Este trabajo pretende resaltar la importancia del presupuesto y su clasificación, mostrándolo como un elemento de planificación y control, expresado en términos económicos financieros dentro del marco de un plan estratégico, capaz de ser un instrumento o herramienta que promueva la integración en las diferentes áreas que tenga el sector público. La participación como aporte al conjunto de iniciativas dentro de cada centro de responsabilidad y la responsabilidad expresado en términos de programas establecidos para su cumplimiento en términos de una estructura claramente definidos para este proceso.
La clasificación de los presupuestos gubernamentales muestra un lado importante ya que resalta la flexibilidad que debe tener la preparación del presupuesto, así como la versatibilidad del mismo generando un mayor entendimiento y la facilidad para interpretar cada fase del ciclo presupuestario, lo cual hace posible que las gestiones del gobierno sean organizadas y controladas por el mismo.
El presupuesto como instrumento de gestión anticipa el conocimiento de los posibles problemas, facilitando el estudio de las distintas alternativas de acción, cuando aquellos tengan lugar. La elaboración del presupuesto es un proceso complejo en cuanto que implica la participación e integración de los diferentes niveles y centros de responsabilidad. A partir de el y de forma periódica, generalmente cada mes, la evaluación de la actuación de los distintos centros viene explicitada por el cálculo de las desviaciones entre el presupuesto y los resultados conseguidos.
El Autor
EL PRESUPUESTO
El presupuesto. Concepto y Clases
Concepto
El presupuesto constituye una previsión de gastos e ingresos a gestionar durante un período de tiempo determinado, al que se denomina ejercicio presupuestario. Recoge un conjunto ordenado de decisiones financieras, sobre la asignación de los gastos para el cumplimiento de diversos fines y los ingresos con que financiarlos, dando respuesta a una serie de cuestiones:
¿Qué fines se prevén?
¿De qué modo se van a alcanzar?
¿Qué recursos van a ser necesarios?
¿Cómo se van a financiar?
Sin embargo, los presupuestos públicos a diferencia de los del sector privado, se pueden contemplar desde tres puntos de vista integrados:
Económico.
Político.
Jurídico.
Asimismo, en la actualidad se considera como un instrumento de gerencia pública.
1.1.1 Económico
La economía se define como la ciencia que asigna los recursos escasos entre finalidades alternativas. Mediante el ejercicio de la actividad económica, se eligen las alternativas a ejecutar con los recursos disponibles.
No obstante, la Administración Pública en base al principio de autoridad, a través de la denominada actividad financiera toma una serie de decisiones económicas que coactivamente impone a los ciudadanos.
El presupuesto se convierte en un instrumento mediante el que se asignan los recursos públicos precisos para el desarrollo de la actividad financiera durante un período de tiempo determinado. Recoge las previsiones de gastos y las estimaciones de ingresos públicos para un ejercicio presupuestario.
Sin embargo, en la actualidad y como consecuencia de las recientes crisis económicas, asistimos a un reforzamiento del papel del poder Ejecutivo sobre el Legislativo. El Gobierno se ha visto obligado a intervenir en la economía nacional para corregir los fallos del mercado a través de los presupuestos, los cuales desde un punto de vista macroeconómico, se configuran como el principal instrumento para poder alcanzar los grandes objetivos de política económica. En consecuencia, recogen una serie de elecciones económicas que influyen sobre la distribución de la renta, la estabilidad de los precios, el nivel de empleo y el desarrollo económico nacional.
1.1.2 Político
Como consecuencia de la doctrina de la división de poderes, el Legislativo debe controlar la gestión del Ejecutivo. Para otros, es una consecuencia del predominio del Legislativo sobre el Ejecutivo, propio del moderno parlamentarismo democrático. En la actualidad constituye una colaboración de los poderes del Estado, sin perjuicio de un cierto predominio del Ejecutivo sobre el Legislativo.
A través del presupuesto, el Parlamento autoriza al Gobierno a realizar determinados gastos, para lo cual exige de los ciudadanos el pago de unos tributos. Constituye una decisión política que concede los recursos precisos para ejecutar el programa gubernamental durante el próximo año.
No obstante, la aprobación de los presupuestos depende la organización política y administrativa de cada país, pues no es lo mismo en un régimen presidencialista que en una democracia parlamentaria en la que coinciden políticamente el Gobierno y la mayoría.
