La contabilidad de fondos cooperativos

Cálculo del excedente proveniente de diversos fondos

INTRODUCCION

No existen muchos libros sobre contabilidad cooperativa. Mucho menos fácil es conseguir libros que traten el tema de la contabilidad de fondos. A veces uno no puede explicar el énfasis de la clasificación por fondos de la legislación contable cooperativa al tiempo que, ni la descripción de los movimientos contables de los planes de cuentas, ni mucho menos la complicada normatividad tributaria sobre entidades sin ánimo de lucro, entregan pista alguna de cómo son los procedimientos contables de la contabilidad de fondos (cooperativos).

Este libro es un producto de la acuciosidad de su autor para poder brindar a sus discentes una explicación de cómo han de ser los procedimientos contables de los fondos cooperativos. Obviamente, para poder operacionalizar la contabilidad presupuestaria aplicada a la contabilidad de los fondos cooperativos, aquí ha habido que crear cuentas adicionales al plan de cuentas. Menos mal que ello es permitido en el trabajo del contador cuando en su criterio científico requiere dotar espacios a hechos contables que la contabilidad generalmente aceptada no ha considerado. Definitivamente, este es un tema aun pendiente de desarrollar por el sector académico de la Contaduría Pública colombiana.

Este e-libro consta de tres capítulos. El primero, denominado Los fondos en la contabilidad es una conceptualización de este tipo de contabilidad, el segundo, La contabilidad de la ejecución presupuestal, relaciona la aplicación de una contabilización presupuestaria con una contabilidad de fondos y, el tercero, Los excedentes y/o pérdidas del ejercicio, describe la manera de cerrar el ejercicio vinculado a las exigencias fiscales como condición hacia el desarrollo cooperativo.

LOS FONDOS EN LA CONTABILIDAD

Un Fondo es una segregación de los recursos propios con que cuenta una organización para establecer un mejor control y supervisión de sus aplicaciones, contribuyendo así al cumplimiento de los objetivos para los que han sido creados y los requisitos administrativos y legales que regulan su manipulación y relación.

1.1. Los Fondos Cooperativos

Inicialmente los fondos cooperativos son creados en Asamblea General, por exigencia de la Ley cooperativa y/o por decisión autónoma, a expensas de los aportes de los Asociados y, posteriormente, en ellos se irá registrando la apropiación de los excedentes de cada ejercicio anterior e igualmente se podrán incrementar con nuevas contribuciones de los Asociados y exclusivamente con los aprovechamientos, producto de programas especiales para obtener ingresos que realice la Cooperativa, siempre y cuando, se destinen a las actividades que estén contempladas en los Reglamentos del Fondo, de acuerdo con las actividades para las cuales se justifica hacer uso de los recursos, según las instrucciones impartidas por la Superintendencia de la Economía Solidaria (SUPERSOLIDARIA).

En el Plan de Cuentas, los fondos pueden ser Pasivos y Patrimoniales. Los fondos pasivos son la base fundamental del cooperativismo y del mutualismo y, se dividen en dos grandes grupos: Fondos Sociales y Fondos Mutuales.

Los fondos sociales para la prestación de servicios extensibles a terceros, previa la autorización del Estado, son:

2605 Fondo Social de Educación

2610 Fondo Social de Solidaridad

2612 Fondo Reserva Técnica

2615 Fondo Social de Recreación

2620 Fondo para Imprevistos

2625 Fondo de Bienestar Social

2648 Fondo Social para Otros Fines

Los fondos mutuales, exclusivo para el servicio de los asociados y ordenados por la ley son:

2655 Fondo Mutual de Previsión Asistencia y Solidaridad

2658 Fondo Mantenimiento Conjunto Habitacional

2660 Fondo Reposición Automotor

2695 Fondo Mutual para Otros Fines

Los Fondos Patrimoniales y las Reservas son creados por disposiciones expresas del mandato legal, previa autorización de la Asamblea General en cumplimiento de una política de saneamiento financiero procurando aprovisionar la entidad para enfrentar eventuales sucesos de riesgos impredecibles y prever situaciones económicas indeseables (CARDOZO H. 2008). Por ejemplo, en los estados de situación de casi todas las entidades de economía solidaria han sido aprovisionado la reserva:

3205 Reserva Protección de Aportes

A estas reservas y fondos de reserva no se les podrá cambiar de destinación y en caso de liquidación, los remanentes patrimoniales son irrepartibles y serán transferidos a las entidades de beneficencia pública prevista por los Estatutos, o en su defecto, a un fondo para la investigación cooperativa regentado por algún órgano cooperativo de tercer grado.

