Nuevos enfoques de costeo en ambiente de manufactura actual

1. El nuevo ambiente manufacturero
2. Nuevas filosofías de costeo en ambiente de manufactura actual
3. Ejercicio práctico de la filosofía abc
4. Ejercicio práctico de la filosofía cadena de valor
5. Back flush
6. Costeo del ciclo de vida del producto
7. Throughput accounting

EL NUEVO AMBIENTE MANUFACTURERO

Durante las últimas dos décadas han sido evidentes los rápidos cambios que han ocurrido en el mundo a nivel tecnológico, social, político, cultura y económico. Estos se han visto reflejados principalmente en el área de los negocios cualquiera sea la actividad o servicio a que se dedique una empresa.

Todo esto ha ocasionado que los ejecutivos y altos directivos de las empresas empiecen a seguir estos cambios y a tratar de buscar y encontrar nuevas y mejores formas para administrar y controlar más eficientemente sus empresas en pro del logro de las metas planteadas por la empresa.

De ahí que surja la necesidad de estar a la vanguardia de los cambios y moverse con ellos siempre teniendo presente el alcance de mayores niveles de productividad.

En este sentido, se sabe que la competencia entre las empresas ya no solo se limita a un solo país, hoy día impulsado por la globalización de los mercados y de las comunicaciones se habla de una competencia internacional, así el éxito o fracaso de una empresa sobre otra dependerá en gran medida de su eficiencia no sólo para producir el producto sino además que el mismo cumpla con las crecientes expectativas de los clientes.

En vista de todos los cambios que se viven hoy día los sistemas contables tradicionales aportan información tardía y deformada por lo que se necesita volcar la atención de los gerentes y la alta dirección, hacia el medio ambiente en que compite la organización desarrollando para ello nuevos sistemas que permitan obtener una visión más amplia sobre los costos en que incurre una empresa.

El nuevo ambiente manufacturero puede sintetizarse en términos de siete tendencias principales:

1. Mayor Calidad: Debido principalmente a la competencia mundial que se ha desatado durante las últimas dos décadas con producto de alta calidad y a bajos precios además de que la falta de calidad aumenta los costos de desperdicio, reproceso, reclamación por parte de los clientes, etc.
2. Reducción de inventarios: Motivado por tres causas: el costo de mantenerlos hoy día es mayor que hace 30 o 40 años, en segundo lugar, encubren deficiencias organizacionales en ventas, compras y producción, y en tercer lugar el éxito que han tenido ciertas empresas que han reducido sus niveles de inventarios.
3. Líneas de producción flexibles: Las fábricas fueron diseñadas con líneas de producción organizadas pro funciones, con el objeto de aprovechar las ventajas de compartir funciones organizacionales a través de un amplio espectro de productos. La tendencia actual es crear múltiples líneas de producción flexibles, ya que la organización por funciones trae consigo costos muy altos de manejo y transporte de materias primas y materiales además de un incremento considerable en el inventario de producción en proceso.

En una línea de producción flexible, se agrupan todos los distintos tipos de equipo y maquinaria requeridos para manufacturar un artículo de principio a fin, por lo que se puede considerar como una mini fábrica dentro de la fábrica. Además permiten elaborar más de un producto en la misma línea de producción.

Los motivos para llevar a cabo este proceso son:

• el diseño minimiza el manejo de materiales y el nivel de los inventarios.
• Para reducir el tiempo de manufactura de los productos.
• Para aumentar la variedad de productos para tratar de satisfacer las necesidades de cada cliente.

1. En cada nivel, la automatización permite incrementar su capacidad productiva, disminuir sus inventarios y costos y contribuir con los aspectos productivos de calidad y entrega.

2. Automatización: La inversión en este renglón se lleva a cabo en tres niveles: en la pieza de equipo único que lleva a cabo un número limitado de tareas en operaciones repetitivas y/o en condiciones indeseables de trabajo, en las células o líneas manufactureras flexibles, y en la fábrica totalmente integrada, que es aquella donde todo el proceso manufacturero es controlado por máquinas interconectadas electrónicamente y robots y dirigida mediante computadoras.
3. Organización por líneas de producción: La estructura organizacional manufacturera se caracteriza por un número dado de departamentos de servicios centralizados como mantenimiento y personal, que brindan apoyo a los distintos departamentos de producción. Por sumarte, la organización por líneas de producción trata de disminuir la importancia de estos departamentos de servicios y reasigna el personal capacitado a las líneas productivas lo que da como resultado mini organizaciones enfocadas en un reducido número de artículos.

   La computadora le brinda la oportunidad a la gerencia de analizar información tanto operativa como financiera, concerniente a todo el proceso manufacturero desde su principio hasta el fin, lo que da una ventaja competitiva a la compañía

4. Uso efectivo de la información: Los nuevos avances en la tecnología de la comunicación permiten a las compañías tener más control por medio de redes de comunicación más flexibles, computarizadas y que brindan información en tiempo real.
5. Reducción del ciclo de vida de los productos: La última gran tendencia empresarial y se debe a la explosión tecnológica que está sufriendo el mundo en la actualidad, ya que constantemente se desarrolla mejor tecnología de procesos productivos que prometen la elaboración de productos de mayor calidad y menores costos.

Todas estas tendencias muestran que el mundo manufacturero en que surgieron los métodos tradicionales de costeo han cambiado lo que exige a las empresa el uso de nuevos sistemas de contabilidad que puedan brindar información oportuna y adecuada para facilitar el control de costos, medir y acrecentar la productividad, brindar información exacta sobre el costo de los productos para poder tomar decisiones referentes a los precios, la incorporación de los nuevos productos, abandono de productos obsoletos y la respuesta al surgimiento de productos competitivos.

Todas estas características han ocasionado el surgimiento de nuevas filosofías innovadoras de costeo y control de costos y valuación de inventarios, los cuales son: Activity Based Costing (ABC), Value Chain análisis o Cadena de Valor, Back Flush Accounting, Lyfe Cycle Costing o Costeo del ciclo de vida del producto y Throughput Acoounting.

NUEVAS FILOSOFÍAS DE COSTEO EN AMBIENTE DE MANUFACTURA ACTUAL

1. Activity Based Costing (ABC)

La asignación de los costos indirectos de fabricación a los productos terminados, es el problema a resolver de toda organización manufacturera hoy en día. Esto se debe, a que los gastos indirectos de fabricación, no pueden ser identificados inmediatamente con los productos. El problema se ha resuelto tradicionalmente en la practica utilizado bases de asignación que mejor expliquen el comportamiento de los gastos indirectos de fabricación, siendo la base de asignación más comúnmente utilizada las horas de mano de obra directa, esto con el fin de asignarlo lo mejor posible a los productos para obtener un costeo más preciso de los mismos.

El obtener un costeo exacto de los productos es de una importancia fundamental. Horngreen afirma que "… los gastos generales son aplicados a los productos debido al deseo de la administración de tener una aproximación más precisa de los costos de los diferentes Productos. Si tales costos han de ser utilidad para la administración en la determinación de precios de los productos…", entonces deberán ser no solamente oportunos sino también precisos. Por tal motivo, es necesario una correcta asignación de todos los costos incurridos en la elaboración del producto, para obtener los costos lo más exacto posibles.

