por la ley de contabilidad despertó en su tiempo en la argentina y provoco sensible demora en la formularon de los balances finales de ejercicio; además, se dijo que el periodo complementario durante el cal permanecían abiertas la cuentas, era demasiado prolongado. En verdad el sistema podía funcionar sin acudir al periodo complementario, que no era característico del aquel; se lo adopto por comodidad de la administración.
El sistema jurídico del presupuesto toma en cuenta, aparte de los movimientos de dinero los debitos y créditos en contra y a favor, del Estado; por eso la contabilidad propia de este sistema no es solo la de movimiento de fondos, sino la contabilidad de ejecución del presupuesto, que demuestra continuamente el estado de activo y pasivo del tesoro.
El correcto funcionamiento de este sistema de presupuesto tanto en lo concerniente a gastos como ingresos requiere reunir indispensablemente recaudos como los expuestos a continuación:
1. En la ejecución de los gastos, el sistema presupuestario de competencia a menester de la definición precisa del momento del compromiso, o sea, de aquel en el cual se considera efectuado el gasto y por consiguiente imputable al ejercicio, con afectación del crédito correspondiente. La precisión con que funciona el sistema respecto de los gastos, dependerá de la corrección con que la ley establezca ese momento de la afectación definitiva. La dificultad consiste en formular el concepto de compromiso, y para salvarla, la doctrina – principalmente la italiana – en el intento de precisar los caracteres del compromiso, ha formulado varias teorías, a saber:
a) Es compromiso todo acto susceptible de originar, mediata o inmediatamente una salida de dinero del tesoro;
b) En tesitura inspirada por el derecho común equipara el concepto de compromiso con el de obligación civil perfecta, y se refiere a la especie cuya prestación consiste en dar una suma cierta de dinero;
c) Es receptado el concepto jurídico de obligación, pero se lo restringe y relaciona con la naturaleza de los créditos del presupuesto y la solemnidad inherente a los actos administrativos.
La primera teoría no puede ser aceptada porque evidentemente son muchos los actos legislativos o administrativos que si bien pueden producir, en un futuro mediato, una salida de dinero, no constituyen por el momento compromiso; con esta teoría no se puede precisar cuando surge el compromiso, podría decirse que ocurre un petición de principio. La segunda teoría tampoco es aceptable, porque los principios del derecho común no pueden aplicarse en toda su extensión y con todos sus efectos en la administración publica. La tercera teoría es mas acertada ha conducido a la definición del concepto de compromiso, incorporado a las legislaciones que adoptan este sistema presupuestario.
Para esta última teoría (que aceptara expresamente la ley de contabilidad argentina) es compromiso todo acto traducido en la obligación de pagar suma liquida de dinero referible por su concepto (limitación cualitativa) e importe (limitación cuantitativa) a los créditos del presupuesto en vigencia, y constituida por autoridad competente que obra en los limites de su mandato. A fin de configurar el compromiso que afecta e crédito, se debe reunir ciertos requisitos:
Que haya crédito disponible en el presupuesto y que por su concepto y monto él corresponda la obligación de que se trate;
Que nazca una obligación pura y simple (esto es no sujeta a condición, plazo o cargo) de pagar suma liquida de dinero;
Que la obligación haya sido contraída por autoridad competente actuante dentro de sus facultades y de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias vigentes para el procedimiento administrativo.
2. Respecto de los ingresos del Estado, el sistema de presupuesto de competencia tiene en cuenta la fijación de aquellos, sin atender a su entrada efectiva al tesoro. Así como para los gastos interesa la determinación del concepto de compromiso, para los ingresos interesa delimitar el concepto sobre su fijación. Es esta ultima, indudablemente una operación distinta a la del calculo de recurso contenido en el presupuesto, pues este no tiene efectos jurídicos; entre tanto, la fijación se traduce en la obligación jurídica del contribuyente de pagar suma liquida de dinero al Estado; es así el acto por el cual las oficinas recaudadoras u organismos competentes de la administración determinan la existencia de un crédito a favor del Estado por suma liquida exigible a una persona dada. La fijación para los distintos tributos debe ser estudiada al considerar en particular cada uno de los integrantes del sistema tributario del país y los procedimientos aplicados para recaudarlos.