1.1.3 Jurídico
En base al principio de representación popular la aprobación de los presupuestos por el Parlamento reviste la forma de Ley, convirtiéndose en un acto legislativo mediante el cual se establecen las preferencias populares respecto de los servicios públicos a prestar y de los recursos asignados. Mediante esta Ley se autoriza el montante máximo de los gastos que puede realizar el Ejecutivo durante un período de tiempo determinado. Por contra, los ingresos no tienen carácter limitativo, sino que se autoriza una estimación de lo que se prevé recaudar y los importes previstos pueden aumentarse o disminuirse.
La Ley de presupuestos obliga al Ejecutivo, tanto política como jurídicamente, a realizar los gastos para financiar unas finalidades preestablecidas durante el ejercicio presupuestario. Asimismo, en la Ley de presupuestos se incluyen determinadas normas relacionadas con los ingresos y gastos, así como con la política económica
Superada la controversia doctrinal entre Ley – formal y Ley – material, respecto de su naturaleza jurídica, la Ley de presupuestos constituye una Ley ordinaria pero con especialidades en su tramitación.
1.1.4 Instrumento de gerencia pública
El adecuar medios escasos a necesidades competitivas, es decir, racionalizar la asignación de los recursos, constituye la función principal de la gerencia pública.
Para poder hacer frente a la creciente demanda de servicios públicos, el presupuesto se convierte en una herramienta de gestión, que nos sirve para evaluar los objetivos previstos, así como comprobar en su ejecución la eficacia, eficiencia y economía alcanzadas.
Como consecuencia del actual "marco de incertidumbre" en que nos encontramos, para un sector de la doctrina, el moderno presupuesto debe convertirse en un instrumento estratégico que permita al Ejecutivo, adecuándose al entorno que nos rodea, elegir las alternativas más idóneas.
El presupuesto se desarrolla a través de un proceso de toma de decisiones que en base al análisis de la posible evolución del entorno, elige una o varias líneas de acción de entre un conjunto de alternativas posibles. Dichas elecciones se concretan en el documento presupuestario en el que se recogen las decisiones financieras que ha de desarrollar la política económica pública.
Refundiendo las anteriores acepciones podemos definir el Presupuesto como "el instrumento de control de la política económica del Ejecutivo por parte del Legislativo, que se concreta en una Ley".
Asimismo, al margen de la concepción del presupuesto que se tenga, cabe señalar determinadas notas comunes a la institución presupuestaria:
Constituye una previsión.
Incluye la totalidad de los ingresos y gastos públicos.
Es elaborado por el Ejecutivo.
Es aprobado por el Legislativo.
Vincula en su ejecución.
Tiene una duración determinada.
1.2 Clases
Los presupuestos han evolucionado conforme lo hacían las doctrinas económicas, centrados en la importancia de su control, su gestión eficiente y sus efectos económicos. Pudiendo distinguirse cinco modelos presupuestarios consecutivos:
Presupuesto administrativo o clásico.
Presupuesto funcional.
Presupuesto de ejecución.
1.2.1 El presupuesto clásico
Para permitir el control del Legislativo sobre el Ejecutivo, los presupuestos se convierten en una autorización para gastar, limitada por determinados órganos administrativos. Tiene su origen a finales del siglo XVIII y comprende hasta el primer tercio del siglo XX.
Está basado en la ideología del liberalismo político y económico. Para su articulación se elaboraron una serie de principios que recogen determinados condicionantes de la vida presupuestaria, durante su elaboración, ejecución y control.
Los denominados principios presupuestarios clásicos, conforme a su naturaleza se clasifican en:
Políticos.
Contables.
Económicos.
1.2.1.1 Principios políticos
Basados en la doctrina de la división de poderes y en la soberanía popular características del siglo XIX y para controlar la autorización presupuestaria del Legislativo al Ejecutivo, las normas constitucionales establecen una serie de principios que deben informar el proceso presupuestario.
Los principios políticos característicos del presupuesto clásico eran los siguientes:
Competencia.
Universalidad.
Unidad.
Especialidad.
Anualidad.
Publicidad.
A. Competencia: El Parlamento como representante de la soberanía popular en ejercicio de la competencia legislativa, autoriza los presupuestos del Ejecutivo. El Gobierno tiene la competencia para la elaboración y ejecución de los presupuestos autorizados. Es el principio fundamental.
B. Universalidad: Los presupuestos deberán incluir la totalidad de los ingresos y gastos públicos sin minoraciones. En consecuencia, el Ejecutivo únicamente podrá gastar los importes contenidos en el presupuesto.
