Si bien el autor nos deja un pensamiento amargo, nos obliga a dividir los Recursos en Renovables y No Renovables; nosotros agregamos que los productos pueden ser contaminantes o no contaminantes, y a reflexionar sobre muchos aspectos más relacionados con un DESARROLLO SUSTENTABLE.
En los próximos apartados de este trabajo nos abocaremos a poner de manifiesto la inquietud de la profesión contable con respecto al tema y en algunos puntos en especial a tratar la problemática de los COSTOS AMBIENTALES y la información del medio ambiente necesaria para la "toma de decisiones" empresaria.
Los Costos2 Ambientales: Concepto
"En nuestra opinión no se puede hablar de una contabilidad de costos medioambiental, sino de una contabilidad de costos que, entre muchas otras facetas, refleje también el impacto del medio ambiente" Además de los costos que se reflejan en la contabilidad actualmente y que podríamos definir como normales, encontramos otro grupo no tan difundido que se denomina costos verdes.
Ahora bien, ¿qué son estos costos del nombre extraño y colorido? Pues, son costos potenciales derivados de tener en cuenta el impacto medioambiental y que en la actualidad no se reflejan. Los mismos están generados en actividades tales como el reciclado, la depuración y todas aquellas que eviten la destrucción del medio ambiente.
Mientras la política de costos de la empresa no contemple la totalidad de los costos verdes como costos normales, se estarán subvaluando los costos industriales de los inventarios y no se cumplirán las normas contables en la elaboración de los Estados Contables.
Las siguientes son algunas de las definiciones de estos costos:
En la actualidad las empresas comienzan a considerar la variable ambiental en su proceso de toma de decisiones, implantando medidas que prevengan el impacto ambiental de sus actividades o que corrijan los daños generados. De este modo, la empresa está soportando un coste derivado de su interacción con el medioambiente, lo que se denomina coste medio-ambiental (Bonilla Priego, 2000).
La medida y la valoración del esfuerzo por la aplicación racional de los factores medio ambientales de cara a la obtención de un producto, un trabajo o un servicio (Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas, 1996).
Actividades llevadas a cabo voluntariamente, como así también las requeridas por contrato o por leyes y regulaciones ambientales; para prevenir, disminuir o remediar el daño causado al medio ambiente, relacionado tanto con la conservación de recursos renovables como no renovables (Fronti de García, García Fronti, Scaminaci y Wainstein, 1998).
Dificultades en la Determinación de las Partidas Medioambientales.
Al objetivo empresarial de maximizar el beneficio hay que añadir el de la preservación y mejora del medio ambiente, ya que los costos medioambientales son un elemento más del costo de producción y tienen impacto en la fijación de los precios de venta. La taxonomía de estos costos puede escindirse, según Ripio Feliú y Crespo Soler (1998), en: Costos Implícitos: son aquellos que producen efectos irreversibles en el medio ambiente como consecuencia de las actividades desarrolladas por la empresa.
Costos de Inversiones: Se refiere a aquellas inversiones realizadas por la empresa, que permiten adaptarse a las nuevas necesidades derivadas del proceso de cambio en el que nos encontramos inmersos, con el fin de incorporar procesos productivos alternativos, modificar los actuales o eliminar los no rentables.
Costos de Proceso: costos en los que se incurre al desarrollar el proceso productivo y entre los que destacamos la contratación de mano de obra cualificada, formación y educación; los residuos, rechazos, desechos, etc., incrementan los costos de producción y la gestión de los mismos, generando costos de transporte, almacenamiento, manipulación y reciclaje.
Costos Sociales: son costos referidos a impuestos, sanciones, multas, seguros y cánones de vertidos residuales, que incrementan el costo por el uso de recursos.
La sencillez de la clasificación de los costos medioambientales, deja de serlo cuando nos situamos en el plano real, donde la tipología aparece híbrida e interrelacionada, y la ubicación de una partida de costo se hace mucho más difícil para llevar a cabo un análisis costo-beneficio medioambiental. La determinación del costo ambiental que la empresa soporta supone una doble dificultad. Por un lado, en algunos casos es muy difícil cuantificar en unidades físicas el volumen de recursos ambientales consumidos. Por otra parte, el proceso de valoración implícito en el concepto de costo persigue la cuantificación monetaria de los recursos sacrificados mediante su precio o equivalente en dinero y, según ha quedado expuesto, no existe un mercado para estos bienes.