Esta situación es problemática para las empresas multiproductos, sobre todo cuando producen artículos heterogéneos, es decir, productos que exigen un esfuerzo y reciben una atención desigual en su producción. Para este tipo de empresas es importante contar con un sistema de costo que asigne a cada tipo de producto el monto de los gastos indirectos de fabricación que le corresponda, dependiendo del monto de recursos indirectos que requirieron en su elaboración, es decir, aquellos producto que demandaron más recursos se le asigne una cantidad de gasto indirectos de fabricación mayor.

El sistema tradicional no esta cumpliendo con este objetivo, se ha vuelto obsoleto, esto se debe a que el ambiente industrial ha evolucionado, es decir, se ha automatizado y ya el trabajo que realizaba una persona lo puede realizar una máquina.

El sistema tradicional en el nuevo ambiente, distorsiona sistemáticamente el costo de los productos e introduce todo tipo de subsidios entre los productos por diversas razones. En primer lugar, las empresas utilizan una única tasa de prorrateo de gastos indirectos de fabricación global para toda la planta, la cual por asignar la misma cantidad de gastos indirectos de fabricación a cada tipo de producto, por promediarlo todos falla en reconocer las diferencias en la atención y esfuerzo requeridos en la producción de los diferentes artículos.

En segundo lugar, a pesar de la poca relación causa-efecto entre la mano de obra directa y los gastos indirectos de fabricación las horas de mano de obra directa siguen siendo una base de prorrateo muy frecuente en las empresas. Dicha base supone que aquellos productos que consumen más mano de obra directa en su producción consumen igualmente más recursos indirectos, y por tanto, deben absorber una porción mayor del costo de los mismos.

Como consecuencia de esta situación, ha surgido un sistema de costos conocido como método ABC "Activity Based Costing" "Costeo Basado en Actividades". Este sistema analiza las actividades de los departamentos indirectos dentro de la organización para calcular el costo de los productos terminados. Este sistema determina que no son los productos sino las actividades las que causan los costos y por ende son los productos los que consumen las actividades.

De este modo, para llevar a cabo la asignación de los gastos indirectos de fabricación, lo que se debe hacer es distribuir los costos de cada actividad por separado a cada tipo de producto con base en el consumo relativo que cada uno de los productos haya hecho de cada actividad específica:

La filosofía es asignar los costos indirectos a los productos- con base en actividades que generaron dichos costos y que fueron consumidas por los productos en su elaboración.

El sistema ABC consiste en asignar los gastos indirectos de fabricación a los productos siguiendo los pasos descritos a continuación:

1. Identificando y analizando por separado las distintas actividades de apoyo que provee los departamentos indirectos.
2. Asignando a cada actividad los costos que le corresponden creando así agrupaciones de costo homogéneas; homogéneas en el sentido de que el comportamiento de todos costos de cada agrupación es explicado por una misma actividad.
3. Ya que todas las actividades han sido identificadas y sus respectivos costos agrupados, entonces se deben encontrar las "MEDIDAS DE ACTIVIDAD" que mejor expliquen el origen y variación de los gastos indirectos de fabricación.

   Esquemáticamente el cálculo sería:

   Costo Indirecto

   Por Unidad = costos indirectos totales de la actividad específica

   De Actividad número total de "unidades de actividad"

   del "origen de costo" especifico

4. Ya identificados los "Orígenes de Costo" apropiados para cada tipo de actividad, se debe calcular el costo unitario de proveer cada actividad al proceso productivo, Dicho costo se obtiene dividiendo el total de costos de una actividad dada entre el número de unidades de actividad consumidas de la "MEDIDAS DE ACTIVIDAD" u " Orígenes de Costo" identificado.
5. Se debe identificar el número de "Unidades de Actividad" consumidas por cada artículo en su producción.
6. Finalmente, para asignar los gastos indirectos de fabricación a los productos, todo lo que se tiene que hacer es multiplicar el costo unitario de proveer cada actividad por el número de "unidades de actividad" requeridas para cada producto en su elaboración

Esquemáticamente:

Costo Indirecto De

Actividad A Asignar = Costo Indirecto Por Unidad * Numero De Unidades

A Cada Producto De Actividad De actividad Consumidas

Por Producto

El proceso anterior se debe llevar a cabo por cada diferente tipo de gasto indirecto fabricación, porque cada uno de ellos está relacionado con una actividad distinta y por ende, es explicado por una "Medida de Actividad" diferente también.

De esta manera, el costo unitario total de cada producto será igual al costo unitario materia prima directa, más el costo unitario de mano de obra directa, más la suma de todos los costos unitarios indirectos de todas las actividades que hayan sido requeridas en la elaboración del producto terminado.

El objetivo del Método ABC es hacer conciente a la alta Gerencia y en general a toda la organización del papel tan importante que juega los departamentos indirectos dentro del proceso productivo y de cómo los gastos indirectos de fabricación incurridos en dicho departamento contribuyen al éxito de toda la empresa. Los departamentos indirectos son recursos organizacionales claves que proveen de actividades muy útiles e importantes a la empresa y le permiten diseñar, producir, vender y dar apoyo de servicio a los productos. Por lo tanto, se debe dejar de considerar que los gastos incurrirlos en dichos departamentos son un "mal necesario" para la organización, pues la perspectiva correcta es verlos como el costo de las actividades indirectas que contribuyen al éxito de la organización como un todo.

Mediante el análisis de las actividades proveídas por los departamentos indirectos con el método ABC se pueden calcular costos unitarios de productos mucho más precisos y útiles, observando el costo de las mismas y el consumo relativo que hacen de ellas los productos. Todo lo que se necesita hacer es obtener la "Medida de Actividad" que mejor explique el comportamiento de todos y cada uno de los gastos indirectos de fabricación.

La falla del sistema tradicional es por la simple clasificación de los costos fijos y variables, ya que, se ha definido que el costo fijo es aquel cuyo valor total no varían con el volumen de producción por un cierto período y los costos variables son los que varían en proporción directa con el volumen de producción. De estas definiciones se acoge el sistema tradicional para explicar que la causa de variación de los costos es el factor: volumen de producción. De este modo, la mano de obra directa, la materia prima y ciertos gastos indirecto de fabricación han sido clasificados como variables, mientras que los otros gastos indirecto de fabricación que no varían con el nivel de producción han sido clasificado como fijo. Esto ocasiona que se asigne directamente la mano de obra y la materia prima en forma de un monto por unidad de producto terminado, los gastos indirectos de fabricación variables a veces se asignan como un monto por unidad de producto terminado, pero generalmente se combina con los costos fijos.

Esto significa que se limita a mezclar todos los diferentes gastos indirectos de fabricación en una suma global para después asignarlos a todos los productos mediante una tasa de prorrateo basada en una medida "relevante" del volumen productivo, donde cada producto absorbe una pequeña parte de cada tipo diferente de gasto indirecto de fabricación lo haya demandado para su producción o no. El sistema tradicional, de este modo, promedia importantes diferencias de costo entre todos los productos distorsionando así el costo de los mismos.