C. Unidad: Todos los ingresos y gastos públicos se incluirán en un solo presupuesto, prohibiendo la existencia de presupuestos extraordinarios y especiales. Es una consecuencia del principio de universalidad y tiene por objeto facilitar al Legislativo el ejercicio del control presupuestario.
D. Especialidad: El Parlamento al aprobar los presupuestos elige una serie de alternativas y los recursos precisos para financiarlas. Dichas elecciones, vinculan al Ejecutivo y deben ser cumplidas en su ejecución. Incluye las denominadas especialidades presupuestarias con una triple acepción: para un determinado destino (cualitativa); por un determinado importe (cuantitativa) y para un período de tiempo determinado (temporal).
E. Anualidad: La autorización parlamentaria del presupuesto, ha de tener una vigencia determinada, el denominado ejercicio presupuestario, que en la mayoría de los países coincide con el año natural y transcurrido el cual perderá su valor, salvo que se prorroguen.
F. Publicidad: Los ciudadanos deben tener conocimiento sobre el destino de los recursos que se financian con los tributos que pagan. La publicidad no sólo debe producirse durante el debate de aprobación y con la publicación del presupuesto aprobado, sino también a lo largo de su gestión mediante informes, comparecencias e interpelaciones al Gobierno por el Parlamento.
1.2.1.2 Principios contables
La contabilidad pública tenía para los clásicos, un carácter de instrumento de control presupuestario, comprobando que los recursos son gestionados conforme a los principios políticos y económicos. Los principios contables informadores del presupuesto clásico eran los siguientes:
Presupuesto bruto.
Unidad de caja.
Especificación.
Ejercicio cerrado.
A. Presupuesto bruto: La contabilidad ha de llevarse por un sistema administrativo y no especulativo y como consecuencia del principio de universalidad, se exige que todas las partidas se consignen en el presupuesto, sin aumentos o minoraciones.
B. Unidad de caja: Derivado del principio político de unidad, establece que todos los ingresos y gastos de la Hacienda Pública deben realizarse a través de la misma caja. Persigue coordinar la tesorería de los caudales públicos, prohibiendo las cajas especiales.
C. Especificación: Tiene su origen en el principio de especialidad y reduce la discrecionalidad del Ejecutivo en la gestión presupuestaria, que ha de acomodarse a lo autorizado por el Parlamento, al aprobar el presupuesto con el límite cualitativo y cuantitativo, los cuales contablemente deben ser comprobados. También se articula en una triple acepción: cualitativa, cuantitativa y temporal.
D. Ejercicio cerrado: A través del principio de ejercicio cerrado se establece una limitación a cualquier prórroga contable de una actuación presupuestaria vencida. Cuando haya que realizar un pago o percibir un ingreso por cuenta de otro ejercicio, se abre una cuenta especial.
1.2.1.3 Principios económicos
Para los economistas liberales la actividad económica del Estado tenía que ser lo más limitada posible y ajustarse a una serie de reglas que debían orientar el presupuesto y la gestión de la actividad financiera del Sector Público.
Los principios económicos, por los que se debía regir el presupuesto clásico, eran los siguientes:
Limitación del gasto público.
Neutralidad impositiva.
Equilibrio presupuestario.
Deuda pública autoliquidable.
A. Limitación del gasto público: Habida cuenta que para los economistas clásicos el gasto público era considerado como "un mal necesario", pues suponía un consumo improductivo de recursos, ya que no contribuía a la acumulación de capital y no favorecía el desarrollo económico, debía ser lo menor posible y destinarse exclusivamente a aquellos ámbitos donde el sector privado no pudiese intervenir.
B. Neutralidad impositiva: Siguiendo las clásicas máximas de ADAM SMITH sobre los impuestos, el Estado era incapaz de realizar fines político – sociales o político – económicos mediante los impuestos y no debía perturbar los benéficos efectos de la disciplina de mercado. En consecuencia, la financiación de los gastos públicos contenidos en el presupuesto, debía efectuarse sin beligerancia en los impuestos, para no obstaculizar a través de ellos el desarrollo económico.
C. Equilibrio presupuestario: Es el más importante de los principios económicos, se basa en que deben coincidir los ingresos y los gastos públicos del presupuesto. Tiene por objeto limitar la participación pública en el mercado, pues ello ocasionaría una intromisión en la economía privada y una disminución de la riqueza y capacidad económica de los ciudadanos.
D. Deuda pública autoliquidable: Parte del paralelismo entre el Estado y las empresas privadas, considerando que la emisión de deuda pública solo está justificada para la financiación de inversiones productoras de riqueza, con la cual se van a poder pagar sus intereses y amortizar el principal, ya que a través de la emisión de deuda pública el Estado detrae capital que podría utilizarse para empleos productivos.
