reclamaciones interpuestas contra Ordenes de Pago, Resoluciones de Multa, Resoluciones de Determinación u otros actos administrativos que tengan relación directa con la determinación de la obligación tributaria; así como contra las Resoluciones que resuelven solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria, y las correspondientes a las aportaciones administradas por el Instituto Peruano de Seguridad Social y la Oficina de Normalización Previsional.
b) Conocer y resolver en última instancia administrativa, las apelaciones contra las Resoluciones que expida la Superintendencia Nacional de Aduanas-ADUANAS y las Intendencias de las Aduanas de la República, sobre los derechos aduaneros, clasificaciones arancelarias y sanciones previstas en la Ley General de Aduanas, su Reglamento y normas conexas y los pertinentes al Código Tributario.
c) conocer y resolver en última instancia administrativa, las apelaciones respecto de la sanción de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las sanciones que sustituyan a ésta última de acuerdo a lo establecido en el Art.1831 del C.T., según lo dispuesto en las normas sobre la materia.
d) Resolver las cuestiones de competencia que se susciten en materia tributaria.
e) Resolver los recursos de queja que presenten los deudores tributarios, contra las actuaciones o procedimientos que los afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario, así como los que se interpongan de acuerdo con la Ley General de Aduanas, su Reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera.
f) Uniformar la jurisprudencia en materia de su competencia.
g) Proponer al Ministro de Economía y Finanzas las normas que juzgue necesarias para suplir deficiencias en la legislación tributaria y aduanera.
h) Resolver en vía de apelación o de consulta tercerías que se interpongan con motivo del procedimiento coactivo de cobranza.
i) Celebrar convenios con otras entidades del Sector Público, a fin de realizar la notificación de sus resoluciones, así como otros que permitan el mejor desarrollo de los procedimientos tributarios.
Las atribuciones, glosadas anteriormente, no se pueden extender al conocimiento de otras cuestiones que no sean estrictamente de su competencia. En numerosas oportunidades, la Administración Tributaria y los contribuyentes acuden en apelación al Tribunal Fiscal por asuntos que no son de competencia de este organismo. En estos casos el Tribunal se inhibe o sea, se declara incompetente, absteniéndose de conocer el asunto. Por ejemplo, se tiene la creencia errada de que el Tribunal Fiscal puede resolver consultas sobre el alcance e interpretación de las leyes tributarias, lo que no es de su competencia. La jurisprudencia tributaria es muy frondosa, en este aspecto, y viene aclarando una serie de situaciones en las que el Tribunal Fiscal debe abstenerse de conocer por carecer de competencia.
4. DESIGNACIÓN DE VOCALES
El vocal Presidente, el Vocal Administrativo y los demás Vocales del Tribunal Fiscal son nombrados por el Ministro de Economía y Finanzas con la aprobación del Presidente de la República mediante Resolución Suprema.
Los presidentes de Sala son designados por el Vocal Presidente, quien dispone la conformación de las salas y propone a los Secretarios relatores, quienes son nombrados por el Ministro de Economía y Finanzas, mediante Resolución Ministerial.
Para ser nombrado Vocal del Tribunal Fiscal, se requiere ser profesional, tener reconocida solvencia
moral, tener conocimientos en materia tributaria o aduanera, según el caso y no tener menos de 5 años de ejercicio profesional ó 10 años de experiencia en el tema.
5. FUNCIONAMIENTO DE LAS SALAS
Todos los recursos de apelación, inclusive los de puro derecho, son interpuestos ante la Administración Tributaria, que luego de evaluar los requisitos de admisibilidad, los eleva al Tribunal Fiscal. Una vez recibidos los expedientes por el Tribunal Fiscal son asignados a las Salas y, en éstas son distribuidos para su evaluación, estudio y posterior emisión de la Resolución.
En el caso de los recursos de queja por violación al procedimiento legalmente establecido, éstos pueden ser interpuestos tanto ante la Administración Tributaria como ante el propio Tribunal Fiscal. Los expedientes originados por los escritos de queja, luego de recibidos por el Tribunal Fiscal, tienen el mismo trámite que los demás, con la particularidad de que por la naturaleza del recurso y por los plazos más breves, tienen prelación en la agenda de cada sala. Si el recurso no es lo suficientemente claro o no está acompañado con los documentos necesarios que acrediten la violación del procedimiento, éstos tendrán que solicitarse mediante proveído a la Administración Tributaria, lo que generará un retraso por la emisión del fallo.
