El tributo ¿Definición legal o doctrinaria en el Derecho Paraguayo? (página 2)

1. 1. Como bien sabemos, la Constitución de un país es aquel conjunto de normas que, de cierta forma, trata de materializar los derechos fundamentales de sus connacionales y ciudadanos. En él se trata de delimitar las facultades de los órganos públicos que componen los poderes de un determinado Estado. Esta definición resulta sumamente sencilla, pues servirá de introducción a este punto, dado que trataremos del vocablo tributo cuya regulación se halla en la actual Constitución Nacional del Paraguay, sancionada en el año 1992.

      Con este fin, analizaremos cuales son las normativas constitucionales en la cual se hace alusión a los tributos. El sistema para el análisis será el siguiente. Primeramente se transcribirá el texto constitucional y, seguido, irá el correspondiente análisis de las normas transcriptas.

      El primer artículo a ser observado es el 44, puesto que en el acápite de dicha norma constitucional se hace referencia al tributo. La redacción en la Constitución paraguaya es la siguiente:

      Artículo 44. de los tributos.

      Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas.

      Como se verá, en el acápite de la norma trascripta se utiliza el vocablo tributo. En la descripción de dicha norma, se prescribe en forma impersonal que nadie está obligado al pago de tributos que no tenga su origen en la ley. En palabras más sencillas, la norma sugiere que ninguna persona, sea ella física o jurídica está obligado al pago de impuesto, tasas y contribuciones especiales, que no estén expresamente establecidas en una ley. Esta exigencia, para que sea válida, debe cumplir con todos los pasos previos para que una ley sea considerada como tal y, por tanto, válida. Para ello, la ley debe ser aprobada por la Cámara de Diputados y Senadores a fin de que sea una norma sancionada. Por ultimo, debe estar aprobada por el Poder Ejecutivo, para lo promulgue y ordene su posterior publicación. Cumplido estos pasos, una norma en el que se determine el pago de un tributo, sea ello un impuesto, una tasa o una contribución especial, generará la obligación de su pago al contribuyente, caso contrario, dicha prescripción no podrá ser exigida por el ente recaudador. En la normativa de rango constitucional analizada, se materializa el Principio de Legalidad Tributaria o de reserva de ley, el que consiste en condición sine quanom para la exigencia de cualquier tributo en el Paraguay.

      Siguiendo con la búsqueda de otra normativa constitucional, que de algún modo mencione o regule a los tributos, nos encontramos con el artículo 179 de la Constitución de este País. Esta norma se encuentra redactada como sigue:

      Artículo 179. de la creación de los tributos.

      Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional.

      Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario.

      La norma trascripta determina el modo de creación de los tributos. En este sentido prescribe que mediante una norma legalmente establecida, únicamente se puede crear un tributo, lo que implicaría la obligación de su pago. Esta exigencia abarca necesariamente a su clasificación, o sea, a los impuestos, a las tasas y a las contribuciones especiales. La interpelación establecida en la norma constitucional, debe ser aplicada con independencia a la naturaleza, el nombre o denominación que se lo pueda dar a los tributos, por lo que su nombre resulta irrelevante para la aplicación de la normativa constitucional.

      Además de dicha prerrogativa legal, el tributo debe responder a principios económicos y sociales justos, y, a políticas favorables al desarrollo nacional. Estas disposiciones, si bien importantes, son complementarias a la legalidad que prescribe la norma constitucional para la creación del tributo, por lo que una vez más, con la redacción dada al artículo 179, se aplica el Principio de Legalidad Tributaria.

      Ahora bien, siguiendo con el análisis de la normativa, en particular en su último párrafo, el Principio de Legalidad Tributaria se extiende a otras circunstancias reconocidas en la norma analizada. Esto es así puesto que se prescribe que la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario deben, incluso, estar establecidos en la misma ley creadora del tributo. Lo que la norma constitucional sugiere es que todo tributo, debe ser creado únicamente por la ley, sin importar el nombre que se lo pueda dar. Así, cualquier institución jurídica cuya definición doctrinaria se adecue al concepto del tributo, conforme lo ya desarrollado en el punto 1.1. de esta obra, necesariamente debe ser creada por una ley válida.

      Por otro lado, en la propia ley en la cual se crea al tributo, debe encontrarse descrita la materia imponible, entendida como aquella descripción del hecho hipotético, cuya realización, en principio genera la obligación al pago del tributo. También la norma constitucional exige que los sujetos obligados del pago, los comúnmente llamados contribuyentes, deban ser indicados o citados en la ley creadora del tributo. Por ultimo, en dicha norma también se deberá consignar el carácter del sistema tributario. A este ultimo punto, no se realiza ningún tipo de comentario, puesto que no resulta muy claro a que específicamente hace alusión la normativa constitucional examinada.