Como alternativa, el costo ambiental de la empresa viene determinado por el volumen de recursos consumidos con motivo del impacto ambiental que ésta ejerce, ya tengan una finalidad preventiva o correctora. Sin embargo, la determinación de las partidas que reciben la consideración de costos ambientales, es decir con origen en el impacto ambiental de la empresa, es un aspecto objeto de controversia.
Los distintos organismos que se han pronunciado sobre la definición del costo ambiental reconocen la dificultad que puede plantear, en algunos casos, la determinación de las partidas que engloban el mismo.
El Grupo Intergubernamental de Trabajo de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes (I.S.A.R.) considera que la definición de costo ambiental puede ser un tanto arbitraria y que, por ello, es preciso establecer una guía. Aunque no plantea una definición de costo ambiental como tal, se aproxima a la misma a través de las medidas que considera medioambientales y que resume como sigue:
Reducir a un mínimo, eliminar, impedir o contrarrestar los efectos de la contaminación y emisiones nocivas.
Desarrollar y utilizar técnicas más inocuas.
Conservar recursos no renovables, como los combustibles fósiles y la capa de ozono.
Desarrollar tecnologías que produzcan recursos sustitutivos de los no renovables.
Mantener, renovar, sustituir o conservar los recursos renovables, como el agua y los bosques y el aire crítico.
Reducir o eliminar la posibilidad de que se produzcan desastres, como derrames de petróleo y explosiones de origen químico o nuclear.
Eliminar o reducir al mínimo los efectos perjudiciales de casos de desastre o proporcionar fondos y recursos para atender de manera prioritaria a esos casos.
Educar e inspirar a los empresarios, los empleados, los proveedores y el público en general para que adviertan posibles fuentes perjudiciales para el medio ambiente y apliquen medidas de conservación.
Formular políticas y programas sobre el medio ambiente.
Realizar auditorias ambientales y evaluaciones de los riesgos para situaciones de emergencia.
El Foro Consultivo de la Contabilidad aunque reconoce que se trata de un concepto sujeto a juicio, mantiene que el aspecto que determina la consideración medioambiental de un costo en particular es la finalidad primera y la fundamental a la que sirve. Aquellas actividades cuyo principal objeto sea otro que la protección de los recursos naturales no podrán ser consideradas como medioambientales aunque tengan un impacto favorable en el medio ambiente.
Con esto, se pretende evitar que los costos sean exagerados de cara a los usuarios externos por razones publicitarias.
El Foro Consultivo define los costos medioambientales como: costos de las medidas emprendidas por una empresa, o por otros en su representación, para prevenir, reducir o reparar el deterioro ambiental como resultado de las actividades que realiza la empresa, o para contribuir con la conservación de los recursos renovables y no renovables. Además excluye de forma explícita las pérdidas de carácter ambiental al afirmar que los costos incurridos como resultado de multas o sanciones por no cumplir la legislación ambiental, indemnizaciones a terceras partes como resultados de pérdidas o daños causados por contaminación pasada se excluyen de esta definición.
Más flexible es la postura mantenida por The Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA) y por The Institute of Chartered Accountants of England and Wales (ICAEW).
Para ambos organismos las medidas ambientales están integradas por las acciones emprendidas por una sociedad, o por otros en su representación, para prevenir, compensar o remediar los daños al medio ambiente o para contribuir a la conservación de los recursos renovables y no renovables.
Pero, además, consideran estos últimos que el costo medioambiental que soporta la empresa está integrado, no sólo por el costo de las medidas ambientales, sino también por las pérdidas medioambientales. Estas engloban los costos incurridos por una entidad en relación con el medio ambiente para los que no existe contraprestación. Se trata, por ejemplo, de activos cuyo costo es irrecuperable debido a cuestiones ambientales, importes pagados a otros por daños ambientales, y multas o sanciones por incumplimiento de la legislación ambiental.