1.2.1.4 La crisis del presupuesto clásico
El modelo presupuestario clásico, tuvo una larga duración pero a partir del final de la segunda guerra mundial entró en crisis, al pasarse de un Estado liberal a uno democrático social que suple a la iniciativa privada interviniendo en la actividad económica.
Se cuestionaba la vigencia de algunos de sus principios, especialmente los de carácter económico, los cuales eran precisos para contemplarlos con una nueva visión.
Como consecuencia de las crisis económicas del primer tercio del siglo XX se produjo una disminución de rentas y por consiguiente una menor recaudación por tributos, al tiempo que la demanda de servicios públicos crecía. En consecuencia y con el fin de desarrollar la actividad económica, el Estado siguiendo la doctrina keynesiana tenía que intervenir de forma paralela en la economía nacional, lo cual produjo la ruptura del equilibrio presupuestario y la aparición del déficit público.
Asimismo, dada la primacía del Ejecutivo, la competencia presupuestaria del Legislativo está limitada a su enmienda parcial y en su caso a su devolución al Gobierno. Por contra, el Ejecutivo a través de modificaciones presupuestarias en los supuestos previstos, puede incrementar los gastos aprobados por el Parlamento.
El principio de universalidad presupuestaria continua vigente y el documento presupuestario contiene la totalidad de los ingresos y gastos públicos clasificados por criterios homogéneos, aunque esté dividido en partes diferenciadas. Ello permite, que los presupuestos produzcan grandes efectos sobre la economía nacional.
También, existe la excepción al principio de anualidad por la naturaleza de determinados gastos, en los que se prevé que comprendan varios años, más allá de lo autorizado anualmente por el Parlamento, como pueda ser el caso de las inversiones.
1.2.2 El presupuesto funcional
La crisis económica de principios de este siglo motivó que aumentasen los gastos y disminuyesen los ingresos públicos. En consecuencia, para lograr la eficiencia en la asignación de los recursos, se distribuyen los gastos entre las funciones encaminadas a la prestación de los servicios públicos que financian.
A través del documento presupuestario se informa de lo que va a hacer el Estado, permitiendo comparar la atención prestada a cada una de sus funciones. Sin embargo, la presentación funcional no mejoró el procedimiento presupuestario, pues en realidad se trataba de continuar con el presupuesto administrativo clásico y distribuir los gastos entre las funciones de las unidades que los producen.
A su vez, tiene la ventaja que permite establecer comparaciones entre el nivel de las funciones del sector público en distintas Administraciones o países. En España la clasificación funcional de los gastos, es uno de los criterios que se utiliza para estructurarlos, siendo el más importante de los tres existentes (funcional, orgánico y económico).
1.2.3 El presupuesto de ejecución
Tuvo su origen en los Estados Unidos durante 1947 (Performance Budgeting – Presupuesto basado en resultados), para justificar el crecimiento del gasto y de la imposición, así como del endeudamiento público. Se basa en la presentación de los presupuestos en funciones, en actividades y en proyectos, de forma que se puedan evaluar sus finalidades y sus resultados.
La Oficina del Presupuesto de los Estados Unidos lo definió como "aquel que muestra los objetivos para los que se requieren los fondos públicos, los costes de las actividades propuestas para alcanzar esos fines y los datos cuantitativos que miden las realizaciones y tareas ejecutadas".
Su establecimiento exige tres fases consecutivas: clasificar los gastos funcionalmente por programas y actividades para indicar los objetivos previstos; establecer un sistema contable para el análisis de sus elementos y fijar los correspondientes indicadores de medida que nos permitan evaluar los objetivos alcanzados y el coste de los servicios prestados.
Sin embargo, en su implantación se presentaron diversos problemas para calcular los costes de las actividades y medir los resultados, el sistema contable existente era inadecuado y no se establecían las formas alternativas de alcanzar los objetivos previstos, de modo que se pudieran elegir las más indicadas.
El presupuesto de ejecución no solo permitía incrementar la eficacia de la Administración, sino también informaba a los ciudadanos sobre los beneficios que les iba a reportar la actividad pública. Asimismo, suponía un cambio de mentalidad directiva, responsabilizando a las unidades de la gestión de sus actividades, al tiempo que facilitaba al Parlamento el análisis y estudio de los presupuestos mejorando el debate presupuestario.