El Presidente de la Sala, en coordinación con el Secretario relator, asigna los expedientes entre los miembros de la sala. Los asesores preparan informes sobre los casos asignados, a partir de los cuales los vocales elaboran sus dictámenes. Estos son analizados en una sesión en la que participan los tres vocales y el Secretario Relator, la que concluye con la emisión de la Resolución.
6. PLAZOS
Los plazos, tal como están establecidos en el Código Tributario y demás normas procesales, tienen una distribución y duración razonable desde el punto de vista de un proceso ideal u óptimo. Así por ejemplo, 20 días para interponer la reclamación desde la notificación de los valores, 30 días para ofrecer y actuar las pruebas, 6 meses para resolver la reclamación, 15 días para interponer la apelación desde la notificación de la Resolución que resuelve la reclamación, 30 días para elevar el expediente al Tribunal Fiscal, 45 días para solicitar el uso de la palabra en informe oral contados a partir de la interposición del recurso de apelación, 6 meses para emitir Resolución, entre otros, son plazos razonables. Sin embargo, esa propuesta genérica, siendo buena, para ser eficaz, requiere de una estructura administrativa lo suficientemente operativa que la haga real. En este sentido, sería necesario considerar los plazos con relación a la carga procesal y a la capacidad operativa
de cada dependencia con la facultad resolutiva, pues de lo contrario el proceso ideal difícilmente llegará a ser real.
7. EL EFECTO DE SUS RESOLUCIONES
El artículo 1531 del C.T., es claro y determinante al señalar que "contra lo resuelto por el Tribunal
Fiscal no cabe recurso alguno en la vía administrativa". Esto quiere decir que las resoluciones del Tribunal Fiscal son inapelables, porque causan "ejecutoria" o estado en la vía administrativa.
Por lo tanto las resoluciones este órgano de resolución, constituyen la base de la jurisprudencia administrativa en materia tributaria. La repetición constante de estas resoluciones del Tribunal reiterando su criterio interpretativo de las leyes tributarias, en determinados casos concretos, constituyen precedentes que deben observarse obligatoriamente por los órganos de la Administración Tributaria (Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, Concejos Municipales, etc.). La jurisprudencia fiscal constituye, pues, fuente de Derecho Tributario, según nuestro Código y debe ser observada obligatoriamente mientras el propio Tribunal no cambie su criterio, o éste sea modificado por alguna ley o reglamento expreso.
II EL TRIBUNAL FISCAL Y LA INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS
1. PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO Y ADMINISTRACIÓN PUBLICA
Los principios generales del Derecho son conceptos o proposiciones de naturaleza axiológica o técnica, que informan la estructura, la forma de operar y el contenido mismo de las normas, grupos normativos, sub-conjuntos, conjuntos y del propio Derecho como totalidad. Pueden ser recogidos en la legislación, pero el que no estén no es óbice para su existencia y funcionamiento.
Los principios generales son de alguna manera el substrato de todo el Derecho, son aquellos preceptos a que responde la naturaleza de todo sistema. Es por ello que su uso es imperativo para todo operador del Derecho, sin importar que se encuentren plasmados en normas positivas ni que se esté frente a una laguna del Derecho.
No sólo deben ser usados en ausencia de normas -es decir, en la labor de integración jurídica- o en base a un mandato legal imperativo, sino que deben ser utilizados también ahí donde no existe laguna alguna, a
fin de informarnos del contenido de las normas y de la naturaleza de las instituciones. No se le puede negar importancia al derecho positivo, sin embargo, ello tampoco puede llevarnos a negar sus limitaciones.
En este sentido, la administración se encuentra obligada a responder a los principios que informan nuestro ordenamiento y no puede apartarse de dicha obligación al no tratarse de un poder soberano, sino de una organización al servicio de la comunidad. Sería ilógico que uno de los principales operadores del Derecho se desvincule de los cimientos del Derecho mismo.
2. LA INTERPRETACIÓN DE NORMAS Y LA APRECIACIÓN DE HECHOS POR PARTE DEL TRIBUNAL FISCAL
La noma VIII del Código Tributario permite usar todos los métodos de interpretación permitidos por el Derecho al aplicar las normas tributarias. Así, el tribunal Fiscal está facultado a usar los diversos métodos interpretativos cuando resuelve las controversias en materia tributaria.