El método ABC sostiene que cada renglón de los gastos indirectos de fabricación está liga á un tipo de actividad específica y es explicado por lo tanto por una "Medida de Actividad" diferente. Es decir, existen otras actividades que explican el comportamiento de los gastos indirectos de fabricación que consumen los productos terminados en su elaboración.

El identificar que los costos fijos pueden variar con el tiempo, permite estimar el costo de largo plazo para fabricar un producto. Con la adopción de este pensamiento se puede considerar que todos los costos son variables.

Es por esa razón por la que el método tradicional no puede brindar costos de productos exactos, porque falla en estudiar correctamente las causas de los mismos. Porque el volumen productivo no es el único "Origen de Costo", es decir, muchos de los gastos indirectos de fabricación son explicados por otras actividades relacionadas con la complejidad y variedad de la línea productiva.

Por consiguiente, el sistema ABC genera un costeo más preciso y confiable de productos, ya que identifica las diferentes actividades que explican el comportamiento de los gatos indirectos de fabricación en el largo plazo y, con base en las misma, asigna los diversos gastos indirectos de fabricación a los productos dependiendo de lo que los diversos productos hayan consumido de las diferentes actividades para su elaboración.

Ventajas Sistema ABC

1. Asigna correctamente los gastos indirectos de fabricación a los productos mediante un análisis de las actividades que consumen los productos en su elaboración y que generan dichos costos indirectos.
2. Hace consciente a la alta gerencia y en general a toda la organización, del papel tan importante que juegan los departamentos indirectos dentro del proceso productivo, y de cómo los costos indirectos de fabricación incurridos en dichos departamentos contribuyen al éxito de toda la empresa.
3. Brinda costos unitarios de productos mucho más precisos y útiles parar la tona de decisiones que los costos que arroja el sistema tradicional.

Desventajas Sistema ABC

1. Aún con esta correcta asignación de gastos indirectos de fabricación hay algunos gastos indirectos que tendrán que seguir prorrateando" utilizando bases de asignación "arbitrarias" que guarden poca relación con los productos, como lo serian por ejemplo, el sueldo de la alta gerencia.
2. A pesar del costeo más preciso que el sistema tradicional, nunca logrará obtener el costo exacto de los productos, porque hay algunos efectos de "jointness" y algunas "commonalities" que no se pueden dividir adecuadamente. De todos modos estas inexactitudes son relativamente pequeñas en comparación con las distorsiones que actualmente existen en los sistemas de costos.

Desventajas del Método Tradicional

2. No identifica, estudia o analiza, las causas, de fondo del origen, comportamiento y variaciones de los gastos indirectos de fabricación.
3. Supone que el volumen productivo y el tiempo son los únicos factores que explican la variación de los gastos indirectos de fabricación y por tanto, utiliza medidas relevantes del volumen productivo como horas de mano de obra directa o las horas máquina para asignar los gastos indirectos de fabricación a los productos, siendo ambas bases de prorrateo arbitrarias y erróneas
4. Induce a la empresa a tomar decisiones y a seguir estrategias equivocadas con relación a qué productos descontinuar, etc. debido a la información falsa de costo que arroja, con el peligro de que la empresa caiga, sin darse cuanta, en una espiral descendente de utilidades, pudiendo llegar a la quiebra.
5. Erróneamente utiliza la información de costos usadas para valuar el inventario para otros fines como por ejemplo, la toma de decisiones.

EJERCICIO PRÁCTICO DE LA FILOSOFÍA ABC

Madeo Company ha elaborado los presupuestos de costos indirectos de fábrica para el año siguiente como se describe a continuación:

Ingeniería . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $ 64000

Inspecciones de control de calidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $280 000

Ajustes de las máquinas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $ 66 000

Total costos presupuestados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $ 410.000

Los costos indirectos se han aplicado sobre la base de las horas de mano de obra directa; se han presupuestado 16.400 horas de mano de obra directa para el año siguiente.

Madeo Company se pregunta si un costeo basado en actividades o basado en las transacciones que asigne los costos indirectos en los generadores de costos no basados en el volumen daría como resultado un mejoramiento en el costeo. Los generadores de costos basados en las actividades de producción y aplicables a los costos indirectos presupuestados para el año siguiente son como se describe a continuación:

Ingeniería . . . . . . . . . . . . . . . . .1.600 notificaciones de cambios de ingeniería

Inspección de control de calidad . . . . . . . . . . . . . 20.000 inspecciones

Horas de carga de las maquinas . . . . . . . . . . . . . . . . 6.000 horas de carga

Madeo proporciona los siguientes datos acerca de la producción de 500 computadoras:

Horas maquina . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.000

Horas de mano de obra directa . . . . . . . . . . .3.000

Número de desplazamientos de ingeniería . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200

Número de inspecciones de control de calidad . . . . . . . . . . . . . . . . . 40

Horas de ajuste de las maquinas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30

Se pide:

a) ¿Cuáles son los costos indirectos de fabrica por computadora bajo un sistema de asignación de costos basado en el volumen y que aplique los costos indirectos a partir de las horas de mano de obra directa?

b) Si se implanta el costeo basado en actividades (sistema de costeo basado en las transacciones) ¿cuáles serán los costos indirectos de fabrica por computadora?

c) Suponiendo que el costo de los materiales directos y el costo de la mano de obra directa son de $400 por unidad. ¿Cuál será el precio de venta de las computadoras bajo ambos métodos si el margen bruto de Madeo Company es de 40% de los costos del producto? La administración estima que este porcentaje de utilidad bruta cubre otros costos tales como los gastos de administración, los gastos de mercadotecnia, los gastos financieros y los gastos de investigación y desarrollo y reditúa una utilidad.

SOLUCIÓN

a) 410.000 Total costos presupuestados = $25 tasa de aplicación maniobra directa

16.400 horas mano obra directa presupuestada.

3.000 Horas mano obra x $25 tasa de aplicación = $ 75.000 Costo total

75.000 Costo total ¸ 500 unidades = 150 costo unitario.

b) * Ingeniería = 64.000 = $ 40

1600 notificaciones de cambios de ingeniería

$ 40 x 200 Número de desplazamientos de ingeniería = $ 8000 ¸ 500 unidades = $ 16

* Inspección de control de calidad = 280.000 = $ 14

20.000 inspecciones

$14 x 40 Número de inspecciones de control de calidad = 560 ¸ 500 unidades = $1.12

* Ajustes de las máquinas = $ 66 000= $11

6.000 horas de carga

$11 x 30 horas de ajuste de las maquinas = 330 ¸ 500 unidades = $ 0.66

Sumatoria de los Costos Indirectos de fabricación = $17.78

c) Sistema ABC:

Costo Material Directo por unidad = $ 400

Costo Mano de obra Directa por unidad = $ 400

Costo relacionado con Ingeniería = $ 16

Costo relacionado con Control Calidad = $ 1.12

Costo relacionado con Ajuste Maquinaria = $ 0.66

Costo unitario = $817.78

Costo unitario = $817.78 x 40% = 1.144.89

Sistema Tradicional:

Costo Material Directo por unidad = $ 400

Costo Mano de obra Directa por unidad = $ 400

Costo relacionado con Mano de Obra directa = $ 150

Costo unitario = $ 950

Costo unitario = $ 950 x 40% = $ 1.330

1. CADENA DE VALOR

De acuerdo al investigador académico Michael S. Porter, toda empresa debe desarrollar una estrategia competitiva que le permita adquirir una posición competitiva favorable y rentable en su industria y sostenible en el largo plazo. Para ello, toda empresa debe buscar obtener ventajas competitivas y explotarlas, para así obtener un rendimiento superior respecto de las demás firmas competidoras en un mismo ramo industrial.