      Resumiendo, todo tributo, sea ello un impuesto, un tasa o un contribución, deberá ser creado por un ley válida para que pueda ser exigida por el Paraguay u otro organismo del Estado. En la propia ley, además, se deberá describir el hecho generador del tributo e indicarse cuales son los contribuyentes sobre quienes recae la obligación tributaria. Cumpliendo la norma con estos tres caracteres constitucionales, podemos afirmar que un tributo es válido, y por ende, exigible en su pago. En esta normativa constitucional, el Principio de Legalidad Tributaria se extiende a la creación del tributo, al hecho generador y a la designación de los contribuyentes.

      Otras de las normas que hacen alusión de los tributos, en la contemplada en el artículo 180 de la Constitucional Nacional. En ella se determina lo siguiente:

      Artículo 180. de la doble imposición.

      No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria. En las relaciones internacionales, el Estado podrá celebrar convenios que eviten la doble imposición, sobre la base de la reciprocidad.

      La norma, como se pudo ver, se refiere en particular a la prohibición de la doble imposición. No queda dudas que la prohibición recae sobre el tributo, por lo que necesariamente abarca a los impuestos, a las tasas y a las contribuciones especiales. La relación de esta normativa con los tributos, se da en el sentido de que su creación necesariamente debe describir el hecho generador del mismo. En este sentido, podemos afirmar que la norma constitucional analizada se refiere a que un hecho generador previamente descrito debe generar un solo pago. Ese hecho puede ser el de un impuesto, de una tasa o de una contribución especial. El hecho descrito no puede generar un doble pago por el destinatario o contribuyente, por lo que cada hecho generador permite un solo cumplimiento y nada más.

      Si tal prohibición constitucional no existiese, el Estado o el ente recaudaros podría válidamente exigir dos o mas veces el pago de un mismo tributo, describiendo el mismo hecho generador en otra norma. Si el estado llegare a percibir un doble pago de igual tributo, incurriría en un enriquecimiento ilícito, pues se trata de una prohibición de rango constitucional. Esta norma, para una mejor comprensión, se asemejaría al principio del derecho penal conocido con el nombre de Non bis in idem. Por ultimo, en la misma norma observada se otorga la facultad al Estado paraguayo para suscribir instrumentos internacionales, a fin de lograr con tal fin, que la doble imposición, en su sentido jurídico, no afecta a las inversiones hechas en el extranjero.

      Otra norma establecida en la Constitución Nacional, cuyo contendido se refiere a los tributos, es la contemplada en el artículo 181. Esta determina que:

      Artículo 181. de la igualdad del tributo.

      La igualdad es la base del tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país.

      Esta norma incuestionablemente hace alusión a los tributos. En ella se afirma que la igualdad es la base del tributo. Además de tal afirmación, se determina que la creación y vigencia de los tributos será determinada en base a la capacidad contributiva de los habitantes, atendiendo a las exigencias económicas. Lo que sugiere esta norma es que la igualdad en los tributos se lograría atendiendo a la capacidad contributiva de los contribuyentes, sin que por ello, se deje de lado las exigencias económica de el país considere primordial al momento de imponer tributos. Esta norma constitucional determina que el tributo podrá ser determinado teniendo en cuenta el potencial económico-patrimonial de cada habitante. Esto resulta sencillo, pues una persona con patrimonio elevado podría, incluso, pagar un impuesto elevado. Por el contrario, otro con una capacidad patrimonial reducida, podría pagar menos impuestos. Estos extremos, conforme a la compacidad contributiva de los contribuyentes, no se traducen en desigualdad ante la Ley.

      La norma también alude a los tributos, al afirmar que ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Esta negación, recae únicamente sobre el impuesto. Así, prohíbe el carácter confiscatorio de los mismos, en el sentido de que una persona o contribuyente, no puede destinar la totalidad de su patrimonio al pago de impuestos. Si destina un porcentaje considerable de sus ganancias al pago de impuestos, el mismo se vuelve confiscatorio, pues absorbe casi la totalidad del patrimonio. Esta prohibición esta para protege el patrimonio de los contribuyentes, caso contrario implicaría una confiscación de bienes a favor del Estado. La confiscación es la perdida del patrimonio como sanción por parte del Estado. En conclusión, la norma al no hacer mención de que tal prohibición alcanzaría a las tasas y contribuciones, podría afirmarse que la confiscación recae únicamente sobre los impuestos, no así a las tasas y contribuciones especiales. Esto no fue previsto en la norma analizada.

      1. La clasificación constitucional del tributo.
   2. El Tributo en la Constitución Nacional Paraguaya.

   Sabido es que el tributo tiene una clasificación al menos doctrinal, puesto que abarca a los impuestos, tasas y contribuciones especiales, cuyas definiciones ya fueron realizadas mas arriba. Al respecto, la clasificación clásica de esta institución jurídica, es utilizada por la Constitución Nacional del Paraguay, en especial, en el artículo que se trascribe a continuación:

   Artículo 178. de los recurso del estado.