2.1. La Facultad de Interpretar del Tribunal Fiscal
Toda norma jurídica, por clara e inequívoca que sea, necesita ser previamente entendida, esto, es, interpretada, pensándose también que la interpretación no sólo es necesaria en el momento de la aplicación del Derecho, sino también en el de su creación.
Si las normas tributarias son tan generales como las de cualquier otra rama del derecho, no se ve razón alguna por la cual no se pueda aplicar a su interpretación cualquiera de los métodos admitidos en Derecho. Coincidimos plenamente en ello, el derecho es constante creación y las normas no pueden cubrir satisfactoriamente todos los supuestos que se presentan en la realidad.
La norma VIII del Código Tributario estipula que "al aplicar las normas tributarias podrán usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho". Asimismo, en su segundo párrafo establece que, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, "la SUNAT, tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
Respecto al primer párrafo nos hemos referido líneas arriba, ahora nos vamos a referir al segundo párrafo de la norma VIII del Código tributario permite a la SUNAT utilizar la interpretación económica, por lo que "deberá tomar en cuenta el contenido económico de los hechos para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible".
García Belsunce, al referirse a la interpretación económica, afirma que son dos las bases fundamentales
de este método interpretativo: el contenido o naturaleza económica del presupuesto de hecho de la obligación tributaria, es decir, el contenido económico del derecho tributario, y la prescindencia del formalismo jurídico respecto de las relaciones que el derecho tributario regula, para atender a la realidad de ellas mismas. Afirma que sostener la interpretación económica no es negar la naturaleza económica del tributo, pues la relación tributaria es una relación de derecho que nace cuando se dan las circunstancias previstas por la ley, pero es indudable que esas circunstancias son de naturaleza económica, pues la manifestación de una capacidad contributiva, exteriorizada por la existencia de una riqueza valorada con criterio económico-social por el legislador, es la causa del impuesto.
2.2. Límites de interpretación de las normas y hechos por parte del Tribunal Fiscal
Si bien el Tribunal Fiscal posee la facultad de interpretar hechos y normas tributarias al resolver conflictos en la materia, dicha prerrogativa no es ilimitada, ni podría serlo de ninguna manera.
En primer lugar, la labor de interpretación implica analizar la norma -o los hechos, de ser el caso-, los criterios que subyacen a ella, y evaluar su aplicación en el supuesto determinado; sin embargo, no significa nunca aplicar la norma utilizándola en un sentido diferente al que tiene, es decir, disfrazar la inaplicación de una norma que no tiene arguyendo que se está haciendo labor interpretativa.
Interpretar una norma consiste en establecer el alcance y sentido de la norma. Consideramos que interpretar es crear, pero dentro de los límites que nos permite aquello que fue creado anteriormente y que está siendo objeto de interpretación; interpretando no podemos variar la naturaleza de aquello que sometemos al ejercicio interpretativo. Nos referimos a las limitaciones que fluyen de las normas mismas y de la naturaleza de los órganos que ejercer la facultad de interpretar, tenemos el caso de la norma VIII del C.T., a manera de resumen diremos que dicha norma permite usar todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho al aplicar las normas tributarias, así el Tribunal Fiscal está facultado a usar los diversos métodos interpretativos al aplicar normas y evaluar hechos cuando resuelve las controversias en materia tributaria.
Finalmente, la norma VIII hace una precisión consistente en dejar sentado que en vía de interpretación no podrán crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos a los señalados en la Ley. es claro, interpretar no puede implicar nunca legislar.
Tenemos también la disposición contenida en el artículo 102 del C.T. referida al principio de jerarquía de normas. En dicho artículo se estipula que, al resolver, el Tribunal Fiscal deberá aplicar la norma de mayor jerarquía, podríamos entender que el Tribunal está facultado a preferir una mayor jerarquía frente a otra de menor jerarquía, pero no podemos admitir en
sentido tan amplio dicha disposición. Este artículo del C.T. se orienta más a conflictos entre normas infraconstitucionales, por ejemplo, en los casos en que un reglamento transgrede una norma con rango de ley, pero no le otorga facultades de órgano jurisdiccional al tribunal fiscal. es ejercitar el control de legalidad.