La ventaja competitiva surge del valor que una firma es capaz de crear para sus clientes, siempre y cuando dicho valor sea superior a los costos en que incurrió la empresa para crearlo. Es el "valor" de los bienes o servicios que ofrezca la empresa lo que los consumidores están dispuestos a pagar al adquirirlo.

En consecuencia, adquirirá una ventaja competitiva la empresa cuyos productos o servicios brinden un mayor valor que los de la competencia, porque entonces los consumidores estarán mas dispuestos a pagar por ese valor superior.

Hay dos tipos básicos de ventaja competitiva que puede tener una empresa en su industria: Ventaja de Costo y Ventaja de Diferenciación de sus productos. Ambos tipos de ventaja competitiva son mutuamente excluyentes porque la diferenciación generalmente es costosa.

Para adquirir ventaja competitiva ya sea de costos o de diferenciación, la empresa necesita analizar las fuentes potenciales de ventaja competitiva de que dispone. Es imposible identificar dichas fuentes si se mira a la compañía como un todo. La ventaja competitiva de la firma surge del análisis de las numerosas actividades discretas que lleva a cabo al diseñar, producir, vender, entregar y apoyar su producto.

Cada una de estas actividades puede contribuir a la posición relativa de costo de la firma y a crear bases de diferenciación. Una ventaja de costo como ejemplifica Porter, puede desarrollarse de "… recursos tan diferentes como un sistema físico de distribución barato, un proceso de ensamble altamente eficiente o una utilización superior de la fuerza de ventas…" Para llevar a cabo este análisis Porter ideó un análisis estratégico empresarial innovador: LA CADENA DE VALOR. Según Porte una empresa se puede visualizar como "… una colección de actividades que son ejecutadas para diseñar producir, vender, entregar y apoyar su producto. Todas estas actividades pueden ser representadas utilizando una Cadena de Valor".

Cuadro 1. Cadena de Valor:

ACTIVIDADES INFRAESTRUCTURA DE LA FIRMA

SECUNDARIAS: ADMINISTRACIÓN DE LOS RECURSOS HUMANOS

DESARROLLO DE TECNOLOGÍA

ADQUISICIONES.

Logística Logística Mercadotecnia Margen

de Operaciones de y servicios de

entrada Salida Ventas Utilidad

ACTIVIDADES PRIMARIAS

Una empresa adquiere ventaja competitiva si lleva a cabo estas actividades estratégicas más barato o mejor que sus competidores.

La cadena de valor de la empresa está formada por nueve categorías genéricas de actividades que se entrelazan en formas características. Las actividades de valor, "… son las actividades física y tecnológicamente distintas, que lleva a cabo una empresa…"

Las actividades primarias son aquellas que están involucradas en la creación física del producto, en su venta y transferencia al cliente y en el servicio post-venta que se le ofrece. Existen cinco categorías genéricas de actividades primarias, cada una de las cuales se puede dividir en un número dado de actividades distintas. Las cinco categorías genéricas de actividades primarias son:

1. Logística de Entrada: Son las actividades asociadas con la recepción, almacenamiento y diseminación de insumos al producto, tales como el manejo de materiales, depósito, control de materiales y devoluciones a los proveedores.
2. Operaciones: Son las actividades asociadas con la transformación de los insumos al producto final, tales como maquinar, ensamblar, empacar, dar mantenimiento al equipo, probar, imprimir y otras operaciones de servicio.
3. Logística de Salida: Son las actividades asociadas con recolectar, almacenar y distribuir físicamente los productos a los clientes, tales como almacenamiento de los artículos terminados, manejo de material, orden de procesamiento, etc.
4. Mercadotecnia y Ventas: Son las actividades asociadas con el proveer de medios a los compradores, para que puedan adquirir el producto, induciéndolos a que lo hagan por medio de la publicidad, promoción y fuerza de ventas. Entre tales actividades se cuentan por ejemplo, cotizar, selección de canales de distribución, relaciones con los mismos, y fijación de precios.
5. Servicio: Son las actividades relacionadas con el proveer servicio para incrementar o mantener el valor del producto, como serían por ejemplo, la instalación, reparación mantenimiento, provisionamiento de partes y ajustes al producto.

Las actividades de soporte por su parte, son las que apoyan tanto el funcionamiento de las actividades primarias como el suyo propio al proveer insumos comprados, tecnología, recursos humanos y varias funciones globales para toda la organización.

Las actividades de soporte se dividen en categorías genéricas:

1. Adquisiciones: Se refiere a la "función" de compra de todos los diferentes insumos utilizados en la cadena de valor de la firma y no a los insumos comprados en sí.
2. Desarrollo de tecnología: Toda actividad de valor utiliza una tecnología, sea esta "Know–How", procedimiento, o equipos. La actividad "Technology Development" esta formada por un rango de actividad cuyo objetivo es el mejoramiento del producto. Esta actividad no se refiere únicamente a tecnologías directamente relacionadas con el producto final. En efecto toma muchas formas, desde la investigación y desarrollo y diseño del producto hasta diseño de los equipos productivos y procedimientos de servicios.
3. Administración de recursos humanos: Se refriere a las actividades involucradas en reclutar, contratar, entrenar, desarrollar y compensar todo tipo de personal.
4. Infraestructura de la firma: Esta integrada por una serie de actividades que apoyan el funcionamiento de toda la cadena de valor tales como administración general, planeación, finanzas, contabilidad, departamento legal, asuntos gubernamentales y administración de la calidad.

Porter adicionalmente reconoce tres (3) tipo de actividad dentro de cada categoría de actividades primarias y de soporte y son las siguientes:

1. Actividades Directas: Son las actividades directamente relacionadas con la creación de valor para el cliente, como por ejemplo, ensamblar, maquinado de las partes, la operación de la fuerza de ventas, publicidad, diseño del producto, reclutamiento, etc.
2. Actividades Indirectas: engloba todas aquellas actividades que hacen posible que se ejecuten las actividades directas sobre una base continua. Ejemplo de actividades indirectas serían mantenimiento, scheduling, operación de instalaciones, administración de la fuerza de venta, administración de la investigación y desarrollo, etc.
3. Actividades aseguradora de la Calidad: Son las actividades referentes a probar, checar y asegurar la calidad de otras actividades, tales como monitorear, inspeccionar, probar, ajustar y reprocesar.