Los fondos de reserva o de destinación específica, pueden clasificarse como Fondos de Reserva Obligatoria y Fondos de Reserva Voluntarios. Entre los primeros, tenemos:

3305 Fondo para la Amortización de Aportes

3310 Fondo para la Revalorización de Aportes

3325 Fondo Especial

3330 Fondos Sociales Capitalizados

Los fondos patrimoniales voluntarios son:

3315 Fondo para el Mercadeo de Productos

3320 Fondo para Infraestructura Física

3335 Fondos de Inversión

3340 Otros Fondos

La ley cooperativa también permite a las Asambleas Generales crear por decisión voluntaria, otras reservas y fondos patrimoniales con destinación específica e igualmente prever en los presupuestos y registrar en la contabilidad los incrementos progresivos destinados a estas reservas y fondos con cargo a cada ejercicio anual.

1.2. La Contabilización de los Fondos Cooperativos

La propuesta de la legislación cooperativa se limita a la forma de registrar los aportes de los asociados a la Cooperativa y la distribución de los excedentes, pero no profundiza sobre el control posterior y el registro de las aplicaciones de los fondos según los fines para lo que han sido creados.

En general, se consideran admisibles las siguientes formas de contabilización:

Contabilización directa: en la que se registra la aplicación del fondo directamente contra la cuenta de su propio nombre (MARTINEZ E. 2006). Por ejemplo, si una cooperativa contrata un curso de Educación Cooperativa, el registro directo habría de ser:

Este es un método simple y sencillo, bastante utilizado por las cooperativas de tamaño micro y pequeño. En tratándose de transacciones exentas de tributaciones nacionales y territoriales, como en efecto lo son muchas transacciones del sector cooperativo, este es un método de contabilización eficaz.

No así ocurre para transacciones no exentas en las que no solo se obtendría una notoria disparidad entre los ingresos contables y los ingresos fiscales, sino lo más grave, se corre el riesgo de incurrir en evasión fiscal sin proponérselo.

Desde cuando fue expedido el decreto 4400 de dic.30 de 2004, el cual fue modificado con el decreto 640 de marzo 9 de 2005, es claro que las entidades del Régimen Tributario Especial (aquellas expresamente mencionadas en el art.19 del ET, entre las cuales se encuentran la mayoría de las entidades sin ánimo de lucro y las cooperativas), deben ponerse en la tarea de depurar sus ingresos y egresos para efectos de determinar cuál ha de ser su "beneficio o excedente" contable y cual su "beneficio o excedente fiscal" (en caso, contrario, es decir, cuando no hay "excedente", se diría que tienen "déficit contable" o "déficit fiscal").

En efecto, en el art.5 del decreto 4400 se establece que el "beneficio o excedente neto gravado" (sobreentendiéndose que es el  "excedente  fiscal") de estas entidades será el resultado de tomar la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, cualquiera sea su naturaleza o denominación, que no se encuentren expresamente exceptuados de gravamen y restar de los mismos los egresos que sean procedentes de conformidad con el art.4 del mismo decreto.

Contabilización indirecta: en la que las subcuentas y auxiliares de gastos van siendo creadas en la medida de las necesidades y realizando su correspondiente liquidación al cierre del ejercicio en cuestión:

Este método ofrece mayor información contable por cuanto incluye cuentas de los estados de situación y de resultados y por ello es mayormente utilizado por las cooperativas de tamaño mediano y grande.

Contabilización por agencias: en la que una entidad gestora contratista es encargada exclusivamente de gestionar los fondos generados para los fines establecidos por la cooperativa contratante (MARTINEZ E. 2006). Esta modalidad es mayormente empleada para el manejo de fondos destinado a la prestación abierta de los servicios, a personal asociado y no asociado a la cooperativa aunque relacionados con ella. De este modo, el movimiento de los fondos aparece reportado por la agencia como elemento de balance que explica el estado o disposición del encargo, mas no como de Ingresos y Gastos. Al cierre fiscal la posición de los intereses de acreedores e inversores sobre los recursos encargados son transferidas a un estado de cuentas por pagar. La continuidad del contrato depende de que la rendición de cuentas por la utilización de los fondos y los beneficios derivados de tal utilización muestre un impacto positivo o cero equilibrios en todo momento.

Contabilización por fondos: en la contabilidad de fondos una entidad muestra los beneficios netos, la situación financiera y los cambios patrimoniales de cada actividad separada mediante la utilización de una serie especial de cuentas denominadas fondos. El activo de los fondos se asigna a las actividades para las que haya sido creado el fondo. El saldo de estos fondos corresponde a su Patrimonio Liquido, Capital Contable, o también se conoce como Activos Netos y su estado de situación económica se expresa según la ecuación contable (Activo Circulante – Pasivo Circulante = Saldo del Fondo).