3. ALGUNOS DE LOS PRINCIPALES CRITERIOS UTILIZADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL AL RESOLVER COMO ULTIMA INSTANCIA ADMINISTRATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA
3.1. Principio de Jerarquía Normativa
Expresamente contemplado en el artículo 102 del C.T., el principio de jerarquía normativa es, más que una facultad, una obligación de parte del Tribunal Fiscal frente a los administrados. Asimismo dicha norma es concordante con el artículo 51 de la Constitución Política que establece la jerarquía de las normas.
3.2. Buena Fe
Otro de los principios que viene tomando en cuenta el Tribunal Fiscal es el principio general de la buena fe. Así, considera que si en una operación medió la buena fe ella puede resultar determinante a fin de resolver un conflicto en favor del administrado.
La buena fe se evalúa evidentemente cuando no media negligencia de quien la invoca, ya que de haber
estado éste en posibilidad de advertir alguna anomalía al llevar a cabo la operación, será responsable de aquélla.
3.3. Economía Procesal
El principio de economía procesal es un criterio fundamental que subyace a cualquier proceso y en general a todo el derecho procesal. En el Perú se le ha dado mayor énfasis con la entrada en vigencia del Código Procesal Civil en 1993 y muchas instituciones responden a él, tales como la acumulación, la litispendencia, el abandono, etc.
El tribunal Fiscal, en algunos casos actuando en el límite de lo que expresamente le permite la norma, ha utilizado este principio, procurando evitar que los administrados gasten más, cuando las circunstancia no lo ameritan.
Finalmente como hemos visto, el Tribunal no sólo puede, sino que debe interpretar. Para ello tiene incluso facultad de expresas, cuyos límites ya lo analizamos. Asimismo no puede dejar de utilizar los principios generales del Derecho, los que subyacen a todo el ordenamiento jurídico y lo informan.
A continuación mostramos algunas resoluciones en las que los principios tributarios fueron tomados en cuenta por el Tribunal Fiscal.
JERARQUÍA DE NORMAS
R.T.F. No. 0253-2-96; FECHA 28/08/96.
SUMILLA : Los intereses contemplados en el art. 3 del D.S. No. 005-92-EF han sido establecidos violando el inc. 11) del art. 211 de la Constitución de 1979, toda vez que el art. 24 de la Ley 25381 no previó la aplicación de intereses sobre el tributo insoluto desde la fecha de su exigibilidad hasta la fecha de presentación de la solicitud ni incluyó a las obligaciones vencidas y pendientes de cumplimiento al 28 de diciembre de 1991, excepto las obligaciones correspondientes a diciembre de 1990.
JERARQUÍA DE NORMAS
R.T.F. No. 0719-5-97; FECHA 17/03/97.
SUMILLA : La apropiación ilícita por el no pago de aportaciones, no se encuentra prevista en el Dec. Leg. No. 848 como causal de improcedencia del acogimiento al Régimen de Fraccionamiento Especial establecidos por dicha norma.
PRINCIPIO DE CELERIDAD
R.T.F. No. 0019-3-98; FECHA 08/01/98.
SUMILLA : Se declara improcedente la solicitud de ampliación contra la resolución que resuelve una solicitud de ampliación anterior, debido que el Código Tributario no contempla una vía para su tramitación, siendo de aplicación los principios de celeridad y de simplicidad.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD
R.T.F. No. OO14-2-98; FECHA 09/01/98.
SUMILLA : Se declara fundada la apelación de puro derecho, en la que se cuestiona el cobro del Impuesto a los Juegos Tragamonedas, debido a que en el período sublitis la determinación de la alícuota del referido tributo no estaba establecida de la forma que prescribe el artículo 74 de la Constitución y la Norma IV del Código Tributario, al haber sido señalado por el D.S. 4-94 ITINCI, y tratarse de un aspecto reservado a las normas de rango de ley, transgrediendo el principio de legalidad, hecho que recién fue subsanado con la promulgación de la Ley 26812, en consecuencia el Tribunal Fiscal prefiere la norma de mayor jerarquía, no procediendo exigir su pago.
PRINCIPIO DE PUBLICIDAD DE LAS NORMAS
R.T.F. No. 0029-3-98
SUMILLA : Se confirma la apelada que declara inadmisible la apelación contra la Resolución de Oficina Zonal que sanciona con comiso de bienes, debido a que fue interpuesta vencido el plazo para hacerlo no siendo admisible lo alegado en el sentido que desconocía el plazo para apelar pues las normas se presumen conocidas, no pudiendo dársele el trámite de reclamación al documento inicialmente presentado debido a que en ella se manifiesta que con posterioridad haría valer su derecho.