Todas estas actividades se hallan presentes en las actividades primarias y de soporte.

Es importante agregar, que la cadena de valor no es una colección de actividades independientes, sino un sistema de actividades interdependientes. Esto quiere decir que las diversas actividades de valor están relacionadas entre ellas mediante eslabones dentro de la cadena de valor. Los eslabones entre las actividades de valor Porter los define como "… las relaciones entre la forma en que una actividad de valor se lleva a cabo y el costo o ejecución de otra…" Por ejemplo, el comprar insumos de alta calidad puede reducir el número de productos defectuosos producidos y por tanto, el costo de desecho.

Es importante entender, que la cadena de valor de la firma forma parte de un conjunto de actividades aun mayor, que Porter llama el "sistema de valor" y que incluye todas las actividades llevadas a cabo por los proveedores que son los que producen y entregan los insumos comprados y usados por la firma en su operación, y todas las actividades ejecutadas por los canales de distribución por medio de los cuales se pone el producto a disposición del cliente.

El "sistema de valor" se encuentra integrado por las cadenas de valor de los proveedores, empresas y canales de distribución, cuyos costos de producción y márgenes respectivos repercuten en el precio de venta final del producto.

En suma, la cadena de valor es la herramienta básica para diagnosticar ventaja competitiva y encontrar maneras de crearla y sostenerla pero además puede jugar un papel fundamental en el diseño de la estructura organizacional de la firma porque provee un método sistemático de dividir a una empresa en sus actividades discretas y por tanto, puede utilizarse para examinar como las actividades de una firma son y pueden ser agrupadas.

Para obtener un uso óptimo de la cadena de valor los administradores deben preparar planes estratégicos que establezcan los objetivos de la organización a largo plazo y los medios para alcanzarlos. Esto lo logran diagnosticando cuales son los "cost drivers" Porter reconoce diez "cost drivers" importantes que determinan el comportamiento de costo de actividades de valor: Economías de escala, aprendizaje, patrón de utilización de capacidad, eslabones, interrelaciones, integración, medida del tiempo, políticas discrecionales, ubicación y factores institucionales. En este caso se hará énfasis en los "cost driver" de los "eslabones" de cada actividad de valor y cómo interactúan, para determinar el costo de cada uno.

Los eslabones existentes dentro de la cadena de valor son numerosos. Hay diferentes tipos de eslabones:

1. Entre actividades primarias y de soporte. El comprar insumos de mayor calidad aunque sean mas caros, puede disminuir sustancialmente el número de productos defectuosos y de desecho y por tanto, disminuir el costo de reproceso y de inspección durante el proceso productivo, logrando así el manufacturar productos de mayor calidad con el resultado de que el costo total de las actividades eslabonadas disminuye.
2. Entre actividades primarias: Por ejemplo, un mejor mantenimiento puede reducir "downtime" de una máquina.
3. Entre actividades directas e indirectas: Una mejor "scheduling" reduce tiempo de viaje de la fuerza de ventas.
4. Entre las actividades de calidad y otras actividades. Ejemplo, entre las actividades de inspección y servicio post-venta
5. entre las actividades que son maneras alternativas de lograr el mismo resultado: la misma función puede ejecutarse de diversas maneras. Por ejemplo una firma puede vender mediante publicidad o mediante ventas directas al cliente.
6. Entre actividades que deben coordinarse: por ejemplo, entre las actividades de logística de entrada y operaciones.
7. Las actividades que se llevan a cabo dentro de la firma reducen la necesidad de demostrar, explicar o servir el producto en el campo: por ejemplo, un 100% de inspección puede reducir substancialmente los costos de servicio en el campo.

Existen eslabones entre las actividades de la cadena de valor de la firma y las actividades de las caderas de valor de proveedores y canales distribución. Los eslabones con los proveedores tienden a centrarse en las características de diseño del producto, servicio, procedimientos de "quality assurance", empaque, procedimientos de entrega "order processing" y otros puntos de contacto entre ambas cadenas de valor.

Porter reconoce tres tipos diferentes de eslabones con los proveedores:

1. Aquellos en que tanto el costo de la firma como el del proveedor disminuyen.
2. Aquellos en que el costo del proveedor necesita incrementarse para obtener una reducción en los costos totales de la firma que compense el costo más alto de los insumos comprados al proveedor.
3. Aquellos en que la firma eleva sus propios costos internos si el proveedor ofrece una reducción de costo de sus insumos que compense dicho aumento.

Los eslabones con los canales de distribución, son similares a los eslabones con los proveedores. Los canales de circulación tienen cadenas de valor a través de las cuales el producto llega el producto al consumidor final. Existen múltiples puntos de contacto entre la cadena de valor de la firma y sus canales de distribución en actividades tales como las ventas, "order entry" y "logística de salida".

Esta identificación de los "Cost driver" permitirá a la empresa o firma decidir qué productos o servicios deberán proporcionar y a cuáles mercados, también permite dirigir la comercialización y el financiamiento de estas operaciones. Además, se incluye el análisis estratégico de costos el cual se refiere al posicionamiento y a la penetración potencial de los productos y de los servicios en el mercado.

El análisis estratégico de costos usa los datos de costos para desarrollar estrategias superiores contemplando las posiciones probables de un nuevo producto en el lugar de mercado y su penetración potencial. Una compañía debería tratar de seleccionar un tema de posicionamiento efectivo que haga pensar a los clientes meta que la empresa se distingue entre sus rivales. Los administradores pueden establecer una calidad o un servicio superior, o satisfacer los requerimientos de los clientes cambiando más rápido que sus competidores, o crear un sentimiento de unión o de lealtad en sus relaciones con los clientes. De manera alternativa su tema de posicionamiento puede incluir todas estas características. Mediante el desarrollo de una segmentación de mercado los administradores pueden decidir si la posición de un nuevo producto atraerá a los clientes de otros segmentos de mercado. Esto permite a los administradores saber si un nuevo producto atacará de manera directa a la corriente principal de su negocio.

Ventajas de la Cadena de Valor

1. Es la herramienta básica par diagnosticar la ventaja competitiva y encontrar maneras de crearlas y sostenerlas para que la empresa pueda obtener un rendimiento superior a los demás en el mismo ramo industrial.
2. resalta el hecho de que la ventaja competitiva de la firma surge del análisis de las numerosas actividades discretas que lleva a cabo al diseñar, producir, vender, entregar y apoyar su producto.
3. Puede jugar un papel fundamental en el diseño de la estructura organizacional de la firma, ya que provee un método sistemático para dividir a una empresa en sus actividades discretas y por tanto, puede utilizarse para examinar cómo las actividades son y puede ser agrupadas. Una estructura organizacional que corresponda a la cadena de valor mejorar la habilidad de la firma para crear y sostener una ventaja competitiva.

EJERCICIO PRÁCTICO DE LA FILOSOFÍA CADENA DE VALOR

La cadena de valor y la clasificación de costos en una compañía de computación.