No obstante, el modelo del presupuesto de ejecución adolecía de un defecto, al partir de tareas dadas y no analizar y evaluar sus posibles alternativas. Se trata de alcanzar la máxima eficacia al menor coste posible, pero probablemente otra alternativa, permitiría lograrlo de una forma más eficaz o con la misma eficacia pero con un menor consumo de recursos.
El proceso de elaboración del presupuesto
Las etapas destacables del procedimiento de elaboración de los presupuestos son las siguientes:
2.1 Fase de Planificación:
a) Formulación de objetivos específicos por parte de la dirección por medio de programas cuantificados en términos económico-financieros para cada centro de responsabilidad y referidos a un período de tiempo determinado. Ello permitirá:
Profundizar en el conocimiento de los objetivos individuales y organizativos que se esperan alcanzar.
Anticipar resultados antes de que se produzcan.
Clarificar el comportamiento y el resultado esperado y guiar, en consecuencia, el proceso de decisión.
Motivar hacia el logro de los objetivos e integrar y coordinar a las diferentes personas y centros.
b) Especificación de las necesidades de producción relacionadas con las capacidades y tiempos configurados en los programas de producción, que reducido a unidades monetarias darán lugar a los presupuestos de producción.
c) Establecimiento del programa de compras, que una vez cuantificado en términos monetarios, concluirá en el presupuesto de compras, así como el presupuesto de tesorería necesario para su ejecución.
d) Resumen de la información relativa a los ingresos y costes estimados a fin de obtener de manera previsional el resultado de la actividad del período.
FASES DEL PROCESO PRESUPUESTARIO:
FASE 1
Fijación de objetivos a corto plazo. Establecimiento de programas.
FASE 2
Búsqueda de soluciones alternativas.
FASE 3
Evaluación y selección de las alternativas.
FASE 4
Elaboración e implantación de los presupuestos.
FASE 5
Comparación de las acciones tomadas y los resultados obtenidos en relación a los objetivos reflejados en los presupuestos.
La confección del presupuesto se fundamenta generalmente en la información poseída del período anterior y en el conocimiento de los niveles de costes de dicho período que se toma como ejercicio base para la determinación del presupuesto del próximo año, extrapolando los importes previstos para dicho ejercicio. Dicha operación se denomina "crecimiento vegetativo del presupuesto". Una vez determinado el crecimiento vegetativo del presupuesto, se le añade un margen cautelar con objeto de afrontar el efecto inflacionario.
2.2 Fase de Planificación:
La segunda etapa del proceso presupuestario implica la evaluación explícita del grado en que la actuación de cada centro o responsable colabora en el logro de los objetivos, lo cual, a su vez, facilita:
Explicitar los criterios de evaluación.
Realizar el control por excepción.
Contribuir al conocimiento de la capacidad de la empresa y de sus componentes para alcanzar los objetivos.
Ayudar a la determinación de las causas que han dificultado el logro de los objetivos.
Adoptar las oportunas acciones correctoras.
En sus comienzos, la elaboración de los presupuestos constituyó un complemento de la información de la contabilidad financiera que permitía la comparación de los resultados de un período con las previsiones llevadas a cabo. Posteriormente se desarrollaron los sistemas de contabilidad interna basados en las imputaciones de costes, al análisis de las desviaciones, etc., obteniéndose de este modo información adicional acerca de las deficiencias y su localización. En la década de los cuarenta aparecen los presupuestos por programas con carácter oficial. La Comisión Hoover en los períodos de 1947-1949 y 1953-1955 promovió la elaboración de un presupuesto basado en programas, con identificación de resultados estableciendo indicadores de su eficacia.
En la elaboración del presupuesto hay que estimar la evaluación de dos tipos básicos de variables:
1. Variables monetarias que afectan a los precios de las diferentes variables que intervienen,
2. variables no monetarias relativas a las cantidades que se precisan de cada una de dichas variables (horas disponibles de producción, unidades a vender, consumos unitarios de factores, etc).
La planificación del presupuesto a corto plazo
3.1 Iniciación del proceso presupuestario:
La dirección ha de desempeñar un papel activo, dada la perspectiva más amplia que tiene de la propia organización y del entorno. Su compromiso en la realización del presupuesto obliga a los diferentes responsables a involucrarse en su preparación y desarrollo, bajo las directrices previamente definidas. Su intervención influye de manera decisiva en el interés y eficacia del sistema.
La dirección ha de clarificar la orientación de la empresa a corto y largo plazo, así como los objetivos globales que se persiguen. Lógicamente, esta orientación ha de ser coherente con la propia estrategia.