   Para el cumplimiento de sus fines, el Estado establece impuestos, tasas, contribuciones y demás recurso; explota por sí, o por medio de concesionarios los bienes de su dominio privado, sobre los cuales determina regalías, (royalties), compensaciones u otros derechos, en condiciones justas y convenientes para los intereses nacionales, organiza la explotación de los servicios públicos y percibe el canon de los derechos que se estatuyan; contrae empréstitos internos o internacionales destinados a los programas nacionales de desarrollo; regula el sistema financiero del país, y organiza, fija y compone el sistema monetario.

   La norma determina cuales son los recursos con el cual el Estado podrá hacer cumplir sus fines. Entre ellos se hace mención a los impuestos, a las tasas y a las contribuciones, siendo esta la clasificación tradicional ya señalada. Si bien es cierto que el tributo no se encuentra con una definición legal en la Constitución Nacional paraguaya, la misma hace alusión a su clasificación doctrinaria, otorgándole sustento constitucional. Por tanto, el alcance de las exigencias contempladas en los artículos comentados en el punto anterior de esta monografía, tiene incidencia necesaria la clasificación de los tributos.

   Por el contrario, los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales, tampoco cuentan con definiciones legales dentro del sistema positivo paraguayo, pero al menos, su clasificación es acogida por la Constitución Nacional paraguaya, conforme se desprende del artículo 178. La necesidad de una definición legal del tributo resulta de suma importancia, puesto que se trata de una institución jurídica utilizada y legislada, como fue visto, en varios artículos de la Constitución Nacional del Paraguay. Asimismo, la tradicional clasificación del tributo en impuestos, tasas y contribuciones especiales, no cuenta con definiciones en la ley impositiva paraguaya, vicio que también recae en el tributo. En el Paraguay actualmente no existe, como en España, un Código Tributario que defina tales instituciones que son la base del Derecho Tributario.

   En conclusión, la ausencia de definición legal del tributo y su clasificación, otorga una laguna en su aplicación constitucional, puesto que su alcance se encuentra sujetada a lo que dispone la doctrina o en su caso la jurisprudencia. Sabido es que la doctrina no siempre es única, por el contrario, sujeta a variaciones durante el transcurso del tiempo, pues se trata de meras afirmaciones y conjeturas de estudios del derecho, siendo este el principal problema. Así, el alcance y aplicación del tributo y su correspondiente clasificación, se encuentra sujeta a lo que la doctrina dispone, lo que no otorga una seguridad jurídica, pues sabido es que la doctrina, conforme a la prelación kelseniana, está por debajo de la Ley. Lógicamente, si esta experimente un sutil cambio, su resultado incidirá directamente en los artículos constitucionales comentados en esta obra, en especial en aquellos en donde se protege el Principio de Legalidad Tributaria, insertados en los artículos 44 y 179 de la Constitución Nacional del Paraguay. En conclusión, la legalidad constitucional exigida para los tributos, por paradójico que sea, se encuentra subordinada a la que la doctrina expresa sobre ellos. Los tributos y su correspondiente clasificación, deben estar definidas en la Ley.

2. Bibliografía.

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• Constitución Nacional de la Republica del Paraguay. Año 1992.
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• Mersan, Carlos A. "Derecho Tributario". Octava edición. Editora Litocolor. Asunción, 1997
• Peña Villamil, Manuel. "Derecho Tributario". Tomo II. Editora Litocolor. Asunción, 1995
• Ruoti Cosp, Nora Lucía. "Lecciones para cátedra de Derecho Tributario". Editora Emprendimientos Nora Ruoti S.R.L. Asunción, 2006
• Ruoti Cosp, Nora Lucía. "Ley Nº 125/91 Nuevo Régimen Tributario – Ley Nº 2421/04 De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal". Editora Emprendimientos Nora Ruoti S.R.L. Asunción, 2006
• Schidel, Angel. "Concepto y especies de tributo". Tratado de Tributación. Tomo II. Derecho Tributario. Director Horacio A. García Belsulce. Astrea. Buenos Aires, 2003.
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Curriculum del autor.

Rodney Maciel Guerreño. Abogado. Asesor Impositivo. Profesor encargado de las cátedras de Derecho Tributario y Legislación Tributaria, de la Carrera de Derecho y Ciencias Contables, de la Universidad Católica "Nuestra Señora de la Asunción", sede Pedro Juan Caballero – Py. Curso de Postgrado en Derecho Tributario, por la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires, año 2007. Doctorando en Derecho por la Universidad Católica "Nuestra Señora de la Asunción", Asunción – Py.

Autorización para publicar.

Autorizo suficientemente para que el presente trabajo sea publicado en el sitio www.monografias.com. pues está dirigido a estudiantes y profesionales que deseen profundizar la rama del Derecho Tributario.

El autor.

Rodney Maciel Guerreño