Apple Computer tiene los siguientes costos:

a. Costos por electricidad para la planta que ensambla la línea de productos de computadoras Macintosh.

b. Costos de transporte para enviar el software de Macintosh a una cadena de minoristas.

c. Pago a David Kelly Designs por el diseño de un portaequipaje para una computadora Powerbook.

d. Sueldo del científico en computación que trabaja en la siguiente generación de minicomputadoras.

e. Costo por la visita del empleado de Apple a un cliente principal para mostrar la capacidad de Apple de interconectarse con otras computadoras.

f. Sueldo del presidente de Apple Computer.

g. Pago a la estación de televisión por transmitir los anuncios Apple.

h. Costo de cables comprados a un proveedor externo que se utilizarán con la impresora Macintosh.

Se requiere:

1. Clasificar cada un de las partidas de costos (a – h) en una de las áreas de la cadena de valor.

Solución:

a.-Operaciones

b.- Logística de salida: distribución

c.- Desarrollo de tecnología: diseño

d.- Desarrollo de tecnología:

e.- Servicios al consumidor.

f.- Administración de Recursos Humanos.

g.- Mercadotecnia.

h.- Operaciones.

1. BACK FLUSH

Justo a tiempo: Esta filosofía se basa en reducir al mínimo el tiempo requerido para producir un artículo y que el mismo llegué al consumidor, lo que implica a su vez disminuir el tiempo de entrega de los proveedores, el tiempo de producción entre las diversas etapas de manufactura y el tiempo de distribución de los artículos terminados al cliente.

Además incrementa la responsabilidad de los trabajadores porque introduce la idea de que todos y cada uno de los miembros de la empresa deben mejorar cada día su desempeño y que el costo es responsabilidad de todos, por lo tanto todos deben contribuir para su control y reducción.

El objetivo que persigue esta filosofía es mantener el flujo productivo continuo y sin interrupciones de tal manera que no haya acumulación de inventarios, es decir, que la materia prima se convierta en un artículo terminado en un "lead time" igual únicamente al tiempo de proceso eliminando así el tiempo de inspección de movimiento de cola y de almacenaje que no le añaden valor al producto pero si le agregan costo. Es así como este sistema manufacturero se enfoca y ataca de raíz todas aquellas actividades que son solo el resultado de ineficiencias productivas y del diseño del producto y que ocasionan un costo que muy bien se puede evitar.

Esto significa que la empresa no debe incurrir en un costo que no es necesario por la elaboración de los artículos terminados y que si lo hace, entonces no esta siendo eficiente.

Tradicionalmente en el medio ambiente productivo, las empresas se han caracterizado por crear y mantener 3 tipos de inventario, el inventario de materia prima, el inventario de producción en proceso y el inventario de productos terminados, Según Kaplan las causas que ha originado esta situación son las siguientes:

1. La necesidad de mantener el inventario como una protección contra la mala calidad. Ejemplo: Un obrero debe almacenar un lote de "ítems" junto a su máquina de tal forma que pueda continuar trabajando si la máquina que le precede se descompone, al igual que si una compañía no esta convencida de la calidad de las materias primas que obtiene de los proveedores, necesitará pedir más de un "ítem" cada vez.
2. Los tiempos tan largos de "set up" existentes en las máquinas productivas en el medio ambiente tradicional. Ejemplo: Si una máquina tarda entre 4 y 6 horas para cambiar un modelo de un producto al siguiente, entonces la compañía querrá seguramente producir más de un producto de un modelo antes de pasar al siguiente.
3. La incertidumbre en los tiempos de entrega de los proveedores, puesto que se corre el riesgo de que si el proveedor falla en entregar las materias primas en el momento que se necesitan, entonces se podría parar la producción.

En conclusión, el inventario ha sido utilizado como escudo o amortiguador contra este tipo de problemas con el fin de no aceptar la producción continua y operación normal de la empresa.

También se le conoce a todo este sistema manufacturero como sistema productivo sin inventario (Zips), sistemas manufactureros flexibles o como sistemas KABAN que significa tarjeta.

A diferencia de los sistemas de costos por órdenes de trabajo y por procesos, los cuales registran los costos en cuentas auxiliares de producción en proceso, un sistema de costeo Back Flush también llamado simplemente Backflushing no mantiene cuentas de inventarios de producción en proceso ni de materiales. En lugar de ello, mantiene una cuenta de mayor general llamada Materias Primas en Proceso la cual incluye únicamente a las materias primas compradas. Los contadores contabilizan en el diario la mano de obra directa y los costos indirectos en una cuenta llamada Costos de Transformación y no retiran a los costos de estas cuentas hasta que los bienes son terminados o vendidos. En ese momento, los costos totales ocurridos son asignados al costo de los productos vendidos y al inventario de productos terminados usando costos de producción estándar.

El costeo de Back Flush es un método condensado de contabilidad de costos, muy apropiado en el caso de las empresas que minimizan los saldos de inventarios que usan costos estándar y que tienen una variación mínima respecto del estándar. Además acelera el proceso contable porque no se hace ningún asiento de diario por el consumo de los insumos a medida que ocurre la producción y tampoco se contabiliza en el diario ninguna variación en costos.

Sin embargo, este sistema presenta algunas desventajas para la empresa que lo implemente:

1. El sistema trata a todos los materiales como si todos estuvieran disponibles, a pesar de que algunos se han convertido en parte del producto, ya que algunos materiales están en proceso y el sistema no lo sabe. Esto es aceptable siempre y cuando los productos se encuentren el proceso uno o dos días, ya que el riesgo de un material "stock out" es pequeño.
2. Como tos los materiales son removidos de los registros del sistema hasta que el producto se ha completado, no llevan ningún gasto indirecto de fabricación mientras están en proceso. Esto también es aceptable porque la producción que se encuentre en proceso es pequeña y el entender su valor al excluir los gastos indirectos de fabricación no es importantes, pues el valor de las unidades en proceso se puede considerar como inmaterial y así lo consideran los auditores.

Ejemplo práctico de la Filosofía Back Flush

Con la adopción de justo a tiempo, los contadores consideraban que podrían reducir el tiempo que dedicaban a actividades que no añadían valor a los productos de la empresa, tales como un seguimiento detallado de los costos a través de las cuentas del inventario de producción. Debido a que ellos se basaban en los costos estándar, decidieron intentar un costeo de back flush para algunos de los productos que se mantenían bajo el costeo justo a tiempo. El costo estándar de producción por unidad de uno de estos productos se describen a continuación:

Materiales directos Bs. 40

Costos de Conversión Bs. 120

Costo Total estándar por unidad Bs. 160

El resumen de transacciones mensuales se describe a continuación:

1. Durante el mes, Castro compró Bs. 500.000 de materiales directos al precio estándar. Debido a que Castro tiene un contrato a largo plazo con su proveedor de materiales directos, no existe una variación de precios porque el precio estándar refleja este precio de contrato.
2. Se incurrió en Bs. 2.000.000 de costos de conversión durante el mes de junio
3. Se aplicaron los costos de conversión a las 30.000 unidades terminadas.
4. Se transfirieron los costos de las 30.000 unidades terminadas.
5. Se vendieron a crédito 25.000 unidades a precio de Bs. 250 cada una.