Como resumen de lo expuesto, vemos que uno de los principales puntos de discrepancia en las distintas posturas es el relativo a la inclusión o no de las pérdidas por indemnizaciones, multas, sanciones, etc. en el costo ambiental de la empresa.
La Información Medio Ambiental para la Toma de Decisiones.
Al preparar los Estados Contables de una empresa los Estados que los componen como así también las Notas Complementarias y los Anexos se ven influenciados por la política ambiental adoptada (o la política que no se ha adoptado) y esto debe ser reflejado de alguna manera.
Las propuestas contables sobre el tratamiento de la información medioambiental pueden clasificarse en tres grupos:
Indicadores específicos.
Balances de la sociedad.
Balance ecológico.
1. Indicadores específicos: se considera a la información desde una visión integral de la empresa, proponiendo indicadores específicos sobre la actuación empresarial en este campo. Se incluye a los indicadores sociales de desempeño empresarial con relación a la comunidad en la que está inserta dicha empresa. Uno de esos ratios es el de Reducción de la Degradación del Medio Ambiente (RDMA) que mide la participación en los gastos de la sociedad de los gastos destinados a la reducción de la degradación del medio ambiente por encima de las obligaciones legales.
Gastos destinados a la reducción de la degradación del RATIO RDMA = medioambiente por encima de las obligaciones legales Gastos Totales
2. Balance de la sociedad: en este caso también se mantiene una visión integral de la empresa, pero ofreciendo este tipo de información dentro del balance de la sociedad. En esta posición se diferencian las repercusiones sobre los empleados (ruido, calor, vibraciones, radioactividad) y sobre la comunidad en general (contaminación de la atmósfera, de las aguas). Para informar sobre la repercusión en los empleados existen indicadores cualitativos, mientras que para la información sobre la sociedad en general, además de los indicadores cualitativos, se relevan detalladamente los agentes contaminantes, su cuantificación (en peso o volumen) y el porcentaje y el costo de saneamiento de los mismos alcanzados por la entidad contaminadora.
3. Balance ecológico: la presente propuesta contable diseña nuevos estados contables especialmente elaborados con este fin. En Francia el Conseil National de la Comptabilité (Consejo Nacional de Contabilidad) ha propuesto un modelo de Bilan Ecologique (Balance Ecológico) que es presentado en las páginas siguientes (Cuadros I y II), para dar a conocer los costos de descontaminación y contribuir a un uso racional de la energía y las materias primas. El Cuadro I está elaborado en unidades monetarias, en cambio el Cuadro II está preparado para ser expresado en unidades físicas.
1. Materiales y herramientas.
2. Equipos que permiten reciclar o economizar energía.
3. Equipos que reducen la contaminación y los ruidos.
II. FLUJOS VINCULADOS A LA UTILIZACIÓN DE EQUIPOS, MATERIALES Y HERRAMIENTAS PARA LA PROTECCIÓN DEL MEDIO AMBIENTE.
1. Amortización del material y herramientas def. en I.1.
2. Amortización de los equipos definidos en I.1. y I. 2.
3. Trabajos, suministros y servicios exteriores.
4. Gastos de personal.
5. Costo de la energía destinada a los equipos definidos en I.
6. Cánones por vertidos contaminantes.
7. Subvenciones recibidas por descontaminación.
8. Subvenciones y préstamos tipo privilegio obtenidos para financiar los equipos definidos en I.
9. Provisiones para riesgos.
III. FLUJOS VINCULADOS A LA PRODUCCIÓN.
1. Costo adquisición de energía por unidad física de producto vendido.
2. Costo adquisición de materias primas por unidad física de producto vendido.
3. Adquisición de terrenos.
4. Venta de terrenos.
Cuadro I
Modelo de Balance Ecológico en unidades monetarias4
I. STOCKS
Patrimonio natural de la empresa
II. FLUJOS
1. Volumen de energías consumidas
Unidades físicas de producto vendido
2. Volumen de materias primas consumidas
Unidades físicas de producto vendido
3. Volumen neto de emisiones contaminantes y de residuos
4. Superficie de los terrenos vendidos
5. Superficie de los terrenos comprados
Cuadro II Modelo de Balance Ecológico en unidades físicas
A continuación se amplían algunos conceptos ambientales que se deberían incorporar en los rubros de los Estados Contables y en las Notas que se incluyen en los mismos.