La dirección de la empresa ha de celebrar reuniones orientativas con los responsables de la elaboración del presupuesto para exponer la situación del entorno, la de la propia empresa y la estrategia que ésta seguirá.
La elaboración del presupuesto de cada centro debe ser realizada por el respectivo responsable para que ello implique un mayor compromiso, debiendo estar previamente determinados los criterios que se deben seguir para su confección y negociación a efectos de su aceptación. Es esencial que la iniciación del proceso se realice de forma coordinada entre los diferentes centros para poder conjugar la visión global de la dirección con la visión más específica de cada departamento, pudiendo venir definidos los objetivos por la dirección (imposición de los objetivos de arriba a abajo), o bien ser negociados, a partir de las propuestas de los distintos centros.
3.2 Elaboración de planes, programas y presupuesto por centros de responsabilidad:
Los responsables del control de gestión deben facilitar a cada directivo la colaboración necesaria para la elaboración de los presupuestos, de acuerdo con las pautas previamente definidas, así como suministrar información sobre las variables no controlables por el centro o que afectan a varios centros de responsabilidad, tales como estándares, precios de transferencia, índices de mermas y roturas, tipo de amortización, etc. En función de estas consideraciones, cada responsable debe elaborar el presupuesto de su centro que permita alcanzar los objetivos específicos del departamento y globales de la empresa. La colaboración de los subordinados en la confección de los presupuestos relativos a sus áreas o actividades específicas permite disponer de una mayor información, motivándolos en su elaboración y facilitando el posterior proceso de evaluación.
3.3 Negociación con cada centro de responsabilidad:
La conciliación de los objetivos generales de la dirección de la empresa con los particulares de cada centro requiere un proceso reiterativo de revisión de los distintos presupuestos. Es importante que al final de la negociación cada directivo departamental se comprometa con su presupuesto. La dirección, por su parte, ha de tener en cuenta la trayectoria histórica de la empresa y de cada centro en particular, así como los objetivos y las expectativas a corto y medio plazo, justificando las razones de las modificaciones habidas en las revisiones. También es necesario asegurar la coherencia entre los presupuestos de los diferentes centros de responsabilidad.
3.4 Integración de los diferentes presupuestos por centros de responsabilidad:
El presupuesto global de la empresa se confecciona mediante la integración de los diferentes presupuestos de los centros de responsabilidad, siendo preciso asegurar su coherencia con la estrategia de la empresa. Tal cometido puede requerir llevar a cabo ajustes adicionales que supondrían volver a las fases anteriores, hasta conseguir el presupuesto integrado adecuado.
Es importante que a lo largo del proceso presupuestario, y en particular al realizar la integración, se efectúen reuniones interdepartamentales que permitan a los distintos responsables obtener una visión de conjunto que clarifique y oriente la actuación y el proceso de decisión de cada centro. A partir de la integración de los diferentes presupuestos se confeccionarán el presupuesto de tesorería, el balance de situación y el estado de origen y aplicación de fondos previsionales.
3.5 Aprobación del presupuesto integrado:
La aprobación del presupuesto ha de llevarse a efecto por parte de la dirección en su nivel más elevado.
Dado que el presupuesto integrado cuantifica los objetivos y los programas de acción, reflejará los aspectos monetarios de la estrategia de la empresa para el próximo período. Ello constituirá:
Una guía para el comportamiento de cada centro de responsabilidad,
un instrumento para evaluar sobre la marcha y "a posteriori" el resultado de cada centro y
la autorización para la realización de los gastos e inversiones señalados por el presupuesto.
3.6 Seguimiento y actualización del presupuesto:
Es frecuente que, una vez aprobado el presupuesto, y durante el ejercicio, se produzcan circunstancias que puedan modificar más o menos sustancialmente las características que han servido para la realización del presupuesto inicial. Sin embargo, sólo será conveniente efectuar una revisión sustantiva del mismo por razones estructurales importantes, tales como:
Cambios inesperados en el entorno (crisis de ventas, inflación muy elevada, etc.).
Cambios en alguna actividad importante.
Cambios en los estándares.
Introducción o eliminación de alguna actividad significativa, etc.
Para compensar este desajuste del presupuesto conviene realizar estimaciones que permitan conocer el impacto de dichos cambios y anticipar su efecto en el resultado.
La utilización de presupuestos flexibles, cuando los cambios no son realmente significativos permite efectuar determinados ajustes "a posteriori" de los presupuestos iniciales sin tener que modificarlos.