SOLUCIÓN:

Materia prima en Proceso Diversos

1 500.000 1.200.000 4 500.000 1 2.000.000 2

Costo de Conversión Real Costo de Conversión Estimado

2 2.000.000 3.600.000 7 3 3.600.000 3.600.000 4

8 1.600.000

Costo de conversión Aplicado Productos Terminados

7 3.600.000 3.600.000 3 4 4.800.000 4.000.000 6

 Costo de Venta Cuentas por cobrar

6 4.000.000 1.600.000 8 5 6.250.000

Ventas

6.250.000 5 

1. Todo producto tiene un ciclo o periodo de vida limitado, entendiéndose por este las diversas etapas por las que atraviesa un producto desde su concepción hasta el momento en que es introducido al mercado para así completar su objetivo final: llegar al cliente. Estas etapas son las siguientes: etapas preproductivas: planificación del producto, diseño preliminar del producto, diseño detallado del producto; producción del mismo; y etapas post productivas: distribución hasta el cliente.

   En este sentido, en los últimos años como consecuencia de los cambios en el ambiente productivo ha surgido una nueva filosofía denominada Costeo del Ciclo de Vida del Producto, la cual consiste según Callie Berliner en "…la acumulación de costos de actividades que se realizan a lo largo del ciclo completo de vida de un producto…"

   Adicional a esto, los métodos tradicionales de costeo se han enfocado solamente en registrar los costos de los productos exclusivamente asociados a la etapa de su producción física en un período dado, sin tener en cuenta que casi o más del 90% del costo de un producto, es determinado en las fases preproductivas (planificación, diseño preliminar, diseño detallado) y sólo el 10% o 15% de ellos es afectado por el proceso productivo, por lo que una vez iniciada la etapa productiva será demasiado tarde para controlar los costos.

   Ahora bien, se sabe que los costos son planeados y determinados mucho antes de que comience la producción. Es así como, durante el desarrollo del producto se escoge entre muchas alternativas ya sea el tipo de materia prima que contendrá el producto, la maquinaria a utilizar, etc. Estas decisiones relacionadas con el diseño y desarrollo de los productos son las que determinarán la estructura de los. Por ejemplo, de la maquinaria que se seleccione para la producción quedará determinado el costo de ésta la rapidez de la producción, la calidad, etc.

   Algo similar ocurre con los costos de las etapas postproductivas o de soporte logístico, como son la mercadotecnia y distribución del producto, pues de la misma manera influyen en la estructura de costos del producto a largo. Estos gastos periódicos deben dejar de ser tratados como una suma global que se eroga en cada período, en lugar de ello pueden cargados directamente a los productos que se beneficien de ellos en su ciclo de vida o ser asignados a los productos utilizando para bases apropiadas de prorrateo.

   Lo mismo ocurre con los costos para el desarrollo de productos y procesos que adicionalmente deben considerarse como inversiones de capital; estos costos son especialmente importante en el nuevo ambiente productivo puesto que fuertes cantidades a invertir pueden ser necesarias ya que utilizando tecnología innovadora los costos totales del ciclo de vida se pueden reducir.

   Para ello, debe establecerse un sistema de acumulación de costos, para capturar todos estos costos que se van erogando durante el transcurso de los diferentes proyectos, creando bases de datos históricas de los productos para comparar los costos reales incurridos con los costos presupuestados; y una vez concluido el proyecto se deben asignar los costos a los productos en proceso y luego a los productos beneficiarios. De este modo el costo del ciclo de vida total acumula los costos por productos, función, actividad y elemento del costo a lo largo de mucho años, tantos como dure cada producto.

   Básicamente, esta nueva filosofía propone tomar en cuenta en la determinación de los costos todas las etapas del ciclo de vida del producto, teniendo un control especial sobre las etapas preproductivas o de diseño del producto (planeación, diseño preliminar, diseño detallado), porque es en estas etapas donde se determinan la mayoría de los costos, de forma que se puedan asegurar costos mínimos, alta calidad, tiempos de producción reducidos, mayor flexibilidad manufacturera, etc.; pero sin dejar de tomar en cuenta las etapas de producción física y todas las etapas de soporte logístico o de postproducción, de forma que el sistema pueda brindar una visión más real de los costos del ciclo de vida total y permita conocer la rentabilidad real de un producto a lo largo de todo su ciclo de vida.

   Esta filosofía a pesar de las ventajas que da ala empresa no ha sido ampliamente utilizada hasta ahora ya que no es requerido para efectos financieros externos además de la dificultad que se presenta para determinar el principio y fin del ciclo de vida de un producto que puede variar desde unas cuantas semanas hasta períodos de muchos años.

   Sin embargo, en la actualidad debido a los rápidos adelantos tecnológicos en materia de producción y manufactura el ciclo de vida de un producto puede verse reducido al igual que el de las instalaciones manufactureras, ya que estos proveen de nuevos e innovadores procesos de producción, materiales, métodos de producción, etc., que prometen una mayor eficiencia; es decir, un mejor desempeño a un menor costo. La consecuencia de esto es que los activos se hacen obsoletos muchísimo antes de que termine su vida útil y los productos van desapareciendo en virtud de que se produzcan nuevos y más competentes productos que llamen la atención del cliente.

   Todo esto tiene un impacto en la contabilidad de costos porque a medida que se reducen los ciclos de vida se reducen igualmente los períodos de recuperación de los costos. He aquí el porque la necesidad de entender los costos de todo el ciclo de vida del producto pues al final posprecios deben ganar lo suficiente para recuperar toda la inversión destinada a su desarrollo y explotación por parte de la compañía, no sólo lo relacionado con los costos de diseño, manufactura, inventario, etc.; sino además el costo por mercadotecnia, investigación de mercado, la promoción, el muestreo y la distribución física más un margen razonable de utilidad por lo que un producto que se ve forzado a salir del mercado antes de esto, es difícil que logre el éxito ya que sólo cuando la inversión se recupera es posible hablar de resultados y éxito.

   Entonces puede decirse que la importancia para la empresa de implantar un sistema de costeo para el ciclo de vida del producto, está en que este permite conocer la rentabilidad de sus productos a lo largo del ciclo de vida de estos, además se puede cuantificar y controlar el impacto de las alternativas escogidas en la fase de diseño en los costos del producto, asignar sus costos de investigación y desarrollo de tecnología de productos a los productos que se beneficien de ellos y finalmente, apoyar decisiones gerenciales claves en cuánto a las líneas productivas, la mezcla de productos más apropiada y la fijación de precios.