1. Inversiones en activo fijo: incluiríamos todos los bienes de la empresa que se afectan a la preservación, protección y recuperación ambiental; como las maquinarias e instalaciones que posibiliten la reducción de residuos contaminantes durante los procesos productivos. Si a maquinarias ya existentes se les incorpora aislantes de fuentes de ruido u otros medios para la depuración de efluentes, los mismos constituyen un mayor valor de los bienes que los contienen (mejoras) siempre y cuando reúnan los requisitos de capacidad, vida útil y valor residual, en cuyo caso se amortizan con el bien principal.
2. Erogaciones en investigación y desarrollo: son inversiones efectuadas en investigación y desarrollo de tecnología a largo plazo, es decir tecnología dura relacionada con la preservación del medio ambiente. Generalmente requiere grandes sumas de dinero y esfuerzo y sus resultados no son evidentes en el corto plazo.
3. Pasivos ciertos y Contingencias de pérdida: si clasificamos a los pasivos según las leyes que los originan nos encontramos con que hay leyes existentes que originaron obligaciones por hechos pasados o presentes y que, con alta probabilidad y de modo cuantificable las generarán en el futuro.
Si bien los balances e informes que anteceden fueron pensados para usuarios externos consideramos que pueden ser de suma utilidad para la toma de decisiones de los empresarios; si admitimos que la información para uso interno puede ser más rica que la brindada en estos informes y para ello recomendamos ver: AECA Documento 13 – 1999.
Definimos la contabilidad de gestión como la rama de la contabilidad que tiene por objeto la captación, medición y valoración de la circulación interna de una unidad económica, así como su racionalización y control, con el fin de suministrar a la entidad la información relevante para la toma de decisiones6 analizamos, seguidamente, el rol que cumple con relación al medio ambiente.
El papel que juega la Contabilidad de Gestión con relación al medio ambiente, consiste en la valoración, medición, cuantificación e información de los aspectos cualitativos y cuantitativos que puedan influir en la toma de decisiones empresariales.
Una buena gestión de costos medioambientales, supone en el tiempo un ahorro de costos, relacionados con multas, sanciones, impuestos, etc., así como un incremento de los beneficios, que pueden provenir de ahorros de energía, mejora de la calidad del medio ambiente y mejora de la imagen de la empresa y el nivel de vida de la sociedad.
Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA)
(1999): "Contabilidad de Gestión Medioambiental".
Bonilla Priego, M. (2000): "Algunos problemas en la determinación del coste medioambiental en la empresa". Revista Técnica Contable. Año LII, Num. 615, marzo.
Bunge, M. (2000): "Hasta la próxima guerra". Diario La Nación – Buenos Aires.
Conseil National de Comptabilité (1980): "Bilan écologique" – Boletín Trimestral
Número 45 – Francia.
Fernández Cuesta, C. (2000): "La Contabilidad de gestión medioambiental", en "Contabilidad de gestión en el ámbito Iberoamericano". Editorial Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA).
Fronti de García, L. (1999): "Impacto Ambiental". Editorial Economizarte.
Fronti de García, L. y García Fronti, M. (1998): "La Doctrina Contable y su
Influencia en la Normativa de la Contabilidad Ambiental". Instituto de
Investigaciones Contables – Universidad de Buenos Aires.
Fronti de García, L., Wainstein, M., García Fronti, I. y Casal, A. (2000):
"Contabilidad y auditoría ambiental". Ediciones Macchi, Buenos Aires.
Lizcano, J. (director) (2000): "Glosario Iberoamericano de Contabilidad de Gestión". Editorial Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) y Asociación Interamericana de
Contabilidad (AIC).
Ripoll Feliú, V. y Crespo Soler, C. (1998): "Costes derivados de la gestión medioambiental". Revista Técnica Contable. Año L , Num. 591, marzo.
Autor:
Dr. Lino Téllez Sánchez
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