Durante el transcurso del ejercicio, sin modificar el presupuesto aprobado, es importante realizar nuevas estimaciones ajustadas a los hechos ocurridos que puedan afectar a los objetivos establecidos en el presupuesto, con objeto de ajustar el importe de las variables más significativas, tales como ventas, márgenes de contribución, gastos, etc. con criterios más realistas. Estas estimaciones ganarán importancia a medida que transcurra el período anual. El presupuesto de tesorería, no obstante, deberá ser ajustado permanentemente, dadas sus específicas características. Debe distinguirse entre el presupuesto de tesorería, que permite tener una visión global de la situación financiera, y el presupuesto de gestión de tesorería, dependiente del departamento financiero, que será quien lo deba actualizar periódicamente.
El presupesto maestro
El presupuesto maestro agrupa todas aquellas líneas de actuación que han sido previamente presupuestadas en las distintas parcelas de actividad de la empresa. Su desarrollo comienza con la estimación de las variables que van a condicionar el desarrollo de la actividad económica, finalizando con la presentación de los estados previsionales globales. Para llegar a ellos, es preciso desarrollar los presupuestos intermedios, que pueden ser:
4.1 Presupuestos operativos:
Presupuesto de ventas.
Presupuesto de producción.
Presupuesto de compras.
Presupuesto de gastos de ventas.
Presupuesto de publicidad.
Presupuesto de I + D.
Presupuesto de administración.
Los datos contenidos en los anteriores presupuestos permitirán confeccionar la Cuenta de resultados Previsional.
4.2 Presupuestos de inversiones: cuantifican las necesidades de capital derivadas de la planificación estratégica.
A partir de los anteriores presupuestos se determina el conjunto de cobros y pagos que conformarán el Presupuesto de Tesorería, para formular finalmente el Balance de Situación Previsional.
El presupuesto operativo describe los planes vinculados a las actividades propias de la explotación prevista para un determinado período de tiempo, normalmente el año.
La previsión de ventas es el punto de partida del que se desprenden los presupuestos de las diversas secciones de la empresa. Los ingresos por ventas, los niveles de existencias, la producción necesaria y, con ella, la mayoría de los costes, así como los beneficios, son consecuencia directa del nivel de ventas previsto.
Una vez conocido el nivel de producción necesario, es posible confeccionar los presupuestos de compras y consumo de materiales, de mano de obra, así como de los restantes costes de fabricación.
La planificación de las ventas ha de estar en consonancia con los objetivos y estrategias de la empresa, siendo preciso, además conocer en profundidad las variables externas e internas que actúan sobre ellas. El pronóstico o previsión de ventas es una estimación de la demanda potencial de los clientes en base a unas determinadas premisas.
El presupuesto de producción es consecuencia directa del plan de ventas, estando los requerimientos de fábrica subordinados a las posibilidades comerciales de la empresa. No obstante, la capacidad productiva puede condicionar las estimaciones de ventas, si bien los presupuestos de inversiones también pueden prever programas de ampliación de dicha capacidad. De igual modo las previsiones de aprovisionamiento externo de productos pueden cubrir los requerimientos de la demanda, más allá de la actual capacidad de producción.
El programa de producción ha de tener en cuenta tanto el nivel de existencias iniciales, como la estimación de las finales. La gestión de stocks permite conocer los niveles óptimos de almacenamiento de productos, dependiendo de la capacidad de almacenaje, de los costes de pedido y del coste de mantenimiento de los inventarios. Sin olvidar que la gestión óptima de la función comercial tiende a mantener un nivel cero de existencias de productos, tampoco se han de obviar los problemas derivados de la posible ruptura del stock, con los consiguientes perjuicios derivados del desabastecimiento.
El programa de producción ha de establecer las necesidades de consumo de factores: volumen y coste de los materiales necesarios, nivel de empleo y coste de la mano de obra, así como el coste de los restantes medios de fabricación, teniendo en cuenta, respecto a los costes indirectos sus componentes fija y variable.
Otras partidas a presupuestar son los costes vinculados con las funciones de distribución, publicidad, investigación y desarrollo y administración.
El presupuesto de inversiones tiene su origen en la planificación a largo plazo que establece los objetivos de crecimiento de la empresa y que ha de irse materializando en los presupuestos anuales. Las inversiones pueden responder a los siguientes objetivos:
Mantenimiento e incremento de la capacidad productiva.
Mejora de la productividad y de la calidad de productos y procesos.
Investigación y desarrollo para potenciar nuevos productos y mercados.