2. COSTEO DEL CICLO DE VIDA DEL PRODUCTO
3. THROUGHPUT ACCOUNTING

Esta innovadora técnica de costeo y análisis de producción ha sido desarrollada por David Galloway y David Waldron y está basa en la introducción de tres nuevos conceptos que reemplazan a los tradicionalmente utilizados por las compañías manufactureras para así poder reflejar el nuevo ambiente productivo en que se desenvuelven las industrias. Estos nuevos conceptos son:

1. Las unidades manufactureras forman un todo integrado cuyos costos operativos en el corto plazo son mayoritariamente predeterminados. Es más útil e infinitamente más simple considerar el costo total, excluyendo la materia prima, como fijo y llamarlo como el Costo Total de Fábrica (CTF).

   En el fondo lo que estos autores proponen es considerar la mano de obra como un costo fijo más, en un esfuerzo por reconocer su naturaleza cambiante.

2. Costos:

   Galloway y Waldron se basan en la premisa de que todo el inventario es malo y postulan que la rentabilidad es una función de la inversa del tiempo de respuesta manufacturero. Esquemáticamente lo representan de la siguiente forma:

   R = f (1/T R M)

   Donde:

   R = Rentabilidad

   TRM Tiempo de Respuesta Manufacturero

   Mientras menor sea el tiempo de respuesta o lo que lo mismo, mientras menor sea el nivel de inventarios, mayor será la rentabilidad de la empresa. La rentabilidad se maximiza al minimizar inventarios.

   Lo que sucede es que según Galloway y Waldron "…se ha dado a los inventarios un status que no se merecen", debido a la creencia de que al trabajar la materia prima se le está añadiendo valor y por tanto, conforme avanza en el proceso productivo, se le van asignando los costos de la mano de obra directa y los gastos indirectos de fabricación.

   De este modo los inventarios, al tener incorporados en ellos los 3 elementos tradicionales de costo, juega un papel importantísimo en determinar la utilidad del período mediante la valuación de las unidades que fueron vendidas y las que permanecieron al final del período. Lo ideal es que los inventarios no existieran, es decir, que se pudiera responder de manera directa e inmediata a las demandas del consumidor. Sin embargo, según Galloway y Waldron lo que obstaculiza esta sincronización es una combinación de la tecnología y de las fuerzas externas del mercado, como lo sería la "stacionalidad" por ejemplo: Para resolver estos problemas, la respuesta que tradicionalmente se ha brindado es la creación de inventarios, para que sirvan como colchones entre las operaciones para maximizar la eficiencia de los recursos y como colchones entre el mercado y la fábrica para suavizar los efectos de las fluctuaciones del mercado.

   El mensaje que Galloway y Waldron dan, es no crear inventarios innecesariamente si el material procesado hasta esa etapa productiva no puede continuar el proceso productivo normal por causa de "cuellos de botella", pues dicho inventario, además de no ser necesario, tiene un costo financiero, un costo por posible obsolescencia, ocupa espacio, etc.

3. INVENTARIOS
4. RENTABILIDAD DEL PRODUCTO

Es la tasa a la que el producto contribuye en dinero, lo que determina la rentabilidad relativa del producto. Y es la tasa a la que el producto contribuye en dinero, comparado con la tasa a la que la fábrica lo gasta, lo que determina la rentabilidad absoluta.

Tradicionalmente se ha utilizado el concepto de contribución marginal, para efectos de toma de decisiones. Se calcula restando del precio de venta, la suma de los costos variables (entre los que se incluyen los costos directos, materia prima, y mano de obra directa). El monto de la contribución marginal de cada producto, expresado en términos absolutos o como porcentaje se utiliza para jerarquizar a los productos y por tanto para desarrollar estrategias de mercado y de ventas.

Sin embargo, para Galloway y Waldron, la contribución marginal no muestra realmente la rentabilidad relativa de los productos y por tanto es erróneo utilizarla para tomar decisiones tales como fijación de precios, producir o comprar, etc.

Es por ello que para ambos autores, lo importante es la rapidez de producir artículos y sacarlos al mercado para generar dinero lo más rápidamente posible.

Es decir, la rentabilidad se maximiza incrementándola tasa a la cual se genera dinero. Pero, para incrementar esta tasa se debe incluir "…el factor de capacidad y por lo tanto la tasa de producción…" Tomando en cuenta estos factores y para el correcto rankeo de productos, Galloway y Waldon desarrollaron una medida que llamaron la "Throughput Accounting Ratio", esta se define así:

THROUGHPUT ACCOUNTING RATIO = RETURN PER FACTORY HOUR

COST PER FACTORY HOUR

Donde el "Return per Factory Hour" es definido como "…el monto de dinero Ganado a través de las ventas de un producto particular, por la hora de tiempo de fábrica crítico elaborando el producto". Se calcula:

RETURN PER FACTORY HOUR = SALES PRICE – MATERIAL COST

TIME ON KEY RESOURCE

Y el "Cost per Factory Hour" se define "… como el costo total de dirigir la fábrica, dividido entre el tiempo disponible total de mismo recurso clave. Es decir:

COST PER FACTORY HOUR = TOTAL FACTORY COST

TOTAL TIME AVAILABLE ON THE KEY RESOURCE

En conclusión, Galloway y Waldon indicant que, con la filosofía Throughput Accounting, se tiene un mecanismo de costeo que refleja la realidad de las operaciones manufactureras, pues este toma en cuenta su capacidad productiva considerando los "cuellos de botella" o "puntos focales" de cada una de ellas.

Esta filosofía reconoce que la mano de obra directa ya no es una base de prorrateo adecuada y que además, ya no es un componente de costo variable, tratándola así como un costo fijo que es parte de los gastos indirectos de fabricación.

Igualmente este enfoque se basa en la premisa de que todo inventario es malo y debe por tanto ser eliminado, estimulando así la implementación de una filosofía para maximizar la rentabilidad global de la empresa (valuando el inventario sólo a valor de materia prima directa).

Finalmente reconoce que la compañía, tal como cualquier organismo completo necesita de una dieta para sobrevivir y esa dieta es dinero. La compañía necesita generar dinero a una tasa predeterminada pues en el largo plazo, su salud dependerá de la habilidad gerencial para controlar la tasa total a la que genera dinero en la forma de "throughput" comparado con la tasa a la que lo gasta. Con este objetivo en mente, Galloway y Waldon desarrollan la medida "TA Ratio", con lo cual verdaderamente se agrupan los productos de acuerdo a su rentabilidad relativa.

Ejemplo práctico de la Filosofía THROUGHPUT ACCOUNTING

Una fábrica manufactura mediante máquinas automatizadas dos productos con el mismo precio de venta 2.25$ y el mismo costo de material 1.30$. Ambos productos pasan por 6 operaciones en su fabricación y el tiempo que emplea cada uno en cada operación (en minutos), está dado en la siguiente tabla:

Siendo la tasa de mano de obra 6$, la contribución marginal sería calculada para cada producto, de la siguiente manera:

Gastos Directos

Producto A = 1.30$ (material) + 1.25 min. X 6.00$ = 1.425$

60 min.

Producto B =1.30$ (material) + 1.30 min. X 6.00$ = 1.430$

60 min.

Siendo la contribución a los gastos indirectos de fabricación y a la utilidad:

Bibliografía

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