PRINCIPIO DE SIMPLIFICACIÓN ADMINISTRATIVA
R.T.F. No. 0348-1-98; FECHA 06/05/98.
SUMILLA : Se revoca la apelada que declaró inadmisible por falta de poder de la persona que suscribe el recurso de la reclamación contra la Resolución de multa, debido a que en autos consta que la recurrente acredito ante el RUC como su gerente y por lo tanto como su representante a la persona cuyo poder se exige, procede revocar la inadmisibilidad, en aplicación del principio de simplificación administrativa, según la cual no procede exigir los documentos que la Administración posea o deba poseer.
PRINCIPIO DE ACCESORIEDAD
R.T.F. No. 0621-3-97.
SUMILLA : Se declara nula la resolución de Intendencia que declaró improcedente la Resolución de Multa, debido a que la presente se halla vinculada a la cuestión de fondo que fuera resuelta por la RTF No. 620-3-97, en aplicación del principio de la accesorio sigue la suerte de lo principal.
PRINCIPIO DE PRIMACIA DE LA REALIDAD
R.T.F. No. 0118-2-97; FECHA 22/01/97.
SUMILLA : Se declara nula e insubsistente la apelada a efecto que la Administración meritúe lo argumentado por el recurrente, debido a que según lo establecido en el artículo 89 del Código tributario, la acotación sobre base presunta debe adecuarse a la realidad económica del contribuyente.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD
R.T.F. No. 0325-6-97; FECHA 07/10/97.
SUMILLA : Se revoca la apelada que declaró improcedente la reclamación contra la resolución de multa emitida por no presentar la declaración jurada mensual por concepto de Impuesto a la Renta, no obstante tratarse de una persona jurídica que percibe únicamente rentas exoneradas, debido a que dicha obligación no se encuentra expresamente señalada en la ley y se trata de una persona que no se halla obligada a efectuar el pago de mensual ni anual del Impuesto a la Renta.
1. La creación de Tribunal Fiscal en el Perú se fundamenta en dos razones la primera y más importante es la de la especialización del órgano y, en segundo lugar, su independencia, ya que su existencia permite al contribuyente recibir un pronunciamiento emitido por personal especializado en materia tributaria y, si bien se trata de un órgano que depende del Poder Ejecutivo -específicamente del Ministerio de Economía y Finanzas-, ello no obsta a la obligación que tiene de pronunciarse con total independencia de dicha ligazón.
2. A manera de conclusión respecto a los límites interpretativos del Tribunal Fiscal, éstos podrían dividirse en dos : aquellos derivados del concepto mismo de interpretación y los otros determinados por las normas que a su vez los subdividiriamos en dos, los que derivan de la naturaleza del Tribunal como órgano administrativo y aquéllos expresamente contenidos en las normas.
3. El uso de los criterios de interpretación y, en especial el uso de los principios generales del Derecho es beneficioso, sobre todo para el contribuyente, ya que de esta manera se controla el poder -a nuestro criterio excesivo- que posee la administración
tributaria, específicamente la SUNAT. Asimismo rescatamos la forma inteligente de hacer Derecho que dicha actividad conlleva, mostrando el Tribunal Fiscal de esta manera que los órganos resolutivos necesitan ser siempre creativos y no actuar como meros aplicadores literales de las normas.
ADRIANZEN RODRÍGUEZ, Luis Carlos. "El tribunal Fiscal y algunos criterios de interpretación que viene utilizando". En Revista IUS ET VERITAS No.16 Publicada por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Lima 1998, págs 236-253.
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REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA "CABALLERO BUSTAMANTE". EDICIÓN EXTRAORDINARIA. Lima, Enero 1999.
RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho. Edit. Desa. Lima 1993.
SANABRIA ORTIZ, Rubén: Comentarios al Código Tributario y los Ilícitos Tributarios. Edit. San Marcos. Lima, Junio 1997.
VELASQUEZ C. Juan M. y VARGAS CANCINO, Wilfredo: Derecho Tributario Moderno. Edit. Grijley E.I.R.L. Lima, Junio 1997.
VILLEGAS, Héctor B.: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Edit. Depalma. Bs. As. 1994.
ABOG. EDWARD VARGAS VALDERRAMA
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