Objetivos de índole social que refuerzan la imagen y el prestigio de la empresa.
La elaboración de los anteriores presupuestos conduce a la confección de los estados financieros previsionales, dentro de los cuales, el primero es el presupuesto de tesorería, mediante el cual se estiman las cantidades de efectivo que se van a percibir y desembolsar en virtud de las previsiones ya efectuadas de ingresos y gastos. Al final se concretará el presupuesto con la expresión del superávit o déficit de tesorería estimado al concluir el ejercicio.
El presupuesto de tesorería permite conocer los posibles excedentes o déficits de liquidez que se van a producir, permitiendo arbitrar las oportunas medidas crediticias para paliar los déficits, e inversoras de los excedentes. La política de financiación a los clientes depende en gran medida de las necesidades de liquidez de la empresa.
Una vez elaborados los presupuestos operativos, es posible configurar una cuenta de resultados previsional basada en las operaciones corrientes de forma similar al presentado en las cuentas anuales de la entidad, pero con carácter anticipado.
Finalmente, el balance previsional presenta la síntesis de los recursos económicos empleados (inversiones) y las fuentes de financiación que los sustentan.
El balance previsional pone de manifiesto cómo repercuten los programas de actuación sobre el inmovilizado, los recursos propios, los capitales permanentes y el fondo de maniobra. Así mismo, informa acerca de la rentabilidad económica y financiera prevista de los capitales comprometidos.
La información requerida para la confección del balance se obtiene de los tres documentos anteriores: la cuenta de resultados previsional, el presupuesto de tesorería y el presupuesto de inversiones.
El proceso de evaluación y control
El proceso de control de gestión requiere llevar a cabo la evaluación de la actuación y del resultado de cada centro. Dicha evaluación se realiza de forma preferente mediante el cálculo de las desviaciones respecto a los objetivos iniciales considerados en el presupuesto de cada centro de responsabilidad.
El análisis de las desviaciones debe estar vinculado con la estrategia de la empresa, la política específica de cada centro, la estructura organizativa de la empresa y las responsabilidades específicas de cada centro.
A partir del cálculo de las desviaciones se determinarán las causas que las han producido, adoptando las oportunas acciones correctoras.
Las variables que han de ser controladas mediante el cálculo de las desviaciones serán las relacionadas con:
1. Las ventas (desviación en precios de venta, en unidades, por productos, áreas geográficas, etc.).
2. Los costes de ventas (desviación en composición, en consumo y en precio de los factores productivos).
3. Los costes de estructura de cada departamento.
Estos cálculos permiten evaluar más fácilmente la actuación de cada centro.
Para que la comparación y análisis de los resultados previstos en relación con los obtenidos pueda ser válida, es necesario tener en cuenta que:
La revisión debe de ser oportuna en el tiempo, de modo que el período transcurrido entre el origen de la variación y su conocimiento por parte de los responsables sea lo más reducido posible llegando a su destino en el momento adecuado y con el contenido requerido.
Los objetivos iniciales deben seguir siendo realistas.
La información debe ser objetiva, utilizando a tal efecto criterios que permitan la adecuada asignación de los resultados a los centros responsables de su obtención. Las responsabilidades que son competencia de cada área y de cada persona han de estar claramente especificadas en función del control efectivo que se ha de ejercer.
La evaluación debe pertinente, distinguiendo entre diferencias no imputables debidas a factores ajenos al centro y diferencias imputables o desviaciones en el cumplimiento de los objetivos motivadas por factores controlables. Es preciso, de igual modo establecer las áreas mas importantes a controlar y, de modo especial, el comportamiento humano, la calidad y el aprovechamiento del tiempo. La información recibida por cada departamento ha de ser aquella sobre la que se ejerce el control.
La evaluación debe ser sencilla y comprensible para los destinatarios.
La evaluación debe considerar diversos criterios, dado que son diversos los factores que suelen incidir en el resultado y en el logro de los objetivos.
Las técnicas de presupuestación
Cuatro son las técnicas básicas de confección de presupuestos:
1) El Presupuesto Rígido.
2) El Presupuesto Flexible.
3) El Presupuesto por Programas.
4) El Presupuesto Base Cero.
5.1 El Presupuesto Rígido:
Los costes de algunos departamentos no dependen del volumen de ventas o producción. Tales presupuestos no se ven afectados por los cambios habidos en las anteriores variables, ya que, o bien el volumen de operaciones es siempre el mismo, sin que se produzcan fluctuaciones importantes, o bien, ninguna partida de costes y gastos presenta oscilaciones importantes.
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