Italia es uno de los países que aplica con más pureza el sistema del presupuesto de competencia, tanto para los gastos como para los recursos. Para los gastos, se lleva una contabilidad de competencia con registros de cada uno de los créditos y de los gastos comprometidos; tales registros confrontan las autorizaciones legislativas para gastar y los compromisos contraídos por el órgano ejecutivo; una cuenta de caja confronta los gastos comprometidos y los realmente pagados. Cerrado el ejercicio financiero, la cuenta de competencia queda clausurada, con lo cual el poder ejecutivo no podrá comprometer nuevos gastos con cargo a créditos no utilizados del ejercicio; las cuentas de caja continúan abierta y funcionan como cuentas de residuos pasivos; estas presentan un verdadero pasivo del tesoro: Están formadas por el conjunto de gastos comprometidos e impagos; permanecen abierta por dos años si se trata de gastos de operación, y pos cinco años si son gastos de inversión (al termino de ese plazo caducan). Mantener abierta estas cuentas durante cierto tiempo prudencial, tiene por objeto que el poder administrador pueda imputar las ordenes de pago sin que los créditos de los terceros proveedores caigan en ejercicio vencido. De la misma manera los recursos fijados y no ingresados al cierre del ejercicio se pasan a cuentas de residuos activos, que se conservan abiertas hasta vencer el plazo de prescripción de los créditos del fisco.
Acerca de la necesidad de un periodo complementario, que los adversarios señalan como la principal desventaja, ya dijimos que dicho periodos no le es consustancial: puede evitárselo con el régimen de las cuentas de residuos activos y pasivos.
El sistema argentino de ejecución del presupuesto según la ley de contabilidad, era hibrido y representaba una de las tantas adaptaciones experimentadas por los regimenes tradicionales. Los artículos 25 y 35 de dicha ley adaptaron el presupuesto de competencia en lo referente a gastos, combinado en las cuentas residuos pasivos. Para los recursos la ley seguía por comodidad administrativa el sistema presupuestario de caja (artículo 23: computaba como recursos del ejercicio los efectivamente ingresados en el tesoro hasta la expiración del periodo financiero).
Resumen
La etapa ejecutiva (donde se lleva a cabo las previsiones contenidas en el presupuesto) esta formada por un conjunto de procedimientos administrativo-financieros aplicados por el Estado para la realización de los gastos y la percepción de los recursos.
Desde el punto de vista ejecutivo los sistemas presupuestarios se clasifican en dos grupos:
SISTEMA PRESUPUESTARIO DE CAJA: Atiende solo al movimiento de fondos del tesoro, los gastos y los recursos se consideran en la ultima etapa de su ejecución, o sea, en el momento del pago en caso de los gastos y en el momento del ingreso al tesoro en caso de Recursos.
Los gastos pasan en su ejecución por varias instancias:
Compromiso en curso de formación,
El compromiso contraído,
Reconocimiento y liquidación,
Ordenamiento de Pago y,
El pago.
SOLO AQUÍ ES CONTABILIZADO
Los recursos también tienen varias instancias, a saber:
Fijación,
Exacción y,
Ingreso al Tesoro.
SOLO AQUÍ ES CONTABILIZADO
En Inglaterra y en los Estados Unidos emplean este sistema. Los defensores de este sistema encuentran la ventaja de la certeza del momento de los gastos e ingresos son realmente efectuados
SISTEMAS DE PRESUPUESTO DE COMPETENCIA: Tiene por realizado el gasto en el momento de su compromiso o afectación definitiva del crédito incluido en el presupuesto y considera como ingreso el recurso en el momento de su fijación.
Los gastos pasan en su ejecución por varias instancias:
Compromiso en curso de formación,
AQUÍ ES CONTABILIZADO
El compromiso contraído,
Reconocimiento y liquidación,
Ordenamiento de Pago y,
El pago.
Los recursos también tienen varias instancias, a saber:
Fijación,
AQUÍ ES CONTABILIZADO
Exacción y,
Ingreso al Tesoro.
El sistema de competencia tiene ventajas teóricas indudables, sobre el sistema ingles o de caja; residen en lo siguiente
Separación completa de los ejercicios en el que se divide la vida de la hacienda.
Veracidad de los resultados finales del ejercicio financiero.
La contabilidad de ejecución del presupuesto cumple plenamente uno de los fines mas importantes del registro escritural de las operaciones, al demostrar las situación jurídica de la hacienda,
Bibliografía utilizada
Régimen jurídico de la gestión y el control de la hacienda publica. Adolfo Atchbahian. 2008
Derecho Financiero. Giuliani Fonrrouge. Sexta adición en 2007
Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Dino Jarach. 2004
www.monografías.com
Autor:
Omar Horacio Ojeda
Profesor: Luis Costa Lamberto
Universidad Católica de Salta
Argentina, Mayo de 2009
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