Las entidades pueden clasificar su serie especial de cuentas de innumerables formas. Una de estas formas agrupa los fondos como Restringidos, Comunes y Abiertos.

El método contable para calcular los resultados de las entidades de fondos restringidos es: (Ingresos Presupuestados – Gastos Presupuestados = Cambios en el Saldo del Fondo)

Adicional al desempeño presupuestario, el método contable para calcular los resultados de las entidades de fondos comunes es: (Entrada de recursos por fuente – Salidas de recursos por función +/- transferencias de/a otros fondos = Cambios en el Saldo del Fondo).

Adicional al desempeño transferible, el método para calcular los resultados de las entidades de fondos Abiertos es: (Ingresos – Gastos = Cambios en el Saldo del Fondo).

1.3. El componente financiero en la Contabilidad de Fondos

Existen dos tipos de contabilizaciones en las entidades que adoptan la contabilidad de fondos: la contabilidad financiera y la contabilidad presupuestaria. La contabilidad financiera es el sistema de registro que clasifica y sintetiza las operaciones financieras conducentes a la elaboración de estados financieros de acurdo con definiciones y procedimientos establecidos.

Ejercicio:

Para ilustrar las diferentes relaciones entre la contabilidad financiera, la contabilidad presupuestaria y la contabilidad de fondos, nos remitiremos al siguiente ejemplo de una entidad cooperativa que efectúa la contabilización de sus transacciones mediante contabilidad de fondos:

La Cooperativa PARAISO CARIBEÑO tiene como actividad principal el descanso y la recreación familiar de sus 1200 asociados actuales, contando para ello con dos importantes complejos turísticos, uno de ellos localizado en el Parque Natural Tayrona y el otro en el Archipiélago de San Bernardo del Viento. Cada sitio suele ser visitado por los asociados y sus familiares e invitados por lo que la Cooperativa ha instalado sendos "shoppings" en los que los clientes pueden encontrar mercancías nacionales y extranjeras de todo tipo. En consecuencia, atendiendo los requerimientos legales, la Cooperativa ha adoptado una contabilidad de fondos para las actividades sin ánimo de lucro, exclusivas para operaciones con asociados, al tiempo que una contabilidad financiera para las actividades turísticas y comerciales abiertas. Al final del ejercicio anual se pudo establecer que el 85 de las transacciones del shopping se hicieron con terceros no asociados, que el inventario final de artesanías y bagatelas ascendía a $102.000.000 y que sus gastos por depreciación de los equipos se estimaba en $.6.000.000. Se pide preparar los Estados Financieros del año, contando para ello con la siguiente información:

Balance General de comprobación, al final del año inmediatamente anterior, tomado del libro Mayor de la Cooperativa Paraíso Caribeño, fue el siguiente:

Supongamos ahora, que la Cooperativa PARAISO CARIBEÑO ha efectuado las siguientes transacciones:

• 1- El Sábado 1 de Enero de 20X1, la Cooperativa Paraíso Caribeño, empieza a reconocer los hechos contables relacionados con la ejecución del presupuesto aprobado de acuerdo con las definiciones y procedimientos vigentes en materia presupuestaria.

La contabilidad de fondos puede ser un desafío para los contadores, debido a la gran variedad de fondos que agrupan las cooperativas, en los que se han de revisar una gran variedad de términos, condiciones y reglamentos particulares para gestionar muchas subvenciones y contrataciones de cada uno (VIDAL A. 2002).

La información contable de cada fondo es separada y puede resultar de manejo difícil para el cálculo de los resultados e interpretación de estados financieros agregados. Al igual que en la contabilidad financiera, la contabilidad de fondos es conducente a la obtención de los estados financieros, entre los cuales los más utilizados son el Balance General, el Estado de Resultados., el Estado de Cambios en el Patrimonio y el Estado de Flujos de Efectivo.

En nuestro caso, la serie de cuentas especiales ha de empezar con el siguiente asiento:

Observe como los registros en las cuentas de la entidad son el reverso de la ejecución presupuestaria, esto es: los ingresos en las cuentas 4390 y 4520 son débitos y los gastos en las cuentas 5390 y 5520 son créditos. Igualmente, veremos más adelante, ocurre con la cuenta 1625 cuya aplicación para la entidad significa una entrada de recursos por cobrar pero en su apropiación presupuestal representa un